Resolución 00001-2012

1.-

Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, el

Estado estableció demanda ordinaria de lesividad, cuya cuantía se fijó en la

suma de doscientos cuarenta y cuatro millones trece mil setenta colones con

sesenta y seis céntimos, a fin de que en sentencia se declare:"1.

Absolutamente nula la resolución número 051-2007P de las diez horas cinco

minutos del veintisiete de febrero del dos mil siete, emitida por la Sala

Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en cuanto dimensiona el cobro del

Impuesto General sobre las Ventas a partir del mes de enero del dos mil cinco.

Válidos, por estar conforme a Derecho, los actos emanados de la

Administración Tributaria, y que se detallan de la siguiente manera:

Acto de

Traslado de Cargos, Impuesto sobre la Venta Período Fiscal de octubre del 2000

a setiembre del 2001, número 2752000007023, de la Administración Tributaria de

Puntarenas, que determinó la existencia de diferencias en las declaraciones del

Impuesto sobre las Ventas por la suma de quince millones cuatrocientos veinte

mil cuatrocientos doce colones sin céntimos. b. Acto de Traslado de Cargos,

Impuesto sobre la Venta Período Fiscal de octubre del 2001 a diciembre del

2004, número 2752000007032, de la Administración Tributaria de Puntarenas, que

determinó la existencia de diferencias en las declaraciones del Impuesto sobre

las Ventas por la suma de doscientos veintiocho millones quinientos noventa y

dos mil seiscientos cincuenta y ocho colones con sesenta y seis céntimos. c.

Resolución DT-06-V-0177-2004 de las catorce horas del dieciocho de noviembre

del dos mil cinco, de la Administración Tributaria de Puntarenas. d. Resolución

AU-06-V-0186-2005 de las doce horas del veinte de diciembre del dos mil cinco,

dictada por la Administración Tributaria de Puntarenas.

Que, en

consecuencia, la demandada está en la obligación de cancelar el impuesto

adeudado, en la suma determinada oportunamente por la Administración

Tributaria.

Que se disponga el reconocimiento de intereses sobre la suma

adeudada al Fisco, de conformidad con las reglas del artículo 40 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios, desde el momento en que se notificó el

Traslado de Cargos que se cita en el punto uno anterior.

Que se condene en

costas a la parte demandada, haciéndose expresa indicación que el atraso en el

pago de este extremo generará el reconocimiento de intereses sobre este

rubro.”

La

parte demandada contestó negativamente y opuso la defensa previa de caducidad

de la acción, así como las excepciones de falta de derecho, falta de interés

actual, falta de legitimación y la expresión genérica de “sine actione agit”.

El Juez Rolando Valverde Calvo, en sentencia n° 534-2009 de las 9

horas 30 minutos del 27 de febrero de 2009, resolvió:”Se declaran sin lugar

las excepciones de caducidad de la acción, falta de legitimación, falta de

interés actual, la genérica de sine actione agit, y la de falta de derecho. Se

declara PARCIALMENTE CON LUGAR  la presente demanda ordinaria de

lesividad interpuesta por EL ESTADO contra GUAPIZUL SOCIEDAD ANÓNIMA,

entendiéndose denegada en lo no concedido expresamente, y por tal motivo se

anula la resolución de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo,

número T.F.A.-051-2007-P de las diez horas cinco minutos del veintisiete de

febrero del año dos mil siete, únicamente en tanto  resolvió: que : “…En

cuanto al cobro del impuesto sobre las Ventas se dimensiona el mismo a partir

del mes de enero de 2005…”. Se resuelve este asunto sin especial condenatoria

en costas.”

La sociedad demandada

apeló y el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sétima, integrado por

los Jueces Christian Hess Araya, Judith Reyes Castillo y Sergio Alonso Valverde

Alpízar, en sentencia n° 26-2010-SVII de las 15 horas 15 minutos del 24 de

marzo de 2010, dispuso: “Se declara sin lugar el recurso de apelación

incoado por Guapizul Sociedad Anónima y consecuentemente, se confirma la

sentencia apelada.”

5.-

La parte demandada formula recurso de casación indicando las razones en que se

apoya para refutar la tesis del Tribunal de instancia.

