Resolución 00064-2023

"VII. Que en el presente caso está demostrado que el obligado tributario incumplió con el deber de suministrar la información en el plazo establecido, toda vez que a partir del 01 de enero del 2018, debió remitir a la Administración Tributaria los archivos XML derivados del uso de un sistema de emisión de comprobantes electrónicos según lo establecido en aviso publicado en la Gaceta N°178 del 20 de setiembre del 2017, denominado "Comunicación de la fecha de inicio del Uso de Comprobantes Electrónicos para los sectores aquí definidos"; por lo tanto, su conducta encaja en el supuesto de hecho estipulado en el artículo 83 del Código Tributario; además es contraria al ordenamiento jurídico; por lo que la conducta desplegada por el obligado tributario es típica, antijurídica y culpable, incluso a título de mera negligencia. Estima esta administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de suministro de información en el plazo establecido, el obligado tributario ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado, sea la gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, toda vez que este tipo de información es necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado de los tributos, tomando en cuenta que se trata de las transacciones comerciales de compra y venta de bienes y servicios efectuadas por estos y el envío de los archivos XML a la Administración derivados del uso de un sistema de emisión de comprobantes electrónicos, son importantes para ejercer un control cruzado de información por parte de la Administración Tributaria. La sanción administrativa por no realizar presenta la información requerida, protege bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 15 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal, para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad; la conducta del obligado estaría lesionando el bien jurídico tutelado, en las potestades de gestión, verificación y recaudo de tributos. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como los son el deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario.

Que de acuerdo con la documentación que costa en autos eta Administración Tributaria tiene por acreditados los hechos constitutivos de la infracción administrativa por incumplimiento en el suministro de información, tipificada en el artículo 83 del Código Tributario; y dado que los ingresos brutos declarados por el obligado tributario en el impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción sea el período fiscal 2017, corresponden a la suma de [Valor 004] (Ver folio: 29) que multiplicado por el 2% representa la suma de [Valor 003] monto que se encuentra ente el mínimo de tres salarios base y máximo de cien salarios base establecido por la ley; por lo tanto, se le impone una sanción por la suma de [Valor 003] (

[...]

) donde el valor del salario base para el período 2018 fue establecido en la suma de [Valor 005]".

Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 del Código Tributario en el que se estipulan las reducciones aplicables, se hace saber al obligado tributario que en el caso en estudio, no le son aplicables las reducciones aplicables, por cuanto al determinarse que no contaba con el sistema de emisión de comprobantes electrónicos y/o no emitir los comprobantes, no podrá subsanar el incumplimiento que da origen a la infracción, lo que significa que no podrá hacer envío de los archivos XML". (Ver imágenes 100 a 116 del expediente sancionador del cd de prueba);

En fecha 17 de diciembre de 2018, el señor Miranda Pol, interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra lo resuelto en la resolución sancionadora Artículo 83, número INFRAC-ATL-SCE-1482018 de las 12:00 horas del 13 de noviembre de 2018, señalando básicamente que desde el año 2017 no estaba inscrito como farmacéutico y por lo tanto no le correspondía todavía modificar el sistema de facturación electrónico, ya que le correspondía por su número de cédula el 1 de octubre de 2018. (Ver imágenes 124 a 134 del expediente sancionador del cd de prueba);

Mediante resolución AU-ATLSCE-019-2019 de las trece horas del 25 de febrero de 2019, de la Dirección General de

Tributación, rechaza la revocatoria presentada por el señor Miranda Pol. (Ver imágenes 136 a 148 del expediente sancionador del cd de prueba);

Por escrito de fecha 7 de marzo de 2019, el señor Miranda Pol interpone recurso de apelación en contra de la resolución AU-ATL-SCE-019-2019 de las trece horas del 25 de febrero de 2019. (Ver imágenes 158 a 168 del expediente sancionador del cd de prueba);

Por declaración de Inscripción en el Registro Único Tributario del sistema de Administración Tributaria Virtual, en fecha 15 de junio de 2020, el señor Pío Alberto Miranda Pol, se reinscribe como farmacéutico o boticario y con fecha de inscripción de facturación en esa misma fecha. (Ver imágenes 194 y 195 del expediente sancionador en cd de prueba);

Por resolución número TFA 557-S-2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020, la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo por voto de mayoría declara con lugar el recurso de apelación interpuesto por el señor Miranda Pol y anula todo lo actuado en el procedimiento administrativo sancionador. Salvando el voto la jueza Susana Mejía Chavarría al señalar que el señor Miranda Pol sí configuró la falta sancionada al momento en que se realizó la verificación por parte de la Administración Tributaria por cuanto esta se encuentra tipificada en el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por lo cual ratifica la sanción impuesta. Por su parte, el voto de mayoría en lo de interés señaló: "(...) Conforme las consideraciones anteriores, por voto de mayoría esta Sala, conviene en mantener el criterio supra expuesto referido a la atipicidad de la sanción impuesta, con respecto a que la sanción correspondiente en estos casos, es la que establece el artículo 85 del Código Tributario, consistente en una sanción de dos salarios base, por la no emisión de facturas o comprobantes de ingreso, y no la que estipula el Artículo 83 del referido Código, por Incumplimiento en el suministro de Información, como lo propone la Administración Tributaria, en el presente procedimiento. Así las cosas, no le queda más alternativa a esta Sala por Voto de mayoría, que declarar la nulidad de todo lo actuado en el procedimiento administrativo sancionador, desde la Propuesta Motivada y de los actos posteriores que dependan de ella". (Ver imágenes 196 a 249 del expediente sancionador del cd de prueba);

En fecha 27 de octubre de 2020, la Administración Tributaria de Limón realiza informe de recomendación de lesividad contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, voto 557-S-2020 del 04 de noviembre de 2020. (Ver imágenes 280 a 283 del expediente sancionador del cd de prueba);

Por oficio DGT-765-2021 del 28 de junio de 2021, el Director General de Tributación, recomienda al Ministro de Hacienda, proceder a declarar la lesividad del fallo TFA-557-S-2020 de las diez horas del 27 de octubre de 2020, indicando que el actuar del Tribunal lesiona los intereses del Fisco al anular un procedimiento bajo una interpretación errónea que desconoce la normativa aplicable. Expresamente y en lo de interés, se indicó por parte de la Dirección: "(...) el artículo 83 citado, sanciona el "incumplimiento en el suministro de información", y con una interpretación armónica y sistemática de los artículos 99, 105 del Código tributario y 41 a 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario, es claro que el incumplimiento en el suministro de información que sanciona la ley, se configura cuando la información requerida por la Administración Tributaria, no es presentada en los términos y condiciones establecidos, en el caso en estudio, mediante resolución general emitida por la Dirección General de Tributación, sin que sea válido tener por iguales al requerimiento de información en formato XML, con la emisión u entrega de un comprobante autorizado o factura electrónica, toda vez que estamos ante dos hechos diferentes; ya que si bien el archivo XML contiene información de las operaciones económicas realizadas por el contribuyente, en el momento en que debe ser remitido a las Administración Tributaria, aún no tiene el formato ni las condiciones de una factura o comprobante electrónico. Justamente, la remisión de esa información en formato XML pretende que la Administración Tributaria pueda validar o no la información remitida, a fin de que posteriormente, el particular pueda utilizar como insumo para confeccionar el comprobante electrónico. Es decir, que ese comprobante electrónico ni siquiera existe aún, cuando se remite el archivo en formato XML a la At, por lo que no es posible en ese momento establecer una identidad entre el comprobante y el archivo XML, por lo que el cumplimiento en su remisión no puede asimilarse al incumplimiento en el deber de emitir el comprobante electrónico. Tal remisión no puede asimilarse al incumplimiento en el deber de emitir el comprobante electrónico. Tal diferencia queda evidenciada en la situación de que un contribuyente emita el archivo XML a la Administración y posteriormente no emita el comprobante electrónico, incurriendo en la infracción por falta de emisión y entrega de factura. En resumen, de los argumentos hasta aquí expuestos, se indica que en el archivo XML es un componente del comprobante electrónico, pero no es el comprobante electrónico en sí; la obligatoriedad de su suministro está respaldada de forma legal, reglamentaria y por desarrollo administrativo; y el incumplimiento en el suministro de esos archivos, está sancionada con el artículo 83 del CNPT. En este sentido, la resolución DGT-R-048-2016 impuso en los particulares, una obligación formal de remitir a la Administración Tributaria el archivo XML, bajo la condición de la aceptación como referencia del recibo a satisfacción de la DGT-esto como suministro de información impuesta por resolución general-; facultad delegada por ley a la Dirección General de Tributación según la norma del artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como del artículo 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Esta resolución impone los deberes legales del uso de la factura electrónica, así como del envío de los archivos XML para los efectos concretos de su validación -propios de la facultad que tiene la Dirección General de Tributación de usar los mecanismos que estime necesarios para su gestión, control y fiscalización-, pero de ninguna forma asimila la generación o remisión de tales archivos XML, a la emisión de comprobantes autorizados o facturas electrónicas, las cuales deben ser confeccionadas posteriormente, a partir de la información contenida en los archivos XML, pero una vez validada por la Administración Tributaria. Conforme a esta idea, en el suministro de información establecido mediante el envío de un archivo en formato XML, que está ampliamente regulado en las resoluciones citadas en este documento, la relación que se da es de sujeto pasivo-administración tributaria; al ser la obligación de enviar los archivos XML, cada vez que se realiza una venta, del obligado tributario hacia tal administración, como receptora de la información; siendo el objetivo cumplir con el deber de lo que se denomina información por suministro, que es diferente a lo denominado información por captación, que obedece a la información que recibe cuando hay un requerimiento individual. Siendo consecuente con lo señalado, actualmente la AT ya no solicita el suministro de la información de transacciones que hayan sido respaldadas por un comprobante electrónico autorizado, en el formulario anual de declaración informativa D-151; por cuanto ese suministro de la información se da en cada transacción individual mediante el envío del XML correspondiente. Con lo cual se reafirma la naturaleza de suministro de información que reviste el archivo XML. Un hecho diferente a lo expuesto en los párrafos anteriores, es la aceptación por parte de la AT del comprobante electrónico, a efectos de que la factura electrónica llegue a constituir un comprobante autorizado, lo cual es el paso necesario para poder cumplir con el deber formal de emitir y entregar, por cada transacción, un comprobante autorizado al cliente. Es este caso, contrario al envió del XML, la relación que se da es de vendedor-cliente. Además, en caso de incumplir con ese deber de emisión y entrega de factura o comprobante autorizado en cada transacción, la sanción se encuentra establecida, en forma independiente y específica, en el artículo 85 del CNPT; mientras que, como se ha venido analizando, la omisión del envío de información en archivos con formato XML, tiene prevista una sanción diferente de conformidad con el artículo 83 del mismo Código, toda vez que cada una de esas normas sanciona el incumplimiento de diferentes deberes tributarios formales, que responden a conductas autónomas y bien diferenciadas, que se desarrollan en momentos distintos. Como corolario de lo anterior, no se está desnaturalizando la factura electrónica, dado que la misma es un documento diferente al archivo electrónico en formato XML, cuya ausencia es lo que genera el incumplimiento y sanción en el presente caso. En este sentido, la resolución DGT-R048-2016, refiere al deber de enviar el archivo XML al indicar: “Artículo 9º- Envío de los archivos XML a la Administración Tributaria para su validación. El emisor receptor electrónico y receptor electrónico-no emisor, que se encuentre obligado en resolución posterior hacer uso de comprobantes electrónicos como método de facturación, deberán enviar de forma inmediata a la Administración Tributaria los archivos XML generados para su respectiva validación; este envío se llevará a cabo por medio de los canales que oportunamente se comuniquen y se pongan a disposición. En el momento que la Dirección General de Tributación reciba los archivos XML, le remitirá al obligado tributario un acuse de recibo. En los casos donde no se pueda llevar a cabo el envío de los archivos XML de forma inmediata para su validación por motivos de accesibilidad a internet, los archivos deberán de ser generados e incorporarse el respectivo mecanismo de seguridad en el mismo acto de compra-venta o prestación del servicio y realizarse el envío de los mismos a más tardar dos días después de su generación, indicando en la situación del comprobante electrónico la opción “sin internet”. En aquellos casos donde no se puedan enviar de forma inmediata los archivos XML debido a que el enlace de la Dirección General de Tributación se encuentra fuera de servicio, como método de contingencia se deberán almacenar los archivos y realizar el envío una vez que se reestablezca el enlace de comunicación. La Dirección General de Tributación contará con un plazo máximo de 3 horas a partir del momento de la recepción de los archivos XML para realizar la validación, y remitir el respectivo mensaje de aceptación o rechazo del archivo XML; esto con el fin de que dicho mensaje de aceptación constituya el respaldo de la validación o en su efecto se corrijan las inconsistencias señaladas en el mensaje de rechazo. Todos aquellos comprobantes electrónicos y documentos asociados emitidos por el emisor-receptor electrónico que se encuentre obligado hacer uso del método de comprobantes electrónicos y por ende a enviar los archivos XML a la Administración Tributaria, deben contar con el respectivo mensaje de aceptación como respaldo de la validación; de lo contrario no podrán ser utilizados como respaldo de créditos fiscales ni como gastos deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, inciso “u” párrafo segundo, punto

