Resolución 00871-2007

Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la parte actora estableció demanda especial tributaria, cuya cuantía se fijó en la suma de catorce millones seiscientos cincuenta y tres mil setecientos veintiséis colones con treinta céntimos, a fin de que en sentencia se declare: “1- Que la resolución número 480-2005 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo dictada a las 9:35 horas del 25 de octubre del año 2005, no es conforme al ordenamiento jurídico;

Que en consecuencia se anule dicha resolución por vicios graves de nulidad absoluta, dejando sin efecto el aumento de ¢14,653,726.30  en el impuesto sobre la renta para el periodo 1998 a cargo de la empresa Sociedad Periodística Extra Limitada;

Que se ordene el reintegro por la suma de  ¢14,653,726.00 (sic), pagada al Estado con los intereses de ley desde la fecha de cancelación; y

Se condene al Estado al pago de ambas costas de este proceso."

El representante estatal contestó conforme a su escrito de folios 58 al 67 y opuso las excepciones de falta de derecho y falta de interés actual.

El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, integrado por los Jueces Sonia Ferrero Aymerich, Cristina Víquez Cerdas y Hubert Fernández Argüello, en sentencia no. 172-2007 de las 15 horas 45 de minutos del 27 de marzo de 2007, dispuso:”Se rechaza la defensa de falta de interés actual y se acoge la de falta de derecho. En consecuencia, se declara improcedente en todos sus extremos la presente demanda.  Se resuelve sin especial condenatoria en costas.-”

El Lic. Federico Sosto López, en su expresado carácter, formula recurso de casación por el fondo. Alega violación de los numerales 1, 2, 6, 7, 103, 106 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; 1, 6, 10, 11, 13, 130, 132, 133, 136, 158, 162, 163, 165, 166, 167, 169, 176, 214, 215 y 223 de la Ley General de la Administración Pública; 1, 7, 18, 22, 23, 59, 61, 62 y 82 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Para efectuar la vista  se señalaron las 8 horas del 12 de setiembre de 2007, oportunidad en que hicieron uso de la palabra los licenciados Federico Sosto López e Iván Vicenti Rojas, el primero como apoderado especial judicial de la  parte actora; y el segundo, en su calidad de representante estatal.

En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones de ley.  Interviene en la decisión de este asunto el Magistrado Suplente Jorge Isaac  Solano Aguilar. Redacta la Magistrada León Feoli

La Administración Tributaria de San José, en  oficio de l 13 de julio del 2001, emitió la “Comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora Identificacion1586”, de conformidad con el numeral 67 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, no 29264-H, publicado en el Diario Oficial La Gaceta no. 27 del 7 de febrero del 2001, sobre la Sociedad  Periodística Extra Limitada (Extra en adelante). Comprende los siguientes tributos y períodos: renta, 1999; ventas, impuesto al salario, remesas al exterior, de octubre de 1998 a septiembre de 1999; y cualquier otra obligación tributaria a la que este sujeta en ese lapso de tiempo. Mediante nota no. GER- 325-2001 del 26 de septiembre del 2001, solicitó información al Gerente del Almacén de Depósito del Banco Nacional de Costa Rica. El 8 de noviembre de ese año, fue notificada la “Ampliación Comunicación de Actuación Fiscalizadora no. 197100068581”, para extenderla al período fiscal de 1998. También, se hicieron una serie de requerimientos, a la empresa, con el apercibimiento de ser sancionada según lo estipulado en el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT en lo sucesivo). El 14 de ese mes, se citó a uno de sus personeros, para levantar un acta de entrevista, sobre el resultado final del estudio correspondiente al período fiscal

Por medio del documento no. Identificacion274 del 14 de diciembre siguiente, se emitió el “Acta de Conclusión de Actuación Fiscalizadora”, determinándose un aumento en la base imponible y su impuesto El 21 de diciembre, se comunicó el traslado de cargos no. Identificacion275 respecto de ese período fiscal; en el que se realizó un ajuste en el “costo de ventas del papel y tinta”, y se estableció una diferencia en la base imponible así como en la renta líquida gravable y en el impuesto. Extra interpuso incidente de nulidad. También formuló recurso de apelación. El Tribunal Fiscal Administrativo fijó fecha para realizar una comparecencia oral. En resolución no. 480-2005 de las 9 horas 35 minutos del 25 de octubre del 2005, rechazó el incidente de nulidad, confirmó la decisión recurrida y dio por agotada la vía administrativa. En este proceso contra el Estado, solicita se declare:

Que la resolución no. 480-2005 no es conforme al Ordenamiento Jurídico.