6.-

Para efectuar la vista se señalaron las 10 horas del 29 de setiembre de 2010,

oportunidad en que hicieron uso de la palabra la procuradora adjunta Licda.

Maureen Vega Sánchez y el representante de la parte demandada Lic. Luis Alonso

Ortiz Zamora.

7.-

En los procedimientos ante la Sala se han observado las prescripciones de

ley. Interviene en la decisión de este asunto la Magistrada Suplente Silvia

Consuelo Fernández Brenes.

Redacta el Magistrado Rivas Loáiciga

Guapizul S.A. opera

la marina ubicada en el Hotel Marriot Los Sueños, en playa Herradura, cantón de

Garabito, provincia de Puntarenas. Dentro de sus actividades se encuentra el

alquiler de espacios marítimos y terrestres para embarcaciones. La

Administración Tributaria de Puntarenas (ATP en adelante), objetó las

declaraciones presentadas por dicha empresa  sobre el impuesto sobre las ventas

correspondientes a los períodos fiscales que van de octubre  2000 a

setiembre 2001 y de octubre 2001 a diciembre 2004, calificándolas de ilegales e

incompletas. En consecuencia, mediante traslados de cargos números

2752000007023 y 2752000007032, realizó los ajustes correspondientes,

determinando a cargo de la empresa indicada aumentos en los impuestos, en

relación a lo declarado, por un total de ¢244.013.070,60. La compañía presentó

sendos reclamos administrativos contra lo dispuesto, sin embargo, la ATP los

rechazó (resolución no. DT-06-V-0177-2005 de las 14 horas del 18 de noviembre

de 2005). Ante recurso de apelación, la Sala Primera del Tribunal  Fiscal

Administrativo, en fallo no. T.F.A. 051-2007-P, de las 10 horas 5 minutos del

27 de febrero de 2007, resolvió: “Se confirma la resolución recurrida. En

cuanto al cobro del impuesto sobre las ventas se dimensiona el mismo a partir

del mes de enero de 2005. Se declara agota (sic) la vía administrativa…”.

En lo esencial, estableció: “El régimen jurídico costarricense al gravar,

con el impuesto sobre las ventas, el aparcamiento de vehículos propició una

sensación de incertidumbre jurídica entre los actores tributarios, al no

indicar con meridiana claridad el objeto de la norma de análisis, incertidumbre

que se incrementó con el transcurrir del tiempo, al promulgarse leyes

posteriores y específicas, en las cuales se utilizaban claramente los términos

automóviles, embarcaciones y aeronaves (véase Ley 7088, artículos 9, 10, y 13),

no obstante esta situación, en criterio de este Tribunal, es producto mas de la

aplicación de una mejor técnica parlamentaria en la formulación de las leyes,

que en la intención de no afectar con el Impuesto sobre las Ventas el

aparcamiento de otro tipo de vehículos (embarcaciones), preceptuada en el

artículo 1 inciso f) de la supracitada ley, como lo pretende hacer ver la

recurrente en sus alegatos contenidos en la apelación presentada. Este Tribunal

en otras ocasiones en casos como el presente, ha dimensionado la aplicación de

la norma tributaria en el tiempo, principio establecido en la Ley de la

Jurisdicción Constitucional (artículo 91, párrafo 2, de aplicación supletoria

según el numeral 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios) para

casos en donde no quede claro prima facie la incidencia ante situaciones

concretas. En estos casos, por principios de equidad, seguridad y justicia

tributaria, por cuanto podría estarse ante situaciones donde no se han

determinado y cobrado impuestos por parte del sujeto pasivo, por considerar éste

que no se da la incidencia tributaria, por no ser clara la ley, el intérprete

tributario, puede ante esta situación especial dimensionar el cobro del tributo

con efecto ultractivo para situaciones futuras y no con efecto retroactivo para

situaciones ya acaecidas. Efectivamente existen casos muy particulares

especiales y excepcionales en donde se requiere de la interpretación que da la

exégeta tributario para determinar si se da o no la incidencia tributaria,

siendo que en estas situaciones la resolución que dilucide el caso puede

excepcionalmente disponer que regirá con efecto ultractivo como se dijo

anteriormente (ver res. 211-1994, Sala Primera Tribunal Fiscal Administrativo).