El envío se llevará a cabo conforme con lo indicado en el “Anexo 3” de la presente resolución.” La redacción del artículo de cita permite inferir que la información requerida mediante el envío del archivo en el formato XML, es utilizada por la Dirección General de Tributación en sus plataformas para diferentes planes de gestión, de control y fiscalización; por lo que es importante hacer mención a la definición de Archivo XML incluida en la resolución DGT-R-048-2016 al indicar: “a. Archivo XML: Proviene de extensible Markup Language, es un formato universal para documentos y datos estructurados en Internet, este metalenguaje proporciona una forma de aplicar etiquetas para describir las partes que componen un documento, permitiendo además el intercambio de información estructurada entre diferentes plataformas”. Entonces es claro que, si bien los archivos requeridos en formato XML, contienen la información que el particular debe utilizar para la confección de los comprobantes electrónicos, una vez que sea validada por la Administración Tributaria, en ese momento no tiene la naturaleza ni las características propias para que pueda ser considerado como un comprobante o factura autorizada, ya que no se trata de lo mismo. En conclusión, el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, faculta a la Dirección General de Tributación para dictar normas generales tendientes a lograr la correcta aplicación de las normas tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, por lo que no se evidencia en este caso violación alguna al principio de legalidad y reserva de ley, ya que resulta claro que la Dirección General de Tributación se encuentra legal y expresamente facultada para establecer las pautas de cumplimiento de los deberes formales de los obligados tributarios, por medio de resoluciones generales; y de conformidad con el artículo 103 del Código Tributario, también está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legalmente establecidos al efecto. Por su parte, los contribuyentes, declarantes o informantes, están obligados a brindarle a la Administración Tributaria la información de trascendencia tributaria derivada de sus operaciones económicas, según requiera para la correcta fiscalización y recaudación de los tributos, y en los términos dispuestos para ese fin, como son en este caso, la forma, el plazo y el contenido de los archivos XML en cada prestación de servicio o compraventa efectuada por los contribuyentes. Además, para la Administración Tributaria resulta imprescindible recibir los archivos XML en la medida en que los datos que contienen vienen a alimentar las plataformas digitales con información previsiblemente pertinente de las transacciones comerciales que realizan los obligados tributarios, en tiempo real y bajo las especificaciones técnicas dadas para ese fin, lo cual es esencial para las labores de control y fiscalización tributaria. En este sentido, el artículo 99 del CNPT referido, debe relacionarse con el artículo 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo N°38277-H, que establece que la Dirección General de Tributación se encuentra facultada para solicitar información a los contribuyentes, mediante resolución general, de manera que la normativa es clara al establecer la facultad que le asiste a la Administración actuante para solicitar al contribuyente el archivo XML en cada transacción económica de compraventa o prestación del servicio- bajo la normativa explícita en la resolución DGT-R-048-2016 y concordantes derivada de ésta, lo cual constituye un suministro de información por parte del contribuyente ante un requerimiento general de la Dirección General de Tributación de información tributaria derivada de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales. Por otra parte, tampoco se ajusta al ordenamiento jurídico lo señalado por el TFA, en el sentido de que el contenido semántico y estrictamente gramatical de la infracción contenida en el artículo 83, va dirigido al aspecto de incumplir en el suministro de información general e individual que realice a los obligados tributarios la Administración Tributaria, al amparo de la figura de los suministros de información que nace, conforme a las facultades que le conceden los artículos 104, 105 y 106 ter del Código Tributario, y que en el caso de autos, no consta en el expediente levantado al efecto, con fecha anterior a la propuesta Motivada ATLSCE-PM-337-2018, requerimiento alguno de información. Esto por cuanto, es claro que la infracción administrativa contemplada en el artículo 83 de referencia, se circunscribe al incumplimiento total o parcial en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, sin que haga mención alguna a la necesidad de que exista el requerimiento individualizado de información al que alude el TFA como un requisito para la imposición de la sanción, ya que la norma claramente indica que la obligación de suministrar la información bien puede establecerse en la ley, el reglamento o directamente por la propia Administración Tributaria, como ocurre en el caso de autos, al hacerse mediante un requerimiento general de información establecido en disposiciones de alcance general, sin que sea necesario que medie un requerimiento individualizado. De conformidad con lo aquí indicado y como se demuestra en el expediente administrativo adjunto, esta Dirección General considera que se debe declarar lesivo el fallo del Tribunal, pues no resulta conforme al ordenamiento jurídico, en razón de que el incumplimiento en el suministro de la información que debía remitirse mediante el envío a la Administración Tributaria de los archivos XML, se encuentra debidamente tipificada y sancionada en el artículo 83 del Código Tributario". (Ver imágenes 1 a 13 del oficio DGT-765-2021 en cd de prueba);

Por oficio DJMH-2057-2021 del 21 de octubre de 2021, la Directora Jurídica del Ministerio de Hacienda, traslada al Ministro de Hacienda, criterio jurídico sobre la procedencia de declarar lesivo el fallo TFA-557-S-2020 de las diez horas del 27 de octubre de 2020 de la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo. (Ver imágenes 1 a 5 del oficio DGT-765-2021 en el cd de prueba);

Mediante resolución número 1335-2021 de las 09:33 horas del 21 de octubre de 2021, el Ministro de Hacienda, declara lesiva a los intereses fiscales y económicos del Estado, la resolución número TFA-557-S-2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020 de la Sección Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo. (Ver imágenes 1 a 16 de la resolución 1335-2021 en el cd de prueba);

Mediante oficio DVMH-0319-2021 del 21 de octubre del 2021, se remite a la Procuraduría General de la República, solicitud de inicio de juicio contencioso administrativo para la declaratoria de lesividad de la resolución número TFA-557-S-2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020 de la Sección Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo. (Ver imagen 1 del oficio indicado en el cd de prueba);

El presente proceso fue interpuesto en este Tribunal el 18 de octubre de 2022. (Ver imagen 2 del expediente digital judicial.-

SOBRE EL ARGUMENTO DE LA PARTE ACTORA: En su escrito de demanda de lesividad, la representación estatal plantea que: "(...)

SOBRE EL FONDO (sic) En el presente caso, la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°TFA-557-S-2020 de las diez horas del 27 de octubre de 2020, notificado el 04 de noviembre de 2020, por voto de mayoría, declaró la nulidad de todo lo actuado en el procedimiento administrativo sancionador, desde la propuesta motivada N° ATLSCE-PM-337-2018 del 27 de agosto de 2018 y actos posteriores que dependan de ella. Esta posición del Tribunal Fiscal Administrativo externada en el fallo N°TFA-557-S2020 no es compartida por mi representado, por las razones de hecho y de derecho que de seguido se expondrán. Tanto la Dirección General de Tributación, en su criterio técnico, como la Dirección Jurídica en su criterio jurídico, consideran que el fallo TFA557-S-2020 no se ajusta al ordenamiento jurídico y por ende deviene en lesivo a los intereses del Fisco, concordándose plenamente con los argumentos expuestos en el voto salvado de la presidente de la Sala Segunda que dictó el fallo; según se expone a continuación: El artículo 99 del CNPT, establece una facultad general y de rango legal para que la Administración Tributaria pueda dictar las normas generales necesarias para la aplicación correcta de las leyes tributarias con el fin de lograr la gestión y fiscalización de los tributos. Señala, en lo que interesa, este artículo: Artículo

Concepto y facultades (sic) Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código. Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Las normas generales serán emitidas mediante resolución general y considerados criterios institucionales. Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas". Esa facultad otorgada, ha sido ampliamente desarrollada por el Poder Ejecutivo y la Administración Tributaria. Específicamente en cuanto a la facultad de requerir información, absolutamente necesaria para la gestión y fiscalización de los tributos, el artículo 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario (en adelante RPT), Decreto Ejecutivo 38277-H del 7 de marzo del 2014, dispone que la Dirección General de Tributación se encuentra facultada para solicitar, por resolución general, información a los contribuyentes, al establecer: "Artículo

Suministros generales de información. Por resolución general la Dirección General de Tributación está facultada para imponer a determinadas personas físicas, jurídicas, públicas o privadas y entidades sin personalidad jurídica, la obligación de suministrar, en forma periódica, la información previsiblemente pertinente que se halle en su poder y que derive de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales. Esta resolución debe indicar en forma precisa los obligados tributarios, la clase de información exigida, la periodicidad con que debe ser suministrada en los medios que defina la Administración Tributaria, indicando la fecha o plazo máximo que se otorga para cumplir con este deber. (...)" (sic) De igual manera, deriva de esas facultades, la Resolución General de la Dirección General de Tributación, No DGT-R-48-2016 del 7 de octubre del 2016, "Autorización para el uso de comprobantes electrónicos", cuyo artículo 23 establece: "Articulo

Fiscalización: El obligado tributario debe suministrar a la Administración Tributaria, la información referente a los comprobantes electrónicos emitidos dentro del período fiscal en curso, así como los correspondientes a periodos anteriores, en un plazo máximo de 10 días hábiles de conformidad con el artículo 179 del Código Tributario. El incumplimiento de estas disposiciones será sancionado de conformidad con el artículo 83 del citado Código." (sic) Es claro que, la Administración Tributaria (en adelante AT) está respalda por la normativa citada para considerar que, con base en la misma, el contribuyente está obligado al envío de los archivos XML que contienen los datos de cada transacción económica de compraventa o prestación de servicios que realice el particular y que esa es una obligación de suministro de información, de conformidad con lo dispuesto en la resolución DGT-R-048-2016. De cuyo incumplimiento, derivaría la aplicación de la sanción administrativa por Incumplimiento en el Suministro de Información, prevista y sancionada en el numeral 83 del Código Tributario. De hecho, la Resolución General DGT-R-51-2016 del 10 de octubre del 2016, denominada "RESOLUCIÓN DE OBLIGATORIEDAD PARA EL USO DE LOS COMPROBANTES ELECTRÓNICOS", reitera que el incumplimiento de ese deber podrá ser sancionado según el artículo 83 citado: "Artículo