La nulidad absoluta por vicios graves, el aumento en el impuesto sobre la renta para el período 1998.

El reintegro, de la suma pagada por ese concepto, junto con los intereses de ley, desde la fecha de cancelación.

Se le impongan ambas costas. El accionado contestó en forma negativa e invocó las defensas de falta de derecho y de interés actual. El Tribunal rechazó esta última. Acogió la primera, y declaró improcedente la demanda. Resolvió sin especial condenatoria en costas. La actora formula casación por vicios de fondo.

Sustenta sus inconformidades en los siguientes motivos.

Acusa vulnerados los numerales 103 y 106 del CNPT que transcribe. Apunta, hay dos conclusiones claras y precisas, la actuación de la Administración, por su naturaleza y efectos, está vinculada al principio de legalidad, en consecuencia, su conducta es reglada en la mayor parte de sus manifestaciones y elementos. Esas normas, aduce, refuerzan el sometimiento a los “medios y procedimientos legales”, en cualquier etapa de su actuación, incluso en la preparatoria, puesto que la calificación de “procedimientos de análisis e investigación legales”, significa que esos actos deben estar regulados por norma escrita. También se deduce, alega, que debe sustentar sus decisiones en “criterios objetivos de selección” y en la “existencia de evidencias sólidas”, por lo que para ejercer de oficio la labor de fiscalización, debe hacerlo con base en motivos reglados y verificados para el caso concreto. Cita lo expuesto en el considerando VI del fallo que recurre. En su criterio, la nulidad es la consecuencia jurídica de un vicio por la falta de cumplimiento de requisitos normados, aspecto indiscutible para el Tribunal, no así en sus efectos. La juridicidad de la actuación administrativa, añade, presupone su sometimiento a la Constitución Política y a la Ley, pero también a todas las normas que integran el Ordenamiento Jurídico. En el presente caso, asevera, los textos legales se complementan y desarrollan por diferentes reglamentos que definen y precisan los “criterios objetivos de selección”, y los supuestos en los que queda autorizada a ejercer sus potestades de imperio. Se desconoce la normativa vigente y se dicta un acto no autorizado por el Ordenamiento Jurídico, afirma, el único efecto posible es su anulación, por ejercicio abusivo de la potestad de fiscalizar, lo cual afecta a los posteriores, que derivan su validez y se sustentan en el ejercicio de esa competencia, de manera que al invalidarse su facultad, el vicio se extiende y contamina los siguientes, que deben igualmente anularse. A pesar de lo anterior, insiste, el Tribunal concluye de manera distinta en su considerando VII, apoyado en criterios de la Sala Constitucional, con lo cual quebranta la ley por indebida aplicación de los artículos antes indicados y los reglamentos de la materia, por falta de aplicación y definición de los requisitos para el ejercicio de esa potestad. La sentencia impugnada, protesta, reconoce que “denunció los vicios que desde el inicio del procedimiento afectaron su realización”, y expone acertadamente sus argumentos, sin embargo, recrimina, no estimó que la actuación fiscalizadora fuera disconforme al Ordenamiento y que se debió declarar su nulidad. Indicar que no se causó indefensión ni se actuó arbitrariamente, critica, contraviene lo dispuesto en aquellas normas.

Aduce vulnerados los ordinales 1, 2, 6 y 7 del CNPT, en relación con el 1, 6, 10 y 11 de la Ley General de la Administración Pública, los que transcribe. El Tribunal, indica, no integró la normativa y centró su criterio en antecedentes de la Sala Constitucional, según se puede observar en el

En ese apartado, refiere, se concluye que no se infringió el derecho de defensa y el debido proceso, y por ende, ninguna indefensión se le causó. En su opinión, lo que queda claro es la constitucionalidad de los artículos 103 y 106 de la ley tributaria, así como del Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización, pero no que sean conformes en tanto procuren la objetividad en el ejercicio de esas facultades y constituyan una garantía más, aspectos que, agrega, no son de constitucionalidad como lo señaló el órgano de la materia al indicar: “si lo que el recurrente estima es que no ha existido una actuación objetiva o que exista alguna arbitrariedad en la selección de su negocio como objeto de fiscalización, esto es un asunto que debe plantear ante los propios recurridos”. Los fallos ese alto Tribunal, manifiesta, deben dimensionarse en sus alcances y efectos, reconociendo que el carácter vinculante de su jurisprudencia, está reservado, en principio, a las anulaciones normativas, y no a las restituciones singulares de derechos fundamentales violados. Las pretensiones en este proceso, sostiene, son de simple legalidad, siendo garante de la función administrativa la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativa. Señala, no se integró de forma adecuada la normativa para aplicar las disposiciones de la Ley General de la Administración Pública, que permiten en conjunto con lo que de seguido se expone, efectuar un juicio de legalidad de la conducta cuestionada.