Por todo lo anterior en el caso presente, el gravamen que pesa sobre la actividad

desarrollada por la recurrente debe tener efecto ultractivo, como en otras

ocasiones ha dispuesto este Tribunal tal y como se indicó, en donde se

dimensionaron los alcances jurídicos de sus resoluciones al momento de la

firmeza de las mismas, no obstante, en el caso de autos, dado que la

recurrente, en el mes de enero del 2005 en forma voluntaria procedió en su

carácter de contribuyente ex jure a cumplir con su deber material de pago del

Impuesto sobre las Ventas por la actividad desarrollada, procede en

consecuencia a determinar que es a partir de ese período inclusive, que se

genera la obligación correspondiente al pago de los Impuestos de Ventas por los

servicios prestados…” . Mediante resolución no. 541-2007, de las 15 horas

del 29 de mayo de 2007, el Ministro de Hacienda declaró lesiva a los intereses

fiscales y económicos del Estado, la citada resolución no. T.F.A. 051-2007-P.

El 25 de junio de 2007, la representación del Estado interpuso el presente

proceso de lesividad contra Guapizul S.A. Pretende se declare en sentencia: 1)

absolutamente nula la resolución no. T.F.A. 051-2007-P, de la Sala Primera del

Tribunal Fiscal Administrativo, en cuanto dimensiona el cobro del impuesto

sobre las ventas a cargo de la demandada a partir del mes de enero de 2005; 2)

válidos los traslados de cargos números 2752000007023 y 2752000007032, así como

las resoluciones DT-06-V-0177-2055, de las 14 horas del 18 de noviembre de 2005

y AU-06-V-0186-2005 de las 12 horas del 20 de diciembre de 2005, ambas de la

ATP, por estar conforme a derecho; 3) la obligación de la demandada de cancelar

el impuesto adeudado, en la suma que oportunamente determine la Administración

Tributaria; 4) el deber de la accionada de cancelar intereses sobre el monto

debido al Fisco, desde el momento en que se notificaron los respectivos

traslados de cargos. Pide, además, se condene a la parte demandada al pago de

ambas costas del proceso. Guapizul S.A. contestó en forma negativa y opuso las

excepciones de falta de: derecho, interés actual, legitimación; caducidad de la

acción y la expresión genérica de “sine actione agit”. El Juzgado

rechazó las defensas interpuestas y declaró parcialmente con lugar la demanda.

Anuló la resolución de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo

T.F.A. 051-2007-P, de las 10 horas 5 minutos del 27 de febrero de 2007,

únicamente en tanto dimensionó el cobro del impuesto sobre las ventas a pagar

por  Guapizul S.A., a partir del mes de enero de 2005. Resolvió sin

especial condenatoria en costas. El Tribunal confirmó lo resuelto por el A

quo.  El apoderado especial judicial de la empresa  demandada

interpone  recurso de casación.

Recurso de casación por razones procesales

Son dos los cargos

formulados.

acusa incongruencia del fallo impugnado y, por

ende, violación del artículo 24 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción

Contencioso Administrativa (LRJCA), por falta de aplicación. Este numeral,

explica, faculta al juez contencioso para que previo a dictar sentencia, si

hallare que los actos impugnados podrían ser nulos por razones diversas a las

aducidas por las partes, someta a éstas sus consideraciones, a fin de no causar

indefensión. El principio de congruencia en el proceso contencioso

administrativo, dice, “(…) es más laxo, pero ciñe al juez no sólo a las

pretensiones de las partes sino a las alegaciones de nulidad que se hayan

realizado”. La Procuraduría General de la República en este caso, sostiene,

al interponer la demanda de lesividad, alegó solo dos motivos de nulidad contra

la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo: vicio en el contenido y ultra