Sanciones. El incumplimiento de la obligación señalada en la presente resolución, será el fundamento para que la Administración Tributaria, inicie el procedimiento para aplicar la sanción establecida en el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios". Estas disposiciones señaladas lo que hacen es reiterar las circunstancias bajo las cuales procede iniciar el procedimiento y eventualmente imponer la sanción del artículo 83, pero no establecen elementos de tipicidad mediante una norma infralegal. Esto último solo lo dispone dicho artículo 83, al indicar, en lo que interesa: "Artículo

Incumplimiento en el suministro de información. En caso de incumplir totalmente o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, se aplicara una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto a las utilidades, anteriores a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. Si el obligado suministra la información dentro de los tres días siguientes al vencimiento del plazo conferido por la Administración, la multa pecuniaria establecida en este artículo se reducirá en un setenta y cinco por ciento (75%). En caso de que no se conozca el importe de los ingresos brutos, se impondrá una sanción de diez salarios base (...)" (sic) De este artículo se extrae que, la conducta que se sanciona es omitir el cumplimiento de la obligación que pesa sobre el contribuyente de suministrar la información, de manera que el infractor incumple con el deber formal de suministrar información a la Administración Tributaria, por una falta de diligencia que le es imputable, y en tales condiciones, incumple con una obligación de hacer, por lo que, en su descargo, el sujeto se ve en la necesidad de probar que cumplió con la obligación, o que existió una circunstancia que válidamente le impidió su cumplimiento. Vemos que la acción típica está claramente definida en el tipo, pues sanciona el incumplimiento en el suministro de información. Entonces, teniendo claro cuál es la acción típica y la norma legal que la describe, debe establecerse cuál es la regulación que impone como un deber u obligación a los sujetos pasivos de suministrar información a la Administración Tributaria. Como se expuso en párrafos anteriores, el ordenamiento jurídico otorga a la Administración Tributaria, como parte de sus fines primordiales, la facultad legal de ejercer el control y una efectiva fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, estableciendo mediante desarrollo reglamentario, concretamente en el artículo 42 del RPT, la facultad de la Administración Tributaria para imponer a determinados sujetos, la obligación de suministrar la información de relevancia tributaria que estime pertinente, en función de las potestades de control y supervisión, que le competen a fin de garantizar el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. En orden a este objetivo, uno de los medios con los que cuenta la Administración Tributaria, es precisamente la capacidad y potestad que tiene de solicitar información relevante sobre las actividades económicas de los contribuyentes, por cuanto esto repercute directamente en sus potestades fiscalizadoras y de gestión. Con lo cual, resulta esencial para el cumplimiento de las funciones atinentes a la Administración Tributaria, persuadir al obligado tributario para que cumpla, con la entrega de la información que se encuentra obligado a suministrar, a fin de evitar que incurra en incumplimiento en la entrega de la información debida. De ahí, la sanción del artículo 83 para aquellos casos en que los obligados, incumplan total o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la AT, infringiendo así una de las potestades de control con que cuenta la Administración Tributaria. Esa solicitud de información a los obligados tributarios, atendiendo a criterios de lógica y técnica, debe establecer el momento en que es necesario que esa información sea remitida al Fisco, a fin de contar oportunamente con los datos relevantes necesarios para ejecutar efectivamente los planes de control y fiscalización de las obligaciones tributarias de los particulares. No obstante, resulta imposible que la normativa legal establezca en forma masiva o genérica, todos los casos de presentación de información tributaria, por lo que se dispone de normas infra legales que reglamentan y desarrollan las disposiciones legales en los aspectos de aplicación de las obligaciones que se establecen, sin que este desarrollo normativo implique en forma alguna una infracción al principio de legalidad de las sanciones administrativas, ya que es la misma norma legal la que así lo autoriza al indicar expresamente que el suministro de información debe llevarse a cabo en los términos establecidos por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, lo cual implica la posibilidad de que la Administración, en aplicación de la facultad así conferida, establezca las condiciones de entrega de la información mediante instrumentos infra legales como son las Resoluciones de alcance general citadas anteriormente. Entonces, el articulo 83 citado, sanciona el "incumplimiento en el suministro de información', y con una interpretación armónica y sistemática de los artículos 99, 105 del Código Tributario y 41 a 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario, es claro que el incumplimiento en el suministro de información que sanciona la ley, se configura cuando la información requerida por la Administración Tributaria, no es presentada en los términos condiciones establecidos, en el caso en estudio mediante resolución general emitida por la Dirección General de Tributación, sin que sea válido tener por iguales al requerimiento de información en formato XML con la emisión y entrega de un comprobante autorizado o factura electrónica, toda vez que estamos ante dos hechos diferentes, ya que si bien el archivo XML contiene información de las operaciones económicas realizadas por el contribuyente, en el momento en que debe ser remitido a la Administración Tributaria, aún no tiene el formato ni las condiciones de una factura o comprobante electrónico. Justamente, la remisión de esa información en formato XML pretende que la Administración Tributaria pueda validar o no la información remitida, a fin de que posteriormente, el particular pueda utilizarla como insumo para confeccionar el comprobante electrónico. Es decir, que ese comprobante electrónico ni siquiera existe aún, cuando se remite el archivo en formato XML a la AT, por lo que no es posible en ese momento establecer una identidad entre el comprobante v el archivo XML, por lo que el incumplimiento en su remisión no puede asimilarse al incumplimiento en el deber de emitir el comprobante electrónico. Tal diferencia queda evidenciada en la situación de que un contribuyente emita el archivo XML a la Administración y posteriormente no emita el comprobante electrónico, incurriendo en la infracción por falta de emisión y entrega de factura. En resumen, de los argumentos hasta aquí expuestos, se indica que el archivo XML es un componente del comprobante electrónico, pero no es el comprobante electrónico en sí; la obligatoriedad de su suministro está respaldada de forma legal, reglamentaria y por desarrollo administrativo, y el incumplimiento en el suministro de esos archivos, está sancionado con el artículo 83 del CNPT. En este sentido, la resolución DGT-R-048-2016 impuso a los contribuyentes, una obligación formal de remitir a la Administración Tributaria el archivo XML, bajo la condición de la aceptación como referencia del recibo a satisfacción de la DGT-esto como suministro de información impuesta por resolución general- facultad delegada por ley a la Dirección General de Tributación según la norma del artículo 99 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios, así como del artículo 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Esta resolución impone los deberes legales del uso de la factura electrónica, así como del envío de los archivos XML para los efectos concretos de su validación propios de la facultad que tiene la Dirección General de Tributación de usar los mecanismos que estime necesarios para su gestión, control y fiscalización-, pero de ninguna forma asimila la generación o remisión de tales archivos XML, a la emisión de comprobantes autorizados o facturas electrónicas, las cuales deben ser confeccionadas posteriormente, a partir de la información contenida en los archivos XML, pero una vez validada por la Administración Tributaria. Siendo consecuente con lo señalado, actualmente la Administración Tributaria, ya no solicita el suministro de la información de transacciones que hayan sido respaldadas por un comprobante electrónico autorizado, en el formulario anual de declaración informativa D-151; por cuanto ese suministro de la información se da en cada transacción individual mediante el envío del XML correspondiente. Ello reafirma la naturaleza de suministro de información que reviste el archivo XML. Un hecho diferente a lo expuesto en los párrafos anteriores, es la aceptación por parte de la Administración Tributaria del comprobante electrónico, a efectos de que la factura electrónica llegue a constituir un comprobante autorizado, lo cual es el paso necesario para poder cumplir con el deber formal de emitir y entregar, por cada transacción, un comprobante autorizado al cliente. Es este caso, contrario al envió del XML, la relación que se da es de vendedor-cliente. Además, en caso de incumplir con ese deber de emisión y entrega de factura o comprobante autorizado en cada transacción, la sanción se encuentra establecida, en forma independiente y específica, en el artículo 85 del CNPT, mientras que, como se ha venido analizando, la omisión del envío de información en archivos con formato XML, tiene prevista una sanción diferente de conformidad con el artículo 83 del mismo Código, toda vez que cada una de esas normas sanciona el incumplimiento de diferentes deberes tributarios formales, que responden a conductas autónomas y bien diferenciadas, que se desarrollan en momentos distintos. Como corolario de lo anterior, no se está desnaturalizando la factura electrónica, dado que la misma es un documento diferente al archivo electrónico en formato XML, cuya ausencia es lo que genera el incumplimiento y sanción en el presente caso. En este sentido, la resolución DGT-R-048-2016, refiere al deber de enviar el archivo XML al indicar: "Artículo 9°- Envío de los archivos XML a la Administración Tributaria para su validación. El emisor receptor electrónico y receptor electrónico-no emisor, que se encuentre obligado en resolución posterior a hacer uso de comprobantes electrónicos como método de facturación, deberán enviar de forma inmediata a la Administración Tributaria los archivos XML generados para su respectiva validación; este envío se llevará a cabo por medio de los canales que oportunamente se comuniquen y se pongan a disposición. En el momento en que la Dirección General de Tributación reciba los archivos XML, le permitirá al obligado tributario un acuse de recibo. En los casos donde se no se pueda llevar a cabo el envío de los archivos XML de forma inmediata para su validación por motivos de accesibilidad a internet, los archivos deberán de ser generados e incorporarse el respectivo mecanismo de seguridad en el mismo acto de compra-venta o prestación el servicio y realizarse el envío de los mismos a más tardar dos días después de su generación, indicado en la situación del comprobante electrónico la opción "sin internet". En aquellos casos donde no se puedan enviar de forma inmediata los archivos XML debido a que el enlace de la Dirección General de Tributación se encuentra fuera de servicio, como método de contingencia se deberán almacenar los archivos y realizar el envío una vez que se reestablezca el enlace de comunicación. La Dirección General de Tributación contará con un plazo máximo de 3 horas a partir del momento de la recepción de los archivos XML para realizar la validación, y remitir el respectivo mensaje de aceptación o rechazo del archivo XML; esto con el fin de que dicho mensaje de aceptación constituya el respaldo de la validación o en su efecto se corrijan las inconsistencias señaladas en el mensaje de rechazo. Todos aquellos comprobantes electrónicos y documentos asociados emitidos por el emisor-receptor electrónico que se encuentre obligado hacer uso del método de comprobantes electrónicos y por ende a enviar los archivos XML a la Administración Tributaria, deben contar con el respectivo mensaje de aceptación como respaldo de la validación; de lo contrario no podrán ser utilizados como respaldo de créditos fiscales ni como gastos deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, inciso "u" párrafo segundo, punto

