Resolución 00080-2022

Con el presente proceso de conocimiento se acciona con el objeto de “1. Que por ser contraria a derecho, se declare la nulidad absoluta de las siguientes resoluciones, así como la de cualquier otra que dependa total o parcialmente de éstas, en cuanto a los ajustes al impuesto de ventas por 772.364.313 colones por el concepto contenido en el traslado de cargos No. 2752000030412 de 10 de octubre de 2011 de "Incremento en el Impuesto de ventas por subvaluación de la base imponible manteniendo el ajuste por 5.679.007 contenido en el apartado 2 de dicho traslado de cargos, relativo al "Aumento del Impuesto General sobre las Ventas por modificación en el Impuesto Selectivo de Consumo": a) La resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo TFA-093-2013 de las 10:00 del 12 de marzo de 2013 notificada a mi representada el 2 de abril de 2013; b) La resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-158-2013 de las doce horas del 25 de abril del 2013, notificado a mi representada el 9 de mayo de 2013, que resuelve una solicitud de aclaración y adición; c) La resolución determinativa N° DT10V-039-12, dictada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales a las 14:00 del 15 de marzo del 2012 notificada a mi representada el 29 de marzo del 2012, por medio de la cual se confirma en perjuicio de mi representada una modificación a las declaraciones del impuesto sobre las ventas para los períodos de enero de 2009 a diciembre 2009. d) Resolución liquidadora efectuada por la Dirección de Grandes Contribuyentes mediante oficio No SFGCN-AL-90-13 de las 10:00 del 28 de junio de 2013, notificada a mi representada el día 04 de Julio de 2013, en donde se liquida la obligación tributaria confirmada por las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo.

Que por ser accesoria a la determinación principal, se anule parcialmente, manteniendo la sanción únicamente respecto de los 5.679.007 colones a que se refiere el apartado anterior, se anule (sic) la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA 024-2014, de las catorce horas del veintitrés de enero de 2014, se confirma (sic) en contra de mi representada la resolución Infrac. DT10V-042-12 y se confirma la sanción establecida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos que equivale al 25% de los ajustes practicados a las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los períodos de enero de 2009 a diciembre de 2009.

De manera subsidiaria, en caso de que no se declare la nulidad de las resoluciones indicadas en el punto 1 anterior, que se declare no obstante la nulidad absoluta de la resolución Infrac. DT10V-042-12 por no haberse configurado el elemento subjetivo de la infracción y/o haber concurrido una causa eximente de responsabilidad.

Que, en caso de que se llegue a cobrar alguna suma de dinero a mi representada como consecuencia de las resoluciones impugnadas, ésta deberá ser devuelta a ésta, con los correspondientes intereses.

Que en caso de oposición a la demanda, se condene al Estado al pago de ambas costas en este proceso”. Posteriormente, en escrito de fecha 29 de abril de 2015, se realiza un ajuste en las pretensiones quedando éstas de la siguiente forma: “1. Que por ser contraria a derecho, se declare la nulidad absoluta de las siguientes resoluciones, así como la de cualquier otra que dependa total o parcialmente de éstas, en cuanto a los ajustes al impuesto de ventas por 772.364.313 colones por el concepto contenido en el traslado de cargos No.2752000030412 de 10 de octubre de 2011 de "Incremento en el Impuesto de ventas por subvaluación de la base imponible", manteniendo el ajuste por 5.679.007 contenido en el apartado 2 de dicho traslado de cargos, relativo al "Aumento del Impuesto General sobre las Ventas por modificación en el Impuesto Selectivo de Consumo": a) La resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo TFA-093-2013 de las 10:00 del 12 de marzo de 2013 notificada a mi representada el 2 de abril de 2013; b) La resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-158-2013 de las doce horas del 25 de abril del 2013, notificado a mi representada el 9 de mayo de 2013, que resuelve una solicitud de aclaración y adición; c) La resolución Determinativa N° DT10V-039-12, dictada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales a las 14:00 del 15 de marzo del 2012 notificada a mi representada el 29 de marzo del 2012; por medio de la cual se confirma en perjuicio de mi representada una modificación a las declaraciones del impuesto sobre las ventas para los períodos de enero de 2009 a diciembre de 2009. d) Resolución liquidadora efectuada por la Dirección de Grandes Contribuyentes mediante oficio No SFGCN-AL-90-13 de las 10:00 del 28 de junio de 2013, notificada a mi representada el día 04 de Julio de 2013, en donde se liquida la obligación tributaria confirmada por las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo.

Que por ser accesoria a la determinación principal, se anule parcialmente, manteniendo la sanción únicamente respecto de los 5.679.007 colones a que se refiere el apartado 1 anterior, la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-024-2014, de las catorce horas del veintitrés de enero de 2014, en que se confirma en contra de mi representada la resolución Infrac. DT10V-042-12 y se confirma la sanción establecida en el artículo del Código de Normas y Procedimientos que equivale al 25% de los ajustes practicados a las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los períodos de enero de 2009 a diciembre de 2009.

De manera subsidiaria, en caso de que no se declare la nulidad de las resoluciones indicadas en el punto 1 anterior, que se declare no obstante la nulidad absoluta parcial - manteniendo la sanción únicamente respecto de los 5.679.007 colones a que se refiere el apartado 1 anterior- de la resolución Infrac. DT10V-042-12 por no haberse configurado el elemento subjetivo de la infracción y/o haber concurrido una causa eximente de responsabilidad.

Que, en caso de que se llegue a cobrar alguna suma de dinero a mi representada como consecuencia de las resoluciones impugnadas, ésta deberá ser devuelta a ésta, con los correspondientes intereses.

Que en caso de oposición a la demanda, se condene al Estado al pago de ambas costas en este proceso”. En la audiencia preliminar de fecha 15 de octubre de 2015, la parte actora realiza un ajuste a las pretensiones nuevamente, ajustando la pretensión primera para que señalase: “Que por ser contraria a derecho se declare la nulidad absoluta de las siguientes resoluciones así como de cualquier otra que dependa total o parcialmente de estas, en cuanto a los ajustes de impuestos de ventas por ¢772.364.33 por el concepto contenido en el traslado de cargos número 275200030412 del 10 de octubre del 2011 de "incremento del impuesto de ventas por su valoración", manteniendo el ajuste por ¢5.679.007 al Impuesto General sobre las Ventas por modificación de impuesto”, aclarando que la lista de resoluciones queda tal y como se presentó en la demanda”, de igual manera, ajustó la pretensión segunda para que se agregue “después de donde dice se anule parcialmente, manteniendo la sanción únicamente respecto de los ¢5.679.007 el apartado 1 anterior”, manteniendo lo demás; mientras que a la pretensión tercera “donde dice “se anule” se le agrega “parcialmente la resolución, manteniendo la sanción únicamente respecto de los ¢5.679.007 a lo que refiere el apartado 1 anterior”. De igual forma, “Se desea agregar un punto 6: Se reconozca cualquier costo incurrido de las garantías o contracautela a favor del Estado para poder impugnar en esta vía los actos administrativos antes indicados”. (Imágenes 147, 527, 528, e imágenes de minuta 552 y 553 del expediente digital).

Conferido el traslado de rigor, el Estado se opuso a la presente acción e interpuso la excepción de falta de derecho. (Imágenes 304 al 362 del subjúdice).

Que la parte actora presentó un incidente de hechos nuevos por escrito de fecha 29 de abril de 2015. (Imágenes 508-528 del expediente judicial digital).

Que la parte demandada se refirió a los hechos nuevos en escrito de fecha 29 de mayo de 2015. (Imágenes 536-549 del expediente electrónico).

La audiencia preliminar fue realizada en fecha 15 de octubre de 2015. Se ajustaron las pretensiones, los hechos controvertidos y se admitió prueba documental y testimonial. (Audio en CD y minuta a imágenes 551-554 del expediente judicial digital).

6.-En fecha 21 de noviembre de 2016, se realizó el juicio oral y público con presencia de todas las partes, se evacuó la prueba admitida y se rindieron las conclusiones respectivas. (Audio y video en SIGAO).

Por medio de resolución 118-2016 de las 15:30 horas del 15 de diciembre de 2016, se falla en primera instancia el presente asunto, declarando con lugar la demanda, la misma fue corregida en error material por resolución de las 10:29 horas del 15 de febrero de 2019. (Imágenes 617-645 y 698 a 704 del expediente electrónico).

Por medio de voto 2375-F-S1-2020 de las 11:28 horas del 24 de setiembre de 2020, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia casa la sentencia 118-2016, anulando lo resuelto por motivos procesales y devuelve para nuevo fallo. (Imágenes 764-783 del expediente judicial digital).

Por medio de resolución de las 13:47 minutos del 6 de abril de 2022, se invitó a las partes a declarar el proceso de puro derecho, conservando las anteriores actuaciones, posteriormente, ante la venia de las partes, se declaró el asunto de puro derecho, procediendo a emplazar a las partes para que rindiesen conclusiones. (Imágenes 971, 972 y 987 del expediente electrónico).

Las partes presentaron conclusiones en memoriales de fecha 6 de mayo de 2022. (Imágenes 991 a 1083 del expediente judicial digital).

En los procedimientos se han observado las prescripciones legales de rigor, y no se observan vicios u omisiones susceptibles de producir nulidad de lo actuado o indefensión a las partes. Se dicta esta resolución previa deliberación, dentro del término de ley y por unanimidad (la jueza Miranda Alvarado reconsidera su criterio anterior anulado por la Sala Primera a la luz de un nuevo análisis de la prueba).

Redacta la jueza Gómez Chacón; y

I)

Se tienen por demostrados los siguientes hechos de interés para la resolución de este asunto, por ser contestes con los elementos de convicción que en su apoyo se citan:

La empresa Centenario Internacional S.A. se dedica a la producción de bebidas alcohólicas y su comercialización en el mercado nacional e internacional, a la importación de vinos y licores que vende localmente a la distribución de bebidas alcohólicas producidas por la Fábrica Nacional de Licores de acuerdo a contrato suscrito entre la Fábrica Nacional de Licores con el Consejo Nacional de Producción, y los licores que produce y vende localmente se consigna en su contabilidad como ventas denominadas Duty Paid. (Folio 1023 del Tomo III del expediente administrativo determinativo);

La Dirección General de la Tributación (DGT), mediante resolución V-399-DG, de las diez horas del 20 de diciembre de 1983, procedió a modificar la resolución número 445-V de las 12:10 horas del 16 de diciembre de 1982 y fija la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas en la etapa manufactura y/o de importación o internación para los licores, agregando que en el caso de la producción nacional, un 60% sobre el precio a definir y en el caso de importaciones o internaciones, agregando el 60% a la base imponible determinada conforme a lo estipulado en el artículo 19 del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, el porcentaje para las dos etapas ha sido redondeado a efectos de facilitar la aplicación. Con el sistema descrito, se llega a establecer el imponible basado en el precio de venta al consumidor final y, en consecuencia, las empresas nacionales fabricantes de licores y las aduanas del país, deberán cobrar el impuesto sobre las ventas y/o todas las importaciones o internaciones de licores realizados, sin efectuar rebaja por ningún concepto, en virtud de que, la base fijada para el cálculo del impuesto, se fundamenta en los porcentajes netos de utilidad para las etapas de mayoristas o distribuidor y detallista. El porcentaje del 60% aplicable a las dos etapas de comercialización referidas, podía ser variado en caso de que el Poder Ejecutivo así lo determine y lo comunique por medio de decreto, o que la DGT lo considerara pertinente, con base en nuevos estudios de mercado o si se produjesen variaciones en los porcentajes de utilidad de las etapas de comercialización de las bebidas alcohólicas. (Folios 1073-1074 del tomo tercero del expediente determinativo).

Por resolución número 07 de la Dirección General de Tributación de las ocho horas del 03 de mayo del año 2001, se dispone a establecer el procedimiento de cálculo de los márgenes de utilidad y la exclusión de los costos y gastos de distribución para la determinación y corrección de subvaluaciones de la base imponible del impuesto selectivo de consumo para los fabricantes de bebidas alcohólicas, diferenciando entre los fabricantes de bebidas alcohólicas que trasladan sus productos a un distribuidor exclusivo o único y los fabricantes que asumen total o parcialmente la distribución de sus productos. Para el caso de estos últimos se dispone que: a) Establecer que debe obtenerse del estado de resultados para el período inmediato anterior, no menor de tres meses, y de ser posible para cada uno de los productos elaborados, el porcentaje de utilidad bruta sobre costo de ventas, necesario para cubrir todas las erogaciones, incluidos los costos y gastos de distribución. Este estado financiero no incluye la carga tributaria (ni en las ventas ni en el costo de ventas), así como tampoco el margen de distribución. El margen de distribución corresponde a aquel que es necesario para cubrir tanto los costos y gastos de distribución como los necesarios para cubrir la utilidad de distribución (gastos de operación y rendimiento esperado por los socios), partiendo del hecho de que estamos en presencia de dos entes económicos. Como es posible que los estados de resultados se obtengan por producto, para asignarle a cada uno sus correspondientes gastos de distribución, debe utilizarse el método de identificación especifica, como puede ser el caso de la publicidad, o bien a través de la proporcionalidad de los gastos de distribución con respecto al monto total de ventas de cada producto. b) Para excluir los costos y gastos de distribución, entendiéndose por estos aquellos en que se incurre al vender y entregar los productos (gastos de mercadeo y ventas), incluidos los de promoción y publicidad, así como también los correspondientes a la distribución física, se debe sumar el monto de los mismos al costo de ventas, para así obtener un Gran Costo Total (costo de ventas más costos de distribución). c) Se procede luego a establecer el nuevo porcentaje de utilidad bruta sobre el gran costo total, al dividir el monto total de utilidad bruta entre el monto del gran costo total. d) El porcentaje de utilidad asignado para cubrir los costos y gastos se obtiene al dividir el monto total de los mismos entre el costo de ventas del fabricante. (Folios 1076-1084 del tomo tercero del expediente determinativo, énfasis es nuestro).

Mediante oficio número DGT-250-04 del 06 de febrero del 2004, la Dirección General de Tributación respondió acorde al ordinal 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la consulta efectuada por la empresa Centenario Internacional el 03 de diciembre del 2003, en la que se solicita criterio de la Administración Tributaria en relación con el procedimiento que debe seguir para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, a nivel de fábrica, por haber asumido tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de licores. En dicha resolución se indicó lo siguiente: “La Dirección General de Tributación comparte el criterio expuesto en su escrito, en cuanto a la aplicación de la resolución No. V-399-D.G., publicada en La Gaceta No. 11 del 16 de enero de 1984, respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, en el tanto su representada asuma tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de los licores, para hacer llegar los productos a los diferentes detallistas. Esta Dirección General de Tributación acoge el criterio vertido por el consultante, en los términos en que se fundamentó y justificó la consulta planteada, para lo cual deberá acatar las disposiciones que se reseñan en el presente oficio, a saber: "De conformidad con los artículos 11 de la Ley General sobre las Ventas y 26 de su Reglamento, la Administración Tributaria está facultada para determinar la base imponible y ordenar la recaudación a nivel de fábrica, mayorista y aduanas, del Impuesto General sobre las Ventas, calculándose sobre la base del precio de venta al consumidor final en el nivel de detallista. Para la aplicación de lo anterior, es deber de su representada cumplir con una serie de disposiciones legales y regladas, que ha emitido ésta Dirección, conforme se indica a continuación: A. De conformidad con lo señalado en el escrito, su representada, [ ... ], efectúa tanto la actividad de producción como la de distribución; es decir, que además de los costos de fabricación, asumirá también los costos de distribución desde que el producto es fabricado en sus instalaciones hasta que llegue al detallista; por lo que, la determinación del precio al distribuidor, fijado a nivel de fábrica, se aplicará siguiendo el procedimiento establecido en el aparte B), del artículo 1 de la resolución No. 7, publicada en La Gaceta No.107 del 05 de junio del 2001 "Fabricante que asume total o parcialmente la distribución de sus productos". Los fines que se persiguen con la referida resolución N° 7, han sido aclarados por la División de Fiscalización de esta Dirección General, al señalar: "Esto ocurre necesariamente por el tratamiento equitativo que debe dársele al tributo, ya que si el fabricante cobrara el impuesto sobre el precio de venta facturado a los clientes detallistas o consumidores, algún detallista podría tener problemas de competencia en el mercado, debido a que sus precios serían superiores. El procedimiento técnico que se utiliza es la deflactación de esos precios de venta, considerando el margen real de utilidad total obtenido desde la fábrica hasta el nivel de los detallistas, y repartiéndolo equitativamente entre las etapas de fabricación y distribución. El margen de utilidad asignado a la fase de distribución, es el que no puede ser gravado con selectivo consumo. Idéntico procedimiento debe utilizarse cuando el fabricante vende sus productos a clientes detallistas y consumidores, o bien en su totalidad directamente a consumidores. Entiéndase por consumidor, aquella persona física o jurídica, ente público o privado, que con el uso finaliza la comercialización de los productos. Una vez aplicado el procedimiento anterior, definido en la resolución supra citada, para el caso de su representada, se establece la base imponible para determinar los demás impuestos a nivel de fábrica que proceden, a saber: Impuesto Selectivo de Consumo (según los artículos 10 y 11 de la ley de Consolidación de impuestos Selectivos de Consumo y 12 y 13 de Reglamento, según sea el caso), Impuesto del IDA y del IFAM (según Ley N°5792 del 1 de setiembre de 1975, reformado mediante Ley No. 6735 del 29 de marzo de 1982), Impuesto Específico que recae sobre las bebidas Alcohólicas de Producción Nacional o Importadas (Ley N°7972, publicada en la Gaceta N°250, Alcance N°205-A, del 24 de diciembre de 1999 y sus reformas) y el Impuesto Específico Extraordinario a la Bebidas Alcohólicas (artículo 20 de la Ley de Contingencia Fiscal N°8343, hasta la fecha en que estuvo vigente). B. De la aplicación del procedimiento anterior, se obtienen el presunto precio al distribuidor, establecido a nivel de fábrica; al que se le aplica el procedimiento indicado en la resolución N° V-399-D.G; obteniendo así, el precio de venta estimado al consumidor final de nivel de fábrica; al que se le aplica el procedimiento indicado en la resolución N°. V-399D.G; obteniendo así, el precio de venta estimado al consumidor final a nivel de fábrica. En ese sentido, la resolución N° V-399-D.G, citada, en el párrafo primero del Por tanto, señala: "(...) se fija la base imponible del impuesto sobre las ventas en la etapa de manufactura y/o de importación o internación para los licores, agregando en el caso de la producción nacional, un 60%(sesenta por ciento)sobre el precio a distribuidor y en el caso de importación o internacionales, agregando el 60%(...). En consecuencia, la determinación del precio de venta al consumidor final, se origina, agregando al precio al distribuidor, obtenido de la aplicación de la referida resolución N° 7, un sesenta por ciento de utilidad; obteniéndose con ello, la base  imponible para la aplicación de la tarifa definida en el artículo 10 de la Ley de Impuesto General sobre la Ventas. Además, esta Dirección General le reitera, que los procedimientos descritos en éste oficio, son aplicables a su representada, en el tanto (...), en calidad de fabricante, lleve el producto directamente a los clientes detallistas; o sea, como bien lo indicó el consultante en el escrito, los gastos de distribución estarían a cargo del fabricante, o sea de (...). Aunado a lo anterior, la División de Fiscalización de ésta Dirección General, mediante el señalado artículo, expuso : "3.- Que el fabricante canalice la venta de sus productos  a través de clientes detallistas. En estos casos puede afirmarse que el fabricante (con su propia fuerza de ventas, distribución física de productos, promoción, publicidad, etc), asume la etapa de distribución de sus productos. Los precios netos de venta otorgados a los clientes detallistas, deben retrotraerse al nivel del distribuidor o mayorista, con el fin de gravar con selectivo de consumo el margen de utilidad atribuible a la etapa de distribución que el fabricante asume". En conclusión, la Dirección General de Tributación, acoge el procedimiento señalado por el consultante para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, a nivel de fábrica, por asumir tanto en la etapa de fabricación como la etapa de distribución de licores, hasta llegar a los puntos de venta, señalado por el consultante. Es necesario hacer del conocimiento expreso del consultante que según los registros que al efecto lleva esta Dirección General, mediante oficio DGT1281 del 29 de setiembre del 2003, se emitió criterio al contribuyente (...), la anterior denominación social de su representada, en los términos en que se refirió en el escrito de esa oportunidad; por lo que lo resuelto en el citado oficio, solamente contempla la situación expuesta en ese momento, la cual difiere de lo analizado en el presente oficio. Por lo tanto, se advierte a su representada que la opción externada por esta Dirección, en el oficio que nos ocupa, se fundamenta en la información suministrada en el escrito de la consulta presentado por (...), con respecto a la situación planteada y que en el caso de una eventual fiscalización de sus actividades, si se llegara a determinar que la realidad difiere de la expuesta, este oficio quedaría insubsistente, debiendo aplicarse la normativa que corresponda". (Folios 66 al 70 del expediente digital, resaltado es nuestro).

La empresa Centenario Internacional S.A. presentó las declaraciones de renta para el período fiscal del 2009 (enero 2009 a diciembre 2009), por el monto de ¢256.321.647,00. (Folios 17-28 del expediente administrativo determinativo);

Mediante la resolución del 10 de octubre del 2011, N° 2752000030412 de la Dirección General de Tributación, Administración

Tributaria de Grandes Contribuyentes, se dictó traslado de Cargos a Centenario Internacional S.A., con fundamento en lo señalado en numeral 144 del CNPT, fundamentado en la objeción de la Administración Tributaria de las Declaraciones de Impuesto General sobre Ventas para los períodos fiscales de enero a diciembre 2009, presentadas por Centenario Internacional S.A. por considerarlas ilegales, según lo establecido en el artículo 124 del CNPT, debido a que el Contribuyente subvaluó la base imponible de las bebidas alcohólicas producidas y vendidas localmente, denominadas por la empresa Duty Paid. Sustentando en la recalificación al Impuesto General sobre las Ventas por subvaluación de la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales denominadas Duty Paid y aumento en el Impuesto General sobre Ventas por modificación en el Impuesto Selectivo de Consumo, para un monto de ¢778.043.320 por diferencia entre lo declarado y lo determinado. La determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de las bebidas alcohólicas denominadas Duty Paid se efectuó mediante una forma deductiva de cálculo. Esta forma deductiva consiste en deflactar partiendo del precio de venta a detallista facturado, el cual tiene el IVA incluido, calculando éste sobre el precio de venta estimado al consumidor final, el cual se divide entre 1.2080 para extraer o separar el IVA, en donde 1 es igual al precio de venta al detallista sin IVA, más 60% de utilidad para obtener el precio estimado al consumidor final, por la tarifa del 13% de IVA vigente. De esta forma los precios de ventas de las bebidas alcohólicas Duty Paid facturados, se dividen entre 1.2080 lo que resulta el precio al detallista sin IVA, al cual se adiciona el 60% de utilidad presuntiva de acuerdo a la Resolución V-399.D.G. para obtener el impuesto de ventas de los períodos fiscales de enero 2009 a diciembre 2009; lo que da igual si dividimos los precios de venta facturados entre 1.2080 y luego multiplicamos por 20.80% para obtener el impuesto en referencia. (Folios 1022-1029 del expediente administrativo determinativo, tomo III, resaltado es nuestro);

El 22 de noviembre del 2011, presentó reclamo administrativo contra el traslado de cargos N° 2752000030412 para los períodos fiscales comprendidas entre enero 2009 y diciembre 2009. (Folios 1037-1040 del expediente administrativo determinativo, tomo III);

Mediante resolución determinativa DT10V-039-12 de las catorce horas del 15 de marzo del 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, Dirección General de Tributación, en la que se conoció incidente de nulidad y reclamo administrativo presentado por Centenario Internacional S.A. contra el traslado de cargos N°2752000030412, disponiéndose declarar sin lugar el incidente de nulidad y los escritos de impugnación presentados por Centenario Internacional S.A. en contra el traslado de cargos N°2752000030412, correspondiente al Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales que corren de enero 2009 a diciembre del 2009. Así con fundamento en dicho traslado y en virtud de la presente resolución, se determina a cargo de la intervenida, un aumento en el mencionado impuesto por la suma total de setecientos setenta y ocho millones cuarenta y tres, trescientos veinte colones exactos. Dicha resolución se valoró entre otras cosas: "... que conforme al procedimiento específico para calcular los tributos en cuestión, no es posible disminuir el monto de los tributos rebajándole partidas ahí incluidas sería la utilidad presuntiva, como ha pretendido realizar a lo largo de la actuación fiscalizadora y en esa instancia la reclamante. A la luz de lo anterior y en aplicación de lo establecido en la resolución N° V-399-D.G. respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, cuando se asume tanto en la etapa de fabricación como en la etapa de distribución de licores, la oficina fiscalizadora procedió a deflactar dichos precios de venta, aplicando el factor 1.2080, el cual resulta de multiplicar 1.60 que vendría a ser el precio estimado al consumidor final, el cual contiene un 60% de utilidad presuntiva, por la tarifa del Impuesto General sobre las Ventas (13%), para de esta manera llegar a determinar el impuesto de ventas que Centenario Internacional S.A. factura a sus clientes, lo cual arroja una subvaluación de la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales denominadas Duty Paid, en los períodos fiscales de enero a diciembre de 2009... Como se ha venido enfatizando a lo largo de la presente resolución, debe tenerse presente que tratándose de contribuyentes dedicados a la fabricación y distribución de bebidas alcohólicas, el Impuesto General sobre las Ventas está autorizado para ser percibido a nivel de fábrica, mismo que se calculará sobre la base del precio de venta al consumidor final. De lo anterior se extrae que en ningún momento se está aplicando lo establecido en el oficio 250-04 de la Dirección General de Tributación como malintencionadamente lo pretende hacer notar la objetante. Así que en conclusión, lo que procede es rechazar enfáticamente por improcedente, lo manifestado por la intervenida en este escrito de alegatos adicionales, ya que como se le ha venido estableciendo a lo largo de este apartado y de los anteriores, la oficina fiscalizadora ha actuado conforme la normativa que regula la materia, siendo que, luego de citar los hechos en los cuales se sustentan cada uno de los ajustes impugnados, se detalla en el capítulo de calificación jurídica, cual fue la base legal sobre el que se fundamentan los mismos, pues mal haría la oficina inspectora, como se le ha indicado, si por el contrario producto del estudio realizado y las situaciones anómalas detectadas, desacatara la aplicación de la normativa existente en materia impositiva. Por lo tanto, una vez analizado lo actuado por la oficina de auditoría y lo esbozado en los escritos que se conocen, está Dirección considera que la recurrente no lleva razón en su decir, pues como se ha emostrado, la Oficina Fiscalizadora no se ha apartado de la normativa que rige el cobro del impuesto de ventas a fabricantes de bebidas alcohólicas que asumen total o parcialmente la distribución de sus productos...". (Folios 1104-1140 del expediente administrativo determinativo, tomo III);

Mediante escrito presentado el 19 de abril del 2012, la empresa Centenario Internacional S.A. interpone recurso de revocatoria y de apelación en subsidio contra la resolución DT10V-039-12 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del 15 de marzo del 2012. (Folios 1142-1171 del expediente administrativo determinativo, Tomo III);

Mediante resolución N° AU10V-061-12, de las catorce horas del trece de junio del dos mil doce, de la Dirección General de Tributación, Dirección de Grandes Contribuyentes, se conoció el recurso de revocatoria planteado por Centenario Internacional S.A. en contra de la resolución DT10V-039-12 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del 15 de marzo del 2012, en la cual se dispuso rechazar el recurso de revocatoria interpuesto. (Folios 1172-1192 del expediente administrativo determinativo, Tomo III);

Mediante escrito del 10 de julio del 2012, Centenario Internacional S.A., se presentó ante el Tribunal Fiscal Administrativo, para ampliar y mantener los argumentos en los que se sustenta el recurso de apelación, presentado contra la resolución determinativa DT10V-039-12 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del 15 de marzo del 2012. (Folios 1196-1221 del expediente administrativo determinativo, Tomo III);

12.

Mediante resolución TFA-093-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, de las diez horas del doce de marzo del 2013, se conoció el recurso de apelación interpuesto por Centenario Internacional S.A. contra la resolución DT10V-039-12 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del 15 de marzo del 2012, mediante la cual se dispuso: "Declarar sin lugar las nulidades invocadas y se confirma íntegramente la resolución recurrida. Proceda la Administración Tributaria a liquidar y notificar dicho acto de conformidad con lo establecido en los artículos 40, 146 y 163 del Código Tributario". En dicha resolución se consideró entre otras cosas, que: "... Por lo anteriormente expuesto y la jurisprudencia citada de los órganos jurisdiccionales, este Tribunal como órgano Contralor de legalidad de las controversias tributarias, estima que propiamente en el caso de autos, con base en los hechos tenidos por probados y las consideraciones legales expuestas, así como la apreciación correcta de las pruebas y defensas invocadas por la recurrente, queda demostrado que la fiscalizada subvaluó la base del impuesto Selectivo de Consumo y además, no se consideró en el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas el margen de distribución que está contenido en la estructura de precios de los fabricantes de bebidas alcohólicas, según lo dispone el artículo 7 del Reglamento a la Ley 7972, la cual se determina conforme a lo establecido en las resoluciones N° 07-2001 y V-399 D.G. y que se indica en el Oficio DGT 250-04, lo que ocasiona una diferencia en el impuesto sobre las ventas no declarado de ¢778.043.320,00. Al haber observado la Administración a quo lo establecido en la legislación vigente, resoluciones administrativas citadas y jurisprudencia establecida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, tal como se ha indicado, sin que la contribuyente haya demostrado que se ha realizado una incorrecta apreciación de las pruebas y defensas legales, este Tribunal no tiene otra alternativa que confirmar la resolución recurrida; obsérvese que con el procedimiento deductivo aplicado a partir del precio de venta del detallista, se llega exactamente a la misma base imponible que si se aplicara el procedimiento inductivo a partir del precio de venta del fabricante, lo que se demuestra con la aplicación del método aplicado por la Oficina a quo. De conformidad con lo anterior, está Sala estima que lo procedente es confirmar la determinación del tributo efectuada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales". (Folios 12221245 del expediente judicial);

Mediante escrito presentado el 05 de abril del 2014, Centenario Internacional S.A. presentó ante el Tribunal Fiscal Administrativo, solicitud de adición y aclaración contra la resolución N° TFA-093-2013 del 12 de marzo del 2013. (Folios 1247-1250 del expediente administrativo determinativo, Tomo III);

Mediante resolución TFA-158-2013 de las doce horas del 25 de abril del 2013, de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, se conoció recurso de adición y aclaración formulado por Centenario Internacional S.A. contra la resolución N° TFA-093-2013 del 12 de marzo del 2013, en la cual se dispuso a declarar sin lugar la solicitud de adición y aclaración interpuesta. (Folios 1251-1252 del expediente administrativo determinativo, Tomo III);

Por resolución liquidadora número SFGCN-AL-90-13 de la Dirección de Grandes Contribuyentes, de las diez horas del 28 de junio del 2013, se procede a liquidar el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA 093-2013, dictado a las diez horas del doce de marzo del año dos mil trece, mediante el cual confirma íntegramente la resolución determinativa N° DT10V-039-12 de las catorce horas del quince de marzo del año 2012 y notificada el veintinueve de marzo del año dos mil doce, de la contribuyente actora, en cuanto al Impuesto General sobre las Ventas del período fiscal de enero a diciembre de 2009, se dispuso lo siguiente: "Se determina a cargo de CENTENARIO INTERNACIONAL SOCIEDAD ANÓNIMA, una deuda tributaria a nivel de aumento en el Impuesto General sobre las Ventas del ejercicio fiscal diciembre 2009 con respecto a lo declarado, por la suma de ¢778.043.320,00 (setecientos setenta y ocho millones cuarenta y tres mil trescientos veinte colones exactos), más intereses por un rubro de ¢369.141.304,00 (trescientos sesenta y nueve millones ciento cuarenta y un mil trescientos cuatro colones exactos)". (Folios 1256-1265 del expediente administrativo determinativo Tomo III).

Según resolución DT10V-08-14, de la Administración Tributaria de Grandes

Contribuyentes, de las quince horas del doce de febrero del año dos mil catorce, se conoce recurso de revocatoria interpuesto por la contribuyente Centenario contra la Resolución Liquidadora N° SFGCN-AL-90-13, disponiéndose rechazarlo de plano, acorde a lo siguiente: “Del estudio realizado por el ente auditor, se determinó que en los períodos fiscales de enero 2009 a diciembre 2009 - ambos inclusive-, la empresa subvaluó la base del Impuesto General sobre las Ventas al subvalorar la base de impuesto selectivo de consumo y además, no consideró en el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, el margen de distribución que está contenido en la estructura de precios de los fabricantes de bebidas alcohólicas, según lo dispone el numeral 7 del Reglamento a la Ley N°7972, la cual se determina conforme a lo establecido en las resoluciones N007-2001 y V 399 D.G., y que se indica en el Oficio DGT-250-04, lo que ocasiona una diferencia en el impuesto sobre las ventas no declarada de ¢778.043.320,00”. (Folios 170 al 181 del expediente digital).

Mediante traslado de cargos del 10 de octubre del 2011, N° 1931000286625, de la Dirección General de Tributación se dictó traslado de cargos a Centenario Internacional S.A. por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, toda vez que mediante acta de conclusión se comunicó un impuesto de ¢778.043.320 colones no ingresado oportunamente. La sanción que procede es del 25% del total de las cuotas adicionales y/o disminuciones del saldo a favor determinadas, correspondiendo al monto de ¢194.510.830 colones. (Folios 120 al 128 del Tomo I del expediente sancionador).

Mediante escrito del 1 de diciembre del 2011, se interpuso por parte de Centenario Internacional S.A. incidente de nulidad y formal reclamo administrativo contra el traslado de cargos N°1931000286625, de la Dirección General de Tributación. (Folios 130-135 del expediente sancionar, Tomo I);

Por resolución número Infrac. DT10V-042-12 de las trece horas del 20 de marzo del 2012, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, de conformidad con el ordinal 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, impuso la sanción de ¢194.108.830, correspondiente al 25% del monto total del ajuste en el Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales comprendidos entre enero 2009 y diciembre 2009, al establecer de la conducta de la contribuyente una conducta reprochada, al no haber justificado las razones por las cuales subvaluó la base imponible de las bebidas alcohólicas producidas y vendidas localmente, sin que demuestre el acaecimiento de una causa eximente de responsabilidad que la exonere de la sanción que se pretende aplicar. (Folios 138 al 152 del Tomo I del expediente sancionador).

Mediante escrito del 09 de abril del 2012, se presentó por parte de Centenario Internacional S.A. recurso de revocatoria con apelación en subsidio ante el Tribunal Fiscal Administrativo, contra la resolución DT10V-042-12 de las trece horas del 20 de marzo del 2012. (Folios 154-160 del expediente sancionador, Tomo I);

Por resolución número Infrac.

DT10V-100-12 de las trece y cuarenta horas del 10 de setiembre del 2012, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, declara sin lugar los recursos de revocatoria y de apelación subsidiaria formulados en contra de la resolución número Infrac. DT10V-042-12 de las trece horas del 20 de marzo del 2012. (Folios 167 al 178 del Tomo I del expediente sancionador).

Por resolución número 24-2014 de las catorce horas del 23 de enero del 2014, dictada por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo, se conoce el recurso de apelación formulado por la actora en contra de la resolución sancionatoria número INFRAC.DT10V-042-12 de las 13:00 horas del 20 de marzo del 2012, dictada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes, la cual expuso lo siguiente: “La figura prevista en el párrafo 6º del artículo 81 del Código Tributario, que establece una multa por inexactitud o omisión, puede ser legal y válidamente aplicada incluso a manera de negligencia, en el tanto sanciona conductas simplemente culposas acorde al ordinal 71 de dicho código. No logra la contribuyente demostrar causal de exculpación en cuanto al elemento subjetivo de la infracción. La contribuyente incurrió en omisiones o inexactitudes sancionables acorde al ordinal 81, párrafo 6 del Código Tributario, al haberse establecido diferencias en los tributos declarados y los determinados por la Administración Tributaria, dando lugar a rectificaciones de impuestos, conducta que acorde al ordinal 81 párrafo tercero se le atribuye en forma culposa, por lo que la sanción equivale a un 25% del incremento determinado previamente. Al concluirse que Centenario subvaluó la base del Impuesto General sobre las Ventas al subvaluar la base del impuesto selectivo de consumo y por no considerar en el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, el margen de distribución que se determina conforme a la resolución número 7-2001, indicada en el oficio DGT 250-04, dicho margen está concedido en la estructura de precios de los fabricantes de bebidas alcohólicas, conforme lo establece el artículo 7 del Reglamento a la Ley 7972”. Con base en esas consideraciones se rechazó el incidente de nulidad y se confirmó la resolución recurrida. (Folios 191 al 200 del Tomo I del expediente sancionador).

Mediante informe pericial del día 10 de febrero del 2014, emitido por el contador público Gerardo Franceschi Castillo, con el objeto de realizar un estudio comparativo de los métodos o procedimientos de determinación de la base imponible de Impuesto sobre las Ventas del período 2009, que ampara la normativa, el oficio DGT 250-04 y el aplicado por la auditoria fiscal, se determina lo siguiente: "1. Que para la determinación del Impuesto General sobre las Ventas, la auditora encargada del proceso fiscalizador, no utilizó el procedimiento técnico autorizado por la resolución 07-2001, que determina para los dos posibles escenarios (fabricantes que trasladan sus productos a un distribuidor único o exclusivo, y fabricante que asume total o parcialmente la distribución de sus productos), el precio de venta del fabricante al distribuidor, el cual constituye la base imponible del impuesto selectivo de consumo, y en adelante y mediante la aplicación del método de cálculo inductivo, se calcula la carga tributaria a que se encuentran afectas la producción nacional y la importación de bebidas alcohólicas, siendo el Impuesto General sobre las Ventas el último que se calcula, aplicando el método de estimación objetiva, es decir el 60% de utilidad presuntiva autorizado por la resolución V-399-D.G. Por el contrario, la auditora partió de los precios de venta facturados a los clientes detallistas y utilizó un cálculo "deductivo", que no se encuentra normado para establecer la carga tributaria a que se encuentran afectas la producción nacional y la importación de las bebidas alcohólicas, pretendiendo gravar márgenes de utilidad diferentes al 60%, que a la fecha se encuentra debidamente autorizado por la resolución V-399-D.G., anteriormente citada.

Que la determinación del precio de venta del fabricante al distribuidor debe ser solo una (que inclusive se corresponde con el valor CIF de una importación), en virtud de que en el caso del fabricante que traslada sus productos a un distribuidor único o exclusivo (al igual que un importador), de lo contrario estaría en ventaja con respecto a un fabricante que asuma la distribución, ya que el impuesto de ventas se estaría cobrando hasta el consumidor final, por lo tanto el distribuidor lo asumiría como costo, y factura sus ventas a los clientes detallistas sin volver a cobrar el impuesto de ventas. Pretensión de la Administración Tributaria en el caso de Centenario Internacional, S.A., al utilizar una metodología de cálculo "deductiva" no autorizada.

Que los procedimientos empleados por la auditora en la determinación de la base imponible y del Impuesto General sobre las Ventas no coinciden con la normativa vigente, mientras que por el contrario, la determinación realizada por la compañía sí se basa en la normativa vigente, que además le fue confirmada mediante Oficio 250-04, y que tanto el procedimiento como la realidad operativa de Centenario Internacional, S.A., se mantienen en el período 2009, de forma tal que considero es correcta la determinación del Impuesto General sobre las Ventas realizado por Centenario Internacional, S.A., y que debido a la determinación de una liquidación adicional en el impuesto selectivo de consumo regularizado, podría existir una pequeña diferencia de Impuesto General sobre las Ventas.

Que tanto en la producción nacional como en la importación de bebidas alcohólicas, se debe adicionar el 60% de utilidad presuntiva, con la finalidad de alcanzar el precio de venta estimado al consumidor final, tal y como lo ordena la Resolución N° V-399-D.G. valores que son comparables para efectos de determinar la carga tributaria de manera inductiva: en la producción nacional, se parte del precio de venta del fabricante, mientras que en la importación se parte del Valor CIF (Costo, Seguro y Flete).