petita. Pese a ello, denuncia, el Juzgado anuló el acto cuestionado por un

aspecto distinto – incompetencia-, con lo cual sorprendió y dejó a su

representado en estado de indefensión, quien sustentó su defensa durante todo

el contradictorio, en las alegaciones de nulidad invocadas por el Estado. El

Tribunal, por su parte, arguye, lo que hizo fue “clarificar” la

interpretación del A quo, “…concluyendo que nuestro agravio carecía de la

potencia pretendida pues la clarificación de los conceptos no conduce a la

conclusión de que el juez se haya equivocado y que exista agravio que reparar,

pues si bien no existe vicio de incompetencia en el acto declarado lesivo, como

el a quo no asentó su fallo en dicha circunstancia, el agravio deviene

inconducedente”. Lo más grave, indica, es que toda  la discusión a lo

largo del proceso giró en torno al supuesto vicio en el motivo de la resolución

emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo, si este podía aplicar al caso

concreto el artículo 91 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional y el

momento a partir del cual se podía cobrar el tributo. Por ello, asevera, es

impropio, incongruente y causante de indefensión, que el Ad quem modificara las

alegaciones discutidas, introduciendo al fallar temas jurídicos no debatidos

por las partes. Si bien esta Sala por mayoría ha dispuesto, expone, que ello es

posible en materia civil en aplicación del principio “iura novit

curia”,  también ha señalado que no aplica a todos los casos. En

especial, agrega, se ha determinado que el juez de lo

contencioso-administrativo, a la luz de la LRJCA, está obligado,  si desea

cambiar el fundamento jurídico para resolver, a comunicarlo a las partes, con

base en el ordinal 24 mencionado. En respaldo de su dicho, cita los votos no.

551 de las 14 horas del 16 de septiembre de 1999, no. 544 de las 8 horas 20

minutos del 3 de agosto de 2007, no. 449 de las 11 horas 15 minutos del 30 de

abril y no. 580 de las 13 horas 11 minutos del 28 de julio, ambas de 2009. Al

modificar los jueces de ambas instancias el fundamento jurídico de sus

sentencias, resume, sin acudir al numeral 24 de la LRJCA, sus fallos resultan

incongruentes y, en consecuencia, deberá anularse el impugnado. Acusa también

infracción del precepto 155 del Código Procesal Civil (CPC), toda vez, que el

Tribunal resolvió fuera de los límites establecidos en la demanda  y las

alegaciones de las partes. Ha de tomarse en consideración además, añade, que a

pesar de tratarse de una sentencia confirmatoria, el Ad quem introdujo en su

fallo un aspecto novedoso hasta ese momento, a saber, que el Tribunal Fiscal

Administrativo era un juez de legalidad y no de discrecionalidad. El

contradictorio, reitera, se trabó sobre la base de dos supuestos vicios de

nulidad del acto administrativo cuestionado (contenido y ultra petita); sin

embargo, el Juzgado resolvió con fundamento en otro distinto que nunca fue

alegado y sobre el cual, por tanto, no pudo Guapizul S.A., ejercer su derecho

de defensa. El Tribunal, por su parte, razona, optó por interpretar lo que

quiso decir el Juzgado, a fin de concluir forzadamente, que en realidad el A

quo  no anuló la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo en

razón de incompetencia, sino de un supuesto vicio en el contenido del acto,

argumento que el Juzgado ni siquiera mencionó.

alega quebranto

del canon 565 del CPC, por cuanto hubo reforma en perjuicio, haciendo más

gravosa la situación del único apelante. Recuerda que uno de los dos motivos invocados

por el Estado al solicitar la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal

Administrativo, lo fue el vicio de ultra petita. El Juzgado, manifiesta,

desechó dicho motivo de nulidad, sin embargo, el Tribunal no sólo lo retomó y

analizó, sino que enmendó la sentencia de su inferior en ese aspecto y utilizó

ese alegato como fundamento de su decisión. El Ad quem, detalla,  sin que

hubiese sido objeto de apelación, concluyó que no era cierto que el Tribunal

Fiscal Administrativo decidió dentro del limite de las pretensiones y

cuestiones de hecho planteadas por el recurrente, puesto que en el caso de

marras dispuso un dimensionamiento de los efectos de su fallo, que no fue

solicitado.