El envío se llevará a cabo conforme con lo indicado en el "Anexo 3" de la presente resolución." (sic) La cita transcrita permite inferir que la información requerida mediante el envío del archivo en el formato XML, es utilizada por la Dirección General de Tributación en sus plataformas para diferentes planes de gestión, de control y fiscalización, por lo que es importante hacer mención a la definición de Archivo XML incluida en la resolución DGT-R-048-2016, que señala: "a. Archivo XML: Proviene de extensible Markup Language, es un formato universal para documentos y datos estructurados en Internet, este metalenguaje proporciona una forma de aplicar etiquetas para describir las partes que componen un documento, permitiendo además el intercambio de información estructurada entre diferentes plataformas." (sic) Resulta claro entonces que, si bien los archivos requeridos en formato XML, contienen la información que el particular debe utilizar para la confección de los comprobantes electrónicos, una vez que sea validada por la Administración Tributaria, en ese momento no tiene la naturaleza ni las características propias para que pueda ser considerado como un comprobante o factura autorizada, ya que no se trata de lo mismo. Aunado a lo anterior, el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, faculta a la Dirección General de Tributación para dictar normas generales tendientes a lograr la correcta aplicación de las normas tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. De esta forma, no se evidencia en este caso violación alguna al principio de legalidad y reserva de ley, ya que resulta claro que la Dirección General de Tributación se encuentra legal y expresamente facultada para establecer las pautas de cumplimiento de los deberes formales de los obligados tributarios, por medio de resoluciones generales. Asimismo de conformidad con el artículo 103 del Código Tributario, también está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legalmente establecidos al efecto. Por su parte, los contribuyentes, declarantes o informantes, están obligados a brindarle a la Administración Tributaria la información de trascendencia tributaria derivada de sus operaciones económicas, según requiera para la correcta fiscalización y recaudación de los tributos, y en los términos dispuestos para ese fin, como son en este caso, la forma, el plazo y el contenido de los archivos XML en cada prestación de servicio o compraventa efectuada por los contribuyentes. Además, para la Administración Tributaria resulta imprescindible recibir los archivos XML en la medida en que los datos que contienen vienen a alimentar las plataformas digitales con información previsiblemente pertinente de las transacciones comerciales que realizan los obligados tributarios, en tiempo real y bajo las especificaciones técnicas dadas para ese fin, lo cual es esencial para las labores de control y fiscalización tributaria. En este sentido, el artículo 99 del CNPT referido, debe relacionarse con el artículo 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo N°38277-H, que establece que la Dirección General de Tributación se encuentra facultada para solicitar información a los contribuyentes, mediante resolución general, de manera que la normativa es clara al establecer la facultad que le asiste a la Administración actuante para solicitar al contribuyente el archivo XML en cada transacción económica de compraventa o prestación del servicio- bajo la normativa explícita en la resolución DGT-R-048-2016 y concordantes derivada de ésta, lo cual constituye un suministro de información por parte del contribuyente ante un requerimiento general de la Dirección General de Tributación de información tributaria derivada de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales. Por otra parte, tampoco se ajusta al ordenamiento jurídico lo señalado por el Tribunal Fiscal Administrativo, en el sentido de que el contenido semántico y estrictamente gramatical de la infracción contenida en el artículo 83, va dirigido al aspecto de incumplir en el suministro de información general e individual que realice a los obligados tributarios la Administración Tributaria, al amparo de la figura de los suministros de información que nace, conforme a las facultades que le conceden los artículos 104, 105 y 106 ter del Código Tributario, y que en el caso de autos, no consta en el expediente levantado al efecto, con fecha anterior a la propuesta Motivada ATLSCE-PM-337-2018, requerimiento alguno de información. Esto por cuanto, es claro que la infracción administrativa contemplada en el artículo 83 de referencia, se circunscribe al incumplimiento total o parcial en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, sin que haga mención alguna a la necesidad de que exista el requerimiento individualizado de información al que alude el Tribunal Fiscal Administrativo como un requisito para la imposición de la sanción, ya que la norma claramente indica que la obligación de suministrar la información bien puede establecerse en la ley, el reglamento o directamente por la propia Administración Tributaria, como ocurre en el caso de autos, al hacerse mediante un requerimiento general de información establecido en disposiciones de alcance general, sin que sea necesario que medie un requerimiento individualizado. De conformidad con lo expuesto y tal y como se demuestra en el expediente administrativo adjunto, mi representado considera correctamente que la resolución TFA-557-S-2020 citada fue emitida en contraposición al bloque de legalidad, por lo que la misma debe anularse por resultar lesiva a los intereses del Estado, en razón de que el incumplimiento en el suministro de la información que debía remitirse mediante el envío a la Administración Tributaria de los archivos XML, se encuentra debidamente tipificado y sancionada en el artículo 83 del Código Tributario. En conclusión, lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, ha perjudicado los intereses económicos del Estado, por cuanto, con fundamento en sus decisiones, se está acreditando, por una parte, como válidos la no presentación de los archivos XML por parte de los contribuyentes a la Administración Tributaria. El grave perjuicio a los intereses del Estado queda debidamente acreditado, así como la incongruencia e ilegalidad de la tesis que se ha venido sosteniendo el Tribunal Fiscal Administrativo, razón por la cual, corresponde decretar la nulidad solicitada. De esta forma, queda en evidencia que el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°TFA-557S-2020, incurrió en una incorrecta interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico tributario, lo cual afecta la existencia de los elementos "motivo", "contenido" y "motivación" del acto administrativo impugnado. No existe imperfección de dichos elementos, sino ausencia de los mismos, en tanto hemos acreditado que se ha producido una errónea interpretación de las normas aplicables. El Tribunal Fiscal Administrativo, al proceder en la forma aquí analizada, incurrió en una falta insalvable, que produce la inexistencia del motivo y del contenido del acto administrativo, viciándolo de manera irremediable. Por ello, corresponderá a la Autoridad Judicial pronunciarse sobre los motivos de nulidad absoluta apuntados y, en consecuencia, anular el acto administrativo emanado del Tribunal en cuestión". Asimismo al rendir conclusiones señaló: "(...) En el presente caso, la Administración Tributaria de Limón, por medio de la resolución N°INFRAC-ATL-SCE-148-2018 de las 12:00 horas del 13 de noviembre de 2018, estableció que el obligado tributario Miranda Pol cédula jurídica 2274-705 incurrió en la infracción administrativa establecida en el artículo 83 del CNPT, por incumplimiento en el suministro de información, de los archivos XML (comprobantes electrónicos) para su validación, por lo que le impuso una multa pecuniaria por la suma total de [Valor 006] ([...]), monto que se encuentra entre el mínimo de tres salarios base y el máximo de cien salarios base establecidos por ley. No obstante, el demandado interpuso un Recurso de Apelación, el cual fue resuelto mediante el fallo N°TFA-557-S-2020 de las diez horas del 27 de octubre de 2020, dictado por la Sala Segunda del Tribunal, la cual por voto de mayoría, declaró de oficio la nulidad de todo lo actuado en el procedimiento administrativo sancionador, desde la propuesta motivada N° ATL-SCE-PM-337-2018 del 27 de agosto de 2018 y actos posteriores que dependan de ella. Este fallo contiene un voto salvado de la presidente de la Sala Segunda, mediante el cual declara sin lugar el recurso de apelación y confirma la resolución recurrida (folios 98 a 130 del expediente sancionador). Al respecto, el voto de mayoría del Tribunal Fiscal Administrativo, señala que el envío de los comprobantes electrónicos en archivos XML, va dirigido al proceso de validación o aceptación que hace la Administración Tributaria de los comprobantes de ingreso, -sea factura electrónica- facturas o tiquetes, de cada una de operaciones o transacciones que hagan los obligados tributarios, en cada momento y a lo largo de todo el periodo fiscal, tanto para los efectos de la fiscalización del Impuesto General sobre las ventas – hoy IVA como del Impuesto sobre la renta, con el fin de ser considerado un comprobante autorizado. En ese sentido, estima el Tribunal, que los archivos XML corresponden a la equivalencia digital de las facturas físicas que respaldan las transacciones comerciales de los contribuyentes, por lo que no es correcto equiparar enviar archivos en formato XML de facturas o comprobantes electrónicos para su validación y que una vez validados sean considerados comprobantes electrónicos autorizados, con un tema de suministro de información, el cual no es la razón primordial del envío del archivo electrónicos a la Administración Tributaria, pues el hecho de que deba enviarse a la Administración Tributaria el archivo XML, y así establecido en la resolución de alcance general que regula la materia, lo es para la validación de requisitos, por lo que no convierte al mecanismo de comprobantes electrónicos en un suministro de información cuyo incumplimiento pueda ser penado bajo el tipo del artículo 83 del CNPT. De esa forma, el Tribunal estima que el contenido semántico y estrictamente gramatical de la infracción contenida en el artículo 83 sobre “Incumplimiento de suministro de información”, va dirigido al aspecto de incumplir en el suministro de información general e individual que realice a los obligados tributarios la Administración Tributaria. Por ello, considera que el no enviar los archivos XML para su validación, tendrían como resultado que se produzca la infracción administrativa de no emisión y entrega de comprobantes autorizados, conducta que se encuentra tipificada en el artículo 85 del Código Tributario. Al respecto, es criterio de mi representado que el archivo XML es un componente del comprobante electrónico, pero no es el comprobante electrónico en sí; la obligatoriedad de su suministro está respaldada de forma legal, reglamentaria y por desarrollo administrativo; y el incumplimiento en el suministro de esos archivos, está sancionado con el artículo 83 del CNPT. En otras palabras, que, si bien los archivos requeridos en formato XML, contienen la información que el particular debe utilizar para la confección de los comprobantes electrónicos, una vez que sea validada por la Administración Tributaria, en ese momento no tiene la naturaleza ni las características propias para que pueda ser considerado como un comprobante o factura autorizada, ya que no se trata de lo mismo. Es importante indicar que, para la Administración Tributaria resulta imprescindible recibir los archivos XML en la medida en que los datos que contienen vienen a alimentar las plataformas digitales con información previsiblemente pertinente de las transacciones comerciales que realizan los obligados tributarios, en tiempo real y bajo las especificaciones técnicas dadas para ese fin, lo cual es esencial para las labores de control y fiscalización tributaria. En virtud de lo expuesto, es nuestro criterio que el fallo N°TFA557-S-2020 aquí impugnado, fue emitido en contraposición al bloque de legalidad, por lo que la misma debe anularse por resultar lesivo a los intereses del Estado, en razón de que el incumplimiento en el suministro de la información que debía remitirse mediante el envío a la Administración Tributaria de los archivos XML, se encuentra debidamente tipificado y sancionada en el artículo 83 del Código Tributario".-