Que si durante el desarrollo del proceso de fiscalización, la Auditora hubiese determinado que una parte de la utilidad de distribución no estaba siendo gravada con el Impuesto General sobre las Ventas, ese hecho no la facultaba a utilizar una metodología de cálculo deductiva; sino más bien debió apegarse al ordenamiento jurídico". (Folios 34 al 52 del expediente digital).

Mediante oficio número SFGCN-098-2014 del 27 de junio del 2014, la auditora fiscal Laura Siles Meza, encargada de la actuación fiscalizadora, expresa referente al dictamen pericial emitido por el Lic. Gerardo Franceschi Castillo, mismo que fue aportado por la contribuyente CENTENARIO

INTERNACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, lo siguiente: "En lo medular, el citado

Dictamen se circunscribe a descalificar la determinación practicada por esta Dirección en el Impuesto General sobre las Ventas de los ejercicios fiscales que corren de enero 2009 a diciembre 2009 (ambos inclusive) al establecerse que la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales duty paid se encontraba subvaluada, asimismo señala que CENTENARIO utiliza los costos del 2008 para obtener la base imponible para calcular los impuestos de bebidas alcohólicas a nivel de fabricación y que lo correcto era que la empresa adicionara los porcentajes de utilidad obtenidos para la etapa de fabricación, a los costos del período 2009, lo que generó una liquidación adicional en el Impuesto selectivo de Consumo, que fue regularizado por CENTENARIO; además a página 11 (punto 16) de su dictamen concluye: "(...) de conformidad con la Resolución N° V-399-D.G de las 10:00 horas del 20 de diciembre de 1983, emitida por la Dirección General de Tributación para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, se debe aplicar un sesenta por ciento de utilidad sobre el precio a distribuidor; sea el precio de Venta del fabricante al Distribuidor". Adicionalmente, recalca que la contribuyente aplicó correctamente el oficio N°DGT-250-04, así como las resoluciones N°07-2001 y V-399-D.G, de esta forma salta a la vista una clara contradicción, porque en las páginas 6 a 9 del Dictamen hace notar que CENTENARIO se equivoca utilizando los costos del 2008 y que no adicionó los porcentajes de utilidad en la etapa de fabricación, no obstante, obvia por completo, que al ser el cálculo de la estructura de licores acumulativa, la liquidación adicional en el Impuesto de Consumo, cambia la base Imponible para el resto de los cálculos hasta el precio final, afectando en consecuencia la determinación del Impuesto General sobre las Ventas, tal y como lo establece la normativa aplicable. Además, indica que existe un error al aplicar el método de "deflactación" para determinar la base imponible del Impuesto General sobre la Ventas, cuando en realidad ese no fue el criterio de la Administración porque en el oficio N° 250-04 indica que los fines perseguidos se cumplen con la resolución 07-2001; si bien resulta total y absolutamente cierto que la citada resolución trata de dar un tratamiento equitativo, a nivel de fabricante y distribuidor, Centenario nunca aplicó la resolución correctamente como se puede evidenciar en los párrafos anteriores, y la única forma de determinar la base Imponible del Impuesto sobre las Ventas es partir de lo facturado hacia atrás. (método de deflactación). Ello por cuanto, en aplicación de lo establecido en la resolución número V.399-DG respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, cuando se asume tanto la etapa de fabricación como de distribución de los licores, la oficina fiscalizadora procedió a deflactar dichos precios de venta aplicando el factor 1.2080, el cual resulta de multiplicar 1.60 que vendría a ser el precio de venta estimado al consumidor final con un 60% de utilidad presuntiva como lo establece la resolución antes indicada, por la tarifa del impuesto general sobre la ventas (13%), para de esa manera llegar a determinar la base para el cálculo del impuesto de ventas que Centenario debió enterar al fisco. Partiendo para dichos cálculos de los precios ya facturados a sus clientes, toda vez que se trataba de ejercicios fiscales ya realizados; esto permitió determinar que la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales duty paid se encontraba subvaluada. Adicionalmente, ha de considerarse que el dictamen no se refiere a la aplicación del artículo 7 del reglamento a Ley N° 7972, así como a ciertos aspectos de relevancia que fueron abordados en su momento en la ejecución de la actuación fiscalizadora, como es la ausencia del margen de distribución en el planteamiento de la consulta, lo cual se narra a continuación: Para efectos del estudio practicado, se procedió a verificar la estructura de precios de los licores, tomando en consideración la Ley No.7972, denominada Ley de Creación de Cargas Tributarias sobre Licores, Cervezas y Cigarrillos y su Reglamento, que no es citada en ninguna parte de Dictamen, igualmente fueron analizadas y aplicadas las resoluciones v-399-D.G. del 16/01/1984 y la N° 07-2001, dictadas por la Dirección General de Tributación. Asimismo, se analizó la consulta planteada por la propia contribuyente al amparo del instituto de la consulta tributaria regulada en el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la respuesta brindada por la Dirección

General de Tributaria, mediante el oficio DGT-250-04 de fecha 06 de febrero del

2004. Al tenor de la consulta tributaria indicada, la empresa consultante, sea, Centenario Internacional, S.A., plantea su interpretación respecto a la aplicación de las citadas resoluciones (07-2001 y V-399-D.G), pretendiendo que le sea validado su criterio, y al mismo tiempo trae un ejemplo donde omite incluir el margen de utilidad de distribución. Se resalta entonces el hecho, que al hacer la explicación práctica de la metodología, misma que describe con detalle, no se sabe a ciencia cierta si por error involuntario o actuando dolosamente deja olvidada esta última utilidad y es entonces bajo dicho entendido que a la fecha sigue insistiendo en pretender sacar ventaja amparada en su propio actuar. Como respuesta a tal planteamiento, la Dirección General de Tributación, le contesta que lleva razón en su decir, según se observa en el oficio DGT-250-04, del cual a esta altura de la discusión pretende sustentar el Dictamen que se somete a consideración, destacando que la Administración Tributaria le concedió razón pero conforme al ejemplo que describió. Sin embargo, debe advertirse que las consultas tributarias vinculantes -como es el caso que nos ocupa-, no se hacen corresponder con una inspección tributaria, sino que la respuesta se haya sustentada únicamente en los hechos planteados por el consultante, sea, se refiere a planteamientos en abstracto, es decir, sin ingresar a analizar en modo alguno elementos contables ni estructurales de quienes formulan los mismos. Incluso, para el caso concreto, en el referido oficio, se le indicó: "Se advierte a su representada que la opinión externada por esta Dirección, en el oficio que nos ocupa, se fundamenta en la información suministrada en el escrito de consulta presentado por CENTENARIO INTERNACIONAL S.A., con respecto a la situación planteada y que en el caso de una eventual fiscalización de sus actividades, si se llegara a determinar que la realidad defiriera de la expuesta, este oficio quedaría insubsistente, debido aplicarse la normativa que corresponde". Ahora bien, en el contexto de la auditoría fiscal desarrollada se logró comprobar que Centenario Internacional, S.A., no incorporó en su estructura de precios la utilidad a nivel de fábrica ni tampoco el Margen de Utilidad de Distribuidor, además de esto utilizó los costos del año anterior, mal interpretando lo dicho en la resolución 072001. Por esta razón, se determinó aumento en el Impuesto Selectivo de Consumo -este regularizado- así como en el Impuesto General sobre las Ventas. Consecuentemente, esta subdirección procedió a corregir dicha estructura, utilizando los costos del 2009, y aplicando la resolución 07/2001, para así determinar la utilidad total obtenida por el fabricante de acuerdo al estado de resultados, como lo dicta dicha resolución. (Ver a tales efectos folio 597 del expediente administrativo determinativo. De esta forma, se corrigió la base del impuesto selectivo de consumo, y se continuó con la cadena hasta llegar al Margen de Distribución, el cual no fue posible aplicarlo de la misma forma que se hizo con la parte del fabricante, porque ya existía una facturación. Y es por dicha razón que se partió de lo facturado a los clientes por parte de Centenario, es decir, de lo que realmente el contribuyente recibió (Obsérvese los folios 835, 836 del expediente administrativo determinativo. De esta forma, se trabajó del precio para atrás, a fin de determinar el margen de utilidad con el que vendió, y así fue posible comprobar que en algunos casos el margen utilizado fue de hasta un 1620/0. Al efecto, valga apuntar que si se realizaban pruebas en la estructura de precios partiendo del costo al final o del precio hacia atrás siempre se llega al mismo resultado, tal y como resulta acreditable a las hojas de trabajo. Asimismo, se insiste que esta Subdirección aplicó la directriz 07-2001 para determinar la utilidad de fábrica, donde se incluyeron los gastos de distribución y ventas como lo muestra el mismo Lic. Franceschi en la página 6 del dictamen, pero para la parte de distribución no se podía aplicar la parte que correspondía de acuerdo a los cálculos situados en dicha resolución, porque ya existía una facturación, y lo correcto era cobrar sobre el precio real de venta. A modo conclusivo, del Dictamen sometido a análisis es posible colegir que la base del mismo constituye el oficio de respuesta DGT-250-04 a la consulta tributaria planteada por Centenario Internacional, S.A., tal y como se observa en las páginas 10 (punto 12) y 16 (puntos 6.4, 6.5 y 6.6), además se basa en que el método utilizado por esta Subdirección (el de deflactación), que ya no se utiliza porque existe la directriz 07/2001. Sin embargo, según se ha explicado ampliamente de forma precedente, el Dictaminador evade por completo el hecho de que Centenario Internacional, S.A. no incluyó el margen de utilidad en la base imponible para el cálculo del Impuesto General sobre las Ventas y extrañamente en lo que respecta a la etapa del fabricante, el contribuyente si reconoció y aceptó que se le aplicará por parte de la oficina fiscalizadora la directriz 07/2001, procediendo incluso a regularizar el importe determinado en el impuesto selectivo de consumo, a pesar de ser este impuesto base para la determinación de los demás tributos que pesan sobre las bebidas alcohólicas como es el caso de las Duty Paid-, objetando el aumento en el Impuesto General sobre las Ventas establecido por esta oficina y ese ha sido un reproche expuesto a lo largo de todo el proceso Litigioso desarrollado a nivel administrativo y ahora continua con idéntico discurso en sede judicial. Finalmente, me permito evidenciar que el Lic. Gerardo Franceschi Castillo, quien ahora funge como perito, participó como usuario experto en el tema del impuesto a las bebidas alcohólicas, propiamente en el análisis de la metodología empleada por esta Subdirección de Fiscalización, pues se encontraba destacado en la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de Tributación, oficina encargada entre otras funciones de dirigir y asesorar a las áreas operativas, sobre temas específicos, razón por la cual, esta Oficina mantuvo una serie de reuniones y comunicados por vía electrónica, con el fin de analizar la forma de determinarle a Centenario Internacional S.A., su base imponible, tanto para el impuesto selectivo de consumo, como para el Impuesto General sobre las Ventas. Inclusive como se puede observar en varios correos electrónicos que se adjuntan a este Oficio, debidamente certificados, el señor Franceschi Castillo, señala en correo electrónico del día 22 de julio del 2011, al ser las 10:29 horas que "1.- Lo importante para obtener el monto de los impuestos, es conocer el precio de venta "facturado", es decir, no interesa para nada que ellos tengan estructuras de precios. En otras palabras, lo que prevalece son las facturas de venta.

Es importante saber a quienes le venden, por lo que si por ejemplo le facturan todo a un distribuidor único, se debe verificar que no haya una subvaluación de la base imponible del selectivo de consumo. Por el contrario, si ellos como fabricantes asumen la etapa de distribución y le venden a clientes detallistas, sobre esos precios facturados, es correcta su apreciación de que se viene en forma deductiva, o como indica, hacia atrás, dividiendo entre 1.2080% para obtener la base del IVA (que por estructura corresponde al precio de venta del fabricante, más el 10% de selectivo, más 8% de IDA, más 10% de IFAM más el impuesto específico), al cual se le aplica el 20.80% para obtener el monto del IVA. Desde luego, menos el cobrado nos da la liquidación a efectuar". Adicionalmente declaró en la audiencia de juicio, analizada como prueba documental en la presente sentencia, que es funcionaria del Ministerio de Hacienda, en la Dirección de Grandes Contribuyentes, ella participó en la fiscalización en el año 2011. Es auditora pública, explica que el método de la deflactación es un método científico que parte de las conclusiones hacia atrás, en licores lo que se hizo fue tomar el precio final que está facturado y ver para atrás en la estructura, es lo mismo que un método deductivo. Explica que en la fiscalización se determina que Centenario son fabricantes e importadores de licor y participan en la distribución del producto, en ese caso en que se participa en la fase de fabricación y distribución el procedimiento a aplicar para la base imponible del impuesto general de ventas, es el regulado en el artículo 7 del Reglamento a las cargas tributarias a Licores, la resolución V-399-DG y la resolución N° 07-2001, el procedimiento se llama estructura de precios, en caso de Centenario es una estructura que jala a todos los impuestos, costo de fabricación más la utilidad de fabrica sobre ese monto se aplica el impuesto de consumo, que va acumulando, va el impuesto al IDA, al IFAM, el impuesto específico, en ese momento se aplica también el margen de distribución, de la directriz 07-2001, lo especifican como el margen que lleva todos los gastos de distribución, así como los gastos de operación y la utilidad de distribución y sobre eso se aplica un 60 % de utilidad presuntiva para calcular el impuesto de ventas, porque el impuesto de ventas lo paga el consumidor final se presume que el detallista o distribuidor va a ganarse eso al final de la cadena, por eso se calcula sobre esa utilidad presuntiva. Explica que los resultados de la fiscalización, consintió en la verificación de la estructura de precios y se encuentra que el contribuyente nunca utilizó en la cadena o estructura la utilidad de fabrica ni la utilidad de la distribución, con lo cual lo que hace es subevaluar las bases para el impuesto de consumo y para el impuesto general de ventas. Explica en que consiste el oficio 250-04, que es respuesta a consulta del contribuyente en la que expone una metodología a seguir, en ese oficio se le dijo que era correcta la normativa aplicada en esa metodología. Indica que es necesario aplicar además el numeral 7 del Reglamento a la cargas tributarias de Licores. No se aportó en la documentación de la empresa el porcentaje de utilidades. El método utilizado por la Administración para calcular el margen es el deductivo o deflactación, que se parte de lo que ya se había facturado, esto porque el Impuesto General sobre las Ventas es un impuesto que paga el consumidor final y al estar facturado ya se había sido cancelado por el consumidor final y además de eso, la función del contribuyente era recaudar ese impuesto  y entregarlo al fisco como lo había recaudado, al omitir esa utilidad de distribución, no está la base real sobre la que se hizo el cálculo del impuesto, por eso es que tomó lo facturado que era ya un hecho consumado. El método deductivo es que, como la utilidad que es utilizada después de toda la carga tributaria como lo dice el artículo 7, que el precio de ventas al consumidor final es el que lleva todas esas cargas, incluyendo la carga que lleva la utilidad, lo que se hizo fue tomar el precio del artículo y tomar el 20.80, eso era sacar el impuesto de ventas, que se había calculado sobre una utilidad presuntiva, en buenos términos, el método que va de atrás hacia la estructura tiene que dar lo mismo, pero aquí como no se tenía el margen de utilidad no sabíamos, entonces, lo que se hizo fue eso, coger el precio de venta y dividirlo entre 1.2080, sacar el precio de distribuidor, y sobre el precio de distribuidor se hizo la diferencia entre lo que el contribuyente pagó y lo que nosotros determinamos, que si se hiciera el ejercicio sería lo mismo tomar ese monto del distribuidor multiplicarle el 60% de utilidad de distribución, sacarle el 13 % y si se suma ese 13% al precio de distribuidor nos va dar lo  mismo a lo que se facturó, el margen de utilidad es presuntiva. El 20.80 es lo mismo que decir el 60% de utilidad presuntiva más el 13% del impuesto de ventas, es la misma forma numérica, solamente que se suma los porcentajes y lo que nos da es un 1.2080. El 60% aplicado es el establecido en la resolución V-399-D.G., a diferencia del método deductivo, del método inductivo es de donde se parte, porque el deductivo, va del principio hacia adelante. En buenos términos nos tiene que dar lo mismo. Como el contribuyente nunca dio la utilidad de fábrica, la fórmula era aplicar la resolución 07-2001, esa resolución tenía dos puntos, en ese caso se toman las ventas netas del período tras anterior y el costo de ventas, se le resta para sacar una utilidad bruta en ventas, eso sería el porcentaje de fábrica y después en la distribución de gastos de distribución a las ventas netas se les resta el costo de ventas, los gastos de marca y estantería y gastos de venta de distribución que son necesarios para la distribución que sería la última etapa a ese momento lo que hacemos es determinar el porcentaje de utilidad bruta en este caso nos dio un 49%, que de acuerdo a la directriz se divide en dos para aplicar un porcentaje de utilidad a la fabricación y el otro porcentaje a la distribución, para el porcentaje de la distribución se hace otro número o fórmula que viene especificado en la directriz, en este caso lo que se hizo fue determinar una utilidad del fabricante, de 24.36 % que fue el que se aplicó como utilidad al costo de fábrica y así determinamos un precio de consumo que el contribuyente regularizó. En el ejemplo de subvaluación generado, los descuentos no se pueden tomar en cuenta, los créditos, sí se tomaron en cuenta. La diferencia del peritaje de Gerardo Franceschi y lo realizado por la Administración. El perito señala que es basarse en el oficio DG-250-04, y lo que hace es omitir, como lo hace el contribuyente, el margen de distribución. En el oficio DG-250-04 el contribuyente incluye un ejemplo numérico que omite el margen de distribución pero hace una gran explicación de la normativa y en el ejemplo incluye el margen de utilidad de fábrica, pero la Administración entra a realizar la auditoria y lo que se encuentra es otra realidad porque el contribuyente a pesar de que explicó como toda la normativa e hizo un ejemplo incluyendo la utilidad a nivel de fábrica no la aplica así, entonces ese oficio en realidad se da como inexistente en cierta forma, a pesar de que la normativa es correcta. El perito aplica las dos resoluciones, pero nunca aplica el artículo 7 del reglamento, incluso en su momento ese mismo perito supervisó la fiscalización realizada. El fundamento legal para el ajuste realizado al contribuyente es el artículo 7 del Reglamento, es claro en indicar que la facturación final es la que lleva la carga de impuestos incluyendo los márgenes, basada en esa normativa en conjunto con las directrices es sobre que se basó la fiscalización. El ajuste solamente incluyó productos fabricados, eso atendiendo la directriz 07-01. El ajuste del Impuesto Selectivo de Consumo no se determinó con ninguna metodología, porque ese es un rechazo de créditos, se rechazaba todo lo que era parte del producto. No tenía que ver con lo del Impuesto de Ventas, que era por la estructura, la determinación. El ajuste se basa porque al estar la base del impuesto de consumo subvaluado y no existir la utilidad a nivel de fábrica y tener nosotros aplicarla, lo que se hace es sacar la diferencia de acuerdo al monto del consumo por el 20.80 para determinar el impuesto de ventas y se le suma a la determinación que se saca de la facturación. Para determinar el impuesto de ventas, se determinó de la facturación hacia atrás en la estructura y la directriz 07-01, se aplicó solamente para determinar la utilidad a nivel de fábrica. En la fiscalización más que el criterio externado a la consulta al contribuyente, lo que se hace es comprobar que el escenario expuesto por el contribuyente es el real. Para llegar al precio de fabricante se aplicó la resolución 07-01, y se le agregó los impuestos de IFAM, IDA y especifico incluyendo el margen de distribución y después se aplica el punto B de ese criterio 250-04, y que es la aplicación del 60% y después el 13% y el monto de la determinación se llegó con la facturación hacia atrás. Se aplicó el criterio en ese escenario, porque había una utilidad que no se conocía, explica que la resolución V399-D.G, lo que establece es un 60% de impuesto presuntivo que se le aplica a las importaciones como al producto terminado del fabricante y se habla de una utilidad presuntiva porque en esta situación el contribuyente es un recaudador de ventas, por eso es un recaudador a nivel de fábrica, el artículo 7 del Reglamento, que habla de la estructura de impuestos es la que viene explicando el margen de distribución y se vuelve ampliar en la resolución 07-01, lo que pasa es que para llegar a todo ese cálculo, el mismo artículo 7 del reglamento, se dirige a la directriz, que es la forma para aplicar la presunción, entonces se presume que el distribuidor final se va ganar eso y sobre eso yo estoy cobrando el impuesto de ventas que es sobre ese monto, por eso los ejemplos que se expusieron, entonces en buenos términos cuando se dice que no se aplicó el contribuyente el margen de distribución, no el procedimiento en sí del criterio 250-04 (en lo referente a lo indicado en la resolución V-399-D.G), sino que no aplicó el margen de distribución, porque el contribuyente, aplicó el 60% que señala la directriz V-399-D.G, pero no sobre lo que tenía que aplicarlo porque no lo tomó sobre el precio de distribución, ese 60%.

El precio del fabricante se toma del estado financiero inmediato anterior y se divide las ventas netas se le resta el costo de ventas para una utilidad bruta en ventas, ese sería el precio de fabricación y después se le quita a las ventas netas todos los gastos necesarios para la distribución y de ahí se obtiene una utilidad y esa se divide entre dos, porque lo que se hace es distribuir en fabricante y distribuidor, que en este caso es uno solo y se aplica la fórmula específica para terminar de calcular el margen de distribuidor. Para calcular el reajuste determinativo se aplicó las directrices y el reglamento, a partir del precio del consumidor final estimado a nivel de fábrica, eso quiere decir que hace el producto y lo distribuye. Se indica que el precio de ventas es partiendo de lo facturado, porque no se tenía el margen de distribución, por eso la única forma era partir de lo ya había sido facturado y volver hacia atrás en la estructura regulada en las directrices. Lo que interesa a la Administración Tributaria es el margen sobre el cobro el impuesto de ventas, en ningún momento se salió de la estructura para hacer el reajuste. Es lo mismo tomar precio de fabricante y sumarle el 60%, que tomar el precio facturado y restarle el 1.2080, eso es exactamente lo mismo. Se parte de lo facturado, porque se parte de una base cierta. Explica que el precio de fábrica es: costo, más utilidad, más impuesto de consumo, pero el precio de distribuidor lleva toda la estructura de impuestos incluyendo el margen de distribución más el 60% presuntivo para el cálculo del impuesto de ventas, no es que ese margen va incluido en el precio de facturación, sino que nada más se presume que el consumidor final lo va a adquirir en ese precio y por eso se retiene o recaudando el impuesto de ventas con ese monto. (Imágenes 365 al 372 del expediente digital, resaltado es nuestro).

Mediante informe pericial expedido por el Lic. Carlos Camacho Córdoba, del 20 de octubre del 2014, emitido con el objetivo de verificar la metodología utilizada por Centenario Internacional S.A., en la determinación del Impuesto General sobre las Ventas, por las ventas de bebidas alcohólicas, y si la misma siguió lo indicado en el oficio de consulta N° DGT-250-04 del 9 de febrero de 2004. Asimismo, expresa el señor perito que se le requirió verificar si la metodología utilizada por la Dirección General de Tributación en el proceso de fiscalización que deriva del traslado de cargos N°2752000030412 se apega a la metodología del dictamen del perito Lic. Gerardo Franceschi Castillo, de fecha 10 de febrero de 2014; y si las mismas se ajustan a la metodología de la consulta planteada ante la Dirección General de Tributación al amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Los períodos comprendidos para el estudio del presente peritaje van de enero a diciembre de 2009, concluyéndose lo siguiente: "1. Del procedimiento utilizado por Centenario Internacional SA. para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive). Con base en mi verificación del procedimiento utilizado por Centenario Internacional S.A. para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive), en apego al Oficio 250-04, concluyó que la Compañía se apegó 100% a la metodología señalada en el Oficio N°250-04. Sin embargo, por error se utilizó una base de cálculo diferente en la determinación del precio de venta al distribuidor, ya que se aplicó el porcentaje de utilidad asignable al fabricante sobre los costos de venta del período 2008, siendo lo correcto que se aplicara este porcentaje de utilidad sobre los costos de venta del período 2009. Esta disconformidad en la base de cálculo del precio de venta al distribuidor genera diferencias en la determinación del IGSV, siendo que el monto de IGSV declarado por la Compañía fue ¢411.647.160 y el monto de este impuesto determinado en mi peritaje mediante la aplicación del procedimiento establecido en el oficio No.250-04 es ¢488.272.455, lo cual resulta en una diferencia de ¢76.625.295, tal y como se muestra en el cuadro 8 de este informe.

Del procedimiento utilizado por la auditoria fiscal en la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive). De acuerdo con la verificación de la metodología señalada en el Oficio 250-04 para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, la cual detallé en el apartado A del Anexo I del presente informe, concluyó que la metodología empleada por la Dirección General de Tributación para determinar la subvaluación de la base imponible de este impuesto no se apega al procedimiento descrito en el citado oficio. El método de determinación en forma deductiva utilizado por la Administración Tributaria, a partir de precios de venta facturados, no es más que una desaplicación singular de la norma por parte de la auditoría fiscal, lo cual es causal de la nulidad absoluta del procedimiento de determinación del Impuesto General sobre las Ventas en el proceso de fiscalización de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos inclusive).

De la metodología utilizada por el perito Lic. Gerardo Franceschi Castillo en la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive). De acuerdo con la verificación de la metodología señalada en el Oficio 250-04 para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, la cual detallé en el apartado A del Anexo I del presente informe y en la revisión del dictamen pericial realizado por el Lic. Gerardo Franceschi Castillo, concluyo que el procedimiento empleado por este perito para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive) es 100% compatible con el citado oficio. El Licenciado Franceschi utilizó la misma información financiera (ventas, costo de ventas, gastos de distribución) que la utilizada por Centenario Internacional, S.A. en la determinación del impuesto. De acuerdo con el señalamiento del señor Franceschi en el punto N°9 del apartado A de la sección IV de su informe, se adicionó el porcentaje de utilidad del fabricante a los costos de venta del período fiscal 2008, para obtener el precio de venta al distribuidor que es la base imponible para calcular los impuestos de las bebidas alcohólicas a nivel de fabricación, siendo lo correcto adicionar dicho porcentaje de utilidad a los costos de venta del período fiscal 2009. En su informe, el Lic. Franceschi hace la aclaración de que la base correcta para la determinación del precio de venta al distribuidor son los costos de venta del período 2009". (Imágenes 485 al 507 del expediente digital). En la declaración que consta en autos, se indicó que el señor Carlos Camacho es contador público autorizado, procede a explicar a través de una presentación los objetivos del peritaje realizado y las conclusiones arribadas. En los errores que recalca son que el auditor se aparta de la metodología del 250-04, y entra en un método deductivo, porque al y tener componentes presuntos, otros fijos y otros proporcionales el método deductivo es erróneo, porque no es lo mismo calcular de atrás para adelante, que partir de adelante para atrás que fue lo que hizo la auditoria fiscal. Señala como error no tomar en cuenta los créditos fiscales. Carece de una metodología muestral. En la factura seleccionada se calcula sobre el monto bruto, no sobre el valor con los descuentos aplicados. Concluye que lo realizado por Centenario es acorde con el oficio 250-04, pero con un error se aplicó sobre los valores del año 2008 y no con el año 2009, y es ese el ajuste que debe realizarse. Lo realizado por la Auditoria fiscal no se apega al criterio 250-04. El peritaje de Franceschi es acorde con el criterio 250-04, pero incurre en el mismo error de aplicar los valores del año 2008 y no sobre el año 2009 que era el que debía aplicarse. Para el ajuste del impuesto de consumo si está bien aplicada la metodología del oficio 250-004, sin embargo, usa una metodología distinta para el impuesto de ventas. En escenario dos se excluye el margen de distribuidor, porque se está sobre la base del costo de fabricación. Ante una pregunta realizada por la PGR, contesta que en el criterio 250-4 no contempla lo relacionado con el numeral 7 del Reglamento a la Ley 7072. Además, señala que el margen de distribución utilizado es el establecido en la resolución V-399-D.G. En su criterio el error de la Administración utilizó un método deductivo y no el establecido en el oficio 250-04, lo aplica para determinar la base imponible del impuesto selectivo de consumo que deriva en un ajuste que deriva en el impuesto general de ventas, tienen como error la desaplicación del artículo 7 del Reglamento al impuesto general de ventas, básicamente que los otros impuestos también recaen sobre la base imponible para calcular el impuesto general de ventas, lo grave es que lo hace solo para el impuesto general de las ventas que se aparta totalmente del procedimiento utilizado en el mismo expediente determinativo en el mismo período para determinar el impuesto sobre una base de una cifra que en todo el expediente no encuentra sustento, el error es haber seleccionado una parte sin indicar que esa parte es representativa que comporta un riesgo de sesgo estadístico. El problema está en apartarse de lo que dice la norma y buscar un método propio que no es lo que le toca al auditor fiscal hacer. El método aplicado por la Administración no lo deja consignado y la única referencia es cuando aplica un ejemplo del método indicado. (Audio en registro SIGAO, resaltado es nuestro).

II)- HECHOS NO PROBADOS:

Que la Administración Tributaria en el procedimiento fiscalizador y sancionador de la empresa actora, no revisara las bases contables del Contribuyente. (Los autos).

Que de la aplicación del criterio de la Dirección General expuesto en el oficio DGT-250-04 y acorde al numeral 7 del Reglamento a la Ley 7972, las resoluciones V 399 D.G y la número 7-2001, para la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de las bebidas alcohólicas denominadas Duty Paid sea contrario al método de deflactación utilizado por la Administración Tributaria para estimar la recalificación del tributo aquí impugnado. (Los autos).

III)ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA: Señala la parte actora en su teoría del caso, que el Tribunal Fiscal Administrativo confirma la determinación de oficio practicada por la Dirección de Grandes Contribuyentes, para efectos del Impuesto General sobre las Ventas para los períodos de enero 2009 a diciembre 2009 (ambos inclusive), por considerar que Centenario subvaluó la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales denominadas Duty Paid y por modificación en el impuesto Selectivo de Consumo. Por ello, procede a determinar una diferencia de impuesto de ventas, supuestamente con sustento en lo que disponen los artículos 3, 10 y 11 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, 3 y 17 de su Reglamento, artículos 8, 9 y 10 de la Ley 7972, Creación de cargas tributarias sobre licores, cervezas y cigarrillos, y los artículos 1, 2, 3, 5 y 7 de su Reglamento, la Resolución 7-2001, Resolución V-399-DG y oficio DGT-250-04. Indica que esa representación no puede estar de acuerdo con la confirmación a la liquidación del impuesto sobre las ventas de los períodos fiscales de enero 2009 a diciembre 2009 (ambos inclusive) por parte del Tribunal Fiscal Administrativo en las resoluciones N°TFA093-2013 y TFA N° 158-2013, pues, como se explicará más adelante, se confirma una auditoria incorrecta, ya que aplica un mecanismo para establecer el precio de productor o fabricante de licores que asume la etapa de distribución, que no se fundamenta en la ley ni en las normas técnicas aplicables en estos casos, ni mucho menos con el procedimiento previamente aceptado a Centenario en un oficio de consulta tributaria vinculante a la luz del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual vicia sin lugar a dudas el motivo, la causa, el contenido y la motivación de los actos administrativos cuestionados. A partir de que injustificadamente la auditoría fiscal consideró una subvaluación de la base imponible del impuesto de ventas, es que su representada durante todo el procedimiento administrativo previo denuncia estas inconsistencias y falta de motivación, sin embargo, el Tribunal Fiscal Administrativo finalmente confirma los ajustes aún bajo bases incorrectas, tal y como se pretende comprobar en este asunto. Es así que Centenario demostrará en este proceso que no existe diferencia entre el impuesto de ventas declarado y el que correspondía según el procedimiento que la ley y las normas técnicas aplicables establecen al efecto, avalado además en el mencionado oficio de consulta con respuesta vinculante. En relación con los argumentos presentados por esta representación para refutar el ajuste resultante de aplicar el procedimiento autorizado por el oficio DGT 250- 04 y debidamente respaldado en la contabilidad de la empresa, el Tribunal Fiscal Administrativo responde simple y llanamente que a pesar del esfuerzo de la contribuyente, la prueba no tiene la virtud de desacreditar los cargos, sin entrar nunca a valorar la exactitud de la información contenida en los ejercicios realizados, los procedimientos que normas jurídicas especiales establecen, ni la aceptación expresa de criterio recibida por parte de la Dirección General de Tributación, validando la determinación de la base imponible realizada por su representada durante los períodos fiscalizados. Lo anterior representa evidentemente un vicio en la fundamentación del ajuste, así como su motivo fáctico y jurídico. Esto conlleva una violación sustancial del ordenamiento jurídico, viciando la causa y el contenido de los actos aquí impugnados. A lo largo del procedimiento administrativo, lo que se ha discutido es, en esencia, que la empresa aquí actora autoliquidó su impuesto de ventas a nivel de producción de bebidas alcohólicas, siguiendo una metodología que combina lo dispuesto en la Resolución General 7-2001 de la Dirección General de Tributación - en tanto fija un mecanismo para establecer un precio ex fábrica en aquellos casos en que una misma empresa asume tanto la etapa de fabricación como la de distribución- y la resolución V-399-D.G. - en tanto estima un porcentaje a agregar al precio del fabricante para determinar el precio de venta al consumidor final de manera anticipada, al nivel de la venta al distribuidor-, en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 11 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y 26 de su reglamento. Estas normas, como se sabe y así quedó acreditado en los hechos de la demanda, facultan a la Administración para establecer un régimen especial de determinación y recaudación del impuesto, a nivel de aduana, fábrica o mayorista, previo estudio especial. La aplicación de este método implica estimar, mediante un estudio especial de mercado, un margen de utilidad representativo de todas las etapas de comercialización de una mercancía -desde su fabricación o importación, hasta su consumo final, para aplicarlo a la base imponible que corresponde a la etapa inicial, ya sea la importación o la fabricación. De acuerdo con la indicada resolución V-399-D.G., el procedimiento consiste en aplicar un margen del 60% sobre el precio a definir en la producción nacional de licores y en el caso de importaciones o internaciones, a la base imponible determinada conforme con lo estipulado en el artículo 19 del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas. El porcentaje para las dos etapas ha sido redondeado a efectos de facilitar la aplicación. Así, la resolución V-399-D.G. es un desarrollo del artículo 11 de LIGSV, de modo que, a través del correspondiente estudio especial de mercado realizado en su momento por la Administración Tributaria, determinó un margen de utilidad partiendo del importador o fabricante y hasta la venta al consumidor final del 60%. Las autoridades administrativas objetaron la metodología aplicada por su representada para establecer la base imponible, donde si bien argumentaron estar aplicando tanto la Resolución General 7-2001 como la V-399D.G, y la metodología instruida a su representada en la resolución de un procedimiento de consulta fundamentado en el artículo 119 del Código Tributario CNPT (oficio DGT-250-04), es clarísima la desviación entre la determinación administrativa y el método dispuesto en estas resoluciones. Así, en su versión de cuál debía ser la metodología correcta que derivaba de estos cuerpos normativos, determinaron que había una subvaluación de la base imponible, aplicando una metodología distinta a la utilizada por la empresa en su autoliquidación, y que no tiene asidero legal. Vale indicar que tal mecanismo, además de ser distinto del procedimiento expresamente aceptado a la empresa en una consulta tributaria vinculante, también es distinto de lo que impone la aplicación de las reglas unívocas de la ciencia y de la técnica, como se explica a continuación. Oportunamente, su representada alegó en sede administrativa que, por el contrario, la metodología aplicada es la que le indicó la Dirección General de Tributación en el oficio DGT250-04, que resolvió el procedimiento de consulta tributaria fundamentado en el artículo 119 del Código Tributario. El Tribunal Fiscal, sin embargo, entendió que el mecanismo instruido en dicho oficio fue más bien el que aplicó la auditoría fiscal, como se desprende de este pasaje de la resolución que se impugna: "Así las cosas, estima esta Sala que con la forma del cálculo utilizada por la oficina auditora, partiendo del precio al detallista para determinar la base imponible conforme a la estructura impositiva del tributo de análisis antes señalada, se está actuando en cumplimiento a lo establecido en la Ley que regula tal impuesto, al considerar todas las variables que conforman el precio al detallista, hasta llegar a la base de la fórmula que es el precio de productor. De igual forma, dicho procedimiento tampoco se contrapone a lo que dicta en el oficio DGT 250-04, en que se fundamenta la contribuyente para oponerse al procedimiento de deflactación de la formula.".

Es decir, las autoridades administrativas, si bien no niegan directamente el efecto vinculante de este oficio, argumentan que el procedimiento ahí instruido no se ve ni desvirtuado ni es distinto al aplicado por los funcionarios de la fiscalización para fundamentar el ajuste administrativo, cuestionando la determinación de la base imponible realizada por la empresa, que es el correcto, como se espera demostrar en este proceso. La conclusión a que llegaron las autoridades administrativas - incluyendo al Tribunal Fiscal Administrativo- es errada, incurriendo en un vicio en el motivo y en la causa del acto administrativo, produciendo un contenido ilícito de los actos administrativos objeto de este proceso ilícito. Todo ello redunda en la nulidad de estos actos. Las resoluciones administrativas partieron -erróneamente, de que los ajustes practicados a su representada coincidían con la metodología que avaló la propia Administración Tributaria en el oficio que resolvió una consulta realizada por Centenario con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, precisamente sobre el tema objeto de esta demanda: sobre cómo debía autoliquidar el Impuesto General sobre las Ventas sobre la venta de bebidas alcohólicas en su doble condición de fabricante y distribuidor. Sin embargo, este motivo no existe tal y como fue considerado al dictar los actos administrativos que se impugna en esta demanda, pues, en realidad, la metodología avalada por la Dirección General de Tributación en dicho procedimiento de consulta fue exactamente la que aplicó su representada y no la que aplicó la auditoría fiscal. Esto genera una violación sustancial del ordenamiento jurídico al obviar los efectos vinculantes de la aprobación expresa de la interpretación planteada por el contribuyente en una consulta, los cuales, como con claridad expresa el artículo 130 RGGFRT consisten en lo siguiente: "La resolución de la consulta vinculará a la Administración en el siguiente sentido: Todas las obligaciones tributarias cuyo plazo para declarar o pagar haya vencido con posterioridad a la presentación de la consulta y antes de la firmeza administrativa de la resolución que comunica el cambio de criterio, no podrán ser determinadas aplicando un criterio contrario al expuesto en la resolución original, siempre que el criterio original sea más favorable para el sujeto pasivo". Así, las resoluciones objeto de esta demanda han practicado una determinación de oficio aplicando un criterio contrario al expuesto, en la resolución de la consulta DGT-250-04. Correlativamente, la afirmación incorrecta de que el mecanismo de la auditoría coincide con el autorizado, implica un grave vicio de fundamentación de los actos de la Administración, pues resulta evidente de la prueba que se aporta que dicho procedimiento es totalmente diferente del avalado por la DGT, aparte de ser técnicamente desacertado. Por otra parte, se ha producido una violación sustancial del ordenamiento jurídico al interpretar y aplicar indebidamente la relación del artículo 11 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y de las resoluciones generales DGT-7-2001 y V-399-D.G. De modo que en este proceso se solapan en la discusión varios planos: a) ¿Cuál es la metodología correcta de acuerdo con el ordenamiento? b) Más allá de esta discusión, ¿cuál es la metodología instruida por la Administración en el oficio DGT-250-04? e) ¿Quién aplicó correctamente la metodología instruida por el oficio DGT-250-04, la empresa o la Administración de Grandes Contribuyentes? Si fue la empresa, la consecuencia es que la Administración no podía determinar de manera distinta, por el efecto vinculante de la consulta 119. Como pasamos a exponer, deriva tanto de la prueba que obra en el expediente administrativo como del informe pericial que se aporta con esta demanda, realizada por el Lic. Gerardo Franceschi, exfuncionario de muchos allá de la Dirección General de Tributación, que la empresa autoliquidó los períodos auditados según la metodología instruida en el oficio DGT-250-04, entendido como se expuso a lo largo del procedimiento administrativo. Asimismo, también se considera que se procedió conforme al ordenamiento jurídico aplicable: artículo 11 LIGSV, Resolución General DGT-7-2001 y Resolución General V-399D.G. l. Comparación de los procedimientos de determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas utilizados por Centenario y la auditoría fiscal, frente al criterio vinculante del oficio DGT-250-04. La metodología o procedimiento de determinación según el oficio vinculante DGT- 250-04, esa consulta original formulada por Centenario a la Dirección General de Tributación consistió en validar el procedimiento que debería seguir para la determinación de la base Imponible del Impuesto General sobre las Ventas, a nivel de fábrica, en vista que asume tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de licores. Ante la consulta la Dirección General de Tributación indicó: "IV- CRITERIO DE LA DIRECCIÓN GENERAL Sobre el particular le indica esta Dirección General que, comparte el criterio expuesto en su escrito, en cuanto a la aplicación de la resolución No. V-399-D.G., publicada en La Gaceta No. 11 del 16 de enero de 1984, respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, en el tanto su representada asuma tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de los licores, para hacer llegar los productos a los diferentes detallistas. Esta Dirección General de Tributación acoge el criterio vertido por el consultante, en los términos en que fundamento y justificó la consulta planteada, para lo cual deberá acatarlas disposiciones que se reseñan en el presente oficio, a saber: De conformidad con los artículos 11 de la Ley General sobre las Ventas y 26 de su Reglamento, la Administración Tributaria está facultada para determinar la base imponible y ordenar la recaudación a nivel de fábrica, mayorista y aduanas, del Impuesto General sobre las Ventas, calculándose sobre la base del precio de venta al consumidor final en el nivel de detallista. Para la aplicación de lo anterior, es deber de su representada cumplir con una serie de disposiciones legales y regladas, que ha emitido ésta Dirección, conforme se indica a continuación: A- De conformidad con lo señalado en el escrito, su representada, efectúa tanto la actividad de producción como la de distribución; es decir, que además de los costos de fabricación, asumirá también los costos de distribución desde que el producto es fabricado en sus instalaciones hasta que éste llegue al detallista; por lo que, la determinación del precio al distribuidor, fijado a nivel de fábrica, se aplicará siguiendo el procedimiento establecido en el aparte B), del artículo 1 de la resolución No. 7, publicada en La Gaceta No. 107 del 5 de junio del 2001 "Fabricante que asume total o parcialmente la distribución de sus productos".