Sobre el vicio de

incongruencia precisa indicar que esta Sala, desde vieja data, y de forma

reiterada, ha indicado: “IV.- De previo a analizar lo

argumentado por el casacionista en el reparo de mérito, es menester indicar que

el legislador costarricense estableció, como principio general en materia

procesal, la congruencia de las sentencias. Su trasgresión da lugar a un fallo

divorciado del principio del debido proceso. Ello por cuanto, la incongruencia

atenta contra el deber impuesto al Juez de dirimir la litis dentro de los

límites en que está contenido el tema de la controversia, quebrantándose los

principios del contradictorio y, en general, del debido proceso. Al juzgador le

está vedado pronunciarse respecto de puntos que no han sido sometidos a su

decisión. El vicio de comentario se produce, por lo mismo, cuando hay discrepancia

manifiesta y trascendente entre lo peticionado, o sea, lo rogado en la demanda,

reconvención o en las excepciones y lo resuelto. La falta de conformidad puede

producirse porque se conceda más, se otorgue cosa distinta o se omita resolver

peticiones. La incongruencia ha de buscarse confrontando la parte resolutiva de

la sentencia con las pretensiones de las partes, con el objeto de determinar si

existe o no el desajuste ostensible constitutivo del yerro. Desde luego, hay

que tener en cuenta también los hechos aducidos como sustento de la petición,

porque ésta se entiende sólo en función de la causa que en ellos se expresa; no

así el fundamento legal, porque es al Juez y no a las partes a quien

corresponde aplicar el derecho (iura novit curia). Resulta obvio que el

juzgador no podría variar la causa petendi sin lesionar el derecho de defensa

de la persona afectada con ese cambio. En relación, pueden consultarse, entre

otras, las sentencias 125 de las 14 horas 40 minutos del 27 de noviembre de 1996,

85 de las 15 horas 35 minutos del 24 de enero de 2001 y 127 de las 8 horas 30

minutos del 22 de febrero de 2008. En materia contencioso administrativa, la

LRJCA ensancha el aludido principio. El párrafo primero del numeral 24 de ese

cuerpo normativo dispone que el órgano jurisdiccional, además, debe resolver

dentro del ámbito de las alegaciones deducidas por las partes “para fundamentar

la acción y la oposición”. La obligación adicional a tener en cuenta por el

juez contencioso administrativo implica una limitación más acentuada a la

derivada del principio de congruencia. En esta materia, además de la adecuación

entre las pretensiones y la sentencia, se impone la armonía entre las

alegaciones deducidas por las partes y la sentencia. El vocablo "alegaciones"

se emplea con un sentido preciso, equivalente a motivos de infracción o vicios

importantes. La agravada situación a la cual se enfrenta el juez contencioso

administrativo se ve compensada, y tiene en sí misma sentido, por la potestad

excepcional que le brinda la legislación, al preceptuar el párrafo 2 del

numeral en estudio: "2. No obstante, si el Tribunal al dictar la sentencia

estimare que la cuestión sometida a su conocimiento pudiera no haber sido

apreciada debidamente por las partes, por existir en apariencia otros motivos

susceptibles de fundar la acción o la defensa, lo someterá a aquellas mediante

providencia en la que, advirtiendo que no prejuzga el fallo definitivo, los

expondrá y concederá a los interesados un plazo de ocho días para que formulen

las alegaciones que estimen oportunas, con suspensión del plazo para pronunciar

el fallo." Evidentemente se trata de una potestad extraordinaria,

conferida al juez de la jurisdicción contenciosa. Su ejercicio está sujeto al

cumplimiento del trámite que dicha norma estatuye. En relación, pueden

consultarse, entre otras, las sentencias de esta Sala 551 de las 14 horas del

16 de septiembre de 1999, 886 de las 11 horas 40 minutos del 17 de noviembre de

2005, 544 de las 8 horas 20 minutos del 3 de agosto de 2007 y 449 de las 11

horas 15 minutos del 30 de abril de 2009.”