SOBRE LOS PRESUPUESTOS PARA EL PROCESO DE LESIVIDAD: Para realizar el análisis del presente proceso, es importante partir del cumplimiento de los presupuestos que impone el ordenamiento jurídico para la interposición de un proceso de lesividad por parte de la Administración Pública, toda vez que la ausencia de uno de ellos haría innecesario el examen de fondo. En términos generales, las diversas Secciones del Tribunal Contencioso Administrativo, han precisado en sus sentencias que la lesividad es un mecanismo jurisdiccional en virtud del cual, la Administración pretende la supresión de un acto propio que genera efectos favorables o declara derechos en favor de un administrado y a su vez, estima que esos efectos, son desfavorables para el interés público, sea éste económico, social, tributario, sanitario, u otro. Lógicamente, la naturaleza de esta pretensión demanda la participación de todo aquel que se encuentra perjudicado por la anulación de la conducta que concede el derecho subjetivo o beneficio, a efecto que ejerza la defensa de sus intereses a través del contradictorio. En orden a lo descrito, es el Juez quien debe proceder a analizar la validez de una conducta administrativa de contenido favorable. Las disposiciones normativas que regulan esta figura procesal se encuentran contenidas en la Ley General de la Administración Pública y el Código Procesal Contencioso Administrativo. Éste último, en su artículo 34, fija los elementos previos y regulaciones procesales de esta figura, en relación con los numerales 173 inciso 6) y 183 de la Ley General de la Administración Pública. En resumen, las normas de cita imponen las condiciones subjetivas, objetivas, procedimentales y temporales de la acción de lesividad. En primer término, al referirnos al elemento subjetivo, debemos precisar que la legitimación activa se concede a la Administración autora del acto cuestionado, en tanto que el legitimado pasivo es el receptor de los efectos de la conducta declarada lesiva, sea, quien obtiene sus beneficios. El elemento objetivo, se refiere al mecanismo de supresión jurídica de actos administrativos que son favorables o declarativos de derechos al administrado pero que, estima la Administración, se encuentran viciados de nulidad absoluta o relativa y que por ende, se tornan sustancialmente disconformes con el ordenamiento jurídico. En lo que respecta al orden procedimental, es requisito que la Administración declare lesivo a los intereses públicos esa conducta, siendo imperativo que el jerarca máximo supremo de la Administración Pública respectiva declare la lesividad del acto, sea por lesión a intereses económicos, sociales, fiscales o de otra índole que se desprendan del interés público, para lo cual, ha de contar con un criterio jurídicotécnico de base que sustente esa determinación. Es importante recordar, que por tratarse de un requisito procedimental que será sometido al conocimiento de la sede jurisdiccional, a diferencia del procedimiento administrativo para declarar la nulidad absoluta, evidente y manifiesta que realiza en sede administrativa la propia Administración productora del acto, acá no se concede audiencia al administrado, por cuanto, se trata de una acción de naturaleza interna de la Administración, que se orienta a verificar la voluntad del máximo jerarca, y a su vez, permite el inicio del proceso judicial y será en el curso de éste, que podrá ejercer su derecho de defensa aquel que derive derechos derivados del acto impugnado, por lo que la ausencia de su participación dentro de la fase administrativa para la declaratoria de lesividad, no cercena en modo alguno su derecho al debido proceso o procedimiento administrativo. Otro aspecto de trascendencia al analizar el acto que declara su lesividad es el determinar si el acto emana del máximo jerarca administrativo. Las reglas son las siguientes, cuando el acto emane del Estado, sea, de la Administración Central, de acuerdo con el artículo 16 del Código Procesal Contencioso Administrativo, la demanda solo podrá ser incoada por la Procuraduría General de la República, previo pedimento del jerarca máximo supremo y declaratoria interna de lesividad, con detalle de los motivos de ese criterio. La misma regla procesal opera cuando el acto lesivo dimane de los Poderes Legislativo y Judicial, así como del Tribunal Supremo de Elecciones, en cuanto ejerzan función administrativa. Tal representación impone, además, en el caso de los actos del Poder Judicial emitidos en el ejercicio de su función administrativa, como es el caso de los actos dictados por el Consejo Superior, cuya lesividad debe declararse por la Corte Plena. Por último, en cuanto a las administraciones públicas descentralizadas, deberá realizar la declaratoria el órgano superior supremo de la jerarquía administrativa. Otro aspecto a tomar en cuenta es que, procesalmente, existe el impedimento para que la Administración formule vía contrademanda la pretensión anulatoria. Por último, existe una limitación temporal. El artículo 34 del Código Procesal Contencioso Administrativo establece un plazo de un año contado a partir del día hábil siguiente a su emisión para declarar lesivo el acto a los intereses públicos en sede administrativa. Lo anterior, salvo los supuestos en que el acto padeciere de nulidad absoluta y siga surtiendo efectos, en cuyo caso, al tenor de lo regulado por el ordinal 34 inciso 1) del mismo cuerpo normativo, esa declaratoria interna puede hacerse mientras éstos perduren. En tal hipótesis, el año se computa desde el cese de los mismos y la sentencia que disponga la eventual nulidad, lo hará únicamente para la anulación e inaplicabilidad futura de la conducta anulada. Luego de esa declaratoria, se otorga un plazo de un año para plantear la acción contenciosa administrativa, bajo pena de caducidad, según lo estatuye el artículo 39 inciso e) del Código Procesal Contencioso Administrativo. Ahora bien, la excepción a estas regulaciones temporales que hemos citado, gira en torno a la tutela del dominio público, caso en el que la acción de lesividad no está sujeta a plazo, según se deriva del artículo 34 inciso 2) del Código Procesal Contencioso Administrativo, en aplicación de la cláusula general de imprescriptibilidad de ese tipo de bienes, según se deriva del artículo 261 del Código Civil. Nótese entonces que cuando la acción de lesividad gira en torno a bienes demaniales del Estado, el plazo para declarar la lesividad en las normas procesales de referencia es inaplicable, lo que implica que puede disponerse en cualquier momento sin que medie sanción procesal alguna. Por último, debemos advertir que el ordinal 41 inciso 2) del Código Procesal Contencioso Administrativo, establece de forma expresa que, tratándose de materia tributaria, el plazo máximo para incoar el proceso será el mismo que disponga el ordenamiento jurídico como plazo de prescripción para el respectivo derecho de fondo que se discute. Por último, al estudiar el Tribunal un proceso judicial de lesividad, debe advertir si el acto que se pretende anular fue dictado con anterioridad a la entrada en vigencia del Código Procesal Contencioso Administrativo, esto es, en fecha 1 de enero del 2008, ya que de ser así, debe aplicarse lo dispuesto en el Transitorio III del citado cuerpo normativo, conforme al cual, el régimen de impugnación de los actos administrativos que hayan quedado firmes en la vía administrativa antes de la vigencia del citado Código, se regirán por la legislación vigente en ese momento. Teniendo claro lo anterior, de seguido analizamos si en el caso concreto, se cumplen los presupuestos de ley, para la estimatoria de la acción.-

SOBRE EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS PARA LA DECLARATORIA DE LESIVIDAD: De acuerdo con el expediente judicial, debe procederse a revisar si la entidad accionante cumple con los requisitos objetivos, subjetivos, de temporalidad y de procedimiento para que el objeto del proceso sea analizado por esta Cámara de Juzgadores. En primer lugar, tenemos que el elemento subjetivo se ha cumplido tal y como lo disponen los artículos 10 inciso 5 y 12 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Así, el acto cuya nulidad se pretende, emana del Tribunal Fiscal Administrativo, adscrito al Ministerio de Hacienda (legitimación activa), y el acto dictado fue favorable al señor Pío Alberto Miranda Pol, (legitimación pasiva) quien fue demandado en el presente proceso, por lo tanto, tal y como se dijo supra, el elemento subjetivo se cumple, por lo que la declaratoria de lesividad y la interposición de la acción se encuentran ajustadas a derecho. Ahora bien, en cuanto al objeto del proceso, es claro que éste versa en la declaratoria de nulidad de la resolución número TFA 557-S-2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020 de la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo, por lo que la pretensión anulatoria es congruente con el proceso de lesividad. Asimismo, conforme se exige en la ley, existe una declaratoria de lesividad la cual se adjuntó como prueba al expediente. En lo que respecta a la temporalidad de la acción, este también se cumple, siendo formulada por el Estado, -representado por la Procuraduría General de la República-, como autor del acto cuestionado y se presenta en contra de la persona a favor de quien surgen los efectos beneficiosos del acto, que corresponde en este caso, a la resolución de la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo, número TFA 557S-2020 que fue emitida a las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020; dentro del año que impone la norma. En cuanto al acto de declaratoria, encontramos que, mediante resolución número 1335-2021 de las 09:33 horas del 21 de octubre de 2021, el Ministro de Hacienda, órgano competente, declara lesiva a los intereses fiscales y económicos del Estado la resolución ya indicada, número TFA-557-S-2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020 de la Sección Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo y la acción es presentada en esta sede dentro del año siguiente, por la Procuraduría General de la República, el día 18 de octubre de 2022. A partir de ello, se cumplen con todos los presupuestos necesarios para conocer los motivos de nulidad planteados.-