De lo anterior se puede destacar que, para fijar el precio de venta a nivel del fabricante, primero se debe aplicar el procedimiento de la resolución general 72001 y, segundo, se debe adicionar una utilidad estimada con base en estudios y la cual se define en otra resolución que es la V-399, en donde se establece un 60% como utilidad objetiva al detallista. Basta analizar el procedimiento de la mencionada resolución general 7-2001 para que sea totalmente evidente que en ésta, el precio del fabricante al distribuidor se calcula aplicando a los costos de fábrica un margen de utilidad establecido según el método objetivo desarrollado en dicha resolución, y no por la mera deflactación a partir del precio al detallista, como hizo la auditoría fiscal, según dicha resolución, por el contrario, se debe calcular dicho margen de utilidad a nivel de fábrica, de la siguiente manera: a) Del estado de resultados por cada producto específico correspondiente al período inmediato anterior, se calcula el porcentaje o margen de utilidad bruta en ventas: ventas netas menos costo de ventas nos lleva a una utilidad bruta en ventas; dividiendo este monto entre el costo de ventas, se obtiene este primer margen) b) Luego, se calcula un porcentaje de utilidad bruta sobre el costo total, que incluye, además del costo de ventas, los costos de distribución: ventas netas menos costo de venta menos gastos de distribución nos lleva a la utilidad bruta sobre el costo total; dividiendo este monto entre el costo total, se obtiene este segundo margen). e) Seguidamente, se divide este margen entre dos, con lo que se da una repartición equitativa del porcentaje utilidad bruta sobre el costo total, obteniéndose el margen de utilidad a nivel de fábrica. d) Se aplica el resultado de esta división a los costos de fabricación, para efectos calcular el precio del fabricante al distribuidor, todo según la metodología del apartado B de la Resolución 7-2001. e) Para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, según la resolución 250-04, debe agregarse al precio del fabricante obtenido según lo expuesto, los impuestos: selectivo de consumo, IDA, IFAM y el Específico. t) Para llegar al precio al consumidor final, se debe aplicar el régimen objetivo de la resolución V 399-DG, es decir, se debe adicionar un 60% sobre dicho resultado. g) Finalmente, a la sumatoria del precio ex fábrica más impuestos, y considerando el 60% arriba indicado, se aplica la tarifa del 13%. Como puede verse, el resultado de este procedimiento objetivo de determinación de la base imponible del impuesto de ventas no tiene por qué coincidir - raramente lo hará con el precio REAL de venta al consumidor final: en efecto, el margen real puede ser mayor o menor que lo establecido en dicha resolución V-399-DG. Un ejemplo del cálculo para determinar la base imponible, según el aparte B) de la citada resolución, lo encontramos en el Anexo de esta misma, numeral 2, considerando a un fabricante que asume la etapa de distribución, y siguiendo el procedimiento del apartado B, dispone que se debe obtener del estado de resultados inmediato anterior, del que se extrae el margen de utilidad bruta sobre el costo de ventas necesario para cubrir todas las erogaciones, incluidos los costos y gastos de distribución. Es así como en el ejemplo de la Resolución 07-2001 se parte de las Ventas Netas a las que se deduce el Costo de Ventas, para obtener una Utilidad Bruta en Ventas y su porcentaje según el ejemplo que aparece en la mencionada resolución, este es de 88.24%.

Posteriormente se deduce de la utilidad bruta en ventas, los Gastos de Distribución; para obtener un porcentaje de Utilidad Bruta sobre el Gran Costo Total, en el ejemplo se obtiene un 45.45% mismo que se divide entre dos, para repartir equitativamente la asignación del porcentaje de utilidad que corresponde aplicar a cada ente: fabricante y distribuidor. De forma tal que, al dividir entre dos obtiene una utilidad del 22.72% para cada ente; para cubrir los gastos de administración y el rendimiento de los socios. Finalmente, se determina el porcentaje de utilidad atribuible a la etapa de distribución (asumida por el fabricante) utilidad que debe ser necesaria para cubrir los gastos de administración y el rendimiento de los socios, así como los gastos de distribución, y aplica la ecuación que se resume en dividir el porcentaje de Utilidad Bruta en Ventas entre el porcentaje de Utilidad Bruta sobre el Gran Costo Total, obteniendo un margen de utilidad de 45.45%. Este se divide entre dos, obteniendo un 22.75% de, obteniendo una Utilidad de Distribución de 53.39%. En resumen; el costo de ventas multiplicado por la utilidad del fabricante es el precio de venta del fabricante, base imponible para el Impuesto Selectivo de Consumo, y los demás impuestos aplicables a las bebidas alcohólicas; por tanto, con el ejemplo del cuadro N° 3, se tiene que el costo es 850 más el 22.75%, se tiene la base imponible de 1043.38. Continuando con el análisis del oficio DGT 250-04, y el procedimiento de determinación de la base imponible del IGSV, indica sobre la Resolución N° 7- 2001 de forma general, indica en lo que interesa el oficio: "Los fines que se persiguen con la referida RESOLUCIÓN No. 7, han sido aclarados por la División de Fiscalización de ésta Dirección General, al señalar: "Esto ocurre necesariamente por el tratamiento equitativo que debe dársele al tributo, ya que si el fabricante cobrara el impuesto sobre el precio de venta facturado a los clientes detallistas o consumidores, algún detallista podría tener problemas de competencia en el mercado, debido a que sus precios serían superiores. El procedimiento técnico que se utiliza es la "deflactación" de esos precios de venta, considerando el margen real de utilidad total obtenido desde la fabricación, el nivel a los detallistas, y repartiéndolo equitativamente entre las estas de fabricación y distribución. El margen de utilidad asignado a la fase de distribución, es el que puede ser gravado con selectivo de consumo. Idéntico procedimiento debe utilizarse cuando el fabricante vende sus productos a clientes detallistas y consumidores, o bien en su totalidad directamente a consumidores. Entiéndase por consumidor, aquella persona física o jurídica, ente público o privado, que con el uso finaliza la comercialización de los productos." (el resaltado no es del original). Una vez aplicado el procedimiento anterior, definido en la resolución supra citada, para el caso de su representada, se establece la base imponible para determinar los demás impuestos a nivel de fábrica que proceden, a saber: Impuesto Selectivo de Consumo (según artículos 10 y 11 de la ley de Consolidación de impuestos Selectivos de Consumo y 12 o 13 de Reglamento, según sea el caso), Impuesto del IDA y del IFAM (según Ley No. 5792 del 1 de setiembre de 1975, reformado mediante la Ley No. 6735 del 29 de marzo de 1982), Impuesto Específico que recae sobre las Bebidas Alcohólicas de Producción Nacional o Importadas (Ley No. 7972, publicada en la Gaceta No. 250, Alcance N° 205-A, del 24 de diciembre de 1999 y sus reformas) y el Impuesto Específico Extraordinario a las Bebidas Alcohólicas (artículo 20 de la Ley de Contingencia Fiscal No. 8343, hasta la fecha que estuvo vigente). Ahora resulta importante realizar la comparación entre lo que dispone la Resolución 07-2001 y lo consultado por Centenario en relación con la base imponible para el IGSV, aspecto que fue resuelto por la Dirección General de Tributación en el Oficio 250-04. Como vimos en el hecho undécimo, en la consulta, Centenario expuso su criterio de que, a partir del Estado de Resultados para un producto específico, debía determinarse la base imponible, según el aparte B) de la Resolución 07-2001, considerando que es un fabricante, asume la etapa de distribución. Así, debía determinarse el margen de utilidad bruta sobre el costo de ventas necesario para cubrir todas las erogaciones, incluidos los costos y gastos de distribución, luego, a las Ventas Netas debía deducirse el Costo de Ventas, para obtener la Utilidad Bruta en Ventas. Posteriormente debía deducirse los Gastos de Distribución; para obtener porcentaje de Utilidad Bruta sobre el Gran Costo Total. Para el ejemplo presentado con la consulta se obtiene un 21.97% mismo que debía dividirse entre dos, para repartir equitativamente la asignación del porcentaje de utilidad que corresponde aplicar a cada ente: fabricante y distribuidor. De forma tal que, al dividir entre dos se obtenía una utilidad del 10.44% para cada ente; para cubrir los gastos de administración y el rendimiento de los socios. Según lo anterior el precio de venta del fabricante, más la suma de los impuestos, IDA; IFAM e Impuesto Específico, constituyen la base para adicionar en el 60% de utilidad objetiva que establece la Resolución V-399

D.G. El oficio DGT 250-04 realiza el siguiente análisis sobre la resolución N° 072001 para el caso de Centenario, que cumple con el perfil del contribuyente que asume la fabricación y la distribución de los licores: "B- De la aplicación del procedimiento anterior, se obtiene el presunto precio al distribuidor, establecido a nivel de fábrica; al que se le aplica el procedimiento indicado en la resolución No. V399-D.G.; obteniendo así, el precio de venta estimado al consumidor final a nivel de fábrica.  En ese sentido, la resolución No. V-399-D.G., citada, en el párrafo primero del "Por tanto", señala: "(...) y se fija la base imponible del impuesto sobre las ventas en la etapa manufacturera y/o de importación o internación para los licores, agregando en el caso de la producción nacional, un 60% (sesenta por ciento) sobre el precio a distribuidor y en el caso de importación o internaciones, agregando el 60% (...)" (el resaltado es propio). En consecuencia, la determinación del el (sic) precio de venta al consumidor final, se origina, agregando al precio al distribuidor, obtenido de la aplicación de la referida resolución No. 7, un sesenta por ciento de utilidad; obteniéndose con ello, la base imponible para la aplicación de la tarifa definida en el artículo 10 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas". De lo analizado hasta este momento, y en seguimiento del procedimiento que se establece paso a paso en el oficio DGT 250-04, podemos concluir que tal metodología sintéticamente tiene estos pasos: Paso 1: A partir del estado de resultados para cada producto específico correspondiente al período inmediato anterior se toman las ventas netas y el costo de ventas. Paso 2: Se aplica el método estimativo del Apartado B de la Resolución 7-2001, que implica llegar al precio de venta del fabricante al distribuidor de manera ESTIMATIVA U OBJETIVA. Según éste, se parte de las ventas netas y costo de ventas obtenidos según el paso anterior y se calcula la utilidad bruta en ventas, obteniéndose un porcentaje de utilidad bruta sobre el costo. Luego, se obtiene un porcentaje de utilidad bruta sobre el costo total, que conlleva sumar al costo de ventas, los gastos de distribución y mercadeo (utilidad bruta dividido entre costo total bruto). Para obtener el margen de utilidad bruta sobre el costo total, se divide la utilidad bruta entre el costo total bruto. El porcentaje de utilidad obtenido se divide entre dos, para repartir en forma equitativa dicho porcentaje de utilidad entre un fabricante y un distribuidor, lo cual nos lleva al porcentaje de utilidad atribuible a la etapa del fabricante. La diferencia con el porcentaje de utilidad bruta sobre el costo sería el margen de utilidad del distribuidor. Paso 3: A los costos de fábrica se aplica el porcentaje de utilidad de fabricante anterior para llegar al precio ex fábrica. Paso 4: Se suman los impuestos selectivos y específicos. Paso 5: Se aplica, al resultado de sumar el precio del fabricante del paso 3 y los impuestos del paso 4, el porcentaje estimativo u objetivo del 60% de la resolución V-399-D.G, lo que da la base imponible del IGSV. Paso 6: Se aplica el 13% al resultado del paso

Como parte del análisis que se realiza sobre la ilegal determinación del impuesto sobre las ventas que se pretende determinar en contra de Centenario, es indispensable presentar a consideración de este Tribunal, la forma en que se estableció el impuesto declarado y cancelado en los períodos auditados. Con tal fin se aporta como prueba fundamental de esta demanda, un Dictamen Pericial elaborado por el Lic. Gerardo Franceschi Castillo, exfuncionario de la Dirección General de Tributación por muchos años y precisamente experto en materia del impuesto selectivo de consumo y el Impuesto General sobre las Ventas, quién efectuó un análisis procedimental y comparativo, de lo establecido por el oficio DGT-250- 04, lo declarado por Centenario y el cálculo elaborado por la auditoria fiscal avalada por el Tribunal Fiscal Administrativo. Es así, que uno de los objetivos centrales del estudio fue comprobar si la metodología aplicada por su representada se adaptó a la metodología indicada en el oficio DGT -250-04. Dice al respecto el Dictamen en lo que interesa: "En mi labor de campo comprobé que el procedimiento de cálculo que se planteó en la consulta presentada, y que fuera aprobado por la Dirección General de Tributación en su oficio N° 250-04 del 6 de febrero del 2004, fuera aplicado por la Empresa en el período 2009, mediante la siguiente verificación". Tras describir las actividades de comprobación realizada y sus fuentes de información, el perito en su Dictamen es contundente al describir y concluir cómo existe una identidad perfecta entre el procedimiento del oficio DGT-250-04 y la autoliquidación realizada por su representada en el período fiscal 2009: “1. Comprobé que los porcentajes que obtuve en el cuadro 4, en la columna de utilidad de fabricación coincidieran con los que había determinado Centenario Internacional, S.A. para el período 2009.

Utilicé los porcentajes que le asigna Centenario Internacional, a la etapa de fabricación para adicionar/os al costo, y así obtener la base imponible para calcular los impuestos de las bebidas alcohólicas a nivel de fabricación; sea el 10% del Selectivo de Consumo; 8% del Impuesto recaudado a favor del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora Inder y 10% del impuesto recaudado a favor del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal y el Impuesto Específico por grado de contenido alcohólico.

Verifiqué que la carga tributaria que recae sobre las bebidas alcohólicas, tal y como se indica en el oficio 250-04, debe ser calculada en forma "inductiva", es decir, partiendo de los precios de venta del fabricante, en el caso de los fabricantes nacionales, y del valor CIF en el caso de los importadores. La Empresa procedió a establecer la carga tributaria correspondiente, utilizando esta forma técnica de cálculo, la cual es además acumulativa, es decir que cada tributo anterior calculado, forma parte de la base para el cálculo del tributo siguiente, siendo el Impuesto General sobre las Ventas, el último que se calcula.

Procedí a verificar que el Impuesto General sobre las Ventas fue también calculado en forma "inductiva", adicionando al monto de la carga tributaria acumulada hasta el impuesto específico, el 60% de utilidad presuntiva establecido por la resolución N° V-399-D.G., publicada en La Gaceta N° 11 del 16 de enero de 1984, vigente al día de hoy. (...).

Tal y como se muestra en el cuadro 5, el Impuesto General sobre las Ventas corresponde a la aplicación de la tarifa del 13% de impuesto vigente, sobre la base imponible determinada en la etapa de fabricación, calculada mediante los procedimientos establecidos en el Oficio 250-04.

En conclusión pude constatar que el procedimiento de cálculo descrito en la consulta presentada por Centenario Internacional, S.A., corresponde con el autorizado por la Administración Tributaria en su oficio N° 250-04 del 6 de febrero del 2004, en concordancia con los procedimientos técnicos establecidos en las resoluciones 07-2001 y V-399-D.G., anteriormente citadas y es el mismo que fue aplicado por la Empresa en el período 2009". De la transcripción de las conclusiones del experto, y la verificación numérica que realiza y que se encuentra detallada y demostrada en el dictamen que se aporta como prueba, es contundente que Centenario determinó y declaró correctamente la base imponible del impuesto sobre las ventas para la venta local de bebidas alcohólicas, y se acogió al procedimiento aceptado por la Dirección General de Tributación en el oficio DGT250-04.Como lo recoge el Tribunal Fiscal Administrativo en las páginas 45 y 46 de su fallo TFA-093-2013, y tal como lo hemos indicado en el hecho vigésimo sexto, el mecanismo o ejercicio numérico utilizado por la Administración Tributaria fue el siguiente: "Así, como ejemplo demostrativo, en el folio No. 835 se detalla al "Procedimiento utilizado para determinar la subvaluación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas" mediante la forma deductiva de cálculo, tomando para ello como muestra el precio de venta al detallista, cobrado según factura no. 24627-FH (folio737), para el artículo Ron Centenario (750 ml que se vende a un precio de 7.055,00 (impuesto de venta incluido). De esta forma, para llegar a determinar la base imponible sobre la que se calcula el impuesto sobre las ventas para las bebidas alcohólicas, siguiendo la aplicación de la fórmula establecida por las resoluciones de repetida cita, se tiene por consiguiente que al precio de 7.055,00 según factura, corresponde, (traer el13% de dicho impuesto, luego de manera deductiva corresponde extraer el porcentaje de 60% de utilidad presuntiva de acuerdo a la Resolución V 399 D.G., utilidad para ello la fórmula 1.60 x13=20.80% (donde 1 es igual al precio de venta al detallista sin el impuesto de ventas más 60% de utilidad para obtener el precio estimado al consumidor final igual a 1.60, multiplicado por la tarifa de 13% de IVA vigente). De lo anterior, se tiene que al tomar el precio de venta del consumidor, de 7.055 y dividirlo entre 1.2080 se obtiene un valor de

5.840, siguiendo el procedimiento de cálculo de manera inductiva, dicho rubro es igual al precio exfábrica, más impuesto del IDA más el impuesto del IFAM, más el impuesto específico Ley 7972; por lo que, seguidamente se le debe sumar el 60% de utilidad de distribución, y sobre dicha base el 13% a título de la tarifa que corresponde al Impuesto General sobre las Ventas, de ahí la aplicación del 20.80% para obtener el precio de venta estimado del consumidor. En consecuencia, el impuesto de ventas por unidad, es el que resulta de multiplicar el precio base de 5.840,00 por el porcentaje de 20.80%, el cual siguiente el ejemplo demostrativo proporciona un impuesto sobre las ventas por unidad de 1.214.77, que multiplicado por las unidades vendidas de 2.453 según "reporte de salidas de producto por venta", da un monto de 2.979.830,81, que al comprarlo con el impuesto de ventas declarado en ese Item, de 823.11,00, proporciona un "incremento en el Impuesto General sobre las Ventas por Subvaluación de la base imponible de este impuesto de Licor Nacional, de 2.156.660,00 para ese caso en particular (folio 820 y 835)." La clara evidencia de que la Auditora aplicó este método de cálculo distinto al autorizado en el Oficio 250-04, y de que producto de esta aplicación gravó márgenes de utilidad diferentes al 60%, autorizado y vigente a la fecha por la Resolución V-399-D.G. se encuentra en el folio 835 del Expediente Administrativo. Nótese que en el folio 836 la auditora parte de un precio al detallista según lista de precios, y de ahí se limita a deflactar el Impuesto General sobre las Ventas y un margen del 60% para llegar al supuesto precio del fabricante, y luego, a partir de ahí, incrementar ese precio con el margen del 60%, aplicándole a esta base el 13% del impuesto de ventas. Se trata de un procedimiento contrario a lo que dispone el Oficio 250-04, que estableció la combinación de dos métodos objetivos: a) llegar al precio de fabricante por la aplicación de la Resolución 07-01; b) aplicar a este precio el margen del 60% de la resolución V-399-D.G. En síntesis, el mecanismo que confirma el Tribunal Fiscal Administrativo, contrario a lo analizado en criterio del oficio DGT 250-04, consistió en lo siguiente: Paso 1: Se verifica el precio de venta al detallista, no a partir de las ventas netas registradas en el estado de resultados, sino multiplicando los precios de lista por unidades vendidas. De esta manera, se sustituye un elemento de base cierta (las ventas netas registradas contablemente) por un elemento de base presunta (que se vendió a la lista de precios); con ello, sin justificación, se excluyen también los descuentos reales con los que se vendió. Además, se utilizó la lista de precios del año auditado, no del año anterior como dice la resolución 7-2001. Paso 2: Se divide el precio de venta al detallista obtenido según lo dicho en el paso anterior entre 1.2080, pretendiendo así, obtener el precio de venta del fabricante, más los impuestos selectivo y específicos aplicables. Paso 3: Al resultado de la división se le multiplica por 20.80%, para obtener el impuesto de ventas, que incluye el margen objetivo de la resolución V 399-DG. Aplicar el 20.80% es matemáticamente lo mismo que agregar el 60% al precio obtenido según el paso 2 y luego a esta base aplicarle el 13%. Nótese, entonces, que mientras la Resolución 7-2001 llega al precio de fábrica aplicando a los costos reales de fábrica un porcentaje de utilidad que deriva de dividir entre dos el margen bruto sobre el costo total real (costos de fábrica más costos de distribución), el mecanismo empleado por la Administración procede de manera diametralmente opuesta: parte del precio al detallista y deflacta con el porcentaje de utilidad de la resolución V 399-DG, para llegar al precio del fabricante. Así, mientras la Resolución 7-2001 llega a un porcentaje de utilidad del fabricante que se deriva del margen de utilidad real del fabricante-distribuidor, el mecanismo administrativo se olvida completamente de la Resolución 7-2001, para concentrarse únicamente en el uso de la resolución V 399-DG, solo que de manera distorsionada: ésta se limita a decir que al precio del fabricante -Determinado por base cierta cuando hay venta del fabricante a un independiente, o por estimación objetiva cuando el fabricante y el distribuidor están vinculados o constituyen una única entidad- debe agregarse el margen de utilidad del 60% para llegar al precio al consumidor final. En cambio, el mecanismo administrativo utiliza ese margen del 60% en doble vía: primero presumiendo que el precio del fabricante es el precio del detallista menos ese margen de utilidad, y segundo aplicando de nuevo ese margen del 60% para fijar la base imponible del impuesto de ventas. Esto no solo no se parece en nada al procedimiento mixto de aplicación de la resolución 250-04

(aplicación de la Resolución 7-2001 como paso previo a la aplicación de la V399DG) sino que no tiene ningún fundamento normativo, en particular, ese primer paso, deflactar del precio del detallista utilizando el 60% no aparece regulado como método de estimación objetiva en norma alguna. Recuérdese que un método de estimación objetiva es excepcional y debe estar expresamente previsto en la normativa jurídica. Para colmo, al utilizar un sistema de cálculo de la base imponible que multiplica el precio unitario de la lista de precios por las unidades vendidas introduce un elemento de base presunta, sin la motivación exigida por los artículos 125 y 124, incisos a), b) y e) del Código Tributario, y que explícita el artículo 18 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria: "Cuando la Administración Tributaria pretenda acudir al método de base presunta a que se refiere el artículo 125, inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, deberá demostrar y motivar la existencia de alguna de las circunstancias a que se refiere el articulo 124, incisos a), b) y e) de dicho cuerpo legal. ". En efecto, en ningún momento la Administración invocó ni motivó alguna de las irregularidades formales a que aluden los mencionados incisos del artículo 124 (no llevanza de libros y registros contables; no presentación de documentos justificativos de las operaciones contables o no suministro de información; llevanza irregular de la contabilidad), lo que es imprescindible para que sea legal la aplicación de un método de base presunta. Así, la auditoría debió partir de las ventas netas registradas en la contabilidad de su representada y partir de ahí; nunca presumir que todas las salidas de mercadería se dieron al precio de lista. En resumen, la diferencia de impuesto detectado está en la distinta forma a que se llega al precio ex fábrica. De aquí nace la diferencia detectada en relación con el impuesto autoliquidado. Como se puede observar, no se llega al precio de fábrica establecido por el método de la resolución DGT 250-04. Es decir, no se llega al precio de fábrica mediante la aplicación de la metodología descrita del apartado B) de la Resolución 7-2001. Al respecto, es crucial observar que los resultados que se obtienen aplicando uno u otro método necesariamente serán diferentes, pues no es lo mismo adicionar el 60% desde un precio de fábrica al que se llega según dicha Resolución 7-2001 que hacerlo desde un precio de fábrica al que se llega por detracción de ese mismo 60% desde el precio al detallista (y, además, calculado presuntamente). Asimismo, debemos indicar que otro error que se evidencia del método utilizado por la auditoría fiscal, es que se omite el cálculo de impuestos específicos como la ley lo prevé, pues su estimación no es por porcentaje (ad valorem) sino por otras unidades de medida, que desvirtúa la base estimada por las autoridades tributarias. El Dictamen pericial del Lic. Franceschi es contundente al indicar que esta forma de determinar de oficio el Impuesto General sobre las Ventas es contradictorio con el Procedimiento utilizado por la auditora fiscal para cuantificar el ajuste relativo al impuesto selectivo de consumo - regularizado por su representada-, lo que de suyo implica una contradicción con el propio oficio DGT250-04 que precisamente remitió al procedimiento previsto en la Resolución 7-2001 para dicho impuesto selectivo: "Puedo concluir, como se analizará en el apartado ii) siguiente, que existe una contradicción en el procedimiento de cálculo utilizado para la determinación adicional del Impuesto General sobre las Ventas, mediante un método inductivo como el descrito en el punto 5.- anterior, y el método deductivo para la otra liquidación adicional del Impuesto General sobre las Ventas, cuando en ambas debieron haber prevalecido los términos escogidos en los procedimientos técnicos autorizados por las Resoluciones N° 07-2001 y V-399-D.G, vigentes al día en que se emite el presente Dictamen Pericial. Y, seguidamente, el Lic. Franceschi evidencia con toda claridad que la determinación de oficio se apartó de la metodología instituida en el oficio DGT-250-04, según consta en esta transcripción de este pasaje esencial de su dictamen: 3.-"Verifiqué que conforme al Traslado de Cargos y Observaciones N° 2752000030412, para justificar la subvaluación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, se incluye una nota explicativa que fue tomada del oficio 250-04, referida al artículo titulado "Sobre la base imponible del selectivo de consumo" publicado en El Financiero N° 225 del 16 de agosto de 1999, suscrito por el que emite el presente Dictamen Pericial, que indica: "El procedimiento técnico que se utiliza es la "deflactación" de esos precios de venta, considerando el margen real de utilidad total obtenido desde la fábrica hasta el nivel de los detallistas, y repartiéndolo equitativamente entre las etapas de fabricación y distribución. El margen de utilidad asignado a la fase de distribución, es el que no puede ser gravado con selectivo de consumo". 4.-Comprobé que la interpretación de la auditora al determinar el Impuesto General sobre las Ventas contiene un error, al considerar que el método de cálculo deductivo es sinónimo del método de "deflactación"; mismo que tampoco aplicó en la determinación de la liquidación de oficio.5.- Debo aclarar que, el método de "deflactación" era un procedimiento técnico que se utilizó antes de la Resolución 07-2001, para no gravar con impuesto selectivo de consumo, la utilidad de la etapa de distribución asumida por un fabricante que canalizaba sus ventas a través de clientes detallistas. De esta forma se lograba retrotraer el precio de venta otorgado a un cliente detallista al precio que se le otorgaría a un eventual distribuidor; mismo que coincidía con la base imponible del impuesto selectivo de consumo. Para el resto de los impuestos se aplicaba la metodología de cálculo inductiva.

El error consistió en que la Auditora interpretó de la lectura del Oficio 250-04, que correspondía aplicar el método de "deflactación" para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas cuando en realidad ese no fue el criterio de la Administración; por las siguientes razones: (...) 6.4.- De la lectura del Oficio 250-04; concluyo que el criterio de la Administración Tributaria para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, que la empresa debe partir de la base imponible del impuesto selectivo de consumo, calculado de conformidad con la Resolución 07-2001, y a partir de ahí, calcular de forma inductiva el resto de la carga tributaria a la que se encuentra afecta la producción nacional y la importación de bebidas alcohólicas, siendo el Impuesto General sobre las Ventas el mismo que se calcula de conformidad con el procedimiento técnico de estimación objetiva autorizado por la Resolución V 399 DG. 6.5.- A pesar de que la Auditora indicó que estaba aplicando el criterio emitido por la Administración en el Oficio 250-04, además de indicar en el Traslado de Cargos, que correspondía utilizar el método de "deflactación" -ya no vigente para el período 2009 fiscalizado-; identifiqué que por el contrario; ésta utilizó un método de cálculo deductivo no autorizado para las bebidas alcohólicas. Es decir, asumió que la forma correcta de determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, era deducirle al precio de venta facturado por Centenario a los clientes detallistas, el Impuesto General sobre las Ventas con la utilidad presuntiva que establece la Resolución V 399 DG; para tal efecto procedió a dividir el precio de venta facturado a detallistas entre 1.208; para así obtener una nueva imponible a la que aplicó la tarifa efectiva del Impuesto General sobre las Ventas de 0.2080 (1.60 * 0.13); que comparó con la base imponible declarada por Centenario; de donde obtuvo la diferencia del impuesto por 772.364.313. 6.

En conclusión, la Auditora aplicó un método de cálculo distinto al autorizado en el Oficio 250-04; de la aplicación de este método la auditora gravó márgenes de utilidad diferentes al 60%, autorizado y vigente a la fecha por la resolución V-399-D. G.". Y por si pudiera quedar alguna duda, concluye así el Lic. Franceschi: "Producto de las verificaciones y comprobaciones anteriormente expuestas, puedo concluir lo siguiente:

Que para la determinación del Impuesto General sobre las Ventas, la auditora encargada del proceso fiscalizador, no utilizó el procedimiento técnico autorizado por la resolución 07-2001, que determina para los dos posibles escenarios (fabricantes que trasladan sus productos a un distribuidor único o exclusivo, y fabricante que asume total o parcialmente la distribución de sus productos), el precio de venta del fabricante al distribuidor, el cual constituye la base imponible del impuesto selectivo de consumo, y en adelante y mediante la aplicación del método de cálculo inductivo, se calcula la carga tributaria a que se encuentran afectas la producción nacional y la importación de bebidas alcohólicas, siendo el Impuesto General sobre las Ventas el último que se calcula, aplicando el método de estimación objetiva, es decir el 60% de utilidad presuntiva autorizado por la resolución V-399-D.G. Por el contrario, la auditora partió de los precios de venta facturados a los clientes detallistas y utilizó un cálculo "deductivo", que no se encuentra normado para establecer la carga tributaria a que se encuentran afectas la producción nacional y la importación de las bebidas alcohólicas, pretendiendo gravar márgenes de utilidad diferentes al 60%, que a la fecha se encuentra debidamente autorizado por la resolución V-399-D.G., anteriormente citada.

Que la determinación del precio de venta del fabricante al distribuidor debe ser solo una (que inclusive se corresponde con el valor CIF de una importación), en virtud de que en el caso del fabricante que traslada sus productos a un distribuidor único o exclusivo (al igual que un importador), de lo contrario estaría en ventaja con respecto a un fabricante que asuma la distribución, ya que el impuesto de ventas se estaría cobrando hasta el consumidor final, por lo tanto el distribuidor lo asumiría como costo, y factura sus ventas a los clientes detallistas sin volver a cobrar el impuesto de ventas. Pretensión de la Administración Tributaria en el caso de Centenario Internacional, S.A., al utilizar una metodología de cálculo "deductiva" no autorizada.

Que los procedimientos empleados por la auditora en la determinación de la base imponible y del Impuesto General sobre las Ventas no coinciden con la normativa vigente; mientras que por el contrario, la determinación realizada por la compañía sí se basa en la normativa vigente, que además le fue confirmada mediante Oficio 250-04, y que tanto el procedimiento como la realidad operativa de Centenario Internacional, S.A., se mantienen en el período 2009, de forma tal que considero es correcta la determinación del Impuesto General sobre las Ventas realizado por Centenario Internacional, S.A., y que debido a la determinación de una liquidación adicional en el impuesto selectivo de consumo regularizado, podría existir una pequeña diferencia de Impuesto General sobre las Ventas.

Que tanto en la producción nacional como en la importación de bebidas alcohólicas; se debe adicionar el 60% de utilidad presuntiva, con la finalidad de alcanzar el precio de venta estimado al consumidor final; tal y como lo ordena la Resolución N° V-399-D.G. valores que son comparables para efectos de determinar la carga tributaria de manera inductiva: en la producción nacional, se parte del precio de venta del fabricante, mientras que en la importación se parte del Valor CIF (Costo, Seguro y Flete).

Que si durante el desarrollo del proceso de fiscalización, la Auditora hubiese determinado que alguna parte de la utilidad de distribución no estaba siendo gravada con el Impuesto General sobre las Ventas, ese hecho no la facultaba a utilizar una metodología de cálculo deductiva; sino más bien debió apegarse al ordenamiento jurídico". El problema central del ajuste confirmado por el Tribunal Fiscal Administrativo parte de una inadecuada comprensión de la naturaleza de la figura recogida en el artículo 11 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, cual es la determinación de la base imponible a nivel de fábricas, mayoristas y aduanas sobre los precios de venta al consumidor final, al nivel del detallista, desarrollado para el caso de las bebidas alcohólicas en la Resolución V-399-D.G. En dicho artículo la Ley recoge la posibilidad de sustituir el método de determinación por base cierta sobre el que se determina el Impuesto General sobre las Ventas como regla general, por un mecanismo o método de estimación objetiva de la base imponible. En efecto, el Impuesto General sobre las Ventas es un impuesto al valor agregado, tal como lo reconoce el propio artículo 1 de la Ley. Como tal, se aplica en las distintas fases del ciclo económico (importación, fabricación, comercialización en sus distintas fases de mayorista y detalle). Por lo tanto, es un impuesto plurifásico. Ahora, su característica más saliente es que, a pesar de ser un impuesto plurifásico, no es un impuesto en cascada. Es decir, el impuesto no se va acumulando sobre el precio total de la mercancía o el servicio en cada fase, de modo que entre más larga la cadena hasta el consumidor mayor cantidad de impuesto total se cobraría. Por el contrario, el objetivo del impuesto es gravar el valor agregado en cada etapa. Esta característica es la que determina la principal ventaja económica de este impuesto: su neutralidad, que evita crear distorsiones en la elección de la longitud del ciclo económico. Teóricamente, existen distintas opciones técnicas de imposición sobre el valor agregado: a) Definición del valor añadido como la suma de las retribuciones a los factores productivos, incluyendo el beneficio, dejando por fuera el valor de la materia prima y de la depreciación de la maquinaria y equipo utilizado. De este modo, se mide el valor que se añade en cada etapa. Como se ve, esta técnica intenta identificar el valor agregado a través de la configuración de la base imponible. b) Indirectamente se llega al valor añadido por el método de sustracción. Este método puede asumir dos variantes: método directo, en que la sustracción se da al nivel de la base imponible; método indirecto, en que la sustracción se da al nivel de la cuota tributaria. i. De acuerdo con el primero, la base imponible intenta reflejar el valor agregado. Para ello, ésta se calcula mediante el esquema "ventas menos compras", esto es, se le deduce al valor de la producción los pagos realizados por adquisiciones bienes y servicios llevados a cabo para el desarrollo de la actividad. Este resultado debe ser ajustado con la diferencia, positiva o negativa, de los inventarios, de modo de evitar que se resten compras cuya venta no se ha realizado. ii. El método de sustracción puede adoptar también el sistema de créditos de impuesto: el impuesto se cobra sobre la totalidad de la venta, pero luego se deduce de la cuota los impuestos pagados por los bienes y servicios previamente adquiridos. Resulta así también una imposición sobre el valor agregado. El impuesto costarricense, como la mayoría de los IVA's modernos, adopta este último esquema: sustracción indirecta. Pues bien, en este modelo general y principal del impuesto, el hecho generador se produce con cada venta de una mercancía o cada prestación de un servicio gravado, sin que importe que sea una venta de un fabricante a un distribuidor, de un distribuidor a un mayorista, de éste a un detallista o finalmente a un consumidor. En cada una de estas ventas se genera el impuesto. Asimismo, la base imponible de cada obligación tributaria generada es el precio neto de venta, como lo señala el artículo 11 de la Ley para el caso de las mercancías: "En las ventas de mercancías el impuesto se determina sobre el precio neto de venta, que incluye para estos efectos el monto del impuesto selectivo de consumo, cuando las mercancías de que se trate estén afectas a este impuesto". Así, el "precio neto de venta" no es otra cosa que el precio efectivamente pactado por las partes y que se consigna en las facturas, debiendo considerarse los descuentos a que se refiere el mismo artículo