Reprocha vulnerados los artículos 1, 7, 18, 22, 23, 59, 61, 62 y 82 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Esas normas, expone, permiten construir el régimen judicial del control de legalidad de los actos de la Administración Pública, la solicitud de nulidad que se puede deducir, la posibilidad de impugnar en un proceso especial los actos que fijen impuestos, y la facultad que tiene el Tribunal para anular los que son disconformes con el Ordenamiento Jurídico. Se le impone al órgano jurisdiccional, precisa, juzgar la legalidad del acto impugnado y verificar su conformidad con las leyes y reglamentos tributarios, así como las disposiciones complementarias de Derecho Administrativo que regulan el régimen de los actos administrativos. No es un proceso constitucional, asegura, ni se trata de valorar el acto desde la perspectiva del Derecho de la Constitución, como lo hizo el Tribunal, con lo que desaplicó los preceptos mencionados.

Acusa quebranto de los numerales 130, 132, 133, 136, 158, 162, 163, 165, 166, 167, 169, 176, 214, 215 y 223 de la Ley General de la Administración Pública, los cuales desarrollan los elementos del acto administrativo y su régimen de nulidad. Transcribe lo expuesto por el Tribunal, sobre las razones que dieron sustento a la demanda. El fallo recurrido, indica, reconoce que no se actuó en estricto apego a la normativa aplicable, lo que estima, llevaría a declarar con lugar la demanda y anular el acto impugnado. La decisión inicial de fiscalizar, advierte, es recurrible, al no tener efecto propio, con el acto final (doctrina del artículo 163 ibídem). Se sustenta en el ejercicio de una potestad de imperio, que entre otros elementos reglados, el Ordenamiento Jurídico define los presupuestos de hecho (motivo) para su procedencia, así como parte de su contenido (indicación de los tributos). En la especie, esa actuación carece de motivo, por lo tanto, concluye, no era lícito ni posible jurídicamente ampliarla, constituyendo un vicio de legalidad en sentido estricto, que provoca un estado de indefensión frente a una conducta arbitraria. Al no respetarse los elementos reglados, considera, faltan requisitos esenciales para el ejercicio de la competencia, el vicio es grave y su consecuencia es la nulidad absoluta. Remite al artículo 223 ibídem, en lo referente a que sólo causa nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento, y se entenderá como tal aquella que hubiese cambiado la decisión final. Efectivamente, expresa, esta hubiera sido otra, puesto que al desaparecer la forma en que se seleccionó, el procedimiento no se debió realizar y la Administración Tributaria no tenía posibilidad de modificar el impuesto. También, continúa, aplicó de forma incorrecta las disposiciones de la Ley General de la Administración Pública, al valorar las objeciones sobre la forma indebida en que se incorporó de prueba. Señala, la información obtenida del Banco Nacional de Costa Rica se hizo irrespetando las disposiciones legales y constitucionales. En el considerando IV de la sentencia cuestionada, indica, se estimó que se obtuvo, olvidando lo estipulado en el artículo 106 del CNPT, según el cual, para solicitar información a terceros, es necesario que el contribuyente se haya elegido con criterios objetivos y sobre la existencia de evidencias sólidas de la posible configuración de un acto ilícito tributario. Además sostiene, la solicitud de la prueba fue prematura, su representada no ejerció control sobre su decisión y forma en que se produjo. Concluye, la conducta de la Administración Tributaria es arbitraria, por lo que al no declararse su nulidad, el Tribunal interpretó incorrectamente las normas citadas y las reglas que las integran.

Imputa quebranto del numeral 13 de la Ley General de la Administración Pública que, apunta, desarrolla el principio de inderogabilidad singular del reglamento. Los supuestos para el ejercicio de la potestad de fiscalización, asegura, son reglados y sus contenidos definidos por normas legales y reglamentarias -tanto en cuanto a los elementos de motivo y contenido-, de manera que deben respetarse en todos los casos, y el no aplicarlos a uno en concreto, supone su violación. Sea por el simple valor del vicio grave, o por el ejercicio de la competencia desaplicando el Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización, el resultado insiste, es el mismo, el acto debió ser anulado, fundado en el uso ilegal de esa potestad. Con el fallo recurrido, alega, se crea un régimen de indefensión y se desaplica el de control de legalidad tutelado constitucionalmente. No obstante que en situaciones similares, argumenta, la Sala Constitucional ha estimado que no había violaciones, el juez ordinario debe proceder a revisar la conducta administrativa a la luz del ordenamiento infraconstitucional y valorar la conformidad del acto con las leyes y reglamentos del Derecho Tributario y Administrativo.