SOBRE LA DECLARATORIA DE LESIVIDAD Y NULIDAD ABSOLUTA DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO: De acuerdo con la norma procesal, la Administración contaba con un plazo de un año para dictar la lesividad de los actos impugnados, según lo dispuesto en el artículo 34 inciso 1) del Código Procesal Contencioso Administrativo, lo cual se cumplió a cabalidad en el presente proceso. Por medio de la resolución número 1335-2021 de las 09:33 horas del 21 de octubre de 2021, el Ministro de Hacienda, declara lesiva a los intereses fiscales y económicos del Estado, la resolución número TFA-557-S-2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020 de la Sección Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo. Posteriormente dentro del plazo, el Estado plantea a través de la Procuraduría General de la República, una demanda de lesividad señalando básicamente que la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°TFA-557-S-2020 de las diez horas del 27 de octubre de 2020, notificado el 04 de noviembre de 2020, por voto de mayoría, declaró la nulidad de todo lo actuado en el procedimiento administrativo sancionador, desde la propuesta motivada N° ATLSCE-PM-337-2018 del 27 de agosto de 2018 y actos posteriores que dependan de ella. Agrega que lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo externada en el fallo N°TFA-557-S-2020 no es compartido por el Estado. Menciona que el fallo TFA-557-S-2020 no se ajusta al ordenamiento jurídico y por ende deviene en lesivo a los intereses del Fisco, y se concuerda con lo resuelto en el voto salvado de la presidente de la Sala Segunda que dictó el fallo. Explica que la información requerida mediante el envió del archivo en el formato XML, es utilizada por la Dirección General de Tributación en sus plataformas para diferentes planes de gestión, de control y fiscalización, por lo que es importante hacer mención a la definición de Archivo XML incluida en la resolución DGT-R-048-2016, que señala: "a. Archivo XML: Proviene de extensible Markup Language, es un formato universal para documentos y datos estructurados en Internet, este metalenguaje proporciona una forma de aplicar etiquetas para describir las partes que componen un documento, permitiendo además el intercambio de información estructurada entre diferentes plataformas". Aclara que, si bien los archivos requeridos en formato XML contienen la información que el particular debe utilizar para la confección de los comprobantes electrónicos una vez que sea validada por la Administración Tributaria, antes de esa validación no tiene la naturaleza ni las características propias para que pueda ser considerado como un comprobante o factura autorizada, tratándose por ende de situaciones diferentes que no son lo mismo. Agrega que, el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, faculta a la Dirección General de Tributación para dictar normas generales tendientes a lograr la correcta aplicación de las normas tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, rechaza entonces que haya en este caso, violación al principio de legalidad y reserva de ley, que la Dirección General de Tributación se encuentra legal y expresamente facultada para establecer las pautas de cumplimiento de los deberes formales de los obligados tributarios, por medio de resoluciones generales. Añade que, de conformidad con el artículo 103 del Código Tributario, también está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legalmente establecidos al efecto y que los contribuyentes, declarantes o informantes, están obligados a brindarle a la Administración Tributaria la información de trascendencia tributaria derivada de sus operaciones económicas, según requiera para la correcta fiscalización y recaudación de los tributos, y en los términos dispuestos para ese fin, como son en este caso, la forma, el plazo y el contenido de los archivos XML en cada prestación de servicio o compraventa efectuada por los contribuyentes. Manifiesta que, para la Administración Tributaria resulta imprescindible recibir los archivos XML en la medida en que los datos que contienen vienen a alimentar las plataformas digitales con información previsiblemente pertinente de las transacciones comerciales que realizan los obligados tributarios, en tiempo real y bajo las especificaciones técnicas dadas para ese fin, lo cual es esencial para las labores de control y fiscalización tributaria. Reitera que, el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, debe relacionarse con el artículo 42 del Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo N°38277-H, que establece que la Dirección General de Tributación se encuentra facultada para solicitar información a los contribuyentes, mediante resolución general, de manera que la normativa es clara al establecer la facultad que le asiste a la Administración actuante para solicitar al contribuyente el archivo XML en cada transacción económica de compraventa o prestación del servicio- bajo la normativa explícita en la resolución DGT-R-048-2016 y concordantes derivada de ésta, lo cual constituye un suministro de información por parte del contribuyente ante un requerimiento general de la Dirección General de Tributación de información tributaria derivada de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales. Plantea que, tampoco se ajusta al ordenamiento jurídico lo señalado por el Tribunal Fiscal Administrativo, en el sentido de que el contenido semántico y estrictamente gramatical de la infracción contenida en el artículo 83, el cual va dirigido al aspecto de incumplir en el suministro de información general e individual que realice a los obligados tributarios la Administración Tributaria, al amparo de la figura de los suministros de información que nace, conforme a las facultades que le conceden los artículos 104, 105 y 106 ter del Código Tributario, y que en el caso de autos, no consta en el expediente levantado al efecto, con fecha anterior a la propuesta Motivada ATLSCE-PM-337-2018, requerimiento alguno de información. Esto lo menciona por cuanto, es claro que la infracción administrativa contemplada en el artículo 83 de referencia se circunscribe al incumplimiento total o parcial en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, sin que haga mención alguna a la necesidad de que exista el requerimiento individualizado de información al que alude el Tribunal Fiscal Administrativo como un requisito para la imposición de la sanción, ya que la norma claramente indica que la obligación de suministrar la información bien puede establecerse en la ley, el reglamento o directamente por la propia Administración Tributaria, como ocurre en el caso de autos, al hacerse mediante un requerimiento general de información establecido en disposiciones de alcance general, sin que sea necesario que medie un requerimiento individualizado. De lo anterior señala que, considera que la resolución TFA-557-S-2020 citada, fue emitida en contraposición al bloque de legalidad, por lo que la misma debe anularse por resultar lesiva a los intereses del Estado, en razón de que el incumplimiento en el suministro de la información que debía remitirse mediante el envío a la Administración Tributaria de los archivos XML se encuentra debidamente tipificado y sancionada en el artículo 83 del Código Tributario, concluyendo que lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo ha perjudicado los intereses económicos del Estado, por cuanto, con fundamento en sus decisiones, se está acreditando, por una parte, como válidos la no presentación de los archivos XML por parte de los contribuyentes a la Administración Tributaria. El grave perjuicio a los intereses del Estado queda debidamente acreditado, así como la incongruencia e ilegalidad de la tesis que se ha venido sosteniendo el Tribunal Fiscal Administrativo, razón por la cual, corresponde decretar la nulidad solicitada. De esta forma, queda en evidencia que el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo N°TFA-557S-2020, incurrió en una incorrecta interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico tributario, lo cual afecta la existencia de los elementos "motivo", "contenido" y "motivación" del acto administrativo impugnado. No existe imperfección de dichos elementos, sino ausencia de los mismos, en tanto hemos acreditado que se ha producido una errónea interpretación de las normas aplicables. Añade que, el Tribunal Fiscal Administrativo, al proceder en la forma aquí analizada, incurrió en una falta insalvable, que produce la inexistencia del motivo y del contenido del acto administrativo, viciándolo de manera irremediable. CRITERIO DEL TRIBUNAL: El objeto del presente proceso es básicamente solicitar la declaratoria de nulidad del acto emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo, Sección Segunda, al considerar el Estado que el mismo es lesivo a los intereses del fisco en tanto anuló un procedimiento sancionatorio. Revisemos rápidamente los antecedentes del caso. Conforme los hechos probados del proceso, el señor Pío Alberto Miranda Pol, estaba inscrito en la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda, como contribuyente de los impuestos de renta y ventas, desde el 01 de diciembre de 1996, en la actividad farmacéutico o boticario. A raíz de ello y por la entrada en vigencia de la obligatoriedad del uso del comprobante electrónico desde enero del año 2018, dicha actividad debía ajustarse a los nuevos parámetros. Por ello, el 30 de julio de 2018, un funcionario de la Dirección General de Tributación ubicado en la sede de Limón, genera una consulta de obligados tributarios por documento a nombre de Pío Alberto Miranda Pol, la cual da 0 (cero) comprobantes electrónicos y en fecha 31 de julio de 2018, la Administración Tributaria de Limón, procede a realizar el acta de inspección número 5401000665776 en la Farmacia “El Ahorro”, propiedad del señor Pío Alberto Miranda Pol, indicando que, dentro del plan de verificación de cumplimiento de la obligatoriedad del uso de comprobantes electrónicos, se apersonaron al sitio consignando: "Presentes en el negocio de referencia se procede a consultar al señor Pío Alberto Miranda por el método de facturación que utiliza actualmente en el negocio el mismo indica que utiliza un sistema computarizado, que está realizando los trámites y evacuando opciones para comenzar a implementar la facturación electrónica. Se pudo comprobar que la primera factura que se emitió el 15 de enero del 2018, es la número 97015 y la última al momento de la visita es la número 151875. Se le indica que según el aviso y la resolución arriba indicadas la obligación de iniciar a enviar los archivos XML a la Administración Tributaria le corresponde a partir del 15 de enero del año en curso. Se agrega que la actividad que desarrolla el obligado tributario es la venta de productos farmacéuticos al por menor". A raíz de ese incumplimiento, el día 03 de agosto de 2018, la Administración Tributaria de Limón, procede a determinar una sanción del artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios por incumplimiento en el suministro de información total al contribuyente Pío Alberto Miranda Pol, por un monto de [Valor 001], suma que se indica se encuentra entre el mínimo de tres salarios base y el máximo de cien salarios base, por ello se confecciona una propuesta motivada de fecha 27 de agosto de 2018 de la Administración Tributaria de Limón, que le es notificada en fecha 11 de setiembre de 2018, al señor Pío Alberto Miranda Pol. Dicha propuesta explica: "(...)

Que mediante aviso denominado "Comunicación de fechas de inicio del uso de comprobantes electrónicos para los sectores aquí definidos", publicado en La Gaceta No. 178 del 20 de setiembre del 2017, se indicó el día 01 de enero del 2018, como la fecha de inicio para la utilización de un sistema de emisión de comprobantes electrónicos como único método de facturación, para la actividad económica FARMACEUTICO (sic) O BOTICARIO. Lo anterior de conformidad con lo establecido en la resolución DGR-R-48-2016 Comprobantes Electrónicos del 07 de octubre de 2016 y la DGT-012-2018 Obligatoriedad General para el uso de los Comprobantes Electrónicos del 19 de febrero de 2018.

Que al día 30 de julio del 2018, no consta en nuestros registros el envió de archivos XML, que se generan producto de los comprobantes electrónicos emitidos, lo anterior según expediente N° ATL-SCE-SA-00341-2018 (Folio N°9) y según lo indicado en el Acta de Inspección  N°5401000665776 notificada el día 31 de julio del 2018 (...)

Si bien el artículo 88 del Código Tributario estipula las reducciones que son aplicables para la sanción del artículo

Incumplimiento en el suministro de información. Sobre el incumplimiento en el envío de los archivos XML, no son aplicables dichas reducciones por cuanto al determinarse que no dispone de un sistema de emisión de comprobantes electrónicos, o podrá subsanar el incumplimiento, ya que para poder subsanarlo debió haber emitido los comprobantes mediante un sistema de facturación electrónica, de acuerdo con las fechas establecidas por la Dirección General de Tributación para tales efectos. (...)". A partir de dicha propuesta se presentaron una serie de recursos contra ese acto y contra la resolución sancionadora artículo 83, número INFRAC-ATL-SCE-148-2018 de las doce horas del 13 de noviembre de 2018, la Gerencia de la Administración Tributaria de Limón. Etapa recursiva que finaliza con la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que acá se impugna. La resolución número TFA 557-S-2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020 de la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo por voto de mayoría procedió a declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por el señor Miranda Pol y anula todo lo actuado en el procedimiento administrativo sancionador, indicando en resumen que el procedimiento era nulo por falta de tipicidad de la conducta sancionada al considerar que la Administración había señalado incorrectamente el numeral 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que consideró que no se estaba ante un requerimiento de información de la Administración Tributaria sino ante una falta de entrega de comprobante o factura electrónica, sancionado por el artículo 85 de ese cuerpo legal, teniendo claro que, sobre esa decisión, existe un voto salvado de la presidenta de la Sección que considera que sí se configura la falta de información. Ahora, una vez revisada la argumentación del Estado, lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, revisada la legislación y normas inferiores aplicables y vigentes al momento de la realización de la conducta que la Administración Tributaria consideró había configurado una falta, esta Cámara de Juzgadores concuerda con lo señalado tanto en el voto salvado como por la representación estatal, en cuanto a que la interpretación realizada en el voto de mayoría por la Sección Segunda es contraria a la normativa tributaria y es lesiva a los intereses del fisco. Como se ha reiterado en las argumentaciones, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece en los numerales 2, 71, 75, 83, 85, 99, 103, 104, 109, 122, 187 y 188, aplicables en lo de interés, lo siguiente: "Artículo 2º.- Fuentes del Derecho Tributario. Constituyen fuentes del Derecho Tributario, por orden de importancia jurídica: a) Las disposiciones constitucionales; b) Los tratados internacionales; c) Las leyes; y d) Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto". "Artículo

Elemento subjetivo en las infracciones administrativas Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios". "Artículo

Pago de intereses. Las sanciones pecuniarias establecidas devengarán los intereses citados en el artículo 57 de este Código, a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de la resolución que las fije". "Artículo

Incumplimiento en el suministro de información. En caso de incumplir totalmente o parcialmente en el suministro de información dentro del plazo determinado por la ley, el reglamento o la Administración Tributaria, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto a las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base. (...)". "Artículo

No emisión de facturas. Se sancionará con una multa equivalente a dos salarios base, a los sujetos pasivos y declarantes que no emitan las facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no los entreguen al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 92". "Artículo