Este esquema se ve modificado en el tanto se aplique el llamado "Sistema especial de determinación y pago del impuesto a nivel de fábrica y aduanas", previsto originariamente en el artículo 26 del Reglamento de la Ley, hoy incluido en el artículo 11 de la Ley misma, en virtud de la reforma operada por la Ley de Justicia Tributaria en 1995. Así: "se faculta la Administración para determinar la base imponible y ordenar la recaudación del impuesto en el nivel de las fábricas, mayoristas y aduanas, sobre los precios de venta al consumidor final, en el nivel del detallista, en las mercancías en las cuales se dificulte percibir el tributo. El procedimiento anterior deberá adoptarse mediante resolución razonada, emitida por la Administración Tributaria y deberá contener los parámetros y los datos que permitan a los contribuyentes aplicar correctamente el tributo. Para determinar la base imponible, la Administración Tributaria estimará la utilidad con base en un estudio que realizará a las empresas líderes en el mercado de los respectivos productos". En este supuesto, desaparecen del círculo de los contribuyentes todos los empresarios intermedios no fabricantes, no mayoristas y no importadores. Sólo éstos son sujetos pasivos frente al Fisco. La particularidad se presenta en la determinación de la base imponible: se debe aumentar el precio de importación o de venta del fabricante en un porcentaje que se estima constituye el valor agregado que tendrá el producto cuando llegue al consumidor final. Este porcentaje se determina para cada línea de mercancías en particular, sobre la base de un estudio de mercado realizado por la propia Administración, y se adopta mediante resolución general del Director de la Administración Tributaria, al tenor del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Obviamente, la idea es que luego el fabricante, importador o mayorista traslade el monto del impuesto a las fases posteriores. Sólo que esto ya no se hace a título de repercusión o traslación jurídica, sino como traslación económica pura y simple, esto es, mediante la incorporación al costo. Es claro que esta forma especial y excepcional de cuantificar la base imponible en el Impuesto General sobre las Ventas establece un método de determinación de ésta que se conoce en doctrina como "método de estimación objetiva”. En el caso que nos ocupa, encontramos la aplicación de dos métodos de estimación objetiva que se combinan: • El mecanismo previsto en el artículo 10 de la Ley 7972 y desarrollado por la Resolución 07-2001 también constituye un mecanismo de estimación objetiva previsto para los casos en que un mismo ente fabrica y distribuye. Así, establece una metodología para estimar un precio del fabricante al distribuidor ahí donde en la realidad no existe. Según la Resolución 07-2001, norma técnica aplicable cuando estamos ante la hipótesis en que una misma empresa realiza tanto la función de fabricante como distribuidor, se establece una serie de parámetros con base en los cuales se asignan porcentajes de utilidad tanto para la etapa de fábrica como para la de distribución, fijándose así un hipotético precio entre fabricante y distribuidor. El carácter OBJETIVO deriva de que, en la realidad, la empresa no realiza venta alguna del fabricante al distribuidor, pues ella misma asume la función de éste. En ese sentido, no puede determinarse un margen de utilidad real del fabricante, pues éste solo derivaría de la diferencia entre costos y ventas. En consecuencia, se fija un margen objetivo, basado en una ficción - si hubiera habido ventas del fabricante al distribuidor-, y que tan solo busca aproximarse a lo que sería una cadena de ventas reales de fabricante a un distribuidor independiente, al menos en promedio. • Según la Resolución V-399-D.G., cuando se da una venta de un fabricante a un distribuidor, al precio entre estos - fijado también objetivamente según la Resolución 07-2011- debe agregársele un margen de utilidad promedio obtenido de un estudio de campo entre ciertas empresas líderes de una determinada área económica. Es de ahí que sale el margen del 60%. Lógicamente este margen, que fue un promedio de los márgenes de las empresas que operaban en el mercado en la fecha del estudio 1983-, no tiene por qué coincidir con el margen real de una determinada empresa de las consideradas en dicho estudio ni mucho menos, con el margen real de una determinada empresa que ni fue considerada en el estudio o que simplemente opera en el mercado muchos años después del año del estudio. El método de estimación objetiva pretende que el margen de utilidad definido en un estudio determinado sea cercano a la realidad. Para que sea así debe tomar en cuenta el margen real de determinadas empresas y mantenerlo actualizado en el tiempo, lo cual es responsabilidad de la propia Administración encargada de la realización de tales estudios. El hecho de que la resolución aplicable en este caso data de 1983 nos dice de la probable desactualización de los márgenes en ella establecidos; sin embargo, eso es responsabilidad de la Administración en su potestad normativa general, sin que pueda venir a corregirla en ejercicio de sus potestades de fiscalización en el caso concreto. La aplicación de un método de estimación objetiva suele tener dos consecuencias centrales: a) no cabe actividad probatoria, ni por parte de la Administración ni por parte del contribuyente, orientada a demostrar que el precio de venta al consumidor final es, en la realidad, distinto al estimado por el mecanismo objetivo; b) como consecuencia de lo anterior, puede ser que el precio de venta real al consumidor final sea diferente, en más o en menos, al estimado objetivamente y, pese a ello, el impuesto de ventas debe calcularse sobre la base imponible estimada objetivamente en todo caso. En cuanto a la normal discrepancia entre el precio estimado y el precio real, en más o en menos, pensemos en el caso en que un fabricante vende a un distribuidor no vinculado. En tal caso, el precio de fábrica se determina de manera cierta o directa. Para calcular la base imponible del impuesto generado a nivel de la venta del fabricante al distribuidor, pero estimando aquella al precio de venta al consumidor final, se le agregaría el 60% de la resolución V-399-D.G. Por supuesto, nada garantiza que cuando el bien, posteriormente, se vende al consumidor final, el precio de venta REAL va a ser el mismo estimado en el momento anterior de la venta al distribuidor. En la mayor parte de los casos va a haber una discrepancia en más o en menos, pero esta circunstancia en modo afectaría el monto del impuesto determinado a nivel del fabricante. Con el método de la resolución 250-04, como hemos dicho, el precio estimado mediante la adición del 60% al precio ex fábrica obtenido mediante el procedimiento de la resolución 7-2001 puede ser menor o mayor que el precio real de venta al consumidor. Si es menor, el IVA a pagar va a ser menor que el IVA que se hubiese acumulado en las distintas etapas según el método ordinario de determinación de este impuesto; si es mayor, el IVA a pagar va a ser mayor que el IVA que se hubiese acumulado en las distintas etapas según dicho método. La resolución 250-04, que resolvió la consulta tributaria de Centenario y que tiene efectos vinculantes para la Administración, entendió que la forma correcta de calcular el impuesto de ventas en el caso de la empresa era precisamente mediante la combinación de los dos métodos de estimación objetiva contemplados en las resoluciones 07-01 y V-399-D.G. Como hemos comparado atrás, el ajuste administrativo introdujo una metodología que se separa de este mecanismo. Tal separación quizá no sería relevante si, finalmente, se llegara mediante ambas metodologías al mismo resultado. Pero, evidentemente no se llega al mismo resultado porque los presupuestos conceptuales son distintos. En efecto, el ajuste administrativo asume que la forma correcta de llegar al precio del fabricante es tomar el precio de lista del distribuidor al detallista y deflactarlo con el 60% del margen de utilidad de la resolución V-399-D.G. De esta manera, para determinar el precio del fabricante utiliza un método de estimación objetiva totalmente distinto al de la resolución 7-2001, sin que exista una norma que establezca este método. En efecto, la resolución V-399-D.G. solo establece un método de estimación objetiva que se aplica para llegar del precio del fabricante al precio al consumidor final, nunca para llegar del precio al detallista al precio del fabricante al distribuidor. Es decir, ha aplicado un mecanismo de estimación objetiva inexistente que nos dice que entre el precio del distribuidor al detallista y el precio del fabricante el margen es del 60%, lo cual, además, no está sustentado en estudio técnico alguno. Con su ajuste, las autoridades administrativas han intentado sacar partido del hecho de que conocían el precio a nivel de la venta al detallista, si bien con la distorsión indicada de determinarlo por base presunta, sin justificación. Han pretendido así desconocer las propias reglas del juego establecidas por la Administración en sus resoluciones previas, con el único fin de llegar a una base imponible más alta que la autoliquidada según dichas reglas. Al deflactar directamente desde el precio al detallista en el 60% para supuestamente determinar el precio ex fábrica, producen el efecto de llegar a un precio del fabricante más alto que el que deriva de la resolución 7-2001, que toma como punto de partida márgenes de utilidad reales obtenidos de las ventas netas y costos reales de la empresa. En otras palabras, mientras que la resolución 7-2001 utiliza un método objetivo que parte de márgenes de utilidades reales de cada empresa, el mecanismo utilizado por las autoridades administrativas aplica un margen objetivo general del 60% entre el precio de venta del distribuidor y el supuesto precio de venta del fabricante. Lo cual distorsiona la metodología que combina la resolución 7-2001 con la V-399-D.G. en los términos descritos en el oficio DGT-250-04. En consecuencia, no puede dar el mismo resultado adicionar el 60% al precio ex fábrica determinado en el método de la resolución 7-2001 que adicionar el 60% al precio al que se llegó mediante la previa sustracción de ese mismo 60% a partir del precio al detallista. Esto provoca, aparte de una violación sustancial de la normativa aplicable, un desacato del efecto vinculante de las consultas. Importante volver a citar la opinión del perito Franceschi al respecto: "Que si durante el desarrollo del proceso de fiscalización, la Auditora hubiese determinado que alguna parte de la utilidad de distribución estaba siendo gravada con el Impuesto General sobre las Ventas, ese hecho la facultaba a utilizar la metodología de cálculo deductiva; sino más bien debió apegarse al ordenamiento jurídico.".  Reconocimiento de la única metodología técnica -Resolución 07-2001- para distinguir que, en los casos de empresas que asumen la etapa de distribución, la base imponible del Impuesto al nivel del fabricante es el precio de venta del fabricante. Para la determinación del IGSV la Administración reconoce que la única metodología técnica para distinguir, los márgenes de utilidad obtenidos tanto por los fabricantes como por los demás entes económicos participantes, con la finalidad de verificar que no se produzcan traslados de utilidades que evidencien una subvaluación de la base imponible- ver folio N°2 del Traslado de Cargos párrafo segundo- es la Resolución 07-2001, creada con fundamento en el artículo 10 de la Ley 7992 y el artículo 5 del Decreto 29463H. Sin embargo, para la determinación del impuesto parte del precio del detallista, que como hemos explicado en líneas atrás no es el procedimiento correcto, ni se acoge a lo dictado por el ordenamiento jurídico. Cuanto hablamos de una norma técnica, y nos referimos al caso concreto de la Resolución N°7-2001, debemos referirnos a que la Administración no podía dictar actos contrarios a las reglas unívocas de la ciencia y la técnica, sobre todo si tal norma existe y se acoge a la realidad y una situación concreta. El artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública, señala: "1. En ningún caso podrán dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia.

El Juez podrá controlar la conformidad con estas reglas no jurídicas de los elementos discrecionales del acto, como si ejerciera contra la legalidad.". Si bien la Resolución 7-2001 fue establecida para efectos del impuesto selectivo de consumo, en esencia reguló la misma hipótesis fáctica que concurre en la aplicación del régimen especial de determinación de la base imponible del impuesto de ventas. En efecto, siendo el Impuesto Selectivo un impuesto monofásico, que solo aplica a nivel de importación o a nivel de fábrica, resultaba necesario resolver el problema de asignar un precio ex fábrica en los casos en que el mismo contribuyente desarrollara tanto la etapa de fabricación como la de distribución. Para ello la Resolución 7-2001 ideó un mecanismo técnico adecuado e idóneo para asignar ese precio de manera objetiva. En el caso del régimen especial en el Impuesto General sobre las Ventas, se da EXACTAMENTE la misma situación: si éste se cobra monofásicamente a nivel de importación o de fábrica, se presenta el mismo problema que con el selectivo cuando el mismo contribuyente desarrolla tanto la etapa de fabricación como la de distribución. Es por ello que la Dirección General de Tributación, en su oficio 250-04, encontró que si ya existía una norma técnicamente idónea para resolver el problema para efectos del impuesto selectivo, debía aplicar exactamente la misma norma para efectos del régimen especial del impuesto de ventas. A igual situación, igual solución. No puede ser de otra manera, so pena de violentar el citado artículo 16 LGAP. Es así, que consideramos que la Resolución 7-2001 fue creada con el fin de verificar que los márgenes de utilidad con los que trabaja el fabricante y la base del Impuesto Selectivo de Consumo (en adelante ISC), pero resulta ineludible que su procedimiento sea también aplicado para determinar la base del IGSV en el régimen especial del artículo 11 de la Ley, todo con el fin de evitar que estas bases no sean subvaluadas por el contribuyente. El precio de venta del fabricante, más los impuestos asociados a las bebidas alcohólicas y el margen presuntivo establecido en la resolución V-399 DG son la base imponible del IGSV, como claramente se ha explicado hasta este momento. Por lo tanto, no coincidimos con la Administración ni con lo confirmado por el Tribunal Fiscal Administrativo, porque desde la perspectiva técnica, objetiva, matemática y lógica, es imposible la coexistencia de dos formas de determinación opuestas para un único fenómeno: la base imponible objetiva que se debe asignar a la fase de fábrica cuando un mismo contribuyente asume tanto la fase de fabricación como la de distribución. Por tanto, la Administración no puede utilizar como base imponible para la determinación del IGSV el precio de venta al detallista deflactado, como ha pretendido hacer por medio de las resoluciones impugnadas. En fin, la resolución 07-2001, es la única norma técnica que establece un procedimiento objetivo y técnico conocido, para distinguir los márgenes que aplica cada etapa (fabricación y distribución), en los casos de Fabricantes de bebidas alcohólicas que trasladan sus productos a un distribuidor exclusivo o único o, el Fabricante que asume total o parcialmente la distribución de sus productos. Los fabricantes con alguna de estas características, están obligados a utilizar la resolución citada para verificar y confirmar que la determinación de su base imponible en la etapa de fabricación es correcta o por lo menos, cuando compara los estados financieros, entre la etapa del fabricante y la etapa del distribuidor, pueda confirmar, que los márgenes de utilidad del fabricante se ajustan a la realidad financiera y no está subvaluando la base del ISC, que será también la base de los demás impuestos aplicables a las bebidas alcohólicas, incluyendo al IGSV. La resolución 07-2001 establece los procedimientos de cálculo de los márgenes de utilidad, la exclusión de los costos y gastos de distribución y la corrección de subvaluaciones de la base imponible del ISC y para el caso de Centenario, aplica lo dispuesto en el aparte 8, siendo que es un Fabricante que asume totalmente la distribución de sus productos. Para la aplicación de esta resolución, que además es de alcance general, su representada consultó y obtuvo el criterio oficial pertinente, con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y como hemos reiterado en nuestras argumentaciones es el oficio DGT 250-04 que confirma, avala y autoriza el uso de la Resolución 072001, el experto que realizó el estudio que se aporta como prueba igualmente lo avala. En el caso de su representada, no existe una subvaluación de la base imponible del IGSV es claro que, con la aplicación de la resolución 07-2001, se ha procedido a excluir los gastos y costos de distribución en el cumplimiento estricto de la estructura de impuestos que dispone el artículo 7 del Reglamento a la Ley N° 7972. Por tanto, es evidente que la Administración y ahora el Tribunal Fiscal

Administrativo aplican y confirman equivocadamente un criterio que va en contra del ordenamiento jurídico, y las normas de la ciencia y la técnica. En conclusión, el precio de venta del fabricante, cuando se aplica la resolución 07-2001, incluye la utilidad real y NO SUBVALUADA del fabricante, esta es la base para la determinación los impuestos: ISC, IDA; IFAM, Impuesto Específico e IGSV (con el

60% de margen presuntivo que dispone la Res V-399-DG). Y que la resolución V399- DG, fundamentada por el artículo 11 de la LIGSV convierte al IGSV en un impuesto que grava la producción y no el traslado de la cadena de valor agregado, convirtiéndolo en un caso especial de impuesto de carácter monofásico, por tanto, la determinación del impuesto nunca puede partir del precio de venta al detallista.

El efecto vinculante de la consulta. En la sección anterior hemos llegado a la conclusión clara de que mi representada autoliquidó exactamente en los términos establecidos en el oficio DGT-250-04, que resolvió un procedimiento de consulta planteado por mi representada sobre el tema específico objeto de este proceso. Como consecuencia de lo anterior, la determinación de oficio a que se llegó en sede administrativa contraría la interpretación contenida en el oficio DGT-250-04. Esto constituye una violación flagrante del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece el carácter vinculante de la aprobación expresa o tácita de la interpretación planteada por el contribuyente en su escrito de consulta. La consulta del artículo 119 del Código Tributario tiene un efecto jurídico esencial que afecta la esfera jurídica del particular consultante: es vinculante para la Administración. En efecto, ésta queda vinculada a su criterio, de tal manera que, con posterioridad y mientras no se dé un cambio de criterio firme en sede administrativa, los hechos generadores y sus consecuentes obligaciones tributarias que se produzcan mientras esté vigente el criterio de la consulta no pueden ser determinados de oficio -en un eventual procedimiento determinativo de la obligación tributaria- aplicando una interpretación de la norma o una calificación jurídica de los hechos diferente a la consignada en el oficio que responde a la consulta, o a la interpretación expuesta por el consultante en caso de silencio positivo. Este efecto viene reconocido en el propio artículo 119 del Código Tributario que señala en sus párrafos tercero, cuarto y quinto: "Para evacuar la consulta la Administración dispone de cuarenta y cinco días y si al vencimiento de dicho término, no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si éste la ha expuesto. Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración. Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante. Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante.". Si bien el cuarto párrafo parece referirse únicamente a la aprobación por no respuesta expresa en 45 días, una semejante interpretación, violentaría la finalidad y el espíritu de la norma, produciendo una lesión de los principios constitucionales de igualdad, seguridad jurídica, razonabilidad y proporcionalidad, al darle un efecto protector al silencio de la Administración y no a su expresa aprobación de la interpretación del consultante. En realidad, el párrafo cuarto se refiere a la "aprobación de la interpretación", lo cual puede ocurrir tanto por silencio como por expresa aprobación. Esta interpretación se impone por lo que dice el párrafo final, al establecer la "nulidad" de la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante: este párrafo necesariamente se refiere a la consulta con respuesta expresa, pues no otra cosa significa "consulta evacuada". La única razón para que una consulta evacuada sea "nula" porque los datos proporcionados sean inexactos - lo cual se evidenciaría en un procedimiento de fiscalización determinativo-, es porque, cuando los actos sí son exactos, produce los efectos vinculantes a que se refieren los párrafos inmediatamente anteriores. Por una interpretación mínimamente finalista, como la que hace el artículo 130 RGGFRT, el efecto vinculante abarca la aprobación expresa, que es en la que la Administración genera aun mayor confianza legítima en el consultante. La interpretación según el contexto constitucional obliga a escoger, entre dos interpretaciones posibles, la que mejor respete los principios constitucionales. Así, estos principios, como reconoce el artículo 138 d) CPCA, tienen cabida, en sede interpretativa, fundamentalmente a través del llamado método lógico de interpretación, que obliga a interpretar a las normas por su finalidad y por el contexto. Por una parte, este método reconoce, como lo ha hecho la Sala Constitucional en sus votos citados atrás 3035-96, 303696 y 3038-96, la influencia de los principios constitucionales en la actividad de interpretación de las normas infraconstitucionales. En esta perspectiva, esta regla se manifiesta en el llamado método principialista de interpretación, que exige que las leyes y los reglamentos deban ser aplicados según los preceptos y principios constitucionales. Este principio interpretativo, llamado también de "eficacia o efectividad", adquiere especial relevancia en el contexto de sistemas con Constitución rígida, dotados de un órgano efectivo de control de constitucionalidad. Pues bien, el artículo 119, en su párrafo cuarto habla de la aprobación de la interpretación del consultante y nos dice que los efectos de ésta no afecta los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración. A contrario sensu, ésta si afecta los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración. Estas palabras bien pueden ser interpretadas en el sentido de que cuando se refiere a la aprobación también abarca la aprobación expresa, no solo la tácita, así como que la resolución que en el futuro dicte la Administración también abarca la resolución en contrario a aquella en que se dio la aprobación expresa. Esta interpretación se confirma de la lectura del párrafo final: "Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante". Una consulta "evacuada" implica la emisión de un acto expreso. El Diccionario de la Real Academia señala como acepción 4 del verbo "evacuar'' "desempeñar un encargo, informe o cosa semejante". Desempeñar, hacer un informe, en este caso, responder expresamente a una consulta. Esta norma solo puede tener sentido si una consulta "evacuada", esto es, resuelta de manera expresa, genera también el efecto de inmodificabilidad de la autoliquidación de hechos generadores acaecidos durante la vigencia de la resolución de la consulta. Así, lo que nos quiere decir esta norma es que si los hechos expuestos por el consultante - visto que en el procedimiento de consulta no hay actividad probatoria- no eran reales y así se constata en un procedimiento determinativo, entonces la resolución de consulta resulta absolutamente nula, con el efecto declarativo y retroactivo a que se refiere el artículo 171 LGAP, de modo que el efecto de inmodificabilidad se tiene por inexistente y, por tanto, en el procedimiento determinativo se puede modificar la declaración-autoliquidación original. En fin, esta norma evidencia que también la respuesta expresa tiene los efectos de los párrafos anteriores. Así, la aprobación de la interpretación del consultante afecta a los hechos generadores mientras tal aprobación está vigente. ¿Y qué significa "afectar"  los hechos generadores? Pues que sus efectos sólo pueden interpretarse de acuerdo con el contenido de la interpretación aprobada, y el destinatario de ese deber de interpretación no puede ser sino la Administración y para los efectos de un procedimiento determinativo en que pretendiera sostener una opinión diversa en relación con hechos generadores que se dieron mientras la aprobación estuvo vigente. De este modo, la resolución que acepta la interpretación del consultante crea un específico derecho subjetivo a su favor. Así, cuando se dan las condiciones de ese artículo, especificadas en los artículos 122 y siguientes del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (RGGFRT), el efecto es que cualquier cambio de criterio posterior a la resolución que resuelve la consulta, según aclara el artículo 129 RGGFRT, deberá ser notificado al contribuyente, quien tendrá recursos de revocatoria y apelación en subsidio contra el acto que comunica dicho cambio, de modo que "surtirá sus efectos únicamente respecto de los hechos generadores de la obligación tributaria cuyos plazos para declarar o pagar no estén vencidos y sólo una vez que adquiera firmeza en sede administrativa.". Es decir, en el procedimiento de determinación de oficio se debe aplicar el criterio externado en la resolución de la consulta original, en la medida que el hecho generador se haya verificado mientras dicha resolución se mantuviera inalterada por un cambio de criterio firme en sede administrativa. El artículo 130 RGGFRT describe con precisión este efecto: "La resolución de la consulta vinculará a la Administración en el siguiente sentido: Todas las obligaciones tributarias cuyo plazo para declarar o pagar haya vencido con posterioridad a la presentación de la consulta y antes de la firmeza administrativa de la resolución que comunica el cambio de criterio, no podrán ser determinadas aplicando un criterio contrario al expuesto en la resolución original, siempre que el criterio original sea más favorable para el sujeto pasivo, que el nuevo.". Este artículo, entonces, plantea un efecto vinculante cuando el acto original que resuelve la consulta favorece al consultante más que la interpretación distinta que llegue a adoptar con posterioridad la Administración. La vinculación supone que la Administración deberá aplicar el criterio expuesto en la contestación a la consulta en las actividades de fiscalización que realice respecto del acto o actos a que se refiere la consulta. Como puede verse, en un procedimiento de consulta anterior tiene efectos vinculantes en un eventual procedimiento determinativo posterior, por el derecho subjetivo creado, pero esto no significa que el procedimiento de consulta no sea autónomo respecto del de determinación tributaria. Es más, en el contexto de un procedimiento determinativo es jurídicamente imposible plantear una consulta 119, precisamente porque para que aquel pueda iniciarse el plazo para declarar ya debe haber transcurrido. De ahí que es imposible que el procedimiento de consulta sea de trámite respecto del determinativo. Esta imposibilidad jurídica de desdecirse en un procedimiento determinativo de lo indicado en un procedimiento de consulta puede verse manifestado también en un procedimiento determinativo seguido contra el Banco Central de Costa Rica, la Administración intentó realizar un ajuste a dicha institución utilizando un criterio distinto al que le había emitido en un procedimiento de consulta en cuanto a si ciertos instrumentos de captación de recursos del público reunían la característica de títulos valores, de lo que dependía la aplicación de la retención del 8% prevista en el párrafo segundo del artículo 23, e, 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Resulta entonces evidente que el acto administrativo que resuelve un procedimiento de consulta comparte la categoría de los actos que surten efectos sobre la esfera jurídica del particular; es decir, que inciden sobre situaciones y relaciones jurídicas determinadas, en la medida en que otorguen derechos, impongan cargas u obligaciones o afecten intereses legítimos. De este modo, la aprobación tácita o expresa en una consulta tributaria tiene un efecto jurídico preclusivo similar al de la cosa juzgada o al de la declaraciónautoliquidación prescrita, a saber, que lo declarado conforme a la interpretación aprobada ya no puede ser modificado legalmente por la Administración. En forma análoga, la existencia de una aprobación tácita o expresa más el acaecimiento del hecho generador y su declaración-autoliquidación según la interpretación aprobada produce un resultado cuantificador inatacable de esas operaciones liquidatorias realizadas por el sujeto en su autoliquidación. En efecto, la consulta tributaria es una típica institución que -como la cosa juzgada y la prescripción- pretende aumentar la seguridad jurídica de quienes se relacionan con el Fisco. En concreto, es una institución cuya finalidad es proporcionar certeza del derecho; esto es, previsibilidad por el ciudadano de las consecuencias jurídicas de sus propios actos y de sus acciones. Desde la óptica cognoscitiva se obtiene certeza del derecho, entre otras maneras, por la publicidad de las normas, por el principio de legalidad, así como por un sistema de fuentes del derecho debidamente legitimado ("pirámide de Kelsen" constitucionalizada). Desde la óptica aplicativa, la certeza se alcanza mediante instituciones como la res iudicata (cosa o caso juzgado), la prescripción, etc. Pues bien, la consulta tributaria participa de ambas dimensiones de la certeza del derecho: desde la óptica cognoscitiva pretende mostrar cuál es la interpretación oficial de las normas tributarias, y desde la óptica aplicativa, pretende adelantar cómo serían aplicadas esas normas al caso concreto del consultante, en caso de una futura fiscalización. Aunque el artículo 119 CNPT sólo menciona la segunda dimensión ("puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual), no por ello puede entenderse que la primera no forme parte de su objeto porque es evidente que la aplicación presupone la interpretación; no puede aplicarse una norma cuyos sentido y alcances no hayan sido previamente dilucidados mediante un esfuerzo intelectivo. Al igual que la cosa juzgada o la prescripción, el efecto vinculante de las consultas impide a la Administración aplicar la norma fiscal a la situación de hecho consultada, durante la fiscalización, de un modo distinto al previamente expuesto por escrito en la respuesta a la consulta. Es decir, el legislador pudo haber optado también por la solución de que si la Administración le dice al ciudadano hoy una cosa al responderle una consulta y mañana le fiscaliza con el criterio contrario, pues lo que procedería es una indemnización de daños y perjuicios por responsabilidad patrimonial del Estado, al violar la buena fe y la confianza legítima. Sin embargo, en la consulta tributaria como instituto típico de la materia, se ha optado por la otra solución posible: obligar a la Administración a respetar su propio criterio, precisamente para impedirle incurrir en responsabilidad patrimonial del Estado. Considera esta representación que la resolución N° TFA 024-2014, de las catorce horas del veintitrés de enero de 2014, emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo que confirma la resolución Infrac. DTIOV-042-12 y se confirma la sanción establecida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, equivalente a un 25% del impuesto determinado, es un acto administrativo viciado que conlleva su nulidad absoluta, pues considera que existe negligencia que conllevó la inexactitud u omisión de impuestos en las declaraciones de Impuesto General sobre las Ventas para los períodos de enero a diciembre de 2009, sin un verdadero análisis del elemento subjetivo de la infracción, y existe además en defensa de Centenario, un criterio convalidado por la propia Dirección General de Tributación, sobre el método para determinar la base imponible a nivel de fábrica de bebidas con contenido alcohólico para efectos del Impuesto General sobre las Ventas. Si el Tribunal Fiscal quiere sancionar con base a una conducta negligente, no le basta indicar que no existe razones para excluir la negligencia, sino que debió de haber analizado si la Compañía actuó o no negligentemente, ni mucho menos confirmar la misma de manera automática si se confirmó la determinación principal, como claramente lo manifiesta en la resolución que se impugna. En nuestro ordenamiento sancionador tributario está prohibida la aplicación de sanciones con carácter automático (sanciones automáticas), o en otras palabras, no puede entenderse que el régimen de responsabilidad sea objetivo. La Administración Tributaria debe demostrar al menos la concurrencia de una conducta negligente en el actuar del sujeto pasivo. Por lo tanto al afirmar la Administración Tributaria, como lo hace en el Traslado Sancionador que "no se desprende la existencia de razón que haya válidamente, excluido la presencia de negligencia" lo que realmente está diciendo es que no existe razón para afirmar que no existió una falta de cuidado. Esto violenta los preceptos supra-citados, por cuanto lo que debería de hacer es demostrar directamente la existencia de un descuido para poder aplicar una sanción, y no afirmar irresponsablemente que no ve alguna razón para no afirmar que una conducta existió. En el caso concreto, su representada utilizó un procedimiento debidamente validado por el oficio DGT 250-04, para un fabricando de bebidas alcohólicas que asume la etapa de distribución, para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, sin embargo, la auditoría fiscal utiliza un procedimiento diferente al autorizado por la Dirección General de Tributación mediante oficio DGT- 250-2004, con lo cual se deja sin eficacia jurídica al segundo (DGT 250-04), lo cual deviene en una conducta contraria a Derecho, ya que se atenta contra una situación jurídica consolidada en virtud de la consulta vinculante a que nos hemos referido en los hechos de esta demanda. No existe una razón para que pueda afirmarse o tener por demostrado que Centenario faltó al deber de cuidado o fue negligente si siguió una interpretación correcta de las normas jurídicas aplicables, que fueron además debidamente confirmadas por la propia Administración, por tanto, no puede ser tan oportuno que ahora un auditor fiscal cambie las reglas del juego autorizadas previamente y pretenda además cobrar una sanción sin una verdadera motivación. La Administración Tributaria no debe confundir las cosas: la plena aplicación del estado de inocencia según el cual no pueden atribuírsele al presunto infractor los efectos de la culpabilidad hasta el momento en que se dicte sentencia, no implica que la Administración Tributaria no deba demostrar la negligencia o culpabilidad de aquel presunto infractor desde el mismo inicio del expediente sancionador. Prueba de ello es que el mismo artículo 150 del CNPT exige iniciar el expediente sancionador "mediante una propuesta motivada del funcionario competente". Tal motivación exige señalar cual es la conducta que se considera negligente o culpable. Dejando a un lado el hecho de que el Contribuyente se opone al contenido de los ajustes propuestos en las declaraciones del impuesto sobre las ventas de enero a diciembre 2009, es necesario señalar que el hecho de que la Administración Tributaria señale la existencia de presuntos incumplimientos tributarios materiales, no implica necesaria y automáticamente la concurrencia de negligencia, culpa o dolo del contribuyente al que se le señala el presunto incumplimiento tributario, no obstante, insistimos en que Centenario actuó bajo derecho. Aunque no lo dice expresamente, es claro que la Administración Tributaria entiende que basta con señalar un presunto incumplimiento tributario material, para aplicar la sanción de manera automática, como si el régimen de responsabilidad por infracciones tributarias fuera objetivo y no subjetivo. Ello resulta evidente desde el momento en que se constata que en el traslado de cargos sancionador que se impugna, no se señala, ni mucho menos se establece, cuál fue el actuar negligente del Contribuyente. Otro punto a destacar, es que el Tribunal indica que con el Traslado de cargos estábamos ante una "presunción", el cual se convirtió en un hecho determinado con la confirmación del asunto, pero esa presunción no puede quedarse ahí, insistimos debe demostrarse. La carga de la prueba en el ámbito sancionador tributario le corresponde a la Administración Tributaria que debe probar la existencia de una conducta al menos negligente. Por lo tanto, debe de declararse la nulidad del presente procedimiento por no haberse demostrado la concurrencia del elemento subjetivo en el actuar del Contribuyente, y por haberse invertido la carga de la prueba, situación que de igual manera se razonó y demostró durante el procedimiento administrativo principal, que ha sido totalmente obviado hasta este momento. Aunque le corresponde a la Administración Tributaria el probar la existencia de una conducta negligente para poder aplicar la sanción indicada en el artículo 81 del CNPT, la Compañía desea resaltar los siguientes puntos. El artículo 71 del CNPT indica literalmente lo siguiente: "Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios".  Como respaldo de lo recién indicado debemos manifestar que el artículo 71 del CNPT que establece que las infracciones administrativas son sancionables por negligencia, fue implícitamente modificado a partir de la introducción del nuevo artículo 180 del CNPT el cual impone la obligación de la Administración Tributaria de probar la culpabilidad del sujeto pasivo al establecer que: "Artículo 180.- Presunción de buena fe. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. Corresponde a la Administración Tributaria la prueba de concurrir las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de ilícitos tributarios". Por lo tanto, la Administración Tributaria demuestre la culpabilidad del infractor, podría considerar aplicar la sanción indicada anteriormente. Sin embargo, como se verá en los siguientes casos, el descuido fue por parte de fiscalizador, quien mediante recalificaciones contradictorias e ilógicas, así como aplicando un método de determinación de la base imponible totalmente antojadizo y sin sustento legal, pretende aumentar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas declarada en los períodos de enero a diciembre de 2009. Esta representación considera que dentro del presente proceso no corresponde realizar una defensa en cuanto al Derecho de fondo referente a la recalificación, sí quisiéramos hacer hincapié en la incongruencia de los alegatos de la Administración Tributaria al afirmar la existencia de negligencia cuando el contribuyente actuó de conformidad con la normativa vigente y se ha demostrado que ha seguido al pie de la letra el procedimiento debidamente autorizado mediante el oficio DGT 250-04, tantas veces mencionado. Esta representación, además de establecer las razones por las cuales estima que el proceso sancionador contiene vicios en cuanto a la motivación del elemento subjetivo que se busca sancionar, también debe señalar que, en todo caso, la sanción que se discute resultada inaplicable en razón de observarse la existencia de una causa eximente de responsabilidad, particularmente, un error de derecho. Tal y como pueden observar, el origen del presente caso -así como del determinativo encuentra fundamento en un interpretación llevada a cabo por mi representada que ha sido cuestionada por la Administración Tributaria, en razón de que, en su criterio, no se ajusta a las normas legales que rigen la materia. Por supuesto que una interpretación contraria al criterio oficial de la Administración Tributaria pudiera llevar a la determinación de posibles cuotas tributarias omitidas interpretación de que de todas formas se encuentra en discusión en el proceso determinativo- pero de ninguna forma, podría conducir a la interposición de una sanción precisamente porque el administrado ha partido de una interpretación razonable de una serie de normas que, de por sí, se presentan como confusas debido a su tecnicismo y a su nivel de complejidad. En el presente caso, además de estar reclamando la determinación de las cuotas que se entendieron como omitidas, se está discutiendo aquí es que, la interpretación razonable y de buena fe que ha llevado a cabo mi representada de las normas aplicables al caso concreto permite dilucidar la existencia de una causa eximente de responsabilidad - particularmente podría llegarse a encuadrar como un error de derecho, al interpretar que el método de estimación objetiva del impuesto selectivo de consumo, aplicable cuando confluye en una misma entidad las condiciones de fabricante y distribuidor, también debía ser de aplicación al régimen especial de cobro del impuesto de ventas a nivel de fabricante, debiendo combinarse con el margen de utilidad de la resolución V399-DG. Se trata de una interpretación razonable, sostenida por la propia Administración Tributaria al resolver una consulta realizada por su representada sobre el tema. Resulta evidente que su representada, al consultar, demostró máxima diligencia para informarse del criterio administrativo sobre la forma en que debía autoliquidar sus obligaciones tributaria o que es incompatible con el elemento subjetivo negligente requerido por la legislación para que se configure una infracción administrativa. Eventualmente, también se puede enmarcar la actuación de su representada en el concepto de error de hecho o de tipo, al aplicar una metodología de fijación de la base imponible técnicamente fundamentada, aunque no compartida por la Administración Tributaria. Más bien, como se ha demostrado y ampliamente explicado sobre el fondo del asunto, existe una consulta realizada desde el 3 de diciembre de 2003, con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en donde Centenario manifestó su entender y justificó el procedimiento para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, el cual fue debidamente validado por la Dirección General de Tributación mediante el oficio DGT 250-

Estamos así ante la hipótesis más exigente que parte de la doctrina ha sostenido, como se vio atrás, para la configuración de esta causa eximente: el haber consultado previamente a la Administración Tributaria. Procedimiento de estimación de la base imponible que se ha tratado demostrar es el correcto, y que Centenario ha utilizado válidamente durante los períodos cuestionados, y que ahora la Administración cambia sin una justificación legal. Nos encontramos más bien ante una interpretación absolutamente razonable de las normas aplicables y debidamente constatado oportunamente por la Dirección General de Tributación en el oficio DGT 250- 04, que no ha sido compartida por la Administración Tributaria, pero que de ninguna forma podría dar pie a la aplicación de una sanción como la pretendida. Por la tanto, se solicita se anule la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA 024-2014, de las catorce horas del veintitrés de enero de 2014, donde se confirma en contra de su representada la resolución Infrac. DTIOV-042-12 y se confirma la sanción establecida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues la sanción es improcedente al existir una causa eximente de responsabilidad que la hace ser contraria a derecho.