Potestad tributaria del Estado. Previo a resolver el recurso, estima esta Sala pertinente realizar algunas consideraciones generales. La potestad tributaria, se ha definido como aquella facultad del Estado, de exigir contribuciones o conceder excepciones a personas o  bienes que se ubican en su jurisdicción. Es el poder de sancionar normas jurídicas de las que se derive, la obligación de pagar un tributo o de respetar un límite tributario. Entre sus principios constitucionales, están el de Legalidad o Reserva de Ley, el de Igualdad, de Generalidad y de No Confiscación. Los tributos deben provenir de una Ley de la República, no crear discriminaciones en perjuicio de sujetos pasivos, deben comprender de forma integral a todas las personas o bienes previstos en la norma y no sólo a una parte de ellos, y debe velarse de no ser de tal intensidad, que viole la propiedad privada (artículos 33, 40, 45, y 121 inciso 13, de la Constitución Política). De tal forma que, constituye una obligación de todos de pagar las cargas públicas establecidas, con la idea de contribuir según la capacidad económica con los gastos públicos, deber que tiene rango constitucional en los términos de los artículos 18 y

Mandato que vincula no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, ya que si los primeros están obligados a contribuir de acuerdo a su capacidad los otros están obligados, a exigirla en condiciones de igualdad a quienes, cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a una carga determinada. Es a través del Estado que los miembros de una colectividad participan en el sostenimiento de las cargas públicas. Persigue la obtención del dinero necesario con el objeto de administrarlo y distribuirlo en el cumplimiento de sus funciones, a través de una variada gama de medios de los que se sirve para el logro de sus objetivos.