Concepto y

facultades. Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código.  Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Las normas generales serán emitidas mediante resolución general y consideradas criterios institucionales. Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas (...)". "Artículo 103.- Control tributario. La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. A ese efecto, dicha Administración queda específicamente autorizada para:  a) Requerir a cualquier persona física o jurídica, esté o no inscrita para el pago de los tributos, que declare sus obligaciones tributarias dentro del plazo que al efecto le señale, por los medios que conforme al avance de la ciencia y la técnica disponga como obligatorios para los obligados tributarios, garantizando a la vez que las personas que no tengan acceso a las tecnologías requeridas para declarar cuenten con facilidades dispuestas por la misma Administración. (...) f) Interpretar administrativamente las disposiciones de este Código, las de las leyes tributarias y sus respectivos reglamentos, y para evacuar consultas en los casos particulares fijando en cada caso la posición de la Administración , sin perjuicio de la interpretación auténtica que la Constitución Política le otorga a la Asamblea Legislativa y la de los organismos jurisdiccionales competentes. (...)". Artículo 104.- Requerimientos de información al contribuyente. Para facilitar la verificación oportuna de la situación tributaria de los contribuyentes,  la Administración Tributaria podrá requerirles la presentación de los libros, los archivos, los registros contables y toda otra información de trascendencia tributaria que se encuentre impresa en forma de documento, en soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico. (...)". Artículo 109.- Directrices para consignar la información tributaria. La Administración Tributaria podrá establecer directrices respecto de la forma cómo deberá consignarse la información tributaria. Asimismo, podrá exigir que los sujetos pasivos y los responsables lleven los libros, los archivos o los registros de sus negociaciones, necesarios para la fiscalización y la determinación correctas de las obligaciones tributarias y los comprobantes, como facturas, boletas u otros documentos, que faciliten la verificación. Los contribuyentes o los responsables deberán conservar los duplicados de estos documentos por un plazo de cinco años. La Administración podrá exigir que los registros contables estén respaldados por los comprobantes correspondientes". "Artículo 122.- Determinación por los contribuyentes y uso de tecnologías para la gestión de los tributos. La determinación debe efectuarse de acuerdo con las declaraciones juradas que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y las condiciones establecidas por la Administración Tributaria, salvo cuando este Código o las leyes particulares fijen otro procedimiento. La declaración debe presentarse en los medios oficiales aprobados por la Administración. Mediante resolución general, la Administración podrá disponer el empleo de otros medios según el desarrollo tecnológico existente. Cuando se utilicen medios electrónicos, se usarán elementos de seguridad tales como la clave de acceso, la firma digital u otros que la Administración le autorice al sujeto pasivo y equivaldrán a su firma autógrafa. (...) Asimismo, se autoriza a la Administración Tributaria a incentivar el uso de la ciencia y la técnica disponible, especialmente los pagos y registros electrónicos, mediante incentivos económicos para su uso por parte de los sujetos pasivos, que serán presupuestados y que no podrán exceder de la mitad del uno por ciento (1%) de la recaudación del año presupuestario anterior. (...)". "Artículo 187.- Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan". "Artículo 188.- Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión". (resaltado es nuestro). De la anterior transcripción se desprende que, la ley ha otorgado a la Administración Tributaria de amplias facultades para dentro del marco dispuesto por la misma, pueda a través de reglamentaciones y disposiciones de carácter general disponer la operatividad de las facultades de fiscalización y recaudación de los tributos. Dentro del control tributario, se ha facultado a la Administración Tributaria, la verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales, dentro de los cuales están requerir a los obligados tributarios a declarar sus obligaciones por los medios que conforme al avance de la ciencia y la técnica disponga como obligatorios. Siendo que en el caso que nos ocupa como se dirá a continuación, por resoluciones que cumplieron las disposiciones de ley, se dispuso para el caso del registro de las ventas y emisión de comprobantes electrónicos, el envío de archivos XML a la Administración Tributaria no sólo como acto previo a la aprobación de la información que conformaría la factura o comprobante digital sino para enlace y captura de la información en las bases de la Administración Tributaria, tratándose, como bien lo interpreta el Estado, de una actividad administrativa claramente diferenciable del comprobante como tal, cuya relación incluye al comerciante-cliente. Lo anterior al margen de si se trata de una participación del fisco antes, durante o después de la emisión del comprobante al cliente, cosa que acá no se discute, lo cierto es que se trata de un insumo de información tributaria cuyo origen no es oficioso, sino que proviene de la actividad del contribuyente – emisor de la factura, siendo por ende un deber para éste el envío hacia la Administración Tributaria a través de los canales autorizados y siguiendo el procedimiento previsto, ello bajo su propia responsabilidad. Esto es acorde con el control tributario por cuanto se ha previsto en el Código que también, la Administración Tributaria puede interpretar las disposiciones de esa ley y para verificar la información del contribuyente, puede, requerir al contribuyente, la presentación de registros o toda información de trascendencia tributaria que se encuentre impresa en forma de documento, en soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico. Y esto lo ha hecho, cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 109, al establecer directrices desde el año 2016, respecto de cómo se debe consignar la información tributaria en lo que a las ventas y sus comprobantes corresponde. Siendo que, expresamente, el Código dispone que por resolución general, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes, que la Administración puede disponer el empleo de otros medios según el desarrollo tecnológico existente y se le autoriza a la Administración Tributaria a incentivar el uso de la ciencia y la técnica disponible, especialmente los pagos y registros electrónicos. Ahora, es claro que el uso de la tecnología, en este caso del envío de los archivos XML, no es solo para envío de información, o un requisito para la confección de los comprobantes o facturas electrónicas, sino también de registro de ingresos, control y fiscalización ya que al enlazarse con las bases de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda permite que esa información pueda ser utilizada para múltiples usos, es decir, no se trata de un repositorio de simple depósito, sino que posee funcionalidad tributaria. Por ello es que, como en el caso que se analiza, la Administración Tributaria pide la utilización de archivos XML y si estos no se envían, se configura el elemento subjetivo de una infracción administrativa, por cuanto por disposición general se impuso como una obligación para el contribuyente su uso y esta omisión genera un vacío de información que atrofia el control tributario supra mencionado. Ahora, como también se dirá a continuación, existen las conductas tipificadas en dicho Código a partir de las cuales puede considerarse que se incurrió en una infracción que debe ser sancionada por la Administración Tributaria, en este caso por el incumplimiento del suministro de información, por cuanto es la información lo que buscan las disposiciones generales dictadas en el año 2016 como se verá, ya que a partir de la misma se puede proceder a verificar el cumplimiento de la obligación tributaria económica, siendo incorrecto a criterio de esta Cámara confundir el envío de esa información como únicamente un requisito para la emisión de la factura o comprobante electrónico, sin tomar en cuenta el elemento informativo y de registro en las bases de datos de Hacienda y su posterior confrontación con la declaración de tributos del contribuyente. Finalmente, acorde con lo que establece la Ley General de la Administración Pública, el Código de marras, dispone que, sus actos deber ser motivados y que, la falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, causa su nulidad, lo cual incluye las resoluciones de las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos cuando procedan. Ahora, siendo que, como se ha determinado, la Administración Tributaria por medio de resolución debidamente consultada y publicada en La Gaceta puede determinar deberes a los obligados tributarios en el cumplimiento de sus funciones de fiscalización y recaudación tributaria, así, por medio de dos resoluciones de la Dirección General de Tributación, a saber, la DGT-R-48-2016 de las 08:00 horas del día 7 de octubre de 2016, denominada "Comprobantes Electrónicos” y la DGT-R-0122018 de las 08:00 horas del día 19 de febrero de 2018, denominada "Obligatoriedad general para el uso de los comprobantes electrónicos", la Administración estableció en lo de interés: En la resolución DGT-R-48-2016: "Artículo 1º- Definiciones. a. Archivo XML: Proviene de extensible Markup Language, es un formato universal para documentos y datos estructurados en Internet, este metalenguaje proporciona una forma de aplicar etiquetas para describir las partes que componen un documento, permitiendo además el intercambio de información estructurada entre diferentes plataformas. (...) c. Comprobante electrónico: Archivo electrónico en formato XML que cumple con los requisitos legales y reglamentarios establecidos en la presente resolución, para las facturas, tiquetes, notas de crédito y notas de débito, garantizando la autenticidad de su origen y la integridad de su contenido. (...) f. Entrega del comprobante electrónico: Se entenderá realizado el acto de entrega estipulado en el artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el momento en que el obligado tributario en el mismo acto de la emisión lo envíe y/o lo ponga a disposición por algún medio electrónico o en su defecto imprima y entregue en el mismo acto de la compraventa o prestación del servicio la representación gráfica de dicho comprobante.

g. Factura electrónica: Comprobante electrónico que respalda la venta de bienes y la prestación de servicios, el cual debe de ser generado, expresado y transmitido en formato electrónico en el mismo acto de la compra-venta o prestación del servicio. p. Representación gráfica (Documento físico): Representación legible del contenido de los comprobantes electrónicos, en formato de documento portable (PDF por sus siglas en inglés) ideal para ser impreso y conservado por parte de los receptores manuales, como respaldo para su contabilidad en caso de ser obligado tributario. q. Tiquete electrónico: Documento comercial con efectos tributarios, generado, expresado y transmitido en formato electrónico XML, en el mismo acto de la compra-venta o prestación del servicio, conforme las especificaciones técnicas detalladas en el artículo 7 de la presente resolución, autorizado únicamente para operaciones con consumidores finales". "Artículo 2º- Autorización para el uso de comprobantes electrónicos. Se autoriza el uso de la factura electrónica, tiquete electrónico, nota de crédito electrónica y nota de débito electrónica, como comprobantes para el respaldo de ingresos, costos y gastos, siempre que cumplan con los requisitos y características que se detallan en la presente resolución". "Artículo 3º- Eficacia jurídica y fuerza probatoria. Los comprobantes electrónicos y mensajes de confirmación que se mencionan en la presente resolución, para los efectos tributarios, tendrán la eficacia jurídica y fuerza probatoria en las mismas condiciones que los comprobantes físicos autorizados por el Ministerio de Hacienda".  "Artículo 7º- Formatos y especificaciones técnicas de los comprobantes electrónicos. Todos los comprobantes electrónicos deben cumplir con los formatos y especificaciones técnicas detalladas en los anexos y estructuras XML, disponibles en el sitio que el Ministerio de Hacienda disponga para tal efecto. Los anexos disponibles en dicho sitio son: Anexo 1: Especificaciones técnicas y formato de los comprobantes electrónicos. (...) Dentro de este mismo anexo, también se encuentra el formato para la aceptación y rechazo de los comprobantes electrónicos. Anexo 2: Mecanismo de Seguridad para la Autenticación e Integridad de los Comprobantes Electrónicos del Ministerio de Hacienda. Anexo 3: Información para la conexión con el API de Comprobantes Electrónicos del Ministerio de Hacienda. (...)". "Artículo 10º- Entrega y confirmación de los archivos XML al cliente. Sin perjuicio de lo indicado en el artículo 9 de la presente resolución, y con el fin de cumplir con lo establecido en el artículo 85 del Código Tributario en lo referente a que la entrega del comprobante se debe dar en el mismo acto de compraventa o prestación del servicio, y con el objetivo de no obstaculizar el giro habitual del negocio; todos aquellos obligados tributarios que deban de enviar los archivos XML a la Dirección General de Tributación para su respectiva validación, deberán de entregar el comprobante electrónico y la representación gráfica al receptor por el medio que se hubiese acordado entre ellos una vez generados por el sistema, aun cuando no se cuente con el mensaje de confirmación ya sea de aceptación o rechazo por parte de la Dirección General de Tributación. Una vez recibido el mensaje de confirmación del comprobante electrónico, el mismo debe ser entregado al receptor electrónico por el medio que se haya acordado entre ellos, en el caso de receptores manuales, si se cuenta con algún medio electrónico para la entrega del mismo se debe de proceder a realizarla, de lo contrario, dicha entrega se deberá de realizar en el momento que el receptor manual lo solicite; este mensaje será obligatorio para el respaldo de la contabilidad en caso de ser “Emisor-receptor electrónico” o “Receptor electrónico no emisor”. Cuando el mensaje de confirmación es de rechazo se debe realizar la respectiva nota de crédito anulando el comprobante electrónico conforme lo establecido en el artículo 12 de la presente resolución, y generar un nuevo comprobante de forma inmediata indicándose en el apartado documento de referencia cual es el comprobante que se está sustituyendo, así como la razón del porque se rechazó y proceder con el envío al receptor conforme lo estipulado en el párrafo anterior. En aquellos casos donde la transacción comercial se realice entre Emisoresreceptores electrónicos” o con “Receptores electrónicos no emisores”, el comprobante electrónico debe de ser aceptado o rechazado por parte del receptor del comprobante, utilizando el formato indicado para tal efecto, la confección de este mensaje de aceptado o rechazado por parte del receptor es de carácter obligatorio para el respaldo de los gastos y debe de ser enviado para su respectiva validación a la Dirección General de Tributación, en un plazo no mayor a 8 días; en caso de ser rechazado se debe de proceder a realizar un nuevo mensaje de confirmación". "Artículo 13º- Generación, impresión y entrega de la representación gráfica. La representación gráfica deberá mostrar el contenido de los comprobantes electrónicos, de forma legible, así como contar con el código QR en la parte inferior derecha con un tamaño mínimo de 2,5 cm de alto x 2,5 cm de ancho, dicha representación gráfica debe de ser generada en formato de documento portable “PDF” por sus siglas en inglés, y ser impresa en papel y tinta que permitan mantener la integridad del contenido de los comprobantes electrónicos (...) La no emisión o no entrega de los comprobantes electrónicos autorizados en el acto de compraventa o prestación del servicio, será sancionado conforme lo estipulado en los artículos 85 y 86 del Código Tributario". "Artículo 23º- Fiscalización. El obligado Tributario debe suministrar a la Administración Tributaria la información referente a los comprobantes electrónicos emitidos dentro del periodo fiscal en curso, así como los correspondientes a periodos anteriores, en un plazo máximo de 10 días hábiles de conformidad con el artículo 179 del Código Tributario. El incumplimiento de estas disposiciones, será sancionado de conformidad con el artículo 83 del citado Código". "Transitorio