IV) ARGUMENTOS DEL ESTADO: El demandante expone su teoría del caso con fundamento en un criterio errado y subjetivo, el cual fue debidamente desvirtuado en las instancias administrativas. No obstante, el actor insiste en su tesis la cual acompaña en esta sede judicial de numerosas citas doctrinales y jurisprudenciales (administrativas y judiciales), así como un peritaje realizado por un CPA, el cual asegura deja en evidencia los vicios y nulidades que invoca. Al respecto, con el fin de evitar reiteraciones y excesivos alegatos innecesarios, se refiere de forma puntual a los argumentos en los que fundamenta el actor su demanda, la cual demostraremos resulta improcedente. En un primer orden, es necesario indicar que el accionante fue objeto de una fiscalización respecto al Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales de enero 2009 a diciembre 2009 (ambos inclusive). Durante el procedimiento determinativo la auditoría fiscal detectó que la empresa actora no incluyó en la base imponible para efectos del cálculo del Impuesto Selectivo de Consumo, la utilidad de fábrica que se determina aplicando la Resolución N°7-2011, además de que incluyó en la base de dicho impuesto, los costos de ventas de las bebidas alcohólicas Duty Paid correspondientes al período 2008, en lugar de los costos del 2009, por lo que se subvaluó la base imponible de ese impuesto, el cual fue regularizado por el demandante, lo cual originó un incremento en el Impuesto General sobre las Ventas con respecto a lo declarado por la suma de ¢778.043.320,00. No obstante, el actor inconforme con el ajuste realizado procedió a impugnarlo alegando que el auditor tributario aplicó el método de deflacte del precio de ventas al mayorista sin que ello se encuentre así dispuesto en la normativa que rige la materia tributaria, siendo además que a su criterio la Administración incurrió en el error de no aplicar la resolución N°7-2001 y el Oficio N°250-04, ambos emitidos por la Dirección General de Tributación, este último en ocasión de una consulta tributaria vía artículo 119 CNPT, en la cual se admite que la empresa CENTENARIO INTERNACIONAL S.A. es tanto productor como distribuidor y que para eso existe un método autorizado para calcular los precios de venta en cada etapa de distribución del producto. Pese a ello, afirma el actor que el auditor optó por aplicar el margen de utilidad presuntivo, sin hacer los ajustes que corresponden, ya que tomó de base para el cálculo el precio de, ventas al consumidor final y no separó la parte de producción, en donde existen dos rubros: el costo y la utilidad de fábrica y el costo y la utilidad de distribución. Tal disertación la repite en esta sede judicial, pero le adiciona el peritaje del CPA que ofrece como prueba. Sin embargo, el accionante se niega a aceptar que la oficina fiscalizadora utilizó el procedimiento establecido por la Ley de Creación de Cargas Tributarias sobre licores, cervezas y cigarrillos N° 7972 y su Reglamento, así como por las resoluciones N° 399-DG del 16 de enero de 1984 y N° DGT 07-2001 del 05 de junio del 2001, y el oficio N° 250-04 del 06 de febrero del 2004, los tres últimos emitidos por la Dirección General de Tributación. Importante recalcar que la misma empresa actora ha indicado que al determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas en el caso de productores nacionales de licores, se agrega un 60% sobre el precio al distribuidor con lo que se establece la base imponible de este impuesto en el precio de venta al consumidor final, en el cual se han contemplado todos los costos y gastos de distribución incurridos. Procedimiento en el cual no es posible disminuir el monto de los tributos rebajándole partidas ahí incluidas como sería la utilidad presuntiva, como equivocadamente lo hizo el demandante. Por ello, al aplicar la Administración Tributaria dicho procedimiento, es decir, la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, cuando se asume tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de los licores, procedió a deflactar los precios de venta facturados por la empresa actora, aplicando el factor 1.2080, el cual resulta de multiplicar 1.60 que vendría a ser el precio de venta estimado al consumidor final, mismo que contiene un 60% de utilidad presuntiva, por la tarifa del Impuesto General sobre las Ventas (13%), determinando así el impuesto de ventas que el demandante debió haber enterado al fisco. Dicho procedimiento no es aceptado por el accionante, por cuanto en vía administrativa indicó que la empresa actora aplica el 60% como porcentaje de margen presuntivo al precio de venta del fabricante y no sobre el precio a distribuidor. Tal proceder ignora por completo que, tratándose de contribuyentes dedicados a la fabricación y distribución de bebidas alcohólicas, el Impuesto General sobre las Ventas está autorizado para ser percibido a nivel de fábrica, mismo que se calculará sobre la base del precio de venta al consumidor final. Esto último confirma que la Administración Tributaria no desconoció la actividad de la empresa actora, ni que tampoco desaplicó el Oficio N°250-04 suscrito por la Dirección General de Tributación. Nótese que la Administración Tributaria al dictar la resolución determinativa que se impugna en esta sede judicial, advirtió:"...Mientras que, respecto al señalamiento de que dado que en el citado oficio la Administración resolvió acoger el criterio de su representada, resaltando "-la aplicación de la resolución 07-2001- al respecto, esta Dirección le indica que del estudio de lo realizado por la oficina auditora, en ningún momento la misma desaplicó dicha resolución ni el oficio de respuesta, como se le ha venido reiterando a lo largo de esta resolución, pues como bien expresa a nivel de la página N°4 del escrito visible al folio N°1089 del expediente administrativo determinativo, se transcribe en lo conducente:"Para efectos de determinar la base "imponible del impuesto selectivo de consumo, mi representada utiliza el método descrito en el Apartado B. ''Fabricante que asume total o parcialmente la distribución de los productos" del artículo b de la Resolución N°7 del 03 de mayo de 2001". Y precisamente en este escrito de consulta cita todo el procedimiento que sigue para ello, apegado a la mencionada resolución y señalando en su página N°5 final del primer párrafo, que:"El porcentaje de utilidad obtenido, se divide entre 2 (dos) para repartir en forma equitativa dicho porcentaje de utilidad entre un fabricante y un distribuidor". (Ver folio N°1090 del expediente determinativo). A partir de lo anterior, no puede quedar más claro que la contribuyente siempre ha tenido total comprensión tanto del procedimiento como del porcentaje de utilidad aplicable en la etapa de fabricación y la de distribución. Ahora, otra cosa es lo que ocurre cuando procede a hacer la explicación práctica de la metodología, pues no sabemos a ciencia cierta si por error involuntario o actuando dolosamente deja olvidada esta última utilidad y es entonces bajo dicho entendido que ahora pretende sacar ventaja amparando su actuar. Es así como surge el ajuste realizado por la oficina de fiscalización, referente a la subvaluación de la base para el impuesto de ventas, pues lo atinente al impuesto selectivo de consumo fue aceptado y regularizado, en el momento que se le comunicó la conclusión de la actuación fiscalizadora, dejando de hacerlo para el ajuste en el impuesto de ventas, a pesar de que el ajuste regularizado formaba parte de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, no aceptado. Además acepta que utiliza el inciso B de dicha resolución, (Resolución N°7 del 03 de mayo de 2001), en el cálculo de su impuesto de ventas, donde precisamente y en detalle está el procedimiento aplicado literalmente por la oficina fiscalizadora. Por otra parte, la Dirección General de Tributación en la respuesta a la consulta tributaria que formulará la actora bajo el amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo que le avala es la utilización para el cálculo de las resoluciones 07-2001 y la V-399D. G., las cuales fueron aplicadas por la Oficina de origen, como se le ha indicado reiteradamente. Por lo tanto, no existe desconocimiento ni de la actividad que desarrolla la reclamante ni mucho menos de la respuesta a la consulta mediante Oficio N° DGT 250-04 del 09 de febrero del 2004, como manifiesta la reclamante, declarándose sin lugar este extremo. " (El resaltado y subrayado no es del original). Es necesario resaltar que no solo la Administración Tributaria explicó al actor las razones por las cuales rechazó el criterio vertido por éste, sino que también el Tribunal Fiscal Administrativo se pronunció amplia y claramente sobre los supuestos errores que invocó el accionante, en cuanto a la metodología aplicada por el auditor fiscal, misma que tampoco logra desacreditar en esta sede judicial, ya que su teoría del caso se basa en doctrina sobre problemas conceptuales de la metodología aplicada por las Autoridades Tributarias, y en cálculos que supuestamente evidencian los errores en que incurrió la auditoría fiscal, pero ello no logra desvirtuar el razonamiento del Tribunal Fiscal Administrativo. En ese sentido, dicho órgano administrativo luego de una clara y correcta explicación sobre la metodología empleada por la auditoría fiscal, concluyó: "... En consecuencia de lo anterior, la Oficina de origen procedió a verificar la base del Impuesto General sobre las Ventas de las bebidas alcohólicas denominadas [...], para los períodos fiscales de enero-2009 a diciembre-2009, aplicando el procedimiento técnico de deflactación señalado en el oficio NODGT250-04, de conformidad con las resoluciones N°7-2001 y N° V-399 citadas, cuya determinación se realiza partiendo del precio al detallista, utilizando para ello las facturas de ventas aportadas por la empresa contribuyente. Así, como ejemplo demostrativo, en el folio N°835 se detalla el ''Procedimiento utilizado para determinar la subvaluación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas" mediante la forma deductiva de cálculo, tomando para ello como muestra el precio de venta al detallista cobrado según factura N°24627-FH (folio 737), para el artículo [...] (750 ml) que se vende a un precio de 47.055,00 (impuesto de venta incluido). De esta forma, para llegar a determinar la base imponible sobre la que se calcula el impuesto sobre la ventas para las bebidas alcohólicas, siguiendo la aplicación de la fórmula establecida por las resoluciones de repetida cita, se tiene por consiguiente que al precio de 47.055,00 según factura, corresponde extraer el 13% de dicho impuesto, luego de manera deductiva corresponde extraer el porcentaje de 60% de utilidad presuntiva de acuerdo a la Resolución V 399 D.G., utilizando para ello la fórmula de 1.60 x 13= 20.80% (donde 1 es igual al precio de venta al detallista sin el impuesto de ventas, más 60% de utilidad para obtener el precio estimado al consumidor final igual a 1.60, multiplicado por la tarifa de 13% de IVA vigente). De lo anterior, se tiene que al tomar el precio de venta del consumidor, de 47.055,00 y dividirlo entre 1.2080, se obtiene un valor de 45.840,00, siguiendo el procedimiento de cálculo de manera inductiva, dicho rubro es igual al precio ex fábrica, más el impuesto del IDA, más el impuesto del IFAM, más el impuesto específico Ley 7972; por lo que, seguidamente se le debe sumar el 60% de utilidad de distribución, y sobre dicha base el 13% a título de la tarifa que corresponde al Impuesto General sobre las Ventas, de ahí la aplicación del 20.80% para obtener el precio de venta estimado del consumidor. En consecuencia, el impuesto de ventas por unidad, es el que resulta de multiplicar el precio base de 45.840,00 por el porcentaje de 20.80%, el cual siguiendo el ejemplo demostrativo proporciona un impuesto sobre las ventas por unidad de 41.214,77, que multiplicado por las unidades vendidas de 2.453 según "reporte de salidas de producto por venta", da un monto de 42.979.830,81, que al compararlo con el impuesto de ventas declarado en ese ítem, de 4.823.171,00, proporciona un "Incremento en el Impuesto General sobre las Ventas por Subvaluación de la base imponible de este impuesto del Licor Nacional", de 42.156.660,00 para ese caso en particular (folios 820 y 835). Por lo tanto, a efectos de comprobar el impuesto de ventas declarado por la contribuyente para las bebidas alcohólicas [...], la Oficina Auditora con base en la documentación proporcionada por la fiscalizada, sea: Resumen de Salidas de producto por venta mensual, facturación física de respaldo a las ventas realizadas de donde se obtienen los precios facturados al detallista CIVA incluído, auxiliar de ventas en medio magnético, Balances de Comprobación mensuales y declaraciones del Impuesto General sobre las Ventas, procedió a aplicar el procedimiento descrito para el cálculo del impuesto sobre las ventas, a la totalidad de las unidades de bebidas alcohólicas vendidas, cuyo estudio se detalla en los folios que van del N°799 a 838. Conforme verifica esta Sala, en los referidos folios se muestra el estudio detallado realizado por la Oficina Auditora, para llegar a determinar el "Incremento en el Impuesto General sobre las Ventas", donde se describe el tipo de producto, código de artículo, cantidad de cajas-vendidas, total de botellas vendidas, Precio de venta al detallista por unidad (impuesto de venta incluido) facturado, luego se verifica la aplicación de la fórmula de cálculo descrita anteriormente para extraer la utilidad de distribución del 60% y el porcentaje de 13% de IVA vigente, lo que da como resultado el precio de venta unitario sin impuesto de ventas (columna b), a este precio se le aplica el porcentaje de 20.80%, para obtener el resultado de la columna e) "Impuesto de Venta Unitario"; de esta forma, el impuesto de ventas unitario en cada renglón, se multiplica por el respectivo total de unidades (botellas) vendidas, lo que da como resultado el Impuesto Total de Ventas (columna d). De modo que al comparar el Impuesto total de Ventas determinado con el Impuesto de Ventas Declarado (columna e), se obtiene la diferencia que refleja la subvaluación de la base imponible de las bebidas alcohólicas que produce y distribuye [...] S.A., para un Incremento en el Impuesto General sobre las Ventas (columna f), de 772.364.313,00 (folios 837 y 838).

Además, la Oficina de origen, efectúa un segundo ajuste por Aumento en el

Impuesto General sobre las Ventas por modificación en el impuesto Selectivo de Consumo. Lo anterior, en razón de que el Impuesto Selectivo de Consumo, forma parte de la base imponible para el cálculo del Impuesto sobre las Ventas, para obtener el correspondiente monto del Impuesto sobre las Ventas derivado de la modificación en el Impuesto selectivo de Consumo, se procede a aplicar el porcentaje de 20.80% (siguiendo el mismo procedimiento que se explicó en detalle para el ajuste anterior), estableciéndose una diferencia en el Impuesto General sobre las Ventas, de 5.679.007,00 (folios 598 a 624). Para un total de aumento en el Impuesto General sobre las Ventas, de 778.043.320,00. Por todo lo anteriormente expuesto, y jurisprudencia citada de los Órganos Jurisdiccionales, este Tribunal como Órgano Contralor de legalidad de las controversias tributarias, estima que propiamente en el caso de autos, con base en los hechos tenidos por probados y las consideraciones legales expuestas, así como, la apreciación correcta de las pruebas y defensas invocadas por la recurrente, queda demostrado que la fiscalizada subvaluó la base del Impuesto General sobre las Ventas al subvalorar la base de Impuesto Selectivo de Consumo y además, no consideró en el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, el margen de distribución que está contenido en la estructura de precios de los fabricantes de bebidas alcohólicas, según lo dispone el artículo 7 de Reglamento a la Ley N°7972, la cual se determina conforme a lo establecido en las Resoluciones N007-2001 y V 399 D.G. y que se indica en el Oficio DGT250-04, lo que ocasiona una diferencia en el impuesto sobre las ventas no declarado de 778.043.320,00. Al haber observado la Administración a quo lo establecido en la legislación vigente, resoluciones administrativas citadas y jurisprudencia establecida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, tal como se ha indicado, sin que la contribuyente haya demostrado que se ha realizado una Incorrecta apreciación de las pruebas y defensas alegadas, este Tribunal no tiene otra alternativa que confirmar la resolución recurrida; obsérvese que con el procedimiento deductivo aplicado a partir del precio de venta del detallista, se llega exactamente a la misma base imponible que si se aplicara el procedimiento inductivo a partir del precio de venta del fabricante, lo que demuestra la corrección del método aplicado por la Oficina a quo. De conformidad con lo anterior, esta Sala estima que lo procedente es confirmar la determinación del tributo efectuada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales". (El resaltado y subrayado no es del original). En atención a lo expuesto, es criterio de esta Representación que no existen las nulidades invocadas por la empresa actora, por cuanto la Administración actuó en estricto apego a la normativa que regula la materia. De igual forma, ha quedado en evidencia que el demandante fundamenta su reclamo en conclusiones subjetivas, erradas e infundadas, motivos por los cuales solicitamos el rechazo en todos sus extremos de la presente demanda. El actor se manifiesta inconforme con la actuación de las Autoridades Tributarias por considerar que conforme al artículo 71 del CNPT las infracciones tributarias únicamente son sancionables si la Administración comprueba que se realizaron con dolo o culpa (negligencia o imprudencia), situación que considera en su caso no se comprobó. Asevera que, la sanción fue aplicada de forma automática, porque el Traslado de Cargos no indica cuál fue su actuar negligente y se limita a considerar que está ante una "presunción", la cual no se demostró. Al respecto, y como bien lo señala nuestra Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, la potestad sancionatoria tributaria otorgada a la Administración deriva en razón de la protección de su mismo funcionamiento y subsistencia. El Estado mediante el ejercicio de su potestad tributaria establece los tributos a fin de contar con los recursos necesarios para satisfacer necesidades sociales - artículo 18 constitucional-, y para proteger dicho fin se ha investido de la potestad sancionadora, la cual reconoce la jurisprudencia constitucional así: ''IV-. Bien Jurídico Tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad, requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger estos intereses." SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE

SUPREMA DE JUSTICIA. Resoluciones 2000-10797 de las 14:30 horas y 200010798 de las 14:31 horas, ambas del 6 de diciembre de 2000 y N°2002-2526 de las 11:34 horas del 8 de marzo de 2002. Ahora bien, mediante el procedimiento determinativo - sobre base cierta o sobre base presunta- puede evidenciarse la configuración de ilícitos tributarios, lo cual conlleva a la imposición de sanciones administrativas por parte de la Autoridad Tributaria. Sobre el tema, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, ha señalado que ante el incumplimiento de las normas tributarias el Fisco tiene la potestad de cobrar las sumas dejadas de percibir y de imponer sanciones al contribuyente que incurre en la comisión de una infracción administrativa: "Sobre el procedimiento sancionatorio. A la Administración Tributaria, en el ejercicio de su función fiscalizadora, se le otorgan facultades para verificar y comprobar que la autoliquidación del impuesto realizada por el contribuyente se ajuste a las normas-legales que lo regulan, de forma tal que, en caso de apreciar una declaración  que incida en la base imponible, el órgano competente puede proceder a realizar una fijación de oficio, ya sea aumentando o disminuyendo el monto que se debió pagar (preceptos 103, 124, 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y los numerales 59, inciso a), 63 y 77 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización, y Recaudación Tributaria). Concomitantemente, en caso de que se determine que la base imponible declarada es menor a la debida, producto de un incumplimiento de las normas tributarias aplicables, el Fisco tiene la potestad, además de proceder al cobro de las sumas no percibidas, de imponer sanciones al contribuyente por la comisión de una infracción administrativa tipificada en el ordenamiento jurídico. En este caso, el procedimiento sancionatorio se inicia con una propuesta motivada, ante la cual surgen dos posibilidades para el contribuyente. La primera, autoliquidar la sanción, en cuyo caso la Administración se encuentra en el deber de emitir una resolución, ( ... ) En caso contrario, esto es, que el sujeto pasivo se rehúse a realizar el pago en forma voluntaria, se le debe comunicar un traslado de cargos, concediéndole un plazo de diez días para expresar lo que considere pertinente y aporte las probanzas correspondientes". (El resaltado y subrayado no son del original) Resolución N°768-F-S1-2009 de las 16:05 del 24 de julio de 2009. Así, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración procedió a iniciar el respectivo procedimiento sancionador a la empresa accionante, pues el ingreso no oportuno de los tributos determinados en el Traslados de Cargos impugnado resulta en perjuicio de la Hacienda Pública, y por ende, de la satisfacción de los fines sociales que le son encomendados al Estado. El inicio de dicha actuación sancionadora se da conforme el ordenamiento jurídico tributario lo autoriza en los artículos 150 y 153 del Código citado, hecho que no desvirtúa la accionante en los alegatos que funda su demanda. Asimismo, la sanción impuesta se fundamenta en la resolución determinativa confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo. Lo anterior demuestra que la sanción no se fundamenta en una presunción, como lo sugiere la parte actora, sino en la resolución determinativa confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo. De esta forma, se desvirtúan los débiles argumentos que subjetivamente expone la accionante. Además, no lleva razón el actor respecto a la improcedencia de la sanción por no demostrarse o acreditarse la existencia de una conducta cual asegura que en su caso ignoran la Administración y el Tribunal Fiscal si es culposa o dolosa. Al respecto, olvida el demandante que en materia tributaria la mera negligencia es suficiente para configurar la infracción administrativa, conforme lo dispone el numeral 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al indicar: ''Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención a ese deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”. En el presente caso se comprobó la negligencia por parte de la empresa actora, tal y como lo establece el numeral 71 del citado cuerpo normativo, por ello debe insistir esta Representación en que ha quedado acreditado que el proceder de la Administración se ajustó a derecho, dado que se valoraron los hechos acontecidos y se expusieron los motivos por los cuales se determinó aplicar la sanción que se impugna, lo cual evidencia que la sanción no fue aplicada de forma automática por las Autoridades Tributarias. Por último, no lleva razón el actor cuando manifiesta que en su caso existe una eximente de responsabilidad dado el error de hecho en que incurrió por aplicar una metodología de fijación de la base imponible técnicamente fundamentada, aunque no compartida por la

Administración Tributaria. Tal parece que el demandante olvida que su metodología subvaluó la base del Impuesto General sobre las Ventas al subvalorar la base de Impuesto Selectivo de Consumo, y además, no consideró en el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, el margen de distribución que está contenido en la estructura de precios de los fabricantes de bebidas alcohólicas, según lo dispone el artículo 7 de Reglamento a la Ley N°7972, la cual se determina conforme a lo establecido en las Resoluciones N°07-2001 y V 399 D.G. y que se indica en el Oficio DGT-250-04. De ahí que, no existe una eximente de responsabilidad aplicable a la conducta del actor que originó la sanción impugnada en esta Litis. En consecuencia, reiteramos, del procedimiento sancionador impugnado se desprende que la Administración Tributaria procedió correctamente a determinar la infracción e imponer la sanción respectiva, por ello se solicita confirmarla, ya que ha quedado demostrado que se fundamenta en una correcta aplicación de la normativa que rige la materia.

SOBRE EL MARCO JURÍDICO APLICABLE: En el presente asunto se pretende la nulidad de las resoluciones del procedimiento determinativo incoado contra la empresa actora por la Dirección General de Tributación, Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, respecto al período 2009 en relación al impuesto general de ventas, así como las resoluciones sancionatorias derivadas de aquella recalificación del Impuesto General de Ventas, a efectos de determinar la procedencia de las pretensiones de la parte accionante versus lo alegado por la representación del Estado resulta necesario conocer el marco jurídico aplicable a los razonamientos que se discuten en el objeto del proceso. Primeramente, debe distinguirse que el procedimiento utilizado para la recalificación que se impugna tiene sustento en la potestad del Control Tributario de la Administración Tributaria (Ministerio de Hacienda) que regula el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En ese sentido se establece en el "Artículo 103.- Control tributario. La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. A ese efecto, dicha Administración queda específicamente autorizada para: a) Requerir a cualquier persona física o jurídica, esté o no inscrita para el pago de los tributos, que declare sus obligaciones tributarias dentro del plazo que al efecto le señale, por los medios que conforme al avance de la ciencia y la técnica disponga como obligatorios para los obligados tributarios, garantizando a la vez que las personas que no tengan acceso a las tecnologías requeridas para declarar cuenten con facilidades dispuestas por la misma Administración. b) Cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas por los medios y procedimientos de análisis e investigación legales que estime convenientes. c) Requerir el pago y percibir de los contribuyentes y los responsables los tributos adeudados y, en su caso, el interés, los recargos y las multas previstos en este Código y las leyes tributarias respectivas. El titular de la Dirección General de Tributación está facultado para fijar, mediante resolución con carácter general, los límites para disponer el archivo de deudas tributarias en gestión administrativa o judicial, las cuales en razón de su bajo monto o incobrabilidad no impliquen créditos de cierta, oportuna o económica concreción. Decretado el archivo por incobrabilidad, en caso de pago voluntario o cuando se ubiquen bienes suficientes del deudor sobre los cuales se pueda hacer efectivo el cobro, se emitirá una resolución del titular de la Administración que revalidará la deuda. Los titulares de las administraciones territoriales y de grandes contribuyentes ordenarán archivar las deudas y, en casos concretos, revalidarlas.

d) Establecer, mediante resolución publicada en el diario oficial La Gaceta, por lo menos con un mes de anticipación a su vigencia, retenciones a cuenta de los diferentes tributos que administra y que se deban liquidar mediante declaraciones autoliquidaciones de los sujetos pasivos. Las retenciones no podrán exceder del dos por ciento (2%) de los montos que deban pagar los agentes retenedores. e) Establecer, mediante resolución publicada en el diario oficial La Gaceta, por lo menos con un mes de anticipación a su vigencia, topes a la deducibilidad de los gastos y costos que se paguen en efectivo, de manera que ningún gasto o costo mayor a tres salarios base sea deducible del impuesto general sobre la renta si su pago, en el momento en que se realice, no está respaldado con un registro bancario de tal transacción. La Administración Tributaria establecerá, vía resolución general, las excepciones a tales limitaciones. f) Interpretar administrativamente las disposiciones de este Código, las de las leyes tributarias y sus respectivos reglamentos, y para evacuar consultas en los casos particulares fijando en cada caso la posición de la Administración, sin perjuicio de la interpretación auténtica que la Constitución Política le otorga a la Asamblea Legislativa y la de los organismos jurisdiccionales competentes. Con el fin de tutelar los intereses superiores de la Hacienda Pública costarricense, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 74, inciso 5) de la Ley N.º 17, Ley Constitutiva de la Caja Costarricense de Seguro Social, de 22 de octubre de 1943, los trámites y las actuaciones a cargo de la Administración Tributaria no podrán condicionarse, por ley actual ni posterior, a que el interesado esté al día con los deberes formales o materiales que tenga ante las otras instituciones públicas" (resaltado es nuestro). Por su parte el ordinal 124 y 125 del mismo cuerpo normativo señala los supuestos en que procede una determinación o recalificación de oficio de las obligaciones tributarias autodeterminadas. “Artículo 124.- Determinación de oficio. Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas, o cuando las presentadas sean objetadas por la Administración Tributarias por considerarlas falsas, ilegales o incompletas, dicha Administración puede determinar de oficio la obligación tributaria del contribuyente o responsable, sea en forma directa, por el conocimiento cierto de la materia imponible, o mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla. Asimismo, aunque se haya presentado la declaración jurada, la Administración Tributaria puede proceder a la estimación de oficio si ocurre alguna de las circunstancias siguientes: a) Que el contribuyente no lleve los libros de contabilidad y registros a que alude el inciso a) del artículo 104 (*) de este Código; b) Que no se presenten los documentos justificativos de las operaciones contables, o no se proporcionen los datos e informaciones que se soliciten; y c) Que la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, o que los libros tengan un atraso mayor de seis meses. Para los efectos de las disposiciones anteriores, se consideran indicios reveladores de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, los señalados en el inciso b) del artículo 116 (*) de este Código" (resaltado es nuestro). “Artículo 125.- Formas de determinación. La determinación por la Administración Tributaria se debe realizar aplicando los siguientes sistemas: a) Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria; y b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación. Sin perjuicio de lo dispuesto en los anteriores incisos, la determinación puede hacerse en forma provisional en los casos que señala el artículo 127 (*) de este Código" (resaltado es nuestro). Por su parte el numeral 144 del código de rito señala el procedimiento de fiscalización ordinario aplicado en la determinación objeto del proceso, el cual señala: "Artículo 144.-Vista inicial. Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán proponerle al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda. En el supuesto de que este sujeto pasivo no regularice su situación, se continuará el procedimiento trasladándole las observaciones o los cargos que se le formulen. El contribuyente podrá pagar, bajo protesta, el monto del tributo y sus intereses determinados en el traslado de cargos u observaciones. Por ninguna circunstancia, dicho pago se considerará como una rectificación de la declaración ni como una aceptación de los hechos imputados en el traslado. En este caso, el contribuyente podrá impugnar el traslado de cargos en los términos de los artículos 145 y 146 de este Código. En el evento de que la impugnación del contribuyente sea declarada, total o parcialmente, con lugar en sede administrativa o jurisdiccional, la Administración deberá reintegrar al contribuyente las sumas pagadas bajo protesta, junto con los intereses generados por estas desde la fecha del pago hasta la fecha del crédito, o desde el día en que se ponga a disposición del sujeto pasivo. La tasa de interés que deberá reconocer la Administración será la establecida en el artículo 57 de este Código". En la tesis expuesta por el accionante para la nulidad pretendida recae en la inobservancia de la Administración Tributaria de la consulta realizada por esa empresa la cual fue aceptada por la Administración mediante oficio 250-04, lo que valora como una desatención a la vinculatoriedad de aquella consulta, la cual está regulada en el numeral 119 también del CNPT, el cual señala: "Artículo 119.- Consultas. Quien tenga un interés personal y directo puede consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho concreta y actual. A ese efecto, el consultante debe exponer en escrito especial, con claridad y precisión, todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y debe expresar, asimismo, su opinión fundada. La nota o el escrito en que se formule la consulta debe ser presentada con copia fiel de su original, la que debidamente sellada y con indicación de la fecha de su presentación debe ser devuelta como constancia al interesado. También, y con arreglo al procedimiento que se disponga reglamentariamente, se podrán presentar consultas tributarias por correo electrónico, en cuyo caso, tanto el documento que contiene la consulta como el correo electrónico mediante el cual se remita deberán ser firmados digitalmente por quien presenta la consulta o, tratándose de personas jurídicas, por su representante legal. La respuesta se remitirá por este mismo medio al consultante. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá carácter informativo y el interesado no podrá entablar recurso alguno contra dicha contestación; podrá hacerlo contra el acto o los actos administrativos que se dicten posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en la contestación. La consulta presentada antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada o, en su caso, dentro del término para el pago del tributo, exime de sanciones al consultante por el excedente que resulte de la resolución administrativa, si dicho excedente es pagado dentro de los treinta días siguientes a la fecha de notificada la respectiva resolución. Para evacuar la consulta, la Administración dispone de cuarenta y cinco días y, si al vencimiento de dicho término no dicta resolución, se debe entender aprobada la interpretación del consultante, si este la ha expuesto. Dicha aprobación se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración. No obstante, la Administración Tributaria no tendrá la obligación de responder las consultas planteadas de conformidad con este artículo, cuando se presente cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que el solicitante haya obtenido ya un criterio de la Administración Tributaria sobre la misma materia.  b) Cuando la Administración Tributaria se haya pronunciado sobre el asunto, con ocasión de una actuación de comprobación al solicitante.  c) Cuando el solicitante esté siendo objeto de un procedimiento de comprobación de sus declaraciones tributarias o se le haya informado del inicio de tal procedimiento, y la Administración entienda que la materia objeto de consulta forma parte de las cuestiones que tendrán que aclararse en el curso de dicho procedimiento. Es nula la consulta evacuada sobre la base de datos inexactos proporcionados por el consultante" (resaltado es nuestro). Respecto al impuesto que se recalifica, el mismo se regula en la Ley General sobre el impuesto de Ventas: "Artículo 3º.- Hecho generador. El hecho generador del impuesto ocurre: a) En la venta de mercancías, en el momento de la facturación o entrega de ellas, en el acto que se realice

b) En las importaciones o internaciones de mercancías en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, según corresponda. c) En la prestación de servicios, en el momento de la facturación o de la prestación del servicio, en el acto que se realice

ch) En el uso o consumo de mercancías por parte de los contribuyentes, en la fecha en que aquellas se retiren de la empresa. d) En las ventas en consignación y los apartados de mercaderías, en el momento en que la mercadería queda apartada, según sea el caso" (resaltado es nuestro). "Artículo

Tarifa del impuesto. La tarifa del impuesto es del quince por ciento (15%) para todas las operaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 1 de esta ley. Esta tarifa regirá durante dieciocho meses, al cabo de los cuales se reducirá al trece por ciento (13%). Al consumo de energía eléctrica se le aplicará la tarifa arriba mencionada, con excepción del consumo de energía eléctrica residencial, cuya tarifa será permanentemente de un cinco por ciento (5%)". (resaltado es nuestro). "Artículo

Base imponible en ventas de mercancías. En las ventas de mercancías el impuesto se determina sobre el precio neto de venta, que incluye para estos efectos el monto del impuesto selectivo de consumo, cuando las mercancías de que se trate estén afectas a este impuesto. No forman parte de la base imponible: a) Los descuentos aceptados en las prácticas comerciales, siempre que sean usuales y generales y se consignen por separado del precio de venta en la factura respectiva. b) El valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas, siempre que sean suministrados por terceras personas y se facturen y contabilicen por separado. c) Los gastos financieros que se facturen y contabilicen por separado. Se faculta a la Administración Tributaria, para determinar la base imponible y ordenar la recaudación del impuesto en el nivel de las fábricas, mayoristas y aduanas, sobre los precios de venta al consumidor final, en el nivel del detallista, en las mercancías en las cuales se dificulte percibir el tributo. El procedimiento anterior deberá adoptarse mediante resolución razonada, emitida por la Administración Tributaria y deberá contener los parámetros y los datos que permitan a los contribuyentes aplicar correctamente el tributo. Para determinar la base imponible, la Administración Tributaria estimará la utilidad con base en un estudio que realizará a las empresas líderes en el mercado de los respectivos productos". (resaltado es nuestro). Por su parte el reglamento a esta Ley dispone en lo que es de interés: “Artículo 3: Hecho Generador.- El impuesto tiene como hecho generador: a) La transferencia de dominio de mercancías nuevas o usadas, a título oneroso o gratuito, así como el arrendamiento con opción de compra, la permuta y, en general, cualquier otra forma jurídica que se adopte con la finalidad última de transferir el dominio de mercancías; todo ello con independencia de las condiciones de pago pactadas por las partes contratantes. La obligación queda perfeccionada en la fecha de facturación o entrega de las mercancías, el acto que se realice

b) La prestación remunerada o gratuita de servicios gravados, incluyendo la permuta, la dación en pago y, en general, toda contratación que tenga por fin último suministrar servicios gravados con independencia de su designación y naturaleza jurídica, así como respecto a las condiciones de pago acordadas por las partes contratantes. La obligación queda perfeccionada en la fecha de la facturación o de la prestación del servicio, el acto que se realice

c) La importación o internación de mercancías gravadas, que ocurre en el momento de la aceptación de la póliza o del formulario aduanero, respectivamente. ch) El uso o consumo por el contribuyente de mercancías o servicios gravados, que ocurre en la fecha en que tales actos tienen lugar. d) Los faltantes de mercancías gravadas establecidos con motivo de la toma de inventarios practicados, que se concretan en la fecha en que se hacen los asientos contables o en el período fiscal en que los establezca la Administración Tributaria. e) En la venta en consignación en la fecha en que el consignatario retira la mercadería. f) En los apartados de mercadería, en el momento en que la mercadería queda apartada". "Artículo

Ventas de mercancías o servicios: En las ventas de mercancías el impuesto debe cobrarse sobre el precio neto de venta, que incluye los impuestos selectivos y específicos de consumo, independientemente de que la operación sea al contado o al crédito, el cual se establecerá, de acuerdo con el artículo 11 de la ley, deduciendo del precio real de venta: los descuentos aceptados en las prácticas comerciales; el valor de los servicios exentos que se presten con motivo de ventas de mercancías gravadas, siempre que sean suministrados por personas ajenas al contribuyente, respaldados por comprobantes fehacientes y que se facturen y contabilicen por separado del precio de venta de las mercancías vendidas; los intereses que se cobren separadamente del precio de venta sobre los saldos insolutos que no podrán exceder de las tasas de interés fijados por el Banco Central de Costa Rica, para cada caso. Tratándose de servicios gravados, también forman parte del precio neto de venta el valor de las mercancías gravadas o exentas y el de los servicios exentos, que se le incorporen; además, cualquier otro tributo que recaiga sobre dichos servicios gravados. En los arrendamientos con opción de compra la referida base será el valor de mercado de la mercancía correspondiente. En los casos de transmisiones de dominio a título gratuito o cuando el precio sea pagado total o parcialmente en especie, la base sobre la cual se establece el débito fiscal, es el precio neto de venta determinado conforme a las normas precedentes, que el contribuyente aplique a sus ventas regulares. En las situaciones indicadas en los incisos ch) y d) del artículo 3º de este Reglamento, la base sobre la cual se determina el débito fiscal, es el precio de adquisición o de costo de la mercancía o servicio, según corresponda. Cuando el consumo de energía eléctrica del sector residencial exceda los 250 kW/H mensuales, la tarifa del 5% que recae sobre dicho consumo se aplicará al total de kW/H mensuales consumidos". (resaltado es nuestro). Ahora bien, en la recalificación del impuesto objeto de este proceso, influye también lo regulado en la Ley 7972 denominada "Ley de Creación de cargas tributarias sobre licores, cervezas y cigarrillos para financiar un plan integral de protección y amparo de la población adulta mayor, niñas y niños en riesgo social, personas discapacitadas abandonadas, rehabilitación de alcohólicos y farmacodependientes, apoyo a las labores de la cruz roja y derogación de impuestos menores sobre las actividades agrícolas y su consecuente sustitución" y su Reglamento, en cuanto a la estructura de precios que sustenta la actividad comercial de la empresa demandante. En esa lógica el ordinal 8 regula: "Artículo

El impuesto ordenado en el artículo 1 de esta ley deberá calcularse antes del Impuesto General sobre las Ventas creado por la Ley No. 6826, de 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, de cuya base imponible formará parte. Sin embargo, no estará incluido en la base imponible para calcular los impuestos a favor del Instituto de Desarrollo Agrario y el Instituto de Fomento y Asesoría Municipal". (resaltado es nuestro). "Artículo

Establécese en un diez por ciento (10%) la tarifa del impuesto selectivo de consumo para las bebidas alcohólicas. Estas mercancías no estarán sujetas a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley No. 4961, de 10 de marzo de 1972, a su reforma ni a su interpretación auténtica, referentes al mecanismo de flexibilidad del Poder Ejecutivo para modificar las tarifas". "Artículo

Fijase la base imponible del impuesto selectivo de consumo tanto en la producción, y el proceso de envasado como en la importación de bebidas alcohólicas en la siguiente forma: a) En la producción y el proceso de envasado nacionales, en el precio más alto de venta de los fabricantes o envasadores, independientemente de las condiciones en que se pacte la operación. Este precio de venta estará conformado por el costo de producción más la utilidad de los fabricantes o envasadores. El costo de producción estará constituido por todo lo necesario para la confección o el envasado (materias primas, concentrados, bienes intermedios, insumos, embalajes, mano de obra directa e indirecta y costos indirectos de fabricación) hasta el traslado del producto terminado a los inventarios. El embalaje está compuesto por elementos tales como cajas, tapas, etiquetas, cápsulas, medallas y envases. Los envases de vidrio o plástico no formarán parte del costo de producción hasta por el porcentaje que represente la condición de retornable. El costo de producción no podrá disminuirse mediante los ingresos provenientes de la comercialización de subproductos. b) En la importación o internación de mercancías, adicionando al valor aduanero los derechos de importación. En el ejercicio de fiscalización, la Administración Tributaria estará facultada para verificar y, en los casos de subvaluación de la base imponible, determinar los porcentajes de utilidad de los fabricantes que facturen la venta de sus productos a distribuidores exclusivos o únicos; también podrá verificar la conformación de los precios facturados que incluyan los impuestos a los que se encuentran afectos". (resaltado es nuestro). Sobre estas cargas el Reglamento a la Ley 7972, Decreto N°29463-H denominado "Reglamento de la Ley de Creación de Cargas Tributarias sobre Licores, cervezas y cigarrillos para financiar un Plan Integral de Protección y Amparo de la población de Adulto Mayor, niños, niñas en riesgo social", señala en lo que resulta de interés. "Artículo 3º-Determinación de la base imponible". Cuando un fabricante de bebidas alcohólicas fije distintos precios de venta para una determinada mercancía, ya sea a distribuidores o mayoristas, detallistas o minoristas, o consumidores, para los fines del cálculo del impuesto selectivo de consumo, la base imponible para calcularlo estará constituida por el precio de venta más alto de los fabricantes a los distribuidores o mayoristas. Si un fabricante realiza sus ventas a través de clientes detallistas o minoristas, o bien a consumidores, deberá solicitarle a la Administración Tributaria que le determine la base imponible, con la finalidad de que no se graven con impuesto selectivo de consumo, los márgenes de utilidad atribuibles a las etapas de distribución, o detalle, asumida por los fabricantes". “Artículo 4º-Tratamiento del envase retornable. Los contribuyentes que utilicen envases retornables deberán llevar por separado un control de los inventarios que contemplen este tipo de envase, adicional al control de inventarios del envase nuevo. Formará parte del costo de producción y por tanto de la base imponible para el cálculo de los impuestos correspondientes, el valor del envase nuevo, no así el del envase usado. El costo total del envase usado, que equivale a la suma de los costos incurridos para que el mismo se encuentre disponible para ser reutilizado, deberá contabilizarse por separado, y reflejarse en registros auxiliares que le permitan a la Administración Tributaria la respectiva fiscalización, para otros efectos tributarios". "Artículo 5: Subvaluación de la base imponible. Cuando los fabricantes de bebidas alcohólicas facturen la venta de sus productos a entes económicos relacionados o bien que reúnan la condición de distribuidor único o exclusivo, la Administración Tributaria queda facultada para determinar los márgenes de utilidad obtenidos tanto por los fabricantes como por los demás entes económicos participantes, con la finalidad de verificar que no se produzcan traslados de utilidades que evidencien una subvaluación de la base imponible. En este proceso de verificación de márgenes de utilidad, no se considerará como un traslado de utilidad de los fabricantes a los distribuidores únicos o exclusivos, aquellos márgenes de utilidad de los distribuidores únicos o exclusivos que sean necesarios para cubrir los costos y gastos de distribución. La facultad de verificar los márgenes de utilidad prevalece para la Administración Tributaria aún en los casos de los fabricantes de bebidas alcohólicas que asuman la etapa de distribución de sus productos. La Administración Tributaria, mediante resolución general debidamente razonada, establecerá el procedimiento de cálculo de los márgenes de utilidad, la exclusión de los costos y gastos de distribución y la corrección de subvaluaciones de la base imponible del impuesto selectivo de consumo, esto con el objeto de hacerlo del conocimiento de los contribuyentes, en virtud de que a partir de la fecha de vigencia de la misma, la Administración Tributaria queda facultada para efectuar los ajustes y comunicar los traslados de cargos y observaciones por las sumas dejadas de ingresar al fisco, generadas por estos conceptos". (resaltado es nuestro). "Artículo 6: Actualización del Impuesto Específico. La actualización de este impuesto se hará efectiva en forma trimestral, concretamente el primer día de cada uno de los meses de febrero, mayo, agosto y noviembre en cada año, conforme a la variación del índice de precios al consumidor que determine el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos. Para determinar la variación acumulada, se considerarán los trimestres inmediatos anteriores a finales de cada uno de los meses de marzo, junio, setiembre y diciembre de cada año, con la finalidad de que durante los meses de abril, julio, octubre y enero de cada año, la Administración Tributaria emita y publique en el diario oficial La Gaceta la resolución de actualización respectiva". "Artículo 7º—Estructura de precios. La estructura de precios que tendrán los fabricantes de bebidas alcohólicas será la siguiente: Precio de venta de los fabricantes (costo de producción más utilidad de fábrica), más impuesto selectivo de consumo, más impuesto a favor del Instituto de Desarrollo Rural(*) (cuando proceda), más impuesto a favor del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal (cuando proceda), más Impuesto al alcohol producido y expendido por la

Fábrica Nacional de Licores (cuando proceda), más margen de distribución (para aquellos fabricantes de bebidas alcohólicas que asuman total o parcialmente esta etapa, y que cuenten con la respectiva autorización de la Administración Tributaria), más impuesto específico de licores, más Impuesto General sobre las Ventas (este calculado sobre el precio de venta estimado al consumidor final). El precio de venta estimado al consumidor final se determina adicionando a los valores acumulados antes del Impuesto General sobre las Ventas, los márgenes de utilidad presuntiva establecidos en las resoluciones emitidas por la Dirección General de Tributación al respecto. La suma de todos estos conceptos constituirá el precio de venta que se facturará a los clientes, sean estos distribuidores únicos o exclusivos o clientes mayoristas, detallistas o minoristas, o consumidores finales. Los envasadores de bebidas alcohólicas que importen producto final a granel, no deberán incluir dentro de su estructura de precios los impuestos a favor del Instituto de Desarrollo Rural(*) y del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, así como tampoco el impuesto específico creado mediante la Ley No, 7972 de 22 de diciembre de 1999, y que durante el proceso local de envasado formarán parte del costo de producción. El margen de distribución corresponde a los porcentajes de utilidad necesarios para cubrir, tanto los costos y gastos de distribución de los productos elaborados, como para los gastos de operación propios de esta etapa de comercialización. Los importadores de bebidas alcohólicas a granel citados en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 2º del presente Reglamento, previo al desalmacenaje de dichos productos, deberán demostrar ante la Administración Aduanera, que están debidamente inscritos como contribuyentes del impuesto específico sobre las bebidas alcohólicas creado por el artículo 1º de la Ley Nº 7972 del 22 de diciembre de 1999, con el propósito de que no se pague a nivel de aduanas, el impuesto específico que recae sobre las bebidas alcohólicas establecido por la Ley Nº 7972, el cual se determinará en el momento de fijar el precio de venta de los fabricantes, definidos en el artículo 2º de este Reglamento". (resaltado es nuestro). Claro el marco normativo que regula los alcance de la teoría del caso de las partes en este litigio se procede a conocer cada uno de los alegatos expuestos.