La fiscalización tributaria. De esta potestad del Estado, deriva una de igual importancia que la complementa, la labor de fiscalización, actividad tendiente al control y vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las diversas informaciones suministradas por los obligados. Así, investiga los hechos generadores que no han sido declarados o lo han sido en forma parcial.  Tiene por objeto combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal. Por tanto, se orienta a aplicar de manera  efectiva el derecho tributario material. Su norte, es averiguar y dejar claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto de la realidad. A tal efecto, el CNPT le otorga diversas posibilidades de actuación, colocándola en distintas situaciones jurídicas de poder - deber (como titular de diversas facultades y potestades), en los casos y formas por él previstos. Las ejerce frente a los administrados, quienes se encuentran en una situación jurídica de deber o sujeción que se concreta en no impedir a la Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular; que se materializa en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de conformidad con el Ordenamiento Jurídico. Existe una obligación principal determinada por el pago del tributo, y otras de carácter secundario, cuyo cumplimiento facilitan el logro y realización de aquella.  Por vía de ejemplo, pueden citarse, entre otras, el deber de proporcionar datos, informes y antecedentes relevantes, llevar libros de contabilidad y demás documentos y justificantes, consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones relacionadas con el hecho imponible, bien sea por el sujeto pasivo, o por otros ajenos a la obligación tributaria material  (numerales 99 a 117 del CNPT). Así el cumplimiento de las normas tributarias en general y compromisos formales en particular, constituyen el eje central para el correcto funcionamiento de la totalidad del sistema tributario. La labor fiscalizadora, puede contemplarse desde una triple perspectiva: orgánica: como el conjunto de órganos de la Administración; funcional: en tanto está dirigida al control de la aplicación de las normas tributarias; y procedimental: que comprende los procesos a través de los cuales los órganos desempeñan esa labor. Desde este plano, es una etapa de actuaciones, tendiente a investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones como medio de prueba que por lo general, culmina con una liquidación del impuesto pero que podría también desembocar en un procedimiento sancionador, e incluso penal. Este tipo de acciones se realizan entre otros, a través del examen de documentos, libros, registros contables, facturas, justificaciones, correspondencia trascendente, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como por medio de la inspección de locales, citación de sujetos pasivos o terceros, y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse o que sea necesario para determinar el hecho y su correlativa obligación tributaria. Con fundamento en lo anterior, es que debe interpretarse el numeral 103 del Código de la materia, por lo que la frase, “por todos los medios y procedimientos legales”, no es, como ya se dijo, una cláusula abierta en la medida en que no puede ser ejercida sin atención a la finalidad objetiva a que debe servir. A pesar de esa amplia gama de posibilidades, para realizar una fiscalización, es insoslayable que los órganos administrativos actúen dentro de los límites de su competencia, la cual en todo caso es irrenunciable. Por otra parte, y aunque no es la única forma de iniciar un proceso de fiscalización, es normal que sea por iniciativa propia, seleccionando a los sujetos pasivos, mediante criterios objetivos (artículo 106 ibídem). En desarrollo de esa potestad y por disponerlo así la Ley de Justicia Tributaria no. 7535 de agosto de 1995, se emitió el Decreto Ejecutivo no. 25925-H del 13 de marzo de 1997, Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización. Igualmente, en aras de contar con instrumentos ágiles y efectivos para su cumplimiento, se dictó el Decreto Ejecutivo no. 29264-H del 24 de enero del 2001, Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria.  En este sentido, es claro que la entrada en vigencia de esas reformas legales fueron condicionadas a la emisión de un reglamento, como norma de ejecución, dirigida a posibilitar su plena aplicación y, por ende, a permitir en forma satisfactoria el cumplimiento de los fines que el legislador consagró al reformar el Código. Otra circunstancia importante sobre la naturaleza que se otorga a ese Reglamento Ejecutivo, es que el original, Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, emitido mediante el Decreto Ejecutivo no. 25.049-H del 26 de marzo de 1996, fue derogado en la Ley no. 7900 del 3 de agosto de 1999, que modificó el Código de la materia. En todo caso, es menester indicar que, cualquier contribuyente puede ser objeto de un proceso de fiscalización. La importancia en torno a esta función que realizan las Administraciones Tributarias, es con fundamento en lo dispuesto en los mismos artículos de la Constitución Política que le dan sustento a la potestad tributaria del Estado; de manera que se trata de una competencia dada por mandato constitucional, por lo que se trata de una tarea que el legislador no puede desconocer, rebajar, disminuir, suprimir o atribuírsela a otros órganos públicos, y más bien está en la obligación de reconocer a fin de no quebrantar las normas y principios constitucionales que rigen esta materia. En igual sentido, tampoco el Poder Ejecutivo se encuentra facultado para crear disposiciones de carácter general que puedan vaciarla de contenido. Es así como estas competencias, aún cuando tienen su origen en las normas constitucionales, están desarrolladas en las leyes y reglamentos, tales como el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley de Justicia Tributaria, los reglamentos antes mencionados, entre otros. Por ello, la labor de fiscalización en materia tributaria faculta a las Administraciones competentes a ejercer control en todos los ámbitos que le conciernen, esto es, combatir la evasión y reprimir el fraude fiscal, con una clara orientación de que se aplique de forma efectiva el derecho tributario. De allí que, los planes de fiscalización constituyen el eje esencial sobre el que gira el ejercicio de esas funciones. Son herramientas que colaboran en la planificación, que no sólo supone el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones, sino una regulación concreta de los titulares de los órganos que han de decidir en cada caso, y de forma escalonada los contribuyentes que van a ser investigados. De este modo, sirve no sólo a los fines de una correcta organización interna, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser auditados. Incluir a un contribuyente en un plan de esta índole es un acto de trámite, que per se no afecta sus derechos subjetivos, por lo que es inimpugnable en sede administrativa y jurisdiccional, no sólo por su naturaleza jurídica, sino porque únicamente son recurribles los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía o hagan imposible o suspendan su continuación (ordinales 18 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y 163 de la Ley General de la Administración Pública). A menos de que por sus características, consista en un acto con efecto propio. Estos Planes Anuales de Fiscalización no presuponen la atribución de competencias para las Administraciones Tributarias, ni generan derechos subjetivos a favor del contribuyente, sino que son reglas internas para distribuir las funciones entre los órganos y funcionarios que las integran. Esta doctrina conduce a sustraer del control judicial el conocimiento o la apreciación de cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión, de incluir en el Plan, o de iniciar un proceso directamente contra un contribuyente. Lo anterior, por cuanto, nadie tiene, en principio, un derecho subjetivo a ser fiscalizado o a no serlo, pero sí a que se justifique y motive de manera razonada y razonable del porqué de una u otra situación (numeral 67 del Reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, vigente). Es decir, no puede el obligado tributario sustituir la apreciación administrativa por la suya, pero sí puede formular la exigencia de que acredite que se basa en fundamentos acordes al Derecho y persigue fines de interés general. En síntesis, el principio de igualdad y de seguridad jurídica exigen que, los criterios objetivos para seleccionar a un contribuyente que será sujeto de fiscalización, de acuerdo al artículo 106 del CNPT, se encuentren debidamente publicados e incluidos en el Plan Anual de Auditoría.