La fecha de vigencia del envío de los archivos XML a la Administración Tributaria, para su respectiva validación, queda sujeta a que la Dirección General de Tributación comunique mediante resolución posterior, cuales son los contribuyentes que tendrán la obligatoriedad del uso de comprobantes electrónicos, ya que serán los contribuyentes obligados al uso de comprobantes electrónicos los que deberán realizar dicho envío de los archivos XML para su respectiva validación". (resaltado es nuestro). Y la posterior resolución DGT-R-012-2018 de las 08:00 horas del día 19 de febrero de 2018: "Artículo 1º-Obligatoriedad del uso del sistema de factura electrónica. En atención a lo dispuesto en el artículo 2 y Transitorio VII de la Ley 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, se establece la obligatoriedad para la implementación y el uso de un sistema de facturación electrónica, tiquete electrónico, nota de crédito electrónica y nota de débito electrónica, como comprobantes para el respaldo de ingresos, costos y gastos, de conformidad con las especificaciones técnicas y normativas definidas mediante la resolución DGT-R-48-2016 de 7 de octubre de 2016 denominada "Comprobantes Electrónicos", a todos los obligados tributarios aun no incorporados al sistema, según las fechas establecidas en el artículo 3° siguiente. Artículos 2ºObligados tributarios para el uso de un sistema de comprobantes electrónicos. Los obligados tributarios son las personas físicas, jurídicas o entes colectivos sin personalidad jurídica instrumental a quienes una norma de carácter tributario impone la obligación del cumplimiento de una determinada prestación u obligación, que puede ser de carácter pecuniario o no pecuniario; ya sea, entre otros, en su condición de declarantes, contribuyentes, responsables, agentes de retención o percepción, sucesores de la deuda tributaria u obligados a suministrar información o a prestar colaboración a la Administración Tributaria. Aquellos obligados tributarios que se encuentren en proceso de inscripción e inicio de actividades económicas, deberán observar lo pertinente para cumplir con lo dispuesto en esta resolución". "Artículo 3ºLos obligados tributarios que no se hubieren incorporado al sistema de facturación electrónica, por no estar incluidos en alguno de los colectivos que dispuso la Administración según la resolución DGT-R-51-2016, deberán incorporarse dentro de los siguientes plazos, en consideración al último dígito del número de su cédula de identidad, tratándose de personas físicas, o del número de su cédula de persona jurídica, tratándose de sociedades y demás entidades(...). "Artículo 5º-Sanciones: El incumplimiento de la obligación señalada en la presente resolución, será el fundamento para que la Administración Tributaria inicie el procedimiento para aplicar la sanción establecida en el artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios". (resaltado es nuestro). De lo anterior se extrae que, contrario a lo que señala el voto de mayoría cuya lesividad se conoce, las resoluciones citadas establecen dos funciones para los archivos XML, una de transmisión de información del obligado tributario hacia la Administración Tributaria para efectos de verificación y control y otra -una vez aprobada la información remitida- de remisión del comprobante electrónico o factura electrónica hacia el receptor de la misma por ser consumidor final. Por ello es que, en normas diferentes se señalan dos tipos de conductas en las que el administrado obligado podría incurrir, ya sea la tipificada en el artículo 83 o en la conducta tipificada en el artículo 85, y es que se reitera, nada impide que la información que la Administración Tributaria ha determinado se envié por medio de archivos XML pueda tener varias funciones, una netamente informativa que pueda capturar la Administración Tributaria por medio de sus sistemas y sirva para las respectivas fiscalizaciones y otra relacionada como ya se dijo con la emisión de la factura electrónica, siendo actuaciones totalmente diferentes que fueron consideradas erróneamente idénticas por la resolución cuya declaratoria de lesividad se persigue. Por ello, se considera que lleva razón la representación estatal al señalar que no es posible equiparar el envío de la información de los archivos XML, -aun y cuando con base en la aceptación de la Administración Tributaria de dicha información, posteriormente se utilice la misma para la elaboración del comprobante o factura-, con la no entrega de la factura en sí. En otras palabras, efectivamente el envío de la información XML no significa la emisión de la factura o comprobante, por cuanto esto corresponde a un paso posterior, por cuanto es necesario que la Administración Tributaria conforme las resoluciones citadas, revise de previo a la emisión de la misma y se avale dicha información, independientemente de la posibilidad excepcional de hacerlo posteriormente por situaciones de imposibilidad tecnológica en su momento; empero, se insiste, el acto de envío de información por parte del contribuyente-emisor siempre se encuentra presente. Por lo tanto, la conclusión a la que llegó la Sección Segunda del Tribunal en cuanto a que la falta en que había incurrido el señor Miranda Pol no era suministro de información sino la de emisión de facturas no es correcta y por lo tanto la nulidad del procedimiento sancionatorio fue incorrecta y ello debe corregirse, como en efecto se dispondrá. Ahora, tampoco comparte esta Cámara de Juzgadores la interpretación tan restringida que realiza esa Sala del Tribunal Fiscal en cuanto a que para poder configurar la falta de no suministro de información es necesario que se dé un requerimiento de información dentro de un proceso de fiscalización (en ese sentido esa conducta se considera eventualmente sí es exigible en el artículo 82 referido a la resistencia a las actuaciones administrativas de control, por cuanto se necesita un requerimiento de información individualizada al sujeto fiscalizado). En ese sentido se considera que la interpretación realizada por la Administración en la resolución DGT-R50-2016 sobre "Interpretación y aplicación de la infracción administrativa por el incumplimiento en el suministro de información tipificada en los artículos 83 y 106 ter del Código de Normas y Procedimientos Tributarios", es acorde con lo dispuesto en dichas normas, al analizar los diferentes supuestos en que se puede configurar la conducta sancionable, no siendo el presupuesto fáctico exclusivo el que refiere la referida Sala del Tribunal Fiscal. Al autorizar la ley el uso de medios digitales para realizar sus labores, la Administración Tributaria puede, como en el caso que nos ocupa, determinar los programas informáticos que se ajusten a sus propios sistemas y establecer como obligación al administrado que se adecue a esa tecnología. En el caso de marras, la Administración Tributaria determinó que el suministro de información se haría por medio de archivos XML y que el incumplimiento del suministro obligatorio de esa información por ese medio se sancionaría como una falta de suministro de información tipificada por el numeral 83 supra citado y esta Cámara concuerda en que ello es correcto y que no era necesario, como lo dispuso la resolución de mayoría que se impugna, una prevención de la falta de suministro dentro de un proceso de fiscalización. Por lo anterior, procede declarar la nulidad absoluta del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-557-S-2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020, de la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo; como consecuencia de ello, se mantiene incólume el procedimiento administrativo sancionador, y los siguientes actos: propuesta motivada N° ATL-SCE-PM-337-2018 del 27 de agosto de 2018, resolución N° INFRAC-ATL-SCE-148-2018 de las 12:00 horas del 13 de noviembre de 2018, y la resolución N° AU-ATL-SCE-019-2019 del 25 de febrero del 2019, todos dictados por la Administración Tributaria de Limón. Asimismo, por ser procedente, se condena al señor Miranda Pol a pagar la sanción fijada por la Administración Tributaria con sus respectivos intereses, conforme a lo dispuesto en el artículo 57 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios.-

SOBRE LAS COSTAS PROCESALES Y PERSONALES: De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo bastante o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En el caso concreto, estima el Tribunal que existe motivo suficiente para aplicar las excepciones que fija la normativa procesal, ya que el demandado Miranda Pol derivó derechos subjetivos a partir de conducta ilícita del Estado y si bien el mismo no se presentó a juicio, de haberlo hecho tenía mérito para litigar, por lo que se dicta esta sentencia sin especial condenatoria en costas.-

Se declara CON LUGAR la demanda de lesividad planteada por el ESTADO en contra de PÍO ALBERTO MIRANDA POL. En consecuencia, se declara la nulidad absoluta del fallo de la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo N° TFA-557-S2020 de las 10:00 horas del 27 de octubre de 2020, se mantiene incólume el procedimiento administrativo sancionador, y los siguientes actos: propuesta motivada N° ATL-SCE-PM-337-2018 del 27 de agosto de 2018, resolución N° INFRAC-ATL-SCE-148-2018 de las 12:00 horas del 13 de noviembre de 2018, y la resolución N. AU-ATLSCE-019-2019 del veinticinco de febrero del 2019, todos dictados por la Administración Tributaria. Se condena al señor Miranda Pol a pagar la sanción fijada por la Administración Tributaria, así como al pago de sus respectivos intereses, conforme lo dispone el artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Se resuelve la demanda sin especial condenatoria en costas.-

Amy Miranda Alvarado

Claudia Bolaños Salazar    Carlos José Mejías Rodríguez

*J??PVKB?PK???*

J32PVKB9PK061

AMY MIRANDA ALVARADO - JUEZ/A

EXP:

DECISOR/A

*FKP?V?E??YFI??*

FKP5V1E43YFI61

CLAUDIA  BOLAÑOS  SALAZAR  -

JUEZ/A DECISOR/A

*A?H?JOE??I?K??*

A4HWJOE47I2K61

CARLOS JOSE MEJIAS RODRIGUEZ -

JUEZ/A DECISOR/A