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS Y EXENCIONES.

FINALIDAD. La Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha indicado sobre este particular lo siguiente: "La labor hermenéutica de los mandatos que regulen relaciones tributarias, debe realizarse dentro de los cauces de las reglas de interpretación jurídica, comunes a todas las ramas del derecho acudiendo a sus diversos métodos, a fin de precisar los alcances y particularidades de un determinado mandato, de modo que la formulación hipotética, aplicada a la praxis diaria, cumpla su cometido intrínseco y el fin que ha dispuesto el legislador para su emisión. En este sentido, el numeral 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece: “Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” (El resaltado no es del original). En esta labor, a tono con el principio de igualdad constitucional, es claro que el intérprete debe ponderar las diversas variables que convergen en cada situación, dentro de ellas, la naturaleza de la disposición, procurando que su uso, en la forma y alcances que establezca, sea igual para todos los casos similares y evitar una aplicación material que burle la finalidad misma de su contenido. Los medios de que el operador jurídico, se sirve para llevar a cabo este proceso, son principalmente el filológico o gramatical, lógico, histórico, sociológico y finalista. El artículo 10 del Código Civil, al cual remite el canon 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en relación a la interpretación de las reglas tributarias, contempla estos elementos: “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. La exégesis de las normas tributarias, en tesis de principio, no puede ser restrictiva. El tributo se particulariza por su coactividad, en tanto dimana del ejercicio del Poder Público, que mediante esta vía, impone, al amparo de la Constitución, gravámenes económicos a los sujetos pasivos. Pero además, se identifica por su carácter contributivo en tanto su finalidad es colaborar con las cargas públicas, a fin de dotar al Estado de los recursos adecuados que le permitan desplegar su marco funcional y prestacional a favor de la colectividad. Esto desde luego no excluye que en ciertos casos, este tipo de cargas nazcan con un objetivo diferente, como sería el caso del criterio de la parafiscalidad. Desde este plano, las normas tributarias no pueden ser consideradas excepcionales o bien, limitativas de los derechos de los particulares, dado que ese carácter llevaría a que su aplicación y por tanto su interpretación, fuese igualmente restrictivo. Dentro de este enfoque entonces, las normas que contengan regulaciones del tipo referido, deben ser ponderadas sin sujeción a ningún criterio especial o específico. En esta tarea, debe recordarse que la norma transcrita establece en su párrafo final un límite objetivo a esta labor exegética, tal cual es, la imposibilidad de crear tributos o exenciones vía analógica, mecanismo que si bien es útil para llenar los vacíos legales, no puede suplir en estos términos, el papel del legislador en virtud del principio de reserva legal. Así visto, el campo de la creación de gravámenes y beneficios tributarios está vedado por este medio, siendo por ende figuras que deben crearse por una manifestación legislativa formal, en los términos ya explicitados con antelación. En suma, el operador jurídico debe analizar en cada caso, el contenido de la norma, para establecer los cauces debidos de su aplicación, a tono con los parámetros ya señalados, a fin de que el mandato cumpla su cometido y en el caso de la materia tributaria, se satisfaga la finalidad inmersa en la manifestación legislativa, sea imponer cargas tributarias, establecer marcos de beneficios y demás asuntos inherentes a la relación jurídico tributaria que de aquella se desprenda". (Resolución Nº 00657 - 2007 Sala Primera de la Corte).

SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO:  En el presente asunto versa sobre los argumentos que se conoce a continuación. a. Sobre los vicios que contienen los actos administrativos impugnados: Posición de la demandante: Alega el accionante que el criterio externado por el Tribunal Fiscal Administrativo que validó el procedimiento determinativo efectuado por la Dirección General de Tributación sin entrar nunca a valorar la exactitud de la información contenida en los ejercicios realizados, los procedimientos de las normas jurídicas aplicables y la aceptación expresa del Criterio DGT-250-04, lo expone a un vicio en la fundamentación del ajuste, viciando la causa y contenido de los actos impugnados. Las autoridades administrativas objetaron la metodología aplicada por su representada para establecer la base imponible, donde si bien argumentaron estar aplicando tanto la Resolución General 7-2001 como la V399-D.G, y la metodología instruida a su representada en la resolución de un procedimiento de consulta fundamentado en el artículo 119 del Código Tributario CNPT (oficio DGT-250-04) es clarísima la desviación entre la determinación administrativa y el método dispuesto en estas resoluciones. Así, en su versión de cuál debía ser la metodología correcta que derivaba de estos cuerpos normativos, determinaron que había una subvaluación de la base imponible, aplicando una metodología distinta a la utilizada por la empresa en su autoliquidación, y que no tiene asidero legal. Vale indicar que tal mecanismo, además de ser distinto del procedimiento expresamente aceptado a la empresa en una consulta tributaria vinculante, también es distinto de lo que impone la aplicación de las reglas unívocas de la ciencia y de la técnica. Las autoridades administrativas, si bien no niegan directamente el efecto vinculante de este oficio, argumentan que el procedimiento ahí instruido no se ve ni desvirtuado ni es distinto al aplicado por los funcionarios de la fiscalización para fundamentar el ajuste administrativo, cuestionando la determinación de la base imponible realizada por la empresa, que es el correcto. La conclusión a que llegaron las autoridades administrativas -incluyendo al Tribunal Fiscal Administrativo- es errada, incurriendo en un vicio en el motivo y en la causa del acto administrativo, produciendo un contenido ilícito de los actos administrativos objeto de este proceso ilícito. Todo ello redunda en la nulidad de estos actos. Las resoluciones administrativas partieron erróneamente, de que los ajustes practicados a su representada coincidían con la metodología que avaló la propia Administración Tributaria en el oficio que resolvió una consulta realizada por Centenario con fundamento en el artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, precisamente sobre el tema objeto de esta demanda en relación a cómo debía autoliquidar el Impuesto General sobre las Ventas sobre la venta de bebidas alcohólicas en su doble condición de fabricante y distribuidor. Sin embargo, este motivo no existe tal y como fue considerado al dictar los actos administrativos que se impugnan en esta demanda, pues, en realidad, la metodología avalada por la Dirección General de Tributación en dicho procedimiento de consulta fue exactamente la que aplicó su representada y no la que aplicó la auditoría fiscal. Esto genera una violación sustancial del ordenamiento jurídico al obviar los efectos vinculantes de la aprobación expresa de la interpretación planteada por el contribuyente en una consulta. Agrega una violación sustancial al ordenamiento jurídico al interpretar y aplicar indebidamente la relación del artículo 11 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas y de las resoluciones generales DGT-7-2001 y V-399-D.G.-. Posición del Estado: Por su parte señala la representación del Estado que la parte accionante insiste en que el auditor fiscal aplicó un método de deflactación del precio de ventas al mayorista, sin que esto se rija en la materia tributaria, siendo además que la Administración incurrió en error al no aplicar la resolución N° 7-2001 y el oficio N°250-04, ambos emitidos por la Dirección General de Tributación, este en ocasión de una consulta vía del artículo 119 del CNTP, en el cual se admite que la empresa Centenario Internacional S.A. es tanto productor como distribuidor y que para que eso existe un método autorizado para calcular los precios de venta de cada etapa de distribución del producto. Pese a ello insiste que el auditor fiscal optó por aplicar un margen de utilidad de distribución presuntivos, sin hacer los ajustes correspondientes, ya que tomó la base para el cálculo el precio de ventas del consumidor final y no separó la parte de producción, en donde existen dos rubros, uno de costo y otro de utilidad de fábrica y el costo y utilidad de distribución. Sin embargo, el accionante se niega a aceptar que la oficina fiscalizadora utilizó el procedimiento establecido por la Ley 7972 y su Reglamento, así como por las resoluciones N° 399-DG del 16 de enero de 1984 y el DGT07-2001 del 05 de junio del 2001 y el oficio N° 250-04 del 06 de febrero del 2004, los últimos emitidos por la Dirección General de Tributación. Al asumir la empresa la etapa de fabricación como de distribución, estimó la auditoria fiscal que el procedimiento a seguir para determinar el precio de distribuidor, fijado a nivel de fábrica debe ser el establecido en el apartado B de la resolución N°7-2001 de la DGT, el cual tiene como finalidad no gravar con el impuesto selectivo de consumo el margen de utilidad asignado al distribuidor y posteriormente se procedió a establecer la base imponible para la determinación de los demás impuestos a nivel de fábrica, conforme a la estructura de precios que regula el ordinal 7 del Reglamento a la Ley 7972. El punto está en que el accionante insiste en que la base sobre la que debe partir para la determinación de los impuestos a los licores, debe ser el precio de venta al fabricante, pero la Administración parte de los precios de venta al detallista, lo que no significa que se desconozca las resoluciones N°072001, V-399-D.G. y el oficio DGT-250-04. Agrega que la resolución V-399-D.G. establece que, para determinar la base imponible del impuesto general a las ventas en el caso de productores nacionales de licores, se agrega un 60%, con lo que se establece la base imponible, en el precio de venta del consumidor final en el que se contempla todos los costos y gastos de distribución, sin que se pueda rebajar otras partidas ahí incluidas como lo sería la utilidad presuntiva, como lo hizo el demandante en la autoliquidación. Es por eso por lo que la auditoria procedió a deflactar los precios de venta facturados por la empresa aplicando el factor 1.2080, el cual resulta de multiplicar 1.60 que vendría a ser el precio de venta estimado al consumidor final, mismo que contiene un 60% de utilidad presuntiva, por la tarifa del Impuesto General sobre las Ventas (13%), determinando así el impuesto de ventas que el demandante debió haber enterado al fisco. Dicho procedimiento no es es aceptado por el accionante, por cuanto en vía administrativa indicó que la empresa actora aplica el 60% como porcentaje de margen presuntivo al precio de venta del fabricante y no sobre el precio al distribuidor. Tal proceder ignora por completo que, tratándose de contribuyentes dedicados a la fabricación y distribución de bebidas alcohólicas, el Impuesto General sobre las Ventas está autorizado para ser percibido a nivel de fábrica, mismo que se calculara sobre la base del precio de venta al consumidor final. Esto último confirma que la Administración Tributaria no desconoció la actividad de la empresa actora, ni que tampoco desaplicó el Oficio N°250-04 suscrito por la Dirección General de Tributación. Lo anterior fue debidamente explicado en las resoluciones impugnadas, por lo que estima que no existen las nulidades alegadas. Criterio del Tribunal: Para abordar los argumentos de nulidad de los actos administrativos impugnados, es necesario, conocer el punto medular de la discusión introducida por las partes, que surge de analizar si efectivamente el método económico utilizado por la Administración para el ajuste tributario es conforme a las normas y resoluciones administrativas que impone el ordenamiento jurídico como aplicables a la materia, en contraposición con el utilizado por el contribuyente en su autoliquidación para el período fiscal 2009. En ese sentido, esta Cámara ha tenido por acreditado como primer punto de interés que, la empresa Centenario Internacional S.A. se dedica a la producción de bebidas alcohólicas y su comercialización en el mercado nacional e

internacional y a la importación de vinos y licores que vende localmente, a la distribución de bebidas alcohólicas producidas por la Fábrica Nacional de Licores, de acuerdo a contrato suscrito con el Consejo Nacional de Producción y los licores que produce y vende localmente, se consignan en su contabilidad como ventas denominadas Duty Paid. A partir de esto, tenemos que, efectivamente, por la naturaleza de su giro comercial, el contribuyente participa tanto en la etapa de fabricación como de distribución en ciertos tipos de licores cuando son de origen nacional. En ese escenario, la Dirección General de la Tributación, estableció dos resoluciones conforme a las potestades otorgadas en el ordinal 11 de la Ley de Impuesto General sobre Ventas (LIGSV), la primera es la resolución V-399-DG, de las diez horas del 20 de diciembre de 1983, la cual procedió a modificar la resolución número 445-V de las 12:10 horas del 16 de diciembre de 1982, en la que se fija la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas en la etapa manufactura y/o de importación o internación para los licores, agregando que en el caso de la producción nacional, un 60% sobre el precio a definir y en el caso de importaciones o internaciones, agregando el 60% a la base imponible determinada conforme a lo estipulado en el artículo 19 del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, el porcentaje para las dos etapas ha sido redondeado a efectos de facilitar la aplicación. Con el sistema descrito, se llega a establecer el imponible basado en el precio de venta al consumidor final y, en consecuencia, las empresas nacionales fabricantes de licores y las aduanas del país, deberán cobrar el impuesto sobre las ventas y/o todas las importaciones o internaciones de licores realizados, sin efectuar rebaja por ningún concepto, en virtud de que la base fijada para el cálculo del impuesto, se fundamenta en los porcentajes netos de utilidad para las etapas de mayoristas o distribuidor y detallista. El porcentaje del 60% aplicable a las dos etapas de comercialización referidas, podrá ser variado en caso de que el Poder Ejecutivo así lo determine y lo comunique por medio de decreto, o que esa Dirección lo considere pertinente con base en nuevos estudios de mercado o si se producen variaciones en los porcentajes de utilidad de las etapas de comercialización de las bebidas alcohólicas. Por su parte la resolución número 07 de la Dirección General de Tributación de las ocho horas del 03 de mayo del año 2001, establece el procedimiento de cálculo de los márgenes de utilidad y la exclusión de los costos y gastos de distribución para la determinación y corrección de subvaluaciones de la base imponible del Impuesto Selectivo de Consumo para los fabricantes de bebidas alcohólicas. Diferenciado entre los fabricantes de bebidas alcohólicas que trasladan sus productos a un distribuidor exclusivo o único y fabricantes que asumen total o parcialmente la distribución de sus productos. Para el caso de estos últimos fabricantes se dispone que: a) Establece que debe obtenerse del estado de resultados para el período inmediato anterior, no menor de tres meses, y de ser posible para cada uno de los productos elaborados, el porcentaje de utilidad bruta sobre costo de ventas, necesario para cubrir todas las erogaciones, incluidos los costos y gastos de distribución. Este estado financiero no incluye la carga tributaria (ni en las ventas ni en el costo de ventas), así como tampoco el margen de distribución. El margen de distribución corresponde a aquel que es necesario para cubrir tanto los costos y gastos de distribución como los necesarios para cubrir la utilidad de distribución (gastos de operación y rendimiento esperado por los socios), partiendo del hecho de que estamos en presencia de dos entes económicos. Como es posible que los estados de resultados se obtengan por producto, para asignarle a cada uno sus correspondientes gastos de distribución, debe utilizarse el método de identificación específica, como puede ser el caso de la publicidad, o bien a través de la proporcionalidad de los gastos de distribución con respecto al monto total de ventas de cada producto. b) Para excluir los costos y gastos de distribución, entendiéndose por estos aquellos en que se incurre al vender y entregar los productos (gastos de mercadeo y ventas), incluidos los de promoción y publicidad, así como también los correspondientes a la distribución física, se debe sumar el monto de los mismos al costo de ventas, para así obtener un Gran Costo Total (costo de ventas más costos de distribución). c) Se procede luego a establecer el nuevo porcentaje de utilidad bruta sobre el gran costo total, al dividir el monto total de utilidad bruta entre el monto del gran costo total. d. El porcentaje de utilidad asignado para cubrir los costos y gastos se obtiene al dividir el monto total de los mismos entre el costo de ventas del fabricante. Para efectos de la liquidación de las cargas tributarias vinculadas a la aplicación de dichas resoluciones, la empresa accionante en el año 2004 realizó consulta regulada en el ordinal 119 del CNPT, a efectos de establecer el procedimiento a seguir para establecer la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre Ventas, a nivel de fábrica, por haber a sumido tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de licores, la cual fue atendida mediante el oficio número DGT-250-04 del 06 de febrero del 2004, de la Dirección General de Tributación. En dicha resolución se indicó lo siguiente: "La Dirección General de Tributación comparte el criterio expuesto en su escrito, en cuanto a la aplicación de la resolución No. V-399-D.G., publicada en La Gaceta No. 11 del 16 de enero de 1984, respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, en el tanto su representada asuma tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de los licores, para hacer llegar los productos a los diferentes detallistas. Esta Dirección General de Tributación acoge el criterio vertido por el consultante, en los términos en que se fundamentó y justificó la consulta planteada, para lo cual deberá acatar las disposiciones que se reseñan en el presente oficio, a saber:"De conformidad con los artículos 11 de la Ley General sobre las Ventas y 26 de su Reglamento, la Administración Tributaria está facultada para determinar la base imponible y ordenar la recaudación a nivel de fábrica, mayorista y aduanas, del Impuesto General sobre las Ventas, calculándose sobre la base del precio de venta al consumidor final en el nivel de detallista. Para la aplicación de lo anterior, es deber de su representada cumplir con una serie de disposiciones legales y regladas, que ha emitido ésta Dirección, conforme se indica a continuación: A. De conformidad con lo señalado en el escrito, su representada, [ ... ], efectúa tanto la actividad de producción como la de distribución; es decir, que además de los costos de fabricación, asumirá también los costos de distribución desde que el producto es fabricado en sus instalaciones hasta que llegue al detallista; por lo que, la determinación del precio al distribuidor, fijado a nivel de fábrica, se aplicará siguiendo el procedimiento establecido en el aparte B), del artículo 1 de la resolución No. 7, publicada en La Gaceta No.107 del 05 de junio del 2001 "Fabricante que asume total o parcialmente la distribución de sus productos". Los fines que se persiguen con la referida resolución N° 7, han sido aclarados por la División de Fiscalización de ésta Dirección General, al señalar: "Esto ocurre necesariamente por el tratamiento equitativo que debe dársele al tributo, ya que si el fabricante cobrara el impuesto sobre el precio de venta facturado a los clientes detallistas o consumidores, algún detallista podría tener problemas de competencia en el mercado, debido a que sus precios serían superiores. El procedimiento técnico que se utiliza es la deflactación de esos precios de venta, considerando el margen real de utilidad total obtenido desde la fábrica hasta el nivel de los detallistas, y repartiéndolo equitativamente entre las etapas de fabricación y distribución. El margen de utilidad asignado a la fase de distribución, es el que no puede ser gravado con selectivo consumo. Idéntico procedimiento debe utilizarse cuando el fabricante vende sus productos a clientes detallistas y consumidores, o bien en su totalidad directamente a consumidores. Entiéndase por consumidor, aquella persona física o jurídica, ente público o privado, que con el uso finaliza la comercialización de los productos. Una vez aplicado el procedimiento anterior, definido en la resolución supra citada, para el caso de su representada, se establece la base imponible para determinar los demás impuestos a nivel de fábrica que proceden, a saber: Impuesto Selectivo de Consumo (según los artículos 10 y 11 de la ley de

Consolidación de impuestos Selectivos de Consumo y 12 y 13 de Reglamento, según sea el caso), Impuesto del IDA y del IFAM (según Ley

N°5792 del 1 de setiembre de 1975, reformado mediante Ley No. 6735 del

29 de marzo de 1982), Impuesto Específico que recae sobre las bebidas Alcohólicas de Producción Nacional o Importadas (Ley N°7972, publicada en la Gaceta N°250, Alcance N°205-A, del 24 de diciembre de 1999 y sus reformas) y el Impuesto Específico Extraordinario a la Bebidas Alcohólicas (artículo 20 de la Ley de Contingencia Fiscal N°8343, hasta la fecha en que estuvo vigente). B. De la aplicación del procedimiento anterior, se obtienen el presunto precio al distribuidor, establecido a nivel de fábrica; al que se le aplica el procedimiento indicado en la resolución N° V-399-D.G; obteniendo así, el precio de venta estimado al consumidor final de nivel de fábrica. En ese sentido, la resolución N°V-399-D.G, citada, en el párrafo primero del Por tanto, señala: "(...) y se fija la base imponible del impuesto sobre las ventas en la etapa de manufactura y/o de importación o internación para los licores, agregando en el caso de la producción nacional, un 60% (sesenta por ciento) sobre el precio a distribuidor y en el caso de importación o internaciones, agregando el 60%(...). En consecuencia, la determinación del precio de venta al consumidor final se origina, agregando al precio al distribuidor, obtenido de la aplicación de la referida resolución N° 7, un sesenta por ciento de utilidad; obteniéndose con ello, la base imponible para la aplicación de la tarifa definida en el artículo 10 de la Ley de Impuesto General sobre la Ventas. Además, esta Dirección General le reitera, que los procedimientos descritos en este oficio, son aplicables a su representada, en el tanto (...), en calidad de fabricante, lleve el producto directamente a los clientes detallistas; o sea, como bien lo indicó el consultante en el escrito, los gastos de distribución estarían a cargo del fabricante, o sea de (...).  Aunado a lo anterior, la División de Fiscalización de ésta Dirección General, mediante el señalado artículo, expuso: "3.- Que el fabricante canalice la venta de sus productos a través de clientes detallistas. En estos casos puede afirmarse que el fabricante (con su propia fuerza de ventas, distribución física de productos, promoción, publicidad, etc.), asume la etapa de distribución de sus productos. Los precios netos de venta otorgados a los clientes detallistas deben retrotraerse al nivel del distribuidor o mayorista, con el fin de gravar con selectivo de consumo el margen de utilidad atribuible a la etapa de distribución que el fabricante asume". En conclusión, la Dirección General de Tributación, acoge el procedimiento señalado por el consultante para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, a nivel de fábrica, por asumir tanto en la etapa de fabricación como la etapa de distribución de licores, hasta llegar a los puntos de venta, señalado por el consultante. Es necesario hacer del conocimiento expreso del consultante que según los registros que al efecto lleva esta Dirección General, mediante oficio DGT1281 del 29 de setiembre del 2003, se emitió criterio al contribuyente (...), la anterior denominación social de su representada, en los términos en que se refirió en el escrito de esa oportunidad; por lo que lo resuelto en el citado oficio, solamente contempla la situación expuesta en ese momento, la cual difiere de lo analizado en el presente oficio. Por lo tanto, se advierte a su representada que la opción externada por esta Dirección, en el oficio que nos ocupa, se fundamenta en la información suministrada en el escrito de la consulta presentado por (...), con respecto a la situación planteada y que, en el caso de una eventual fiscalización de sus actividades, si se llegara a determinar que la realidad difiere de la expuesta, este oficio quedaría insubsistente, debiendo aplicarse la normativa que corresponda". La empresa actora parte de que en las declaraciones de renta presentadas para el período fiscal 2009, atendió en estricto sentido los parámetros dados en dicha consulta, contrario a lo efectuado por la Administración Tributaria por cuanto, esta aplicó un método deductivo que difiere en todo de lo regulado en la consulta evacuada y lo señalado en las resoluciones N°07-2001 y V-399-D.G. lo que estima como la base de las nulidades alegadas. En ese sentido aportó como prueba técnica el informe pericial del día 10 de febrero del 2014, emitido por el contador público Gerardo Franceschi Castillo, con el objeto de realizar un estudio comparativo de los métodos o procedimientos de determinación de la base imponible de Impuesto sobre las Ventas del período 2009, que ampara la normativa, el oficio DGT 250-04 y el aplicado por la auditoria fiscal, se determina lo siguiente: "1. Que para la determinación del Impuesto General sobre las Ventas, la auditora encargada del proceso fiscalizador, no utilizó el procedimiento técnico autorizado por la resolución 07-2001, que determina para los dos posibles escenarios (fabricantes que trasladan sus productos a un distribuidor único o exclusivo, y fabricante que asume total o parcialmente la distribución de sus productos), el precio de venta del fabricante al distribuidor, el cual constituye la base imponible del impuesto selectivo de consumo, y en adelante y mediante la aplicación del método de cálculo inductivo, se calcula la carga tributaria a que se encuentran afectas la producción nacional y la importación de bebidas alcohólicas, siendo el Impuesto General sobre las Ventas el último que se calcula, aplicando el método de estimación objetiva, es decir el 60% de utilidad presuntiva autorizado por la resolución V-399-D.G. Por el contrario, la auditora partió de los precios de venta facturados a los clientes detallistas y utilizó un cálculo "deductivo", que no se encuentra normado para establecer la carga tributaria a que se encuentran afectas la producción nacional y la importación de las bebidas alcohólicas, pretendiendo gravar márgenes de utilidad diferentes al 60%, que a la fecha se encuentra debidamente autorizado por la resolución V-399-D.G., anteriormente citada.

Que la determinación del precio de venta del fabricante al distribuidor debe ser solo una (que inclusive se corresponde con el valor CIF de una importación), en virtud de que en el caso del fabricante que traslada sus productos a un distribuidor único o exclusivo (al igual que un importador), de lo contrario estaría en ventaja con respecto a un fabricante que asuma la distribución, ya que el impuesto de ventas se estaría cobrando hasta el consumidor final, por lo tanto el distribuidor lo asumiría como costo, y factura sus ventas a los clientes detallistas sin volver a cobrar el impuesto de ventas. Pretensión de la Administración Tributaria en el caso de Centenario Internacional, S.A., al utilizar una metodología de cálculo "deductiva" no autorizada.

Que los procedimientos empleados por la auditora en la determinación de la base imponible y del Impuesto General sobre las Ventas no coinciden con la normativa vigente, mientras que por el contrario, la determinación realizada por la compañía sí se basa en la normativa vigente, que además le fue confirmada mediante Oficio 250-04, y que tanto el procedimiento como la realidad operativa de Centenario Internacional, S.A., se mantienen en el período 2009, de forma tal que considero es correcta la determinación del Impuesto General sobre las Ventas realizado por Centenario Internacional, S.A., y que debido a la determinación de una liquidación adicional en el impuesto selectivo de consumo regularizado, podría existir una pequeña diferencia de Impuesto General sobre las Ventas.

Que tanto en la producción nacional como en la importación de bebidas alcohólicas, se debe adicionar el 60% de utilidad presuntiva, con la finalidad de alcanzar el precio de venta estimado al consumidor final, tal y como lo ordena la Resolución N° V-399-D.G. valores que son comparables para efectos de determinar la carga tributaria de manera inductiva: en la producción nacional, se parte del precio de venta del fabricante, mientras que en la importación se parte del Valor CIF (Costo, Seguro y Flete).

Que si durante el desarrollo del proceso de fiscalización, la Auditora hubiese determinado que de una parte de la utilidad de distribución no estaba siendo gravada con el Impuesto General sobre las Ventas, ese hecho no la facultaba a utilizar una metodología de cálculo deductiva; sino más bien debió apegarse al ordenamiento jurídico". Igualmente aportó el informe pericial expedido por el Lic. Carlos Camacho Córdoba, del 20 de octubre del 2014, emitido con el objetivo de verificar la metodología utilizada por Centenario Internacional S.A., en la determinación del Impuesto General sobre las Ventas, por las ventas de bebidas alcohólicas, y si la misma siguió lo indicado en el oficio de consulta N° DGT-250-04 del 9 de febrero de 2004. El mismo, expresa el señor perito que se le requirió verificar si la metodología utilizada por la Dirección General de Tributación en el proceso de fiscalización que deriva del traslado de cargos N°2752000030412, se apega a la metodología del dictamen del perito Lic. Gerardo Franceschi Castillo, de fecha 10 de febrero de 2014; y si las mismas se ajustan a la metodología de la consulta planteada ante la Dirección General de Tributación al amparo del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Los períodos comprendidos para el estudio del presente peritaje van de enero a diciembre de 2009, concluyéndose lo siguiente: “1. Del procedimiento utilizado por Centenario Internacional SA. para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive). Con base en mi verificación del procedimiento utilizado por Centenario Internacional S.A. para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive), en apego al Oficio 250-04, concluyo que la Compañía se apegó 100% a la metodología señalada en el Oficio N°250-04.

Sin embargo, por error se utilizó una base de cálculo diferente en la determinación del precio de venta al distribuidor, ya que se aplicó el porcentaje de utilidad asignable al fabricante sobre los costos de venta del período 2008, siendo lo correcto que se aplicara este porcentaje de utilidad sobre los costos de venta del período 2009. Esta disconformidad en la base de cálculo del precio de venta al distribuidor genera diferencias en la determinación del IGSV, siendo que el monto de IGSV declarado por la Compañía fue ¢411.647.160 y el monto de este impuesto determinado en mi peritaje mediante la aplicación del procedimiento establecido en el oficio No.250-04 es ¢488.272.455, lo cual resulta en una diferencia de ¢76.625.295, tal y como se muestra en el cuadro 8 de este informe.

Del procedimiento utilizado por la auditoria fiscal en la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive). De acuerdo con la verificación de la metodología señalada en el Oficio 250-04 para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, la cual detallé en el apartado A del Anexo I del presente informe, concluyo que la metodología empleada por la Dirección General de Tributación para determinar la subvaluación de la base imponible de este impuesto no se apega al procedimiento descrito en el citado oficio. El método de determinación en forma deductiva utilizado por la Administración Tributaria, a partir de precios de venta facturados, no es más que una desaplicación singular de la norma por parte de la auditoría fiscal, lo cual es causal de la nulidad absoluta del procedimiento de determinación del Impuesto General sobre las Ventas en el proceso de fiscalización de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos inclusive).

De la metodología utilizada por el perito Lic. Gerardo Franceschi Castillo en la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive). De acuerdo con la verificación de la metodología señalada en el Oficio 250-04 para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, la cual detallé en el apartado A del Anexo I del presente informe y en la revisión del dictamen pericial realizado por el Lic. Gerardo Franceschi Castillo, concluyo que el procedimiento empleado por este perito para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2009 (ambos meses inclusive) es 100% compatible con el citado oficio. El Licenciado Franceschi utilizó la misma información financiera (ventas, costo de ventas, gastos de distribución) que la utilizada por Centenario Internacional, S.A. en la determinación del impuesto. De acuerdo con el señalamiento del señor Franceschi en el punto N°9 del apartado A de la sección IV de su informe, se adicionó el porcentaje de utilidad del fabricante a los costos de venta del período fiscal 2008, para obtener el precio de venta al distribuidor que es la base imponible para calcular los impuestos de las bebidas alcohólicas a nivel de fabricación, siendo lo correcto adicionar dicho porcentaje de utilidad a los costos de venta del período fiscal 2009. En su informe, el Lic. Franceschi hace la aclaración de que la base correcta para la determinación del precio de venta al distribuidor son los costos de venta del período 2009". En la declaración que consta en autos, se indicó que el señor Carlos Camacho es contador público autorizado, procede a explicar a través de una presentación los objetivos del peritaje realizado y las conclusiones arribadas. En los errores que recalca son que el auditor se aparta de la metodología de la consulta 250-04, y entra en un método deductivo, porque al tener componentes presuntos, otros fijos y otros proporcionales el método deductivo es erróneo, porque no es lo mismo calcular de atrás para adelante, que partir de adelante para atrás que fue lo que hizo la auditoria fiscal. Señala como error no tomar en cuenta los créditos fiscales. Carece de una metodología muestral. En la factura seleccionada se calcula sobre el monto bruto, no sobre el valor con los descuentos aplicados. Concluye que lo realizado por Centenario es acorde con el oficio 250-04, pero con un error, se aplicó sobre los valores del año 2008 y no con los del año 2009, y es ese el ajuste que debe realizarse. Lo realizado por la Auditoria fiscal no se apega al criterio 250-04. El peritaje de Franceschi es acorde con el criterio 250-04, pero incurre en el mismo error de aplicar los valores del año 2008 y no sobre el año 2009 que era el que debía aplicarse. Para el ajuste del Impuesto de Consumo sí está bien aplicada la metodología del oficio 250-004, sin embargo, usa una metodología distinta para el Impuesto de Ventas. En escenario dos se excluye el margen de distribuidor, porque se está sobre la base del costo de fabricación. Ante una pregunta realizada por la PGR, contesta que en el criterio 250-4 no contempla lo relacionado con el numeral 7 del Reglamento a la Ley 7072. Además, señala que el margen de distribución utilizado es el establecido en la resolución V399. En su criterio, el error de la Administración fue que utilizó un método deductivo y no el establecido en el oficio 250-04, lo aplica para determinar la base imponible del Impuesto Selectivo de Consumo que deriva en un ajuste que incide en el Impuesto General de Ventas, tienen como error la desaplicación del artículo 7 del Reglamento al Impuesto General de Ventas, básicamente que los otros impuestos también recaen sobre la base imponible para calcular el Impuesto General de Ventas, lo grave es que lo hace sólo para el Impuesto General de Ventas que se aparta totalmente del procedimiento utilizado en el mismo expediente determinativo en el mismo período para determinar el impuesto sobre una base de una cifra que en todo el expediente no encuentra sustento, el error es haber seleccionado una parte sin indicar que esa parte es representativa, que comporta un riesgo de sesgo estadístico. El problema está en apartarse de lo que dice la norma y buscar un método propio que no es lo que le toca al auditor fiscal hacer. El método aplicado por la Administración no lo deja consignado y la única referencia es cuando aplica un ejemplo del método indicado. En contraprueba, la representación del Estado aportó el oficio número SFGCN-098-2014 del 27 de junio del 2014, donde la auditora fiscal Laura Siles Meza, encargada de la actuación fiscalizadora, expresa referente al Dictamen pericial emitido por el Lic. Gerardo Franceschi Castillo, mismo que fue aportado por la actora, lo siguiente: "En lo medular, el citado Dictamen se circunscribe a descalificar la determinación practicada por esta Dirección en el Impuesto General sobre las Ventas de los ejercicios fiscales que corren de enero 2009 a diciembre 2009 (ambos inclusive) al establecerse que la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales duty paid se encontraba subvaluada, asimismo señala que CENTENARIO utiliza los costos del 2008 para obtener la base imponible para calcular los impuestos de bebidas alcohólicas a nivel de fabricación y que lo correcto era que la empresa adicionara los porcentajes de utilidad obtenidos para la etapa de fabricación, a los costos del período 2009, lo que generó una liquidación adicional en el Impuesto Selectivo de Consumo, que fue regularizado por CENTENARIO; además a página 11 (punto 16) de su dictamen concluye: "(...) de conformidad con la Resolución N° V-399-D.G de las 10:00 horas del 20 de diciembre de 1983, emitida por la Dirección General de Tributación para determinar la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, se debe aplicar un sesenta por ciento de utilidad sobre el precio a distribuidor; sea el precio de Venta del fabricante al Distribuidor". Adicionalmente, recalca que la contribuyente aplicó correctamente el oficio N°DGT-250-04, así como las resoluciones N°07-2001 y V399-D.G, de esta forma salta a la vista una clara contradicción, porque en las páginas 6 a 9 del Dictamen hace notar que CENTENARIO se equivoca utilizando los costos del 2008 y que no adicionó los porcentajes de utilidad en la etapa de fabricación, no obstante, obvia por completo, que al ser el cálculo de la estructura de licores acumulativa, la liquidación adicional en el Impuesto de Consumo, cambia la base Imponible para el resto de los cálculos hasta el precio final, afectando en consecuencia la determinación del Impuesto General sobre las Ventas, tal y como lo establece la normativa aplicable. Además, indica que existe un error al aplicar el método de "deflactación" para determinar la base imponible del Impuesto General sobre la Ventas, cuando en realidad ese no fue el criterio de la Administración porque en el oficio N° 250-04 indica que los fines perseguidos se cumplen con la resolución 072001; si bien resulta total y absolutamente cierto que la citada resolución trata de dar un tratamiento equitativo, a nivel de fabricante y distribuidor, Centenario nunca aplicó la resolución correctamente como se puede evidenciar en los párrafos anteriores, y la única forma de determinar la base Imponible del Impuesto sobre las Ventas es partir de lo facturado hacia atrás (método de deflactación). Ello por cuanto, en aplicación de lo establecido en la resolución número V.399-DG respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, cuando se asume tanto la etapa de fabricación como de distribución de los licores, la oficina fiscalizadora procedió a deflactar dichos precios de venta aplicando el factor 1.2080, el cual resulta de multiplicar 1.60 que vendría a ser el precio de venta estimado al consumidor final con un 60% de utilidad presuntiva como lo establece la resolución antes indicada, por la tarifa del impuesto general sobre la ventas (13%), para de esa manera llegar a determinar la base para el cálculo del impuesto de ventas que Centenario debió enterar al fisco. Partiendo para dichos cálculos de los precios ya facturados a sus clientes, toda vez que se trataba de ejercicios fiscales ya realizados; esto permitió determinar que la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales duty paid se encontraba subvaluada. Adicionalmente, ha de considerarse que el dictamen no se refiere a la aplicación del artículo 7 del reglamento a Ley N° 7972, así como a ciertos aspectos de relevancia que fueron abordados en su momento en la ejecución de la actuación fiscalizadora, como es la ausencia del margen de distribución en el planteamiento de la consulta, lo cual se narra a continuación: Para efectos del estudio practicado, se procedió a verificar la estructura de precios de los licores, tomando en consideración la Ley No.7972, denominada Ley de Creación de Cargas Tributarias sobre Licores, Cervezas y Cigarrillos y su Reglamento, que no es citada en ninguna parte de Dictamen, igualmente fueron analizadas y aplicadas las resoluciones v-399-D.G. del 16/01/1984 y la N° 07-2001, ambas dictadas por la Dirección General de Tributación. Asimismo, se analizó la consulta planteada por la propia contribuyente al amparo del instituto de la consulta tributaria regulada en el numeral 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la respuesta brindada por la Dirección General de Tributación, mediante el oficio DGT-250-04 de fecha 06 de febrero del 2004. Al tenor de la consulta tributaria indicada, la empresa consultante, sea, Centenario Internacional, S.A., plantea su interpretación respecto a la aplicación de las citadas resoluciones (07-2001 y V-399-D.G), pretendiendo que le sea validado su criterio, y al mismo tiempo trae un ejemplo donde omite incluir el margen de utilidad de distribución. Se resalta entonces el hecho, que al hacer la explicación práctica de la metodología, misma que describe con detalle, no se sabe a ciencia cierta si por error involuntario o actuando dolosamente deja olvidada esta última utilidad y es entonces bajo dicho entendido que a la fecha sigue insistiendo en pretender sacar ventaja amparada en su propio actuar. Como respuesta a tal planteamiento, la Dirección General de Tributación, le contesta que lleva razón en su decir, según se observa en el oficio DGT-250-04, del cual a esta altura de la discusión pretende sustentar el Dictamen que se somete a consideración, destacando que la Administración Tributaria le concedió razón pero conforme al ejemplo que describió. Sin embargo, debe advertirse que las consultas tributarias vinculantes -como es el caso que nos ocupa-, no se hacen corresponder con una inspección tributaria, sino que la respuesta se haya sustentada únicamente en los hechos planteados por el consultante, sea, se refiere a planteamientos en abstracto, es decir, sin ingresar a analizar en modo alguno elementos contables ni estructurales de quienes formulan los mismos. Incluso, para el caso concreto, en el referido oficio, se le indicó: "Se advierte a su representada que la opinión externada por esta Dirección, en el oficio que nos ocupa, se fundamenta en la información suministrada en el escrito de consulta presentado por CENTENARIO INTERNACIONAL S.A., con respecto a la situación planteada y que en el caso de una eventual fiscalización de sus actividades, si se llegara a determinar que la realidad de la expuesta, este oficio quedaría insubsistente, debido aplicarse la normativa que corresponde". Ahora bien, en el contexto de la auditoría fiscal desarrollada se logró comprobar que Centenario Internacional, S.A., no incorporó en su estructura de precios la utilidad a nivel de fábrica ni tampoco el Margen de Utilidad de Distribuidor, además de esto utilizó los costos del año anterior, mal interpretando lo dicho en la resolución 07-2001. Por esta razón, se determinó aumento en el Impuesto Selectivo de Consumo -este regularizado- así como en el Impuesto General sobre las Ventas. Consecuentemente, esta subdirección procedió a corregir dicha estructura, utilizando los costos del 2009, y aplicando la resolución 07-2001, para así determinar la utilidad total obtenida por el fabricante de acuerdo al estado de resultados, como lo dicta dicha resolución (Ver a tales efectos folio 597 del expediente administrativo determinativo). De esta forma, se corrigió la base del Impuesto Selectivo de Consumo, y se continuó con la cadena hasta llegar al Margen de Distribución, el cual no fue posible aplicarlo de la misma forma que se hizo con la parte del fabricante, porque ya existía una facturación. Y es por dicha razón que se partió de lo facturado a los clientes por parte de Centenario, es decir, de lo que realmente el contribuyente recibió (Obsérvese los folios 835, 836 del expediente administrativo determinativo). De esta forma, se trabajó del precio para atrás, a fin de determinar el margen de utilidad con el que vendió, y así fue posible comprobar que en algunos casos el margen utilizado fue de hasta un 1620/0. Al efecto, valga apuntar que si se realizaban pruebas en la estructura de precios partiendo del costo al final o del precio hacia atrás siempre se llega al mismo resultado, tal y como resulta acreditable a las hojas de trabajo. Asimismo, se insiste que esta Subdirección aplicó la directriz 07-2001 para determinar la utilidad de fábrica, donde se incluyeron los gastos de distribución y ventas como lo muestra el mismo Lic. Franceschi en la página 6 del dictamen, pero para la parte de distribución no se podía aplicar la parte que correspondía de acuerdo a los cálculos situados en dicha resolución, porque ya existía una facturación, y lo correcto era cobrar sobre el precio real de venta. A modo conclusivo, del Dictamen sometido a análisis es posible colegir que la base del mismo constituye el oficio de respuesta DGT-250-04 a la consulta tributaria planteada por Centenario Internacional, S.A., tal y como se observa en las páginas 10 (punto 12) y 16 (puntos 6.4, 6.5 y 6.6), además se basa en que el método utilizado por esta Subdirección (el de deflactación), que ya no se utiliza porque existe la directriz 07-2001. Sin embargo, según se ha explicado ampliamente de forma precedente, el Dictaminador evade por completo el hecho de que Centenario Internacional, S.A. no incluyó el margen de utilidad en la base imponible para el cálculo del Impuesto General sobre las Ventas y extrañamente en lo que respecta a la etapa del fabricante, el contribuyente sí reconoció y aceptó que se le aplicará por parte de la oficina fiscalizadora la directriz 07-2001, procediendo incluso a regularizar el importe determinado en el Impuesto Selectivo de Consumo, a pesar de ser este impuesto base para la determinación de los demás tributos que pesan sobre las bebidas alcohólicas como es el caso de las Duty Paid-, objetando el aumento en el Impuesto General sobre las Ventas establecido por esta oficina y ese ha sido un reproche expuesto a lo largo de todo el proceso litigioso desarrollado a nivel administrativo y ahora continua con idéntico discurso en sede judicial. Finalmente, me permito evidenciar que el Lic. Gerardo Franceschi Castillo, quien ahora funge como perito, participó como usuario experto en el tema del impuesto a las bebidas alcohólicas, propiamente en el análisis de la metodología empleada por esta Subdirección de Fiscalización, pues se encontraba destacado en la Dirección de Fiscalización de la

Dirección General de Tributación, oficina encargada entre otras funciones de dirigir y asesorar a las áreas operativas, sobre temas específicos, razón por la cual, esta Oficina mantuvo una serie de reuniones y comunicados por vía electrónica, con el fin de analizar la forma de determinarle a Centenario Internacional S.A, su base imponible, tanto para el Impuesto Selectivo de Consumo, como para el Impuesto General sobre las Ventas. Inclusive, como se puede observar en varios correos electrónicos que se adjuntan a este Oficio, debidamente certificados, el señor Franceschi Castillo, señala en correo electrónico del día 22 de julio del 2011, al ser las 10:29 horas que "1.- Lo importante para obtener el monto de los impuestos, es conocer el precio de venta "facturado", es decir, no interesa para nada que ellos tengan estructuras de precios. En otras palabras, lo que prevalece son las facturas de venta.