En el primero de los cargos, alega la recurrente, que los preceptos 103 y 106 del CNPT, establecen que las actuaciones de la Administración se encuentran sometidas a los “medios y procedimientos legales”, incluso en la etapa preparatoria. También, deduce, el deber de sustentar las decisiones en “criterios objetivos de selección” y en la “existencia de evidencias sólidas”, por lo que para ejercer la facultad de fiscalización debe ser mediante motivos reglados. De acuerdo con el fallo impugnado, indica, quedó acreditado el incumplimiento de una serie de requisitos para ejecutar esa potestad, sin embargo, se arriba a una consecuencia jurídica incorrecta, al establecer que no se ha violado el derecho de defensa y el debido proceso, y por ende, ninguna indefensión se causó. En este sentido, tal y como se indicó en los apartados anteriores, la Administración está facultada (poder deber) para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales, en los términos ya expuestos, que aporte información y lleve a la convicción sobre los hechos relevantes para aplicar el tributo (artículo 103 ibídem). Por otra parte, se dispone que, solo puede solicitarse información sobre contribuyentes o sujetos pasivos previamente escogidos, mediante los criterios objetivos de selección, publicados e incluidos en el Plan Anual de Auditoría vigente a la fecha de la solicitud (numeral 106 ibídem). En el caso concreto, se dictó el oficio de 8 de noviembre del 2001, “Ampliación Comunicación Fiscalizadora no. Identificacion277”, conducta que dio origen al estudio sobre el período fiscal 1998, sin indicar la norma en que se fundamentó y la información que constaba en el expediente, defectos que a todas luces contravienen el Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización y el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, actual. Sin embargo, es importante mencionar que, ese procedimiento de fiscalización se originó mediante la “Comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora” no. Identificacion1586 del 13 de julio del 2001, documento debidamente notificado a la empresa actora, y aportado a los autos como prueba con el escrito de demanda (ver folios 36 a 39). Esta actuación cumplió cabalmente con los requisitos exigidos por el numeral 67 de ese último Reglamento, y en lo que interesa, indicó de forma clara y precisa, el criterio por el cual fue seleccionado, en aplicación de la normativa para esos efectos. De tal forma que, si bien el hecho de iniciar las actuaciones de fiscalización acordes con el Ordenamiento Jurídico no subsana el defecto encontrado en su ampliación, sí es importante precisar que la actora tenía pleno conocimiento de que iba ser investigada y del criterio de selección. Sumado a esto, el acto viciado era una extensión de la auditoría iniciada, no una nueva y aislada actuación de fiscalización. Siendo evidente que el único aspecto ampliado fue uno de los periodos (folios 86 y 87 del expediente administrativo). En todo caso, tal y como se indicó en el considerando anterior, esa potestad tiene raigambre constitucional, por lo que no puede ser limitada o reducida por normas de menor jerarquía, por lo que se debe interpretar acorde con ese valor superior. De allí que, más que un procedimiento limitante o comprimido de las facultades de las Administraciones Tributarias para fiscalizar a los sujetos pasivos, la aplicación del Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes, intenta proteger la igualdad y seguridad jurídica de los contribuyentes, pero mantiene una fuerte dosis de guía que alimenta la forma de trabajo y de organización interna de esos órganos. Por estas razones, esta Sala comparte el criterio del Tribunal, en cuanto a la consecuencia jurídica de lo apuntado. Según el canon 223 de la Ley General de la Administración Pública, aplicable por remisión del numeral 163 del CNPT, sólo causa nulidad de lo actuado, la falta de formalidades sustanciales del procedimiento, tales como, aquellas cuyo cumplimiento hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya ausencia quebrante el derecho de defensa. En vista de que tales actuaciones -defectuosas por incumplir reglamentos de orden tributario-, se dictaron en una etapa preparatoria, que no generan ni vulneran derechos subjetivos, no hay razón alguna, ni la ha acreditado el recurrente, para inferir que se vulneró el derecho de defensa o el debido proceso, dado que no hay evidencia de haberse provocado la indefensión alegada. El hecho de omitir la norma en que se fundamentó y la información que constaba en el expediente, no impedía refutar lo establecido en el traslado de cargos, ni mucho menos, impugnarlo por la vía correspondiente, tal y como lo hizo la actora.  Estos vicios no tienen la virtud  de producir la nulidad absoluta de las actuaciones, invalidar el procedimiento o desvirtuar los hechos acreditados en esa etapa. Por lo expuesto, al disponerlo así, el Tribunal, no ha infringido la normativa aludida.