Es importante saber a quienes le venden, por lo que si por ejemplo le facturan todo a un distribuidor único, se debe verificar que no haya una subvaluación de la base imponible del selectivo de consumo. Por el contrario, si ellos como fabricantes asumen la etapa de distribución y le venden a clientes detallistas, sobre esos precios facturados, es correcta su apreciación de que se viene en forma deductiva, o como indica, hacia atrás, dividiendo entre 1.2080% para obtener la base del IVA (que por estructura corresponde al precio de venta del fabricante, más el 10% de selectivo, más 8% de IDA, más 10% de IFAM más el impuesto específico), al cual se le aplica el 20.80% para obtener el monto del IVA. Desde luego, menos el cobrado nos da la liquidación a efectuar". Adicionalmente declaró que es funcionaria del Ministerio de Hacienda, en la Dirección de Grandes Contribuyentes, ella participó en la fiscalización en el 2011. Es auditora pública, explica que el método de la deflactación es un método científico que parte de las conclusiones hacia atrás, en licores lo que se hizo fue tomar el precio final que esta facturado y ver para atrás en la estructura, es lo mismo que un método deductivo. Explica que en la fiscalización se determina que Centenario son fabricantes e importadores de licor y participan en la distribución del producto, en ese caso en que se participa en la fase de fabricación y distribución el procedimiento aplicar para la base imponible del impuesto general de ventas, es el regulado en el artículo 7 del Reglamento a las cargas tributarias a Licores, la resolución V-399-DG y la resolución N° 07-2001, el procedimiento se llama estructura de precios, en caso de Centenario es una estructura que jala a todos los impuestos, costo de fabricación más la utilidad de fabrica sobre ese monto se aplica el Impuesto de Consumo, que va acumulando, va el impuesto al IDA, al IFAM, el impuesto específico, en ese momento se aplica también el margen de distribución, de la directriz 07-2001, lo especifican como el margen que lleva todos los gastos de distribución, así como los gastos de operación y la utilidad de distribución y sobre eso se aplica un 60 % de utilidad presuntiva para calcular el impuesto de ventas, porque el impuesto de ventas lo paga el consumidor final se presume que el detallista o distribuidor va a ganarse eso al final de la cadena, por eso se calcula sobre esa utilidad presuntiva. Explica que los resultados de la fiscalización, consintió en la verificación de la estructura de precios y se encuentra que el contribuyente nunca utilizó en la cadena o estructura la utilidad de fabrica ni la utilidad de la distribución, con lo cual lo que hace es subvaluar las bases para el impuesto de consumo y para el impuesto general de ventas. Explica en que consiste el oficio 250-04, que es respuesta a consulta del contribuyente en la que expone una metodología a seguir, en ese oficio se le dijo que era correcta la normativa aplicada en esa metodología. Indica que es necesario aplicar además el numeral 7 del Reglamento a las cargas tributarias de Licores. No se aportó en la documentación de la empresa el porcentaje de utilidades. El método utilizado por la Administración para calcular el margen es el deductivo o deflactación, que se parte de lo que ya se había facturado, esto porque el Impuesto General sobre las Ventas es un impuesto que paga el consumidor final y al estar facturado ya se había sido cancelado por el consumidor final y además de eso la función del contribuyente era recaudar ese impuesto y entregarlo al fisco como lo había recaudado, al omitir esa utilidad de distribución, no está la base real sobre la que el hizo el cálculo del impuesto, por eso es que tomó lo facturado que era ya un hecho consumado. El método deductivo es que como la utilidad que se utilizada después de toda la carga tributaria como lo dice el artículo 7 que el precio de ventas al consumidor final es el que lleva todas esas cargas, incluyendo la carga que lleva la utilidad, lo que se hizo fue tomar el precio del artículo y tomar el 20.80, eso era sacar el Impuesto de Ventas, que se había calculado sobre una utilidad presuntiva, en buenos términos, el método que va de atrás hacia la estructura tiene que dar lo mismo, pero aquí como se tenía el margen de utilidad no sabíamos, entonces, lo que se hizo fue eso, coger el precio de venta y dividirlo entre 1.2080, sacar el precio de distribuidor, y sobre el precio de distribuidor se hizo la diferencia entre lo que el contribuyente pago y lo que nosotros determinamos, que si se hiciera el ejercicio sería lo mismo tomar ese monto del distribuidor multiplicarle el 60 % de utilidad de distribución, sacarle el 13 % y si se suma ese 13% al precio de distribuidor nos va dar lo mismo a lo que se facturó, el margen de utilidad es presuntiva. El 20.80 es lo mismo que decir el 60% de utilidad presuntiva más el 13% del impuesto de ventas, es la misma forma numérica, solamente que se suma los porcentajes y lo que nos da es un 1.2080. El 60% aplicado es el establecido en la resolución V-399D.G., la diferencia del método deductivo del método inductivo es de donde se parte, porque el deductivo, va del principio hacia adelante. En buenos términos nos tiene que dar lo mismo. Como el contribuyente nunca dio la utilidad de fábrica, la fórmula era aplicar la resolución 07-2001, esa resolución tenía dos puntos, en ese caso, se toman las ventas netas del período trasanterior y el costo de ventas, se le resta para sacar una utilidad bruta en ventas, eso sería el porcentaje de fábrica y después en la distribución de gastos de distribución a las ventas netas se les resta el costo de ventas, los gastos de marca y estantería y gastos de venta de distribución que son necesarios para la distribución que sería la última etapa a ese momento lo que hacemos es determinar el porcentaje de utilidad bruta en este caso nos dio un 49%, que de acuerdo a la directriz se divide en dos para aplicar un porcentaje de utilidad a la fabricación y el otro porcentaje a la distribución, para el porcentaje de la distribución se hace otro número o fórmula que viene especificado en la directriz, en este caso lo que se hizo fue determinar una utilidad del fabricante, de 24.36 % que fue el que se aplicó como utilidad al costo de fábrica y así determinamos un precio de consumo que el contribuyente regularizo. En el ejemplo de subvaluación generado, los descuentos no se pueden tomar en cuenta, los créditos, sí se tomaron en cuenta. La diferencia del peritaje de Gerardo Franceschi y lo realizado por la Administración. El perito es basarse en el oficio DG-250-04, y lo que hace es omitir como lo hace el contribuyente es omitir el margen de distribución. En el oficio DG250-04 el contribuyente incluye un ejemplo numérico que omite el margen de distribución pero hace una gran explicación de la normativa y en el ejemplo incluye el margen de utilidad de fábrica, pero la Administración entra a realizar la auditoria lo que se encuentra es otra realidad porque el contribuyente a pesar de que explicó como toda la normativa e hizo un ejemplo incluyendo la utilidad a nivel de fábrica no la aplica así, entonces ese oficio en realidad se da como inexistente en cierta forma a pesar de que la normativa es correcta. El perito aplica las dos resoluciones, pero nunca aplica el artículo 7 del reglamento, incluso en su momento ese mismo perito supervisó la fiscalización realizada. El fundamento legal para el ajuste realizado al contribuyente es el artículo 7 del Reglamento, es claro en indicar que la facturación final es la que lleva la carga de impuestos incluyendo los márgenes, basada en esa normativa en conjunto con las directrices es sobre que se basó la fiscalización. El ajuste solamente incluyó productos fabricados, eso atendiendo la directriz 07-01. El ajuste del impuesto selectivo de consumo no se determinó con ninguna metodología, porque ese es un rechazo de créditos, se rechazaba todo lo que era parte del producto. No tenía que ver con lo del impuesto de ventas, que era por la estructura, la determinación. El ajuste se basa por al estar la base del impuesto de consumo subvaluado y no existir la utilidad a nivel de fábrica y tener nosotros aplicarla, lo que se hace es sacar la diferencia de acuerdo al monto del consumo por el 20.80 para determinar el Impuesto de Ventas y se le suma a la determinación que se saca de la facturación. Para determinar el Impuesto de Ventas, se determinó de la facturación hacia atrás en la estructura y la directriz 07-01, se aplicó solamente para determinar la utilidad a nivel de fábrica. En la fiscalización más que el criterio externado a la consulta al contribuyente, lo que se hace es comprobar que el escenario expuesto por el contribuyente es la real. Para llegar al precio de fabricante se aplicó la resolución 07-01, y se le agregó los impuestos de IFAM, IDA, y específico incluyendo el margen de distribución y después se aplica el punto B de ese criterio 250-04, y que es la aplicación del 60% y después el 13 % y el monto de la determinación se llegó con la facturación hacia atrás. Se aplicó el criterio en ese escenario, porque había una utilidad que no se conocía, explica que la resolución V-399-D.G, lo que establece es un 60% de impuesto presuntivo que se le aplica a las importaciones como al producto terminado del fabricante y se habla de una utilidad presuntiva porque en esta situación el contribuyente es un recaudador de ventas, por eso es un recaudador a nivel de fábrica, el artículo 7 del Reglamento, que habla de la estructura de impuestos es la que viene explicando el margen de distribución y se vuelve ampliar en la resolución 07-01, lo que pasa es que para llegar a todo ese cálculo, el mismo artículo 7 del reglamento, se dirige a la directriz, que es la forma para aplicar la presunción, entonces se presume que el distribuidor final se va ganar eso y sobre eso yo estoy cobrando el Impuesto de Ventas que es sobre ese monto, por eso los ejemplos que se expusieron, entonces en buenos términos cuando se dice que no se aplicó el contribuyente el margen de distribución, no el procedimiento en sí del criterio 250-04 (en lo referente a lo indicado en la resolución V-399), sino que no aplicó el margen de distribución, porque el contribuyente, aplicó el 60% que señala la directriz V-399, pero no sobre lo que tenía que aplicarlo porque no lo tomó sobre el precio de distribución, ese 60%. El precio del fabricante se toma el estado financiero inmediato anterior y se divide las ventas netas se le resta el costo de ventas para una utilidad bruta en ventas, ese sería el precio de fabricación y después se le quita a las ventas netas todos los gastos necesarios para la distribución y de ahí se obtiene una utilidad y esa se divide entre dos porque lo que se hace es distribuir en fabricante y distribuidor, que en este caso es uno solo y se aplica la fórmula específica para terminar de calcular el margen de distribuidor. Para calcular el reajuste determinativo se aplicó las directrices y el reglamento, a partir del precio del consumidor final estimado a nivel de fábrica, eso quiere decir que hace el producto y lo distribuye. Se indica que el precio de ventas es partiendo de lo facturado, porque no se tenía el margen de distribución, por eso la única forma era partir de lo ya había sido facturado y volver hacia atrás en la estructura regulada en las directrices. Lo que interesa a la Administración tributaria es el margen sobre el cobro el impuesto de ventas, en ningún momento se salió de la estructura para hacer el reajuste. Es lo mismo tomar precio de fabricante y sumarle el 60%, que tomar el precio facturado y restarle el 1.2080, eso es exactamente lo mismo. Se parte de lo facturado, porque se parte de una base cierta. Explica que el precio de fábrica, es costo, más utilidad más Impuesto de Consumo, pero el precio de distribuidor lleva toda la estructura de impuestos incluyendo el margen de distribución más el 60% presuntivo para el cálculo del impuesto de ventas, no es que ese margen va incluido en el precio de facturación sino que nada más se presume que el consumidor final lo va adquirir en ese precio y por eso se retiene o recaudando el impuesto de ventas con ese monto. Vista la prueba y como primer punto, este Tribunal advierte, como lo ha realizado en otras oportunidades, respecto de la valoración técnica en asuntos como el presente, frente a la disposición del artículo 16 de la LGAP. Como parte de la motivación de todo acto administrativo, la Ley General de Administración Pública indica, conforme el numeral 16, 160 y 216, la aplicabilidad de reglas de la ciencia y de la técnica, ellas de aplicación obligatoria cuando son en sentido unívoco, entendiendo que, cuando no sea de tal forma, los parámetros a aplicar deben ser los de la lógica, racionalidad y razonabilidad, encontrándonos así en el campo de lo que se conoce como discrecionalidad técnica, ello en tanto existan, técnicamente, más de una opción a utilizar por parte de la Administración en la creación, modificación, extinción, ejecución, suspensión o revocación de determinada conducta administrativa. Ahora bien, el mismo cuerpo normativo, conforme el artículo 15 y el ya citado numeral 16, le otorgan prerrogativas al juez de lo contencioso administrativo (49 Constitucional, 1, 2, 36, 42 y 122 del CPCA) para que controle tal discrecionalidad, con la finalidad de verificar que estamos dentro de los parámetros legalmente permitidos para declarar la conducta administrativa como ajustada a derecho. Con ello, a consideración de esta Cámara de Juzgadores es que se debe plantear un mecanismo objetivo para que el juez cumpla con tal tarea, sobre todo si se pone especial cuidado en la redacción que se desprende del párrafo segundo del ya citado 16 que afirma: “El Juez podrá controlar la conformidad con estas reglas no jurídicas de los elementos discrecionales del acto, como si ejerciera contralor de legalidad”, lo cual se une a la máxima iudex peritus peritorum (el juez es perito de peritos), junto con el adagio iura novic curia (el juez conoce el derecho). Así, podemos crear un tipo de baremo con componentes básicos que permita al juzgador realizar la aplicación de la fiscalización administrativa, aún en escenarios de discrecionalidad técnica, a lo cual podemos pensar en ciertos mínimos y máximos aplicables a casos concretos para darle un contenido concreto al llamado Principio de Interdicción de la Arbitrariedad. Por una parte, encontramos un mínimo de verificación técnica (presupuesto para la aplicación del escenario jurídico), es decir, la existencia de, efectivamente, un mecanismo técnico de aplicación por parte de la Administración y no una simple ocurrencia, los cuales van a ser definidos por la rama de la ciencia de que se trate, y ello se verifica ante la identificación del método (elemento objetivo, 16 LGAP) y del técnico (elemento subjetivo, 302 LGAP) que participan de la conducta administrativa, ello con la finalidad de evitar una eventual falacia de autoridad. Por otra parte, es posible fiscalizar si, en el caso concreto, dicho método fue utilizado correctamente en la conducta administrativa (o si no se utilizó del todo) y si éste fue realizado por quien posee la pericia para ello. Ahora bien, aun superando estos análisis es posible entonces que encontremos más de una solución técnica, ya sea por la existencia de varios métodos, o por la posibilidad de que varios técnicos sean los que puedan hacer la tarea, y es justamente en este ámbito, en la que entra el componente discrecional de la Administración. Es claro que, si se hablan de métodos, las diferentes ramas de la ciencia nos dan desde los más generales, hasta los más específicos y detallados, ocurriendo lo mismo con los técnicos y profesionales, encontrando desde profesiones y oficios compatibles, hasta grados académicos y profesionales de especialización. Por ello, de verificar que la Administración, en parámetros de racionalidad y razonabilidad, así como de lógica, utilizó un método y un funcionario apto para el fin que se buscaba, aún pese a la existencia de otras alternativas y otro tipo de técnicos, entra en aplicación el principio de conservación del acto administrativo, no pudiendo el juez sustituir a la Administración. Hablamos de lógica, razonabilidad y racionalidad aplicada de manera práctica, cuando se verifica que la acción administrativa no es, abiertamente incompatible para la tarea o fin que se requiere y que sirve de fundamento al actuar administrativo, culminando afirmando que dicho análisis es posible, particularmente, echando mano a prueba pericial de verificación, en tanto a través de este mecanismo probatorio se puede identificar las carencias, defectos, irregularidades y cualquier otro elemento que le permita al juzgador, de manera objetiva, llegar al convencimiento de la existencia de una conducta arbitraria o por el contrario, afirmar que se actuó bajo los parámetros de discrecionalidad técnica permitida. Con base en lo anterior, concluye esta Cámara, que la metodología utilizada por la Administración Tributaria, contrario a lo que señala la accionante es ajustada al ordenamiento jurídico y a las resoluciones administrativas que lo desarrollan, esto por cuanto, del análisis integral de los autos y de la prueba, entiende el Tribunal que el método deductivo -con lo cual concuerda este Tribunal en tanto se busca a través de ese método encontrar una premisa especifica cual es la determinación de la utilidad aplicada-, utilizado por la auditoria fiscal denominado como deflactación, no es contrario a las reglas previstas en las resoluciones 07-2001, V-399. D.G. y DGT-250-04 todas de la Dirección General de Tributación Directa y es que la aplicación de dicho método surge precisamente de la necesidad de la Administración Tributaria de acudir a dicho mecanismo a efectos de subsanar una omisión del propio accionante, en el tanto, tal como lo señaló la auditora fiscal, la accionante omitió en la autoliquidación presentada para el período fiscal 2009, el cálculo del margen de utilidad de distribución, el cual es un componente en la cadena de precios que conforma la base imponible en el impuesto de ventas de naturaleza especial que rige a la actividad comercial de la empresa actora, de acuerdo a lo regulado en el artículo 7 del Reglamento a la Ley 7279, norma que como parte de ordenamiento jurídico aplicable a la materia, no puede ser obviado en las obligaciones fiscales del administrado, aduciendo que ese elemento no es parte de la metodología aprobada en la consulta efectuada a la propia Administración en el año 2004, máxime cuando incluso de acuerdo a lo desprendido de los peritajes privados aportados al proceso, se confunde el margen de utilidad de distribución con el de utilidad presuntiva que regula la resolución V-399-D.G, del año 1984, establecido por la propia Administración con fundamento en el artículo 11 de LGISV, conceptos diferenciados en la cadena de precios que regula el ordinal 7 del reglamento a la Ley 7279. Nótese entonces que, el actuar metodológico presentado y argumentado con sumo detalle por el actor (incluyendo la prueba pericial por él mismo aportado), no logra ser validado o repetido con identidad de resultados ni en la sede administrativa ni en esta, sino que, por el contrario, se permiten visualizar severas falencias que se repiten tanto en aquél momento dentro del expediente administrativo, como en este. Y es que nótese que dicha norma señala: Artículo 7º—Estructura de precios. La estructura de precios que tendrán los fabricantes de bebidas alcohólicas será la siguiente: Precio de venta de los fabricantes (costo de producción más utilidad de fábrica), más impuesto selectivo de consumo, más impuesto a favor del Instituto de Desarrollo Rural(*) (cuando proceda), más impuesto a favor del Instituto de Fomento y Asesoría

Municipal (cuando proceda), más Impuesto al alcohol producido y expendido por la Fábrica Nacional de Licores (cuando proceda), más margen de distribución (para aquellos fabricantes de bebidas alcohólicas que asuman total o parcialmente esta etapa, y que cuenten con la respectiva autorización de la Administración Tributaria), más impuesto específico de licores, más Impuesto General sobre las Ventas (este calculado sobre el precio de venta estimado al consumidor final). El precio de venta estimado al consumidor final se determina adicionando a los valores acumulados antes del Impuesto General sobre las Ventas, los márgenes de utilidad presuntiva establecidos en las resoluciones emitidas por la Dirección General de Tributación al respecto. La suma de todos estos conceptos constituirá el precio de venta que se facturará a los clientes, sean estos distribuidores únicos o exclusivos o clientes mayoristas, detallistas o minoristas, o consumidores finales. Los envasadores de bebidas alcohólicas que importen producto final a granel, no deberán incluir dentro de su estructura de precios los impuestos a favor del Instituto de Desarrollo Rural(*) y del Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, así como tampoco el impuesto específico creado mediante la Ley No, 7972 de 22 de diciembre de 1999, y que durante el proceso local de envasado formarán parte del costo de producción. El margen de distribución corresponde a los porcentajes de utilidad necesarios para cubrir, tanto los costos y gastos de distribución de los productos elaborados, como para los gastos de operación propios de esta etapa de comercialización. Los importadores de bebidas alcohólicas a granel citados en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 2º del presente Reglamento, previo al desalmacenaje de dichos productos, deberán demostrar ante la Administración Aduanera, que están debidamente inscritos como contribuyentes del impuesto específico sobre las bebidas alcohólicas creado por el artículo 1º de la Ley Nº 7972 del 22 de diciembre de 1999, con el propósito de que no se pague a nivel de aduanas, el impuesto específico que recae sobre las bebidas alcohólicas establecido por la Ley Nº 7972, el cual se determinará en el momento de fijar el precio de venta de los fabricantes, definidos en el artículo 2º de este Reglamento". Como se denota de la norma referida, es claro que la base imponible derivada de esa estructura de precios es su suma global, entre los que claramente se diferencia como conceptos independientes y parten ambos de aquella base imponible lo relacionado al margen de utilidad de distribuidor y la utilidad presuntiva para el cálculo del impuesto general de ventas, conceptos que el accionante en su teoría del caso confunde al insistir que el único margen que debía utilizarse es el de 60 % referenciado en la resolución V-399-D.G, en concordancia con lo señalado con la resolución 07-2001, por cuanto, como se explicó por los peritos ese 60% corresponde al margen presuntivo regulado por la Administración de acuerdo a lo señalado en el ordinal 11 de la LIGSV, y desarrollado en la resolución V-399-D.G. que es el utilizado para el cálculo del impuesto de ventas, que es un concepto distinto al margen de utilidad de distribución que se regula de forma independiente en la estructura de precios del numeral 7 del Reglamento a la Ley 7279, y se refiere a los porcentajes de utilidad necesarios para cubrir, tanto los costos y gastos de distribución de los productos elaborados, como para los gastos de operación propios de esta etapa de comercialización. Esa diferenciación de conceptos, fue extraída de la metodología aplicada por el demandante en su autoliquidación y es que nótese que el propio perito, Carlos Camacho en su exposición, señala claramente que en el cuadro dos de su análisis no fue contemplado el margen de distribución que es el origen del ajuste tributario determinado por la Dirección de Grandes Contribuyentes para la empresa actora para el período fiscal 2009, es esa precisamente la razón por la que las pericias aportadas en el proceso como prueba de la parte actora, no resultan útiles, por cuanto la primera pericia del señor Gerardo Francesci, parte de tres premisas erróneas, la primera tomar para la base del cálculo los datos correspondientes al período 2008, cuando lo correcto era el período 2009, así lo señaló el propio perito Carlos Camacho y, además porque como lo apunta la auditora fiscal de la Administración Tributaria, Laura Siles, el mismo perito reconoce que existió una subvaluación en el cálculo del impuesto Selectivo de Consumo, obsérvese en el punto 3 del informe pericial de Gerardo Franceschi se señala:" ... y que debido a la determinación de una liquidación adicional en el impuesto selectivo de consumo regularizado, podría existir una pequeña diferencia de Impuesto General sobre las Ventas...", el cual es acumulativo en la estructura de la base imponible del Impuesto General de Ventas, en el tanto la afectación en la base de ese Impuesto Selectivo de Consumo incide de forma directa la cadena de impuestos que conforman la base imponible final. Igualmente incurre en un error, como lo hace la empresa actora, al no contemplarse en su análisis el margen de distribución, elemento que se reitera también en el análisis del perito Camacho, obsérvese que de las declaración de ese último perito se señaló concretamente dos puntos de interés “... escenario dos se excluye el margen de distribuidor, porque se está sobre la base del costo de fabricación. Además ante una pregunta realizada por la PGR, contesta que en el criterio 250-4 no contempla lo relacionado con el numeral 7 del Reglamento a la Ley 7072. Y además señala que el margen de distribución utilizado es el establecido en la resolución V-399”. De lo resaltado es claro, que el perito Camacho parte de la premisa errónea que es excluir el margen de distribución regulado expresamente en el numeral 7 del Reglamento a la Ley 7072 y además confunde el concepto de margen de distribución con el presuntivo para la definición del Impuesto de Ventas regulado en la resolución V-399-D.G, los cuales se ha definido son conceptos diferenciados, y ambos forman parte de la base imponible del Impuesto General de Ventas, de ahí que las pericias aportadas como prueba del demandante no sean de pertinencia e idoneidad técnica en fiel reflejo de la normativa tributaria que rige a la materia, para la resolución del presente asunto. Se insiste, no se trata de criticar o inhibir la posibilidad metodológica que tiene el accionante de realizar la valoración de los componentes de la base imponible, ya que las ramas de la ciencia contable y finanzas permiten herramientas metodológicas de diversa naturaleza, empero, acá no se está discutiendo eso, sino que, de manera puntual, el método usado por el actor y validado por el profesional perito, yerran en el uso de la información, así como omitir componentes de la estructura de la base imponible, por ello, no se trata de discutir que se haya realizado de manera diferente, sino que se realizó de manera errónea. Reiteramos, el ejercicio del contribuyente fuese validable si, a través de su método se llegase al mismo resultado que llega la Administración Tributaria o que demostrase que el método utilizado por esta última, posee algún tipo de defecto, no estando el presente asunto en ninguno de los escenarios dicho. Estima esta Cámara que, el margen de distribución sí debía ser contemplado en la base imponible para el cálculo del Impuesto de Ventas, no por interpretación de la Administración, sino por imperativo de la propia norma aplicable, y su omisión en la valoración de los peritajes aportados por el accionantes carecen entonces, como se indicó, de utilidad. Desde esa perspectiva, al existir una evidente omisión sobre el margen de distribución en la declaración de la empresa actora para el período fiscal 2009, la auditoria fiscal tuvo que recurrir al método deductivo de deflactación para subsanar la omisión de aquel margen de utilidad de distribución. En esa lógica, es claro a la luz de lo señalado en el traslado de cargos dictado mediante la resolución del 10 de octubre del 2011, N° 2752000030412 de la Dirección General de Tributación, Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, que la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de las bebidas alcohólicas denominadas Duty Paid se efectuó mediante una forma deductiva de cálculo. Esta forma deductiva consiste en deflactar partiendo del precio de venta a detallista facturado, el cual tiene el IVA incluido, calculando éste sobre el precio de venta estimado al consumidor final, el cual divide entre 1.2080 para extraer o separar el IVA, en donde 1 es igual al precio de venta al detallista sin IVA, más 60% de utilidad para obtener el precio estimado al consumidor final, por la tarifa del 13% de IVA vigente. De esta forma los precios de ventas de las bebidas alcohólicas Duty Paid facturados, se dividen entre 1.2080 lo que resulta el precio al detallista sin

IVA, al cual se adiciona el 60% de utilidad presuntiva de acuerdo a la Resolución V399.D.G. para obtener el impuesto de ventas de los períodos fiscales de enero 2009 a diciembre 2009; lo que da igual si se divide los precios de venta facturados entre 1.2080 y luego se multiplica por 20.80% para obtener el impuesto en referencia.

Dicho mecanismo fue ampliamente abordado por la auditora fiscal, la señora Laura Siles al explicar la metodología aplicada en donde se indicó que: "coger el precio de venta y dividirlo entre 1.2080, sacar el precio de distribuidor, y sobre el precio de distribuidor se hizo la diferencia entre lo que el contribuyente pagó y lo que nosotros determinamos, que si se hiciera el ejercicio sería lo mismo tomar ese monto del distribuidor multiplicarle el 60 % de utilidad de distribución, sacarle el 13 % y si se suma ese 13% al precio de distribuidor nos va dar lo mismo a lo que se facturó...". Es lo mismo tomar precio de fabricante y sumarle el 60%, que tomar el precio facturado y restarle el 1.2080, eso es exactamente lo mismo". Es decir, siendo que la accionante no ofreció dentro del proceso de fiscalización (ni en este proceso) información exacta y cierta del margen de distribución, pero sí al menos la facturación real realizada en el período fiscalizado tuvo la Administración que utilizar el método de deflactación, acción que le faculta los ordinales 124 y 125 del CNPT y lo regulado en el numeral 10 de la Ley 7972 y el artículo 5 del Reglamento a la Ley 7972, consistiendo dicho método en correr aquel modelo de atrás para adelante, tomando como punto de partida el precio facturado, como base cierta, según se afirmó por la auditoria fiscal, el cual al dividirlo por 1.2080 se obtiene el precio de distribuidor que fue omitido por el Contribuyente y sobre esa base se determinan las diferencias dejadas de percibir que sustentan la recalificación dictaminada por la Administración Tributaria, en donde la aplicación de ese 1.2080, es la misma operación aritmética que de existir el precio de distribuidor omitido por la empresa accionante, se le hubiera multiplicado el 60% establecido en la resolución del V-399-D.G y restarle el 13% de impuesto de ventas, lo que debería dar lo mismo que el resultado del precio facturado, en el tanto se contempla todas las variables que contiene la fórmula, fallando la parte actora en demostrar alguna inconsistencia en el ejercicio de aplicación del método, limitándose a atacar el recurrir a éste, pese a que el motivo por el cual se recurre a esta herramienta, proviene de una omisión propia. Por ende, el método deductivo aplicado por la Administración Tributaria, denominado “deflactación”, contrario a lo señalado por el accionante, no resulta en una desaplicación del criterio emitido por la Administración Tributaria en el oficio DGT-250-04 o de las resoluciones V-399-D.G y 07-2001, en el tanto la metodología utilizada configura el mismo resultado que la aplicación de los pasos expuestos en aquellas resoluciones de haberse otorgado en la información del Contribuyente el cálculo de margen de distribución, entendiendo que éste, se insiste, es parte de la estructura de precios que componen la base imponible del Impuesto General de Ventas que recae en la fabricación y distribución de licores, que es la actividad comercial del accionante, de acuerdo a lo regulado en la Ley 7279 y su reglamento. Debe recalcar esta Cámara que el reproche del accionante en torno a que el precio de facturación tomado como partida para el método de deflactación, es una desaplicación del criterio externado en el oficio DGT-250-04, y que en su opinión cae entonces en la aplicación de un método deductivo que no es permitido por el ordenamiento jurídico, resulta improcedente, por cuanto dicho método surge de la potestad genérica que se expresa de las regulaciones expuestas en los ordinales 124 y 125 del CNPT, que regulan la forma de determinación en que pueda basarse una determinación de oficio cuando ha existido una omisión en cuanto a la información proporcionada por el contribuyente, lo que ocurre en este caso y que se sustenta además expresamente en el ordinal 11 de la LGISV, en relación con el punto 2, apartado B de la resolución 07-2001, explicado en el oficio DGT-250-04 que expresamente acude al método de deflactación para estructurar los márgenes de utilidad cuando en el obligado tributario concurre en la etapa de fabricación y distribución y lo expresamente ordenado en el numeral 10 de la ley 7972, cuando indica: “...En el ejercicio de fiscalización, la Administración Tributaria estará facultada para verificar y, en los casos de subvaluación de la base imponible, determinar los porcentajes de utilidad de los fabricantes que facturen la venta de sus productos a distribuidores exclusivos o únicos; también podrá verificar la conformación de los precios facturados que incluyan los impuestos a los que se encuentran afectos...". Debe agregarse que, tal como se ha señalado respecto a los parámetros que conlleva el método deductivo aplicado, no sólo resulta acorde al ordenamiento jurídico, sino que incluso dicho método resulta útil y ajustado a las reglas de la sana crítica, la ciencia, la lógica y la técnica de acuerdo a lo señalado por la auditora fiscal Laura Siles, y tampoco se acredita que la aplicación de dicho método utilizado por la Administración Tributaria concluya en datos falsos, erróneos o antojadizos, incluso en cuanto a las valoraciones y calificaciones realizadas por el perito Carlos Camacho, cuando parte de que no se utiliza una muestra estadística representativa, en el tanto tal apreciación parte de un ejemplo especifico, y no de un análisis general del trabajo de la fiscalización de forma completa, y que se detalló en las hojas de trabajo, según se declaró por la auditora fiscal.

CONTINUA. b. Sobre el reconocimiento de la -Resolución 07-2001- como única metodología técnica para distinguir que, en los casos de empresas que asumen la etapa de distribución, la base imponible del Impuesto al nivel del fabricante es el precio de venta del fabricante. - Posición de la parte actora: Entre la exposición de sus argumentos la parte accionante hace énfasis a grosso modo que para la determinación del IGSV la Administración reconoce que la única metodología técnica para distinguir, los márgenes de utilidad obtenidos tanto por los fabricantes como por los demás entes económicos participantes, con la finalidad de verificar que no se produzcan traslados de utilidades que evidencien una subvaluación de la base imponible- ver folio N°2 del Traslado de Cargos párrafo segundo- es la Resolución 07-2001, creada con fundamento en el artículo 10 de la Ley 7992 y el artículo 5 del Decreto 29463H. Sin embargo, para la determinación del impuesto parte del precio del detallista, no es el procedimiento correcto, ni se acoge a lo dictado por el ordenamiento jurídico. Resalta que la Resolución 7-2001 fue creada con el fin de verificar los márgenes de utilidad con los que trabaja el fabricante y la base del Impuesto Selectivo de Consumo (en adelante ISC), pero resulta ineludible que su procedimiento sea también aplicado para determinar la base del IGSV en el régimen especial del artículo 11 de la Ley, todo con el fin de evitar que estas bases no sean subvaluadas por el contribuyente. El precio de venta del fabricante, más los impuestos asociados a las bebidas alcohólicas y el margen presuntivo establecido en la resolución V -399 DG son la base imponible del IGSV. La resolución 07-2001 establece los procedimientos de cálculo de los márgenes de utilidad, la exclusión de los costos y gastos de distribución y la corrección de subvaluaciones de la base imponible del ISC y para el caso de Centenario, aplica lo dispuesto en el aparte B, siendo que es un Fabricante que asume totalmente la distribución de sus productos. En conclusión, el-precio de venta del fabricante, cuando se aplica la resolución 07-2001, incluye la utilidad real y no subvaluada del fabricante, esta es la base para la determinación de los impuestos: ISC, IDA, IFAM, impuesto Específico e IGSV (con el 60% de margen presuntivo que dispone la Res V-399-DG). Y que la resolución V-399- DG, fundamentada por el artículo 11 de la LIGSV convierte al IGSV en un impuesto que grava la producción y no el traslado de la cadena de valor agregado, convirtiéndolo en un caso especial de impuesto de carácter monofásico, por tanto, la determinación del impuesto nunca puede partir del precio de venta al detallista. - Posición del Estado: Por su parte la representación del Estado señala que la Administración Tributaria parte de precios al detallista, lo cual no significa que se estén desconociendo las resoluciones de la propia Administración (N°07-2001, N° 399-V-D.G  y oficio 260-04 D.G.) en el tanto en primera instancia la resolución N° 399-V-D.G establece que para determinar la base imponible del impuesto general sobre ventas en el caso de productores nacionales se agrega un 60% sobre el precio a distribuidor, con lo que se establece la base imponible de este impuesto en el precio de venta al consumidor final, en el que se han contemplado todos los gastos y costos de distribución incurridos, procedimiento que no es posible disminuir el monto de los tributos rebajándole partidas ahí incluidas. Cuando el accionante aplica el 60% como margen de utilidad presuntivo sobre el precio del fabricante y no sobre el precio del distribuidor, ignora que el impuesto de ventas está autorizado para ser percibido a nivel de fábrica, mismo que se calculará sobre la base del precio de venta al consumidor final, cuando se trata de contribuyentes dedicados a la fabricación y distribución de bebidas alcohólicas. Criterio de Tribunal: El punto medular de la discusión planteada en este hilo argumentativo está en validar si, efectivamente, el procedimiento establecido en la resolución N°07-2001 D.G., excluye -tal como se afirma- de sus variables metodológicas, el precio o margen del distribuidor, y parte únicamente del precio de fábrica, tal como lo afirma el accionante.  En relación a este punto, tal como se indicó en el punto anterior, la resolución número 07 de la Dirección General de Tributación de las ocho horas del 03 de mayo del año 2001, establece el procedimiento de cálculo de los márgenes de utilidad y la exclusión de los costos y gastos de distribución para la determinación y corrección de subvaluaciones de la base imponible del impuesto selectivo de consumo para los fabricantes de bebidas alcohólicas. Diferenciando entre los Fabricantes de bebidas alcohólicas que trasladan sus productos a un distribuidor exclusivo o único y fabricantes que asumen total o parcialmente la distribución de sus productos. Para el caso de estos últimos fabricantes, que es el caso del accionante en esta sede, dicho procedimiento indica: a) Establece que debe obtenerse del estado de resultados para el período inmediato anterior, no menor de tres meses, y de ser posible para cada uno de los productos elaborados, el porcentaje de utilidad bruta sobre costo de ventas, necesario para cubrir todas las erogaciones, incluidos los costos y gastos de distribución. Este estado financiero no incluye la carga tributaria (ni en las ventas ni en el costo de ventas), así como tampoco el margen de distribución. El margen de distribución corresponde a aquel que es necesario para cubrir tanto los costos y gastos de distribución como los necesarios para cubrir la utilidad de distribución (gastos de operación y rendimiento esperado por los socios), partiendo del hecho de que estamos en presencia de dos entes económicos. Como es posible que los estados de resultados se obtengan por producto, para asignarle a cada uno sus correspondientes gastos de distribución, debe utilizarse el método de identificación especifica, como puede ser el caso de la publicidad, o bien a través de la proporcionalidad de los gastos de distribución con respecto al monto total de ventas de cada producto. b) Para excluir los costos y gastos de distribución, entendiéndose por estos aquellos en que se incurre al vender y entregar los productos (gastos de mercadeo y ventas), incluidos los de promoción y publicidad, así como también los correspondientes a la distribución física, se debe sumar el monto de los mismos al costo de ventas, para así obtener un Gran Costo Total (costo de ventas más costos de distribución). c) Se procede luego a establecer el nuevo porcentaje de utilidad bruta sobre el gran costo total, al dividir el monto total de utilidad bruta entre el monto del gran costo total. d) El porcentaje de utilidad asignado para cubrir los costos y gastos se obtiene al dividir el monto total de los mismos entre el costo de ventas del fabricante. Como se denota de la lectura integral de aquel procedimiento, recalca en primer orden esta Cámara que parte de un error la parte actora al indicar que dicho procedimiento es para la determinación del Impuesto General sobre Ventas, por cuanto, como se recalca, la finalidad del mismo es para la exclusión del margen de distribución calculado para el Impuesto Selectivo de Consumo, que es el único impuesto en la cadena de la base imponible del Impuesto General de Ventas en el que se debe excluir el margen o costo de distribución. Y es que debe tenerse presente que el Impuesto General sobre las Ventas es un impuesto plurifásico, contrario al Selectivo de Consumo que es de carácter monofásico, en el cual la base imponible está conformada por el precio de venta del fabricante, más todos los rubros involucrados en la etapa de distribución y su comercialización hasta el precio final al consumidor, que ya incluye el Impuesto de Ventas, es decir, es acumulativo como bien se extrae de lo regulado en la Ley 7279 y su reglamento y el ordinal 11 de la LIGSV, por lo que no es compartida la tesis expuesta por el accionante cuando indica que la naturaleza de aquel impuesto si es plurifásico pero se caracteriza por calcularse sobre cada etapa sin que se acumule en aquella cadena. Adicionalmente, es errónea la apreciación de que del procedimiento de la resolución en cita se excluye el margen o precio del distribuidor, en el tanto, debe notarse que de la lectura integral de la misma se extrae que incluso el primer paso de la metodología parte de un porcentaje de utilidad bruta sobre costo de ventas, necesario para cubrir todas las erogaciones, incluidos los costos y gastos de distribución, de ahí se desprende que a partir del primer paso que es común para los otros pasos, el costo y gasto de distribución están incluidos y no excluidos como lo comprende el accionante. Ahora bien, no puede omitirse que en el cálculo del Impuesto General sobre Ventas también debe ser incorporado lo dispuesto en la resolución V-399-DG, de las diez horas del 20 de diciembre de 1983, la cual fija la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas en la etapa manufactura y/o de importación o internación para los licores, agregando que en el caso de la producción nacional, un 60% sobre el precio a definir y en el caso de importaciones o internaciones, agregando el 60% a la base imponible determinada conforme a lo estipulado en el artículo 19 del Reglamento a la Ley del Impuesto General sobre las Ventas. Con el sistema descrito en esa resolución se llega a establecer el imponible basado en el precio de venta al consumidor final y en consecuencia las empresas nacionales fabricantes de licores y las aduanas del país, deberán cobrar el impuesto sobre las ventas y/o todas las importaciones o internaciones de licores realizados, sin efectuar rebaja por ningún concepto, en virtud de que la base fijada para el cálculo del impuesto se fundamenta en los porcentajes netos de utilidad para las etapas de mayoristas o distribuidor y

detallista. En vista de lo señalado, en aquella resolución es claro que, como ya se indicó, el costo de distribución sí debe ser considerado para el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, siendo excluido este concepto únicamente para el Impuesto Selectivo de Consumo como ya se explicó. En esa lógica no estima el Tribunal que las resoluciones en cita desconozcan el cálculo por concepto de distribuidor, de ahí que al haber sido omitido esa variable de la autodeterminación presentada por el Contribuyente, implicó la aplicación del método inductivo denominado deflactación que si es habilitado por la propia resolución 07-2001 D.G. y el oficio DGT-250-04, que como se expuso en el punto anterior, con la aplicación de dicho método se llega a la misma conclusión aritmética que aplicar los pasos señalados en aquella resolución si se hubiera aportado por la empresa actora, la variable correspondiente al costo de distribución, por lo que no existe una indebida aplicación de la ciencia y técnica (numeral 16 de la Ley General de la Administración Pública), como se expuso anteriormente.

CONTINUA. c. Sobre la vinculatoriedad de la consulta 119 del CNPT: -Posición de la parte actora: En sus argumentos la parte accionante añade que su representada autoliquidó exactamente en los términos establecidos en el oficio DGT-250-04, que resolvió un procedimiento de consulta planteado por su representada sobre el tema específico objeto de este proceso. Como consecuencia de lo anterior, la determinación de oficio que se llegó en sede administrativa contraria la interpretación contenida en el oficio DGT-250-04. Lo que califica como una violación flagrante del artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece el carácter vinculante de la aprobación expresa o tácita de la interpretación planteada por el contribuyente en su escrito de consulta. - Posición del Estado: Por su parte la representación del Estado ha insistido que el criterio plasmado en el oficio DGT-250-04, la parte accionante de manera deliberada interpreta de forma distinta la metodología planteada en aquel oficio y que le fuera autorizada a la empresa accionante como viable para la liquidación del impuesto general sobre ventas. Criterio del Tribunal: Como se expuso en el punto trasanterior, que se reitera para mayor comprensión, el criterio emitido mediante oficio 250-04 del 06 de febrero del 2004, de la Dirección General de Tributación en el cual se respondió acorde al ordinal 119 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios, la consulta efectuada por la empresa Centenario Internacional el 03 de diciembre del 2003, en relación con el procedimiento que debe seguir para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, a nivel de fábrica, por haber sumido tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de licores. En dicha resolución se indicó lo siguiente: "Esta Dirección General de Tributación acoge el criterio vertido por el consultante, en los términos en que se fundamento y justificó la consulta planteada, para lo cual deberá acatar las disposiciones que se reseñan en el presente oficio, a saber: "De conformidad con los artículos 11 de la Ley General sobre las Ventas y 26 de su Reglamento, la Administración Tributaria está facultada para determinar la base imponible y ordenar la recaudación a nivel de fábrica, mayorista y aduanas, del Impuesto General sobre las Ventas, calculándose sobre la base del precio de venta al consumidor final en el nivel de detallista. Para la aplicación de lo anterior, es deber de su representada cumplir con una serie de disposiciones legales y regladas, que ha emitido ésta Dirección, conforme se indica a continuación: A. De conformidad con lo señalado en el escrito, su representada, [ ... ], efectúa tanto la actividad de producción como la de distribución; es decir, que además de los costos de fabricación, asumirá también los costos de distribución desde que el producto es fabricado en sus instalaciones hasta que llegue al detallista; por lo que, la determinación del precio al distribuidor, fijado a nivel de fábrica, se aplicará siguiendo el procedimiento establecido en el aparte B), del artículo 1 de la resolución No. 7, publicada en La Gaceta No.107 del 05 de junio del 2001 "Fabricante que asume total o parcialmente la distribución de sus productos". Los fines que se persiguen con la referida resolución N° 7, han sido aclarados por la División de Fiscalización de ésta Dirección General, al señalar: "Esto ocurre necesariamente por el tratamiento equitativo que debe dársele al tributo, ya que si el fabricante cobrara el impuesto sobre el precio de venta facturado a los clientes detallistas o consumidores, algún detallista podría tener problemas de competencia en el mercado, debido a que sus precios serían superiores. El procedimiento técnico que se utiliza es la deflactación de esos precios de venta, considerando el margen real de utilidad total obtenido desde la fábrica hasta el nivel de los detallistas, y repartiéndolo equitativamente entre las etapas de fabricación y distribución. El margen de utilidad asignado a la fase de distribución, es el que no puede ser gravado con selectivo consumo. Idéntico procedimiento debe utilizarse cuando el fabricante vende sus productos a clientes detallistas y consumidores, o bien en su totalidad directamente a consumidores. Entiéndase por consumidor, aquella persona física o jurídica, ente público o privado, que con el uso finaliza la comercialización de los productos. Una vez aplicado el procedimiento anterior, definido en la resolución supra citada, para el caso de su representada, se establece la base imponible para determinar los demás impuestos a nivel de fábrica que proceden, a saber: Impuesto Selectivo de Consumo (según los artículos 10 y 11 de la ley de Consolidación de impuestos Selectivos de Consumo y 12 y 13 de Reglamento, según sea el caso), Impuesto del IDA y del IFAM (según Ley N°5792 del 1 de setiembre de 1975, reformado mediante Ley No. 6735 del 29 de marzo de 1982), Impuesto Específico que recae  sobre las bebidas Alcohólicas de Producción Nacional o Importadas (Ley N°7972, publicada en la Gaceta N°250, Alcance N°205-A, del 24 de diciembre de 1999 y sus reformas) y el Impuesto Específico Extraordinario a la Bebidas Alcohólicas (artículo 20 de la Ley de Contingencia Fiscal N°8343, hasta la fecha en que estuvo vigente). B. De la aplicación del procedimiento anterior, se obtienen el presunto precio al distribuidor, establecido a nivel de fábrica; al que se le aplica el procedimiento indicado en la resolución N° V-399-D.G; obteniendo así, el precio de venta estimado al consumidor final de nivel de fábrica; al que se le aplica el procedimiento indicado en la resolución N°. V-399D.G; obteniendo así, el precio de venta estimado al consumidor final a nivel de fábrica. En ese sentido, la resolución N° V-399-D.G, citada, en el párrafo primero del Por tanto, señala: "(...)y se fija la base imponible del impuesto sobre las ventas en la etapa de manufactura y/o de importación o internación para los licores, agregando en el caso de la producción nacional, un 60%(sesenta por ciento)sobre el precio a distribuidor y en el caso de importación o internacionales, agregando el 60%(...). En consecuencia, la determinación del precio de venta al consumidor final, se origina, agregando al precio al distribuidor, obtenido de la aplicación de la referida resolución N° 7, un sesenta por ciento de utilidad; obteniéndose con ello, la base imponible para la aplicación de la tarifa definida en el artículo 10 de la Ley de Impuesto General sobre la ventas. Además, esta Dirección general le reitera, que los procedimientos descritos en éste oficio, son aplicables a su representada, en el tanto (...), en calidad de fabricante, lleve el producto directamente a los clientes detallistas; o sea, como bien lo indicó el consultante en el escrito, los gastos de distribución estarían a cargo del fabricante, o sea de (...).  Aunado a lo anterior, la División de Fiscalización de ésta Dirección General, mediante el señalado artículo, expuso: "3.- Que el fabricante canalice la venta de sus productos a través de clientes detallistas. En estos casos puede afirmarse que el fabricante (con su propia fuerza de ventas, distribución física de productos, promoción, publicidad, etc), asume la etapa de distribución de sus productos. Los precios netos de venta otorgados a los clientes detallistas, deben retrotraerse al nivel del distribuidor o mayorista, con el fin de gravar con selectivo de consumo el margen de utilidad atribuible a la etapa de distribución que el fabricante asume". En conclusión, la Dirección General de Tributación, acoge el procedimiento señalado por el consultante para la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, a nivel de fábrica, por asumir tanto en la etapa de fabricación como la etapa de distribución de licores, hasta llegar a los puntos de venta, señalado por el consultante. Es necesario hacer del conocimiento expreso del consultante que según los registros que al efecto lleva esta Dirección General, mediante oficio DGT1281 del 29 de setiembre del 2003, se emitió criterio al contribuyente (...), la anterior denominación social de su representada, en los términos en que se refirió en el escrito de esa oportunidad; por lo que lo resuelto en el citado oficio, solamente contempla la situación expuesta en ese momento, la cual difiere de lo analizado en el presente oficio. Por lo tanto, se advierte a su representada que la opción externada por esta Dirección, en el oficio que nos ocupa, se fundamenta en la información suministrada en el escrito de la consulta presentado por (...), con respecto a la situación planteada y que en el caso de una eventual fiscalización de sus actividades, si se llegara a determinar que la realidad difiere de la expuesta, este oficio quedaría insubsistente, debiendo aplicarse la normativa que corresponda". Después de analizar esta prueba, para esta Cámara es claro que el mismo se compone básicamente de la metodología expuesta en las resoluciones 07-2001 D.G. y la resolución V-399-D.G., que como se ha explicado contrario a lo que califica la accionante como una desaplicación directa de las metodologías señaladas en aquellas resoluciones, la Administración Tributaria sí aplicó los modelos económicos expuestos en esas resoluciones, debiendo ajustarse aquellos pasos al método de deflactación, por la omisión del mismo actor respecto a la variable del costo de distribución, sin que eso implicaré una desaplicación de la metodología por cuanto el método utilizado llega a las mismas conclusiones que se exponen en los pasos de lo descrito en el oficio DGT-250-04, consecuentemente no existe por parte de la Administración Tributaria una desatención del criterio emitido en el oficio DGT-250-04. Ahora bien, debe tenerse presente, que aún de interpretarse que hubiera sido utilizada una metodología distinta a la plasmada en aquella consulta se advirtió en el propio oficio en su último párrafo, que en el caso de una eventual fiscalización de sus actividades, si se llegara a determinar que la realidad difiere de la expuesta, ese oficio quedaría insubsistente, debiendo aplicarse la normativa que corresponda, que es precisamente lo sucedido en el caso concreto cuando en la fiscalización de la aplicación de aquel criterio para el período 2009, la empresa actora, obvia una variable de la base impositiva, generando consecuentemente una recalificación en la que procede aplicar la normativa jurídica respectiva en la que se integra el numeral 7 del Reglamento de la Ley 7279. Debe agregarse además, que en todo caso, el numeral 119 del CNTP señala expresamente que la vinculatoriedad de la consulta se limita al caso concreto consultado y no afecta a los hechos generadores que ocurran con posterioridad a la notificación de la resolución que en el futuro dicte la Administración, desde esa perspectiva, tomando en cuenta que la consulta fue emitida para el año 2004, la vinculatoriedad de la misma era solo resorte de ese período fiscal, sin que pueda interpretarse que el mismo efecto abarcara los hechos generadores futuros, por lo que tomando en cuanta que el período fiscal sobre el que recae la recalificación es del año 2009, este constituye otro hecho generador y por ende tampoco desde esa dimensión le resultaría aplicable el efecto vinculante que expone la parte actora.

CONTINUA. d. Sobre el fundamento de los actora administrativos, no concurrencia del vicio en el motivo y contenido de los actos determinativos: - Posición de la parte actora: Arguye la parte accionante que en relación con los argumentos presentados por esa representación para refutar el ajuste resultante de aplicar el procedimiento autorizado por el oficio DGT 250-04 y debidamente respaldado en la contabilidad de la empresa, el Tribunal Fiscal Administrativo responde simple y llanamente que a pesar del esfuerzo de la contribuyente, la prueba no tiene la virtud de desacreditar los cargos, sin entrar nunca a valorar la exactitud de la información contenida en los ejercicios realizados, los procedimientos que normas jurídicas especiales establecen, ni la aceptación expresa de criterio recibida por parte de la Dirección General de Tributación, validando la determinación de la base imponible realizada por su representada durante los períodos fiscalizados. Lo anterior representa evidentemente un vicio en la fundamentación del ajuste, así como su motivo fáctico y jurídico. Esto conlleva una violación sustancial del ordenamiento jurídico, viciando la causa y el contenido de los actos aquí impugnados. Agrega que el procedimiento ahí instruido no se ve ni desvirtuado ni es distinto al aplicado por los funcionarios de la fiscalización para fundamentar el ajuste administrativo, cuestionando la determinación de la base imponible realizada por la empresa, que es el correcto. Indica que la conclusión a que llegaron las autoridades administrativas -incluyendo al Tribunal Fiscal Administrativo- es errada, incurriendo en un vicio en el motivo y en la causa del acto administrativo, produciendo un contenido ilícito de los actos administrativos objeto de este proceso ilícito. Todo ello redunda en la nulidad de estos actos, en el tanto el motivo no existe tal, considerado al dictar los actos administrativos que se impugnan en la demanda, pues, en realidad, la metodología avalada por la Dirección General de Tributación en dicho procedimiento de consulta fue exactamente la que aplicó su representada y no la que aplicó la auditoría fiscal lo que genera una violación sustancial del ordenamiento jurídico. Señala que la afirmación incorrecta de que el mecanismo de la auditoría coincide con el autorizado, implica un grave vicio de fundamentación de los actos de la Administración, pues resulta evidente de la prueba que se aporta que dicho procedimiento es totalmente diferente del avalado por la DGT, aparte de ser técnicamente desacertado. Por último, indica que se ha producido una violación sustancial del ordenamiento jurídico al interpretar y aplicar indebidamente la relación del artículo 11 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y de las resoluciones generales DGT-7-2001 y V-399-D.G. - Posición del Estado: Sobre tal postura la representación del Estado expone que la Administración Tributaria para aplicar el procedimiento, de la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, cuando se asume tanto la etapa de fabricación como la etapa de distribución de los licores, procedió a deflactar los precios de venta facturados por la empresa actora, aplicando el factor 1.2080, el cual resulta de multiplicar 1.60 que vendría a ser el precio de venta estimado al consumidor final, mismo que contiene un 60% de utilidad presuntiva, por la tarifa del Impuesto General sobre las Ventas (13%), determinando así el impuesto de ventas que el demandante debió haber enterado al fisco. Dicho procedimiento es aceptado por el accionante, por cuanto en vía administrativa indicó que la empresa actora aplica el 60% como porcentaje de margen presuntivo al precio de venta del fabricante y no sobre el precio a distribuidor, tal proceder ignora por completo que tratándose de contribuyente dedicados a la fabricación y distribución de bebidas alcohólicas, el Impuesto General sobre las Ventas está autorizado para ser percibido a nivel de fábrica, mismo que se calculará sobre la base del precio de venta al consumidor final. Esto último confirma que la Administración Tributaria no desconoció la actividad de la empresa actora, ni que tampoco desaplicó el Oficio N°25004 suscrito por la Dirección General de Tributación, consideraciones que si fueron advertidas en la resolución determinativa sino que también el Tribunal Fiscal Administrativo se pronunció amplia y claramente sobre los supuestos errores que invocó el accionante en cuanto a la metodología aplicada por el auditor fiscal, misma que tampoco logra desacreditar en esta sede judicial. Criterio del Tribunal: En atención a lo expuesto considera este Colegio que lo actuado por la Administración está en estricto apego a la normativa que regula la materia. Conforme a lo expuesto en los puntos anteriores, es claro que los vicios que se invocan como motivo de nulidad respecto al vicio y contenido de los actos determinativos son inexistentes, estimando como se ha dejado evidenciado, que es criterio de este Tribunal que lo actuado por la Administración Tributaria es conforme a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico referenciado y consistente en lo dispuesto en el oficio DGT-250-04 y las resoluciones 07-2001 D.G. y V-399-D.G. las cuales surgen de la potestad dada a la Autoridad fiscal en el ordinal 11 de la LIGSV, desde esa perspectiva no existe un vicio en los actos administrativos que se impugnan. Ahora bien, es necesario señalar que la fundamentación de la postura de la Administración fue ampliamente desarrollada en las resoluciones del procedimiento determinativo desde el traslado de cargos, hasta el recurso de apelación conocido por el Tribunal Fiscal administrativo. Nótese que, mediante la resolución del 10 de octubre del 2011, N° 2752000030412 de la Dirección General de Tributación, Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, dictó traslado de Cargos a Centenario Internacional S.A., con fundamento en lo señalado en numeral 144 del CNPT, fundamentado en la objeción de la Administración Tributaria de las Declaraciones de Impuesto General sobre Ventas para los períodos fiscales de enero a diciembre 2009, presentadas por Centenario Internacional S.A. por considerarlas ilegales, según lo establecido en el artículo 124 del CNPT, debido a que el accionante subvaluó la base imponible de las bebidas alcohólicas producidas y vendidas localmente, denominadas por la empresa Duty Paid. Sustentando la recalificación al Impuesto General sobre las Ventas por subvaluación de la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales denominadas Duty Paid y aumento en el Impuesto General sobre Ventas por modificación en el Impuesto Selectivo de Consumo, para un monto de ¢778.043.320 por diferencia entre lo declarado y lo determinado. La determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas de las bebidas alcohólicas denominadas Duty Paid se efectuó mediante una forma deductiva de cálculo.  Sobre esta forma deductiva, se extrajo de la prueba en autos que consiste en deflactar partiendo del precio de venta a detallista facturado, el cual tiene el IVA incluido, calculando éste sobre el precio de venta estimado al consumidor final, el cual se divide entre 1.2080 para extraer o separar el IVA, en donde 1 es igual al precio de venta al detallista sin IVA, más 60% de utilidad para obtener el precio estimado al consumidor final, por la tarifa del 13% de IVA vigente. De esta forma los precios de ventas de las bebidas alcohólicas Duty Paid facturados, se dividen entre 1.2080 lo que resulta el precio al detallista sin IVA, al cual se adiciona el 60% de utilidad presuntiva de acuerdo a la Resolución V399.D.G. para obtener el impuesto de ventas de los períodos fiscales de enero 2009 a diciembre 2009; lo que da igual si dividimos los precios de venta facturados entre 1.2080 y luego multiplicamos por 2080% pan obtener el impuesto en referencia. Por su parte mediante resolución determinativa DT10V-039-12 de las catorce horas del 15 de marzo del 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, Dirección General de Tributación, se conoció incidente de nulidad y reclamo administrativo presentado por Centenario Internacional S.A. contra el traslado de cargos N°2752000030412, en la que se dispuso declarar sin lugar el incidente de nulidad y los escritos de impugnación presentados por Centenario Internacional S.A. en contra del traslado de cargos N°2752000030412, correspondiente al Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales que corren de enero 2009 a diciembre del 2009. Así con fundamento en dicho traslado, se determina un aumento en el mencionado impuesto por la suma total de setecientos setenta y ocho millones cuarenta y tres, trescientos veinte colones exactos. En dicha resolución se indicó entre otras cosas: "... que conforme al procedimiento específico para calcular los tributos en cuestión, no es posible disminuir el monto de los tributos rebajándole partidas ahí incluidas sería la utilidad presuntiva, como ha pretendido realizar a lo largo de la actuación fiscalizadora y en esa instancia la reclamante. A la luz de lo anterior y en aplicación de lo establecido en la resolución N° V-399-D.G. respecto a la determinación de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas a nivel de fábrica, cuando se asume tanto en la etapa de fabricación como en la etapa de distribución de licores, la oficina fsicalizadora procedió a deflatar dichos precios de venta, aplicando el factor 1.2080, el cual resulta de multiplicar 1.60 que vendría a ser el precio estimado al consumidor final, el cual contiene un 60% de utilidad presuntiva, por la tarifa del Impuesto General sobre las Ventas (13%), para de esta manera llegar a determinar el impuesto de ventas que Centenario Internacional S.A. factura a sus clientes, lo cual arroja una subvaluación de la base imponible de las bebidas alcohólicas nacionales denominadas Duty Paid, en los períodos fiscales de enero a diciembre de 2009... Como se ha venido enfatizando a lo largo de la presente resolución, debe tenerse presente que en tratando de contribuyente dedicados a la fabricación y distribución de bebidas alcohólicas, el Impuesto General sobre las Ventas está autorizado para ser percibido a nivel de fábrica, mismo que se calculará sobre la base del precio de venta al consumidor final. De lo anterior se extrae que en ningún momento se está desaplicando lo establecido en el oficio 250-04 de la Dirección General de Tributación como malintecionadamente lo pretende hacer notar la objetante. Así que en conclusión, lo que procede es rechazar enfáticamente por improcedente, lo manifestado por la intervenida en este escrito de alegatos adicionales, ya que como se le ha venido estableciendo a lo largo de este apartado y de los anteriores, la oficina fiscalizadora ha actuado conforme la normativa que regula la materia, siendo que, luego de citar los hechos en los cuales se sustentan cada uno de los ajustes impugnados, se detalle en el capítulo de calificación jurídica, cual fue la base legal sobre el que se fundamentan los mismos, pues mal haría la oficina inspectora, como se le ha indicado, si por el contrario producto del estudio realizado y las situaciones anómalas detectadas, desacatara la aplicación de la normativa existente en materia impositiva. Por lo tanto, una vez analizado lo actuado por la oficina de auditoría y lo esbozado en los escritos que se conocen, está Dirección considera que la recurrente no lleva razón en su decir, pues como se demostrado, la Oficina Fiscalizadora no se ha apartado de la normativa que rige el cobro del impuesto de ventas a fabricantes de bebidas alcohólicas que asumen total o parcialmente la distribución de sus productos...". Igualmente mediante resolución TFA-093-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, de las diez horas del doce de marzo del 2013, se conoció el recurso de apelación interpuesto por Centenario Internacional S.A. contra la resolución DT10V-039-12 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes del 15 de marzo del 2012, mediante la cual se dispuso: "Declarar sin lugar las nulidades invocadas y se confirma íntegramente la resolución recurrida. Proceda la Administración Tributaria a liquidar y notificar dicho acto de conformidad con lo establecido en los artículos 40, 146 y 163 del Código Tributario". En dicha resolución se consideró que "... Por lo anteriormente expuesto y la jurisprudencia citada de los órganos jurisdiccionales, este Tribunal como órgano Contralor de legalidad de las controversias tributarias, estima que propiamente en el caso de autos, con base en los hechos tenidos por probados y las consideraciones legales expuestas, así como la apreciación correcta de las pruebas y defensas invocadas por la recurrente, queda demostrado que la fiscalizada subvaluó la base del impuesto Selectivo de Consumo y además, no se consideró en el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas el margen de distribución que está contenido en la estructura de precios de los fabricantes de bebidas alcohólicas, según lo dispone el artículo 7 del Reglamento a la Ley 7972, la cual se determina conforme a lo establecido en las resoluciones N° 07-2001 y V-399 D.G. y que se indica en el Oficio DGT 250-04, lo que ocasiona una diferencia en el impuesto sobre las ventas no declarado de ¢778.043.320,00. Al haber observado la Administración a quo lo establecido en la legislación vigente, resoluciones administrativas citadas y jurisprudencia establecida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, tal como se ha indicado, sin que la contribuyente haya demostrado que se ha realizado una incorrecta apreciación de las pruebas y defensas legales, este Tribunal no tiene otra alternativa que confirmar la resolución recurrida; obsérvese que con el procedimiento deductivo aplicado a partir del precio de venta del detallista, se llega exactamente a la misma base imponible que si se aplicara el procedimiento inductivo a partir del precio de venta del fabricante, lo que se demuestra con la aplicación del método aplicado por la Oficina quo. De conformidad con lo anterior, está Sala estima que lo procedente es confirmar la determinación del tributo efectuada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales". De lo anterior, se desprende claramente que contrario a lo señalado por la empresa actora, la Administración Tributaria a la largo de los razonamientos expuestos en las resoluciones señaladas, sí justificó de forma amplia primeramente cada uno de los argumentos expuestos por la parte recurrente, sino que incluso se explica de forma detallada la base de la recalificación efectuada y las normas jurídicas y técnicas que lo sustentan, por ende, es visible la motivación adecuada de los actos administrativos, al exponerse las razones por las cuales se encuentra justificado el criterio aplicado y amparado a derecho del método utilizado para el ajuste determinado con base en las facultades de los artículos 103, 124, 125, y 144 del CNPT. En razón de lo anterior, no se acredita un vicio de falta de motivación de aquellos actos, ni se constituyen un vicio en el motivo de los mismos o en su contenido, consecuentemente a la luz de lo establecido en los numerales 128, 131, 132, 133, 136 y 158 de la LGAP, no existe razón para declarar la nulidad pretendida.

SOBRE LA NULIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONATORIO: -Posición de la actora: Señala la parte accionante que la resolución N° TFA 024-2014, de las catorce horas del veintitrés de enero de 2014, emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo que confirma la resolución Infra. DT10V-042-12 y se confirma la sanción establecida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, equivalente a un 25% del impuesto determinado, es un acto administrativo viciado que conlleva su nulidad absoluta, pues considera que existe negligencia que conllevó la inexactitud u omisión de impuestos en las declaraciones de Impuesto General sobre las Ventas para los períodos de enero a diciembre de 2009, sin un verdadero análisis del elemento subjetivo de la infracción, y existe además en defensa de Centenario, un criterio convalidado por la propia Dirección General de Tributación, sobre el método para determinar la base imponible a nivel de fábrica de bebidas con contenido alcohólico para efectos del Impuesto General sobre las Ventas. Señala como principales motivos que si el Tribunal Fiscal quiere sancionar con base a una conducta negligente, no le basta indicar que no existe razones para excluir la negligencia, sino que debió de haber analizado si la Compañía actuó o no negligentemente, ni mucho menos confirmar la misma de manera automática si se confirmó la determinación principal, como claramente lo manifiesta en la resolución que se impugna, en el tanto, ese mecanismo automático esta prohibido por el ordenamiento. La Administración Tributaria debe demostrar al menos la concurrencia de una conducta negligente en el actuar del sujeto pasivo. No existe una razón para que pueda afirmarse o tener por demostrado que Centenario faltó al deber de cuidado o fue negligente si siguió una interpretación correcta de las normas jurídicas aplicables, que fueron además debidamente confirmadas por la propia Administración, por tanto, no puede ser tan oportuno que ahora un auditor fiscal cambie las reglas del juego autorizadas previamente y pretenda además cobrar una sanción sin una verdadera motivación. Es claro que la Administración Tributaria entiende que basta con señalar un presunto incumplimiento tributario material, para aplicar la sanción de manera automática, como si el régimen de responsabilidad por infracciones tributarias fuera objetivo y no subjetivo. Ello resulta evidente desde el momento en que se constata que en el traslado de cargos sancionador que se impugna, no se señala, ni mucho menos se establece, cuál fue el actuar negligente del Contribuyente. Por lo tanto, debe de declararse la nulidad del presente procedimiento por no haberse demostrado la concurrencia del elemento subjetivo en el actuar del Contribuyente, y por haberse invertido la carga de la prueba, situación que de igual manera se razonó y demostró durante el procedimiento administrativo principal, que ha sido totalmente obviado hasta este momento, entendiendo que hasta que la Administración Tributaria demuestre la culpabilidad del infractor, podría considerar aplicar la sanción indicada anteriormente. Adicionalmente señala que la sanción que se discute resultaría inaplicable en razón de observarse la existencia de una causa eximente de responsabilidad, particularmente, un error de derecho de ninguna forma, podría conducir a la interposición de una sanción en el tanto el administrado ha partido de una interpretación razonable de una serie de normas que, de por si, se presentan como confusas debido a su tecnicismo y a su nivel de complejidad. - Posición del Estado: Por su parte señala el Estado que el procedimiento determinativo sobre base cierta o sobre base presunta- puedo evidenciarse la configuración de ilícitos tributarios, lo cual conlleva la imposición de sanciones administrativas por parte de la Autoridad Tributaria. Así en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración procedió a iniciar el respectivo procedimiento sancionatorio pues el ingreso no oportuno de los tributos determinados en los traslados de cargos resulta en perjuicio de la hacienda pública y por ende de la satisfacción de los fines públicos, por lo que el inicio del procedimiento se da conforme lo regulado en el artículo 150 y 153 del CNPT, hecho que no se desvirtúa por el accionante, y fue confirmada en sede administrativa. Lo anterior demuestra que la sanción no se fundamenta en una presunción, como lo sugiere la parte, sino en la resolución determinativa confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo. Agrega que no lleva razón el accionante respecto a la improcedencia de la sanción por no demostrarse o acreditársela existencia de una conducta, la cual se ignora si es culposa o dolosa, en el tanto lo regulado en la materia tributaria fiscal la mera negligencia es suficiente para configurar una infracción administrativa, conforme lo señala el numeral 71 del CNPT. En el presente caso, se comprobó la negligencia por parte de la empresa actora, tal y corno lo establece el numeral 71 del citado cuerpo normativo, por ello la Administración su ajustó a derecho, dado que se valoraron los hechos acontecidos y se expusieron los motivos por los cuales se determinó aplicar la sanción que se impugna, lo cual evidencia que la sanción no fue aplicada de forma automática por las autoridades tributarias. Por último señala que no lleva razón el accionante cuando manifiesta que en su caso operó una eximente de responsabilidad dado el error de hecho en que ocurrió por aplicar una metodología de fijación de la base imponible técnicamente fundamentada, aunque no compartida por la

Administración, en el tanto parece olvidar que su metodología subvaluó la base del

Impuesto General sobre las Ventas al subvalorar la base de Impuesto Selectivo de

Consumo, y además, no consideró en el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, el margen de distribución que está contenido en la estructura de precios de los fabricantes de bebidas alcohólicas según lo dispone el artículo 7 del Reglamento a la Ley N°7972, la cual se determina conforme a lo establecido en las Resoluciones N°07-2001 y V-399-D.G y que se indica en el Oficio DGT.250-04. De ahí que, no existe una eximente de responsabilidad a la conducta del actor que originó la sanción impugnada en esta Litis. Criterio del Tribunal: La argumentación esgrimida por la accionante, resulta improcedente, por cuanto, como se valoró anteriormente la omisión de la empresa actora, en torno a aportar el margen de distribución propio de la etapa de distribución o comercialización que forma parte de la base imponible del Impuesto General de Ventas, para el período 2009, lo que implicó que la Administración aplicara una metodología de deflactación para determinar la recalificación objeto de este proceso, en el que se determinó claramente una subvaluación de la base imponible del impuesto general sobre ventas, en el que el Contribuyente opera como un recaudador, es un hecho debidamente acreditado y que se constituye como una conducta tipificada dentro de las infracciones que establece el ordenamiento jurídico tributario, máxime cuando se considera que el margen de distribución omitido sí es contemplado en las resoluciones administrativas N°07-2001, V-399-D.G y DGT-250-04 todas de la Dirección General de Tributación, así como el ordenamiento jurídico aplicable a la materia, específicamente ordinal 7 del Reglamento a la Ley 7279, y que era deber del Contribuyente observar a la hora de establecer el cálculo del impuesto que se describe y le correspondía recaudar, respecto al producto que comercializa como actividad ordinaria de su quehacer empresarial, lo cual fundamenta la determinación del impuesto general sobre ventas para el período 2009. Dicha omisión es calificable como negligencia y que tal como lo establece el ordinal 71, 81 del CNPT en relación con lo señalado en el ordinal 150 del CNPT y lo expuesto en artículo 171 del Reglamento de Procedimiento Tributario, con aquella omisión en la autoliquidación presentada para ese período se configura una conducta reprochable que sostiene la sanción administrativa impuesta mediante la resolución número Infrac. DT10V-042-12 de las trece horas del 20 de marzo del 2012, de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, la cual impuso la sanción de ¢194.108.830, correspondiente al 25% del monto total del ajuste en el Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales comprendidos entre enero 2009 y diciembre 2009, y que fuera confirmada por la resolución  número 24-2014 de las catorce horas del 23 de enero del 2014, dictada por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo, en la que se conoció el recurso de apelación formulado por la actora en contra de la resolución sancionatoria número INFRAC.DT10V-042-12 de las 13:00 horas del 20 de marzo del 2012, dictada por la Dirección General de Grandes

Contribuyentes. Nótese que contrario a lo señalado por el accionante, la Administración Tributaria dentro del procedimiento sancionatorio hizo un análisis de la configuración de la conducta reprochada al Contribuyente respecto de la infracción que se tipifica en el ordinal 71 del CNPT, la cual establece: "Artículo

Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Dicha normativa exige la configuración de esa conducta tipificada,-negligencia- en la que no se requiere la demostración de dolo o mala fe respecto a esa actuación, cuando se ha acreditado la acción negligente en sí como resultado del propio análisis dado en el procedimiento determinativo. Desde esa perspectiva, la resolución número Infrac. DT10V-042-12 de las trece horas del 20 de marzo del 2012, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, señaló expresamente y sobre esa base se motivó la sanción impuesta que de conformidad con el ordinal 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, correspondía una multa de ¢194.108.830, correspondiente al 25% del monto total del ajuste en el Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales comprendidos entre enero 2009 y diciembre 2009, al establecer de la conducta de la contribuyente una conducta reprochada, al no haber justificado las razones por las cuales subvaluó la base imponible de las bebidas alcohólicas producidas y vendidas localmente, sin que demuestre el acaecimiento de una causa eximente de responsabilidad que la exonere de la sanción que se pretende aplicar. Igualmente la resolución número 24-2014 de las catorce horas del 23 de enero del 2014, dictada por la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo, se expuso en la motivación de la confirmación de la sanción, lo siguiente: " La figura prevista en el párrafo 6º del artículo 81 del Código Tributario, que establece una multa por inexactitud o omisión, puede ser legal y válidamente aplicada incluso a manera de negligencia, en el tanto sanciona conductas simplemente culposas acorde al ordinal 71 de dicho código. No logra la contribuyente demostrar causal de exculpación en cuanto al elemento subjetivo de la infracción. La contribuyente incurrió en omisiones o inexactitudes sancionables acorde al ordinal 81, párrafo 6 del Código Tributario, al haberse establecido diferencias en los tributos declarados y los determinados por la Administración Tributaria, dando lugar a rectificaciones de impuestos, conducta que acorde al ordinal 81 párrafo tercero se le atribuye en forma culposa, por lo que la sanción equivale a un 25% del incremento determinado previamente. Al concluirse que Centenario subvaluó la base del Impuesto General sobre las Ventas al subvaluar la base del impuesto selectivo de consumo y por no considerar en el cálculo de la base imponible del Impuesto General sobre las Ventas, el margen de distribución que se determina conforme a la resolución número 7-2001, indicada en el oficio DGT 25004, dicho margen está concedido en la estructura de precios de los fabricantes de bebidas alcohólicas, conforme lo establece el artículo 7 del Reglamento a la Ley 7972". En esencia la motivación de la sanción fue debidamente razonada y no establecida de forma meramente automática, cumpliéndose así lo señalado en el ordinal 148 del CNPT el cual establece: "Artículo 148.- Principios generales. En todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones. Siempre deberá respetarse el derecho de defensa". Debe agregarse que coincide esta Cámara que el accionante no probó dentro de ese procedimiento sancionatorio una causa de exculpación para establecer la responsabilidad que se le atribuyó, en el entendido que su tesis parte de la incorrecta interpretación de la Administración Tributaria de las resoluciones de esa instancia, a efectos de justificar su actuación, sin que se observé algún otro elemento para determinar que su tesis jurídica, que es contrario a lo señalado en aquellas resoluciones y el ordenamiento jurídico, sea un error de hecho y no conducta negligente conciente emprendida por la empresa actora. En consecuencia, no existe a criterio de esta Cámara un vicio en el motivo, contenido y motivación de los actos sancionatorios que se impugnan de conformidad con lo señalado en los ordinales 128, 131, 132, 133, 136 y 158 de la LGAP, así como tampoco se aprecia un vicio en el procedimiento sancionatorio impuesto a la accionante y con ello la multa impuesta, y por ser accesorio a este, tampoco resultan infundados los requerimientos de liquidación efectuados por la Administración Tributaria a la empresa actora, con sustento, en los actos administrativos que aquí se han revisado, determinándose la validez de cada uno de ellos. Valga agregar que la solicitud de la parte accionante de devolver los extremos patrimoniales derivados de los gastos incurridos para cubrir la contracautela otorgada en esta sede, resulta improcedente al ser dicha carga propia de la parte por la gestión que se impone como contracautela, máxime cuando no hay motivo para validar la procedencia de la demanda presentada.

SOBRE LAS DEFENSAS OPUESTAS. El Estado opuso la defensa de falta de derecho, la cual, debe ser acogida por las razones expuestas. En consecuencia, se dispone el rechazo de la demanda en todos sus extremos.

SOBRE LAS COSTAS. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no se observa motivo alguno para aplicar la dispensa de la condena al vencido, razón por la cual, se imponen ambas costas a la parte accionante vencida, fijación que corresponderá su liquidación en la etapa de ejecución de sentencia, sobre la que correrán intereses desde el momento de su fijación y hasta su respectivo pago.

POR TANTO.

Se acoge la defensa de falta de derecho. En consecuencia, se declara sin lugar en todos sus extremos la demanda incoada por Centenario Internacional S.A. contra el Estado. Son ambas costas a cargo de la parte actora vencida, correrán intereses sobre las mismas desde el momento de su fijación y hasta su respectivo pago. Levántese la medida cautelar otorgada una vez firme esta sentencia.

Laura Gómez Chacón

Amy Miranda Alvarado                   Carlos José Mejías Rodríguez

EXP: 14-001243-1027-CA

Goicoechea, Calle Blancos, 50 metros oeste del BNCR, frente a Café Dorado. Teléfonos: 2545-0107 (EXT 01-2707) ó 2545-0099 (EXT 012599). Fax: 2241-5664 y 2545-0006. Correo electrónico: tproca-sgdoc@poder-judicial.go.cr

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AMY MIRANDA ALVARADO - JUEZ/A

DECISOR/A

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CARLOS JOSE MEJIAS RODRIGUEZ -

JUEZ/A DECISOR/A

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LAURA GOMEZ CHACON - JUEZ/A

DECISOR/A