En el segundo cargo, invoca quebranto de los preceptos 1, 2, 6 y 7 del CNPT, en relación con los ordinales 1, 6, 10 y 11 de la Ley General de la Administración Pública. La sentencia recurrida, asegura, no integró la normativa, aplicando básicamente varios criterios de la Sala Constitucional. Señala, esos pronunciamientos dejan clara la constitucionalidad de los artículos 103 y 106 supra citados, así como el Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización, sin embargo, destaca que son conformes en tanto procuren la objetividad en el ejercicio de esas facultades y constituyan una garantía más. Tanto es así, agrega, que se dijo en esa oportunidad que si se estima que no existió una actuación objetiva o que hubo alguna arbitrariedad en la selección debe plantear el tema ante los propios recurridos. En este sentido, afirma, hubo una indebida integración normativa para aplicar las disposiciones de la Ley General de la Administración Pública. Cabe señalar, en primer término, que el apoyo en sentencias de la Sala Constitucional para dar mayor sustento a la decisión del Tribunal, en ningún modo transgrede las normas invocadas. La forma en que fue resuelta la litis, tampoco impide o contraría la posibilidad de discutir o reclamar, en esta sede, si ha ocurrido una conducta subjetiva o arbitraria en la selección del contribuyente. Por el contrario, en el particular, es precisamente lo que se ha discutido en el contradictorio, llegando a concluir que, no obstante los vicios apuntados, por las razones expuestas, no se causó indefensión a la empresa actora. Por último, en cuanto a las disposiciones de la Ley General indicada, resulta acertado acudir a su remisión, en lo tocante a la reglas sobre la tema de nulidades .   De conformidad con el precepto 223 de la Ley General de la Administración Pública, el cual es aplicable supletoriamente según el artículo 163 del CNPT. Además, la exclusión que hace el numeral 367.2 de esa primera ley, lo es única y exclusivamente, en lo relativo al Libro Segundo, sea, lo referente al procedimiento administrativo, siendo posible la aplicación directa del Libro anterior.

En el tercer agravio, aduce que no se aplicaron los numerales 1, 7, 18, 22, 23, 59, 61, 62 y 82 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Considera, el Tribunal debió ejercer el control de legalidad sobre los actos impugnados, y su facultad de anular los disconformes con el Ordenamiento Jurídico. No se trata de un proceso constitucional, asegura, por lo que el análisis no consistía en si la conducta es conforme con el Derecho de la Constitución. Estima esta Sala que, el criterio del Tribunal, corresponde al ámbito de las competencias otorgadas para ejercer el control de legalidad, en este caso, de los actos dictados por la Administración Tributaria, en un proceso especial tributario (artículo 82 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa). Y no, como un examen exclusivo de las normas constitucionales. De todas formas, el contralor de legalidad, además de sus funciones naturales, no sólo puede revisar si la conducta se ajusta a la Constitución Política, sino que tiene el deber de hacerlo (artículo 8 de la Ley Orgánica del Poder Judicial). Unido a lo anterior, es importante destacar que se valoró lo actuado en sede administrativa según los alcances del Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización y del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria. Por lo tanto, el hecho de que la consecuencia jurídica dispuesta en sentencia, no corresponda a la que el recurrente pretendía, no significa como se ha expuesto, en lo que a este cargo concierne, quebranto de la Ley Reguladora de la materia.

Como cuarto motivo, imputa vulnerados de los numerales 130, 132, 133, 136, 158, 162, 163, 165, 166, 167, 169, 176, 214, 215 y 223 de la Ley General de la Administración Pública. El Tribunal reconoce que no se actuó en estricto apego a la normativa aplicable al caso, apunta, por lo que debió declarar con lugar la demanda y anular el acto administrativo. Además, asevera, la actuación inicial, que ha cuestionado, es posible recurrirla, al no tener efecto propio, con el acto final, y sustentarse en el ejercicio de una potestad de imperio con elementos reglados. Lo decidido, insiste, está ayuno de motivo, así que su ampliación tampoco era lícita ni posible. Añade, la consecuencia es su nulidad absoluta, porque lo indicado al final hubiese cambiado. Al desaparecer ese proceso objetivo, la fiscalización no se hubiera realizado, y por ende, el impuesto sobre la renta no se hubiera modificado. En ese mismo agravio, objeta la información obtenida del Banco Nacional de Costa Rica, ya que para solicitarla a terceros, afirma, el contribuyente debe haber sido escogido por criterios objetivos y sustentado en la existencia de evidencias sólidas. La diligencia fue prematura, alega, por lo que no ejerció control sobre su iniciativa y desarrollo. En primer orden, el tema de lo actuado por la Auditoría Fiscal y sus consecuencias jurídicas, ya fue abordado, por lo que es innecesario ingresar de nuevo a su análisis, y por ello, debe remitirse a lo expuesto en el considerando V de este fallo. En lo referente a la prueba obtenida en el Banco su inconformidad descansa en la supuesta violación del artículo 106 del CNPT, sea por la forma en que se le seleccionó, aspecto que, como se dijo, ya fue analizado. Se constató que, no obstante las irregularidades de la ampliación, esos defectos no producen la nulidad absoluta del propio acto y los posteriores. Así, al ser ese argumento accesorio y depender de esa declaratoria, se debe rechazar. En todo caso, la facultad de solicitar información a terceros, encuentra fundamento constitucional en el artículo 24, que en lo que interesa, establece: “(…) La ley fijará los casos en que los funcionarios competentes del Ministerio de Hacienda y de la Contraloría General de la República podrán revisar los libros de contabilidad y sus anexos para fines tributarios y para fiscalizar la correcta utilización de los fondos públicos. (…)” Esta herramienta, ligada a las potestades constitucionales conferidas a las autoridades tributarias, se constituye como un instrumento para proteger la materia tributaria y la correcta utilización de los fondos públicos. A su vez, autoriza crear potestades legales, en aras de ejercer mejor las funciones de fiscalización. Por ello, en el numeral 105 ibídem, se estableció que: “Toda persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la información de trascendencia tributaria, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o requerimiento individualizado. Este requerimiento de información deberá ser justificado, debida y expresamente, en cuanto a la relevancia tributaria. (…)” En este orden de ideas, el Ordenamiento Jurídico le ha conferido amplias potestades a las Administraciones Tributarias para solicitar información a terceros, a fin de cumplir su labor fiscalizadora en condiciones de eficiencia y eficacia. Aunado a lo anterior, es incorrecto señalar que no tuvo oportunidad procesal para referirse a esa prueba, ya que precisamente cuando fue notificado del traslado de cargos la tuvo, momento en que inicia el procedimiento administrativo. Por tal razón, la etapa previa es preparatoria, en donde las actuaciones investigativas, en principio, no tienen el carácter de vulnerar los derechos subjetivos. En esta categoría se ubica el acto de ampliación, el cual tampoco tiene efectos propios, y por lo tanto, se torna inimpugnable. En consecuencia, el hecho de que en esa actuación no se hubiera hecho mención y especificado la existencia de la prueba de interés, por la naturaleza jurídica de la fase procesal, así como por las características de las actuaciones de fiscalización, el control ejercido por el Tribunal, no constituye quebranto de las normas de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

En el quinto reparo se acusa quebranto del numeral 13 de la Ley General de la Administración Pública, relativo al principio de inderogabilidad singular del reglamento. En cuanto a la potestad de fiscalización, asegura, los supuestos para su ejercicio y su contenido, son reglados, por lo que la Administración se encuentra obligada a respetarlos. De lo contrario, se produciría su nulidad. De allí que, no obstante la Sala Constitucional estimara que no habían violaciones, considera, el juez ordinario tiene el deber de revisar su legalidad. Analizado el fallo impugnado, no se observa que la normativa de rigor se hubiera desaplicado, o que lo resuelto contravenga los parámetros de igualdad y generalidad, umbrales que protege el principio de inderogabilidad singular de la norma. En el caso examinado, se insiste, no obstante la Administración Tributaria incurriera en los vicios apuntados, ello no provocó que se desatendiera la normativa propia de la materia. Por el contrario, el Tribunal al aplicarla, acreditó la violación del artículo 67 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, que en todo caso no tiene la virtud de anular las actuaciones que se dieron en la etapa de fiscalización. Por lo expuesto, tampoco se observa quebranto del ejercicio competencial atribuido al juzgador ordinario, dado que la sentencia se concentró a revisar la legalidad de las conductas impugnadas.

En consecuencia, al no haberse dado los quebrantos legales que se invocan en el recurso, este debe rechazarse con sus costas a cargo de la parte promovente (Artículo 611 del Código Procesal Civil) . POR TANTO Se declara sin lugar el recurso, con sus costas a cargo del recurrente.   Anabelle León Feoli   Luis Guillermo Rivas Loáiciga                                                               Román Solís Zelaya   Nombre11387                                     Jorge Isaac Solano Aguilar   Nombre165222