Como pretensión

principal, el Estado solicitó se declare en sentencia la nulidad de la

resolución de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo no. 51-2007,

de las 10 horas 5 minutos del 27 de febrero de 2007, en cuanto dimensionó el

cobro del impuesto sobre las ventas a partir del mes de enero de 2005. Los

argumentos de la representación estatal para tal petición, según acepta el

propio casacionista, lo fueron la existencia de vicios en el contenido de la

resolución atacada y ultra petita. El Tribunal, conforme a lo pedido, declaró

la nulidad del acto administrativo impugnado. Esto por cuanto estimó, en lo

esencial: “Es decir, que las razones de control de legalidad atañen al

sujeto, al procedimiento, y a la forma del acto administrativo, mientras que el

control de discrecionalidad atañe al motivo, el contenido y fin del acto. Es

evidente que la resolución del TFA declarada lesiva, lo que decidió fue una

modificación en el elemento "contenido" de los actos

impositivos (se trataba de una impugnación plural), limitando, o

"dimensionando su efecto", lo que resolvió fijando la aplicación de

la norma tributaria en el tiempo, con carácter ex nunc, a contrapelo de lo que

se estableció en sede administrativa, por lo que el control que ejerció, lo fue

claramente de discrecionalidad -sin tener arbitrio para ello- y no de

legalidad, de ahí la nulidad absoluta de la resolución declarada lesiva. (…) En

el caso de marras encontramos que el TFA dispuso un dimensionamiento de los

efectos de su fallo, que no fueron solicitados de tal manera por el recurrente

(no se hizo prueba al respecto, por lo que no existe certeza en cuanto a dicho

punto), con lo que claramente se extralimitó en sus facultades legales, que son

de contralor de legalidad, es decir, de la mera confrontación del sujeto, el

procedimiento y la forma del acto impugnado, con la letra de la ley y con total

independencia de ulteriores consideraciones en cuanto a los elementos

discrecionales del acto recurrido, que no son competencia suya”. Lo

anterior evidencia, no solo que hubo una correcta adecuación entre las

pretensiones y la sentencia, sino también entre las alegaciones deducidas por

la parte actora y el fallo. Por lo tanto, el vicio de incongruencia no se

configura y el cargo deberá rechazarse.

El principio de “reformatio en pejus” se

encuentra dispuesto por el canon 565 del Código Procesal Civil e implica, por

regla de principio, conforme esta Sala lo ha establecido en reiteradas

ocasiones que “… en ausencia de

recurso contrario, no puede el tribunal de alzada resolver en perjuicio de

quien recurrió, o sea, provocar una agravación de las obligaciones que para

éste haya impuesto el fallo impugnado. No se trata de cualquier enmienda, la

modificación debe ser tal que cause un resultado contradictorio con el fin de

la defensa que provocó el recurso. La actividad de defensa no puede, por

principio constitucional, derivar en perjuicio para quien se defiende. Es pues,

el perjuicio el elemento definitorio de esta figura legal, de ahí que, para que

se configure la causal de casación por la forma, contemplada por el artículo

594 inciso 6), se requiere que la modificación del fallo recurrido contenga un

desmejoramiento, para el recurrente, respecto de las situaciones jurídicas

establecidas en esa resolución judicial” (Resolución no. 458 de las 10 horas 20 minutos del 30 de

julio del 2003). Dicho esto, cabe

advertir que no toda modificación dictada por un tribunal de apelación en

virtud del recurso planteado, es objeto de control casacional, pues para que

tal revisión sea procedente, es necesario que sólo una de las partes impugne lo

resuelto y  la alteración provoque un resultado adverso respecto de lo

reclamado ante el superior y lo acordado en el fallo objeto de la apelación. Cuando la sentencia del Ad quem sea meramente

confirmatoria en cuanto al extremo impugnado, no se concreta una reforma en

perjuicio. En relación, pueden

consultarse entre muchos, de esta Sala los fallos números  871 de las 15

horas 25 minutos del 6 de octubre de 2004, 1074 de las 11 horas 20 minutos del

16 de diciembre de 2004 y 347 de las 11 horas 40 minutos del 27 de mayo de

2005. Así, aún cuando el Tribunal se fundamente en criterios jurídicos o

fácticos diferentes a los asumidos por el A quo, pero en definitiva avale lo

decidido,  no se viola el principio de comentario, por cuanto, persiste el

criterio de primera instancia. Al permanecer aquél, es indudable que no se

provoca ninguna mutación en el estado del recurrente, en tanto los efectos

procesales son los mismos. En la especie, el Ad quem, al conocer de los

agravios de la empresa demandada,  aún cuando ahondó en razones, confirmó

lo resuelto por el Juzgado, lo que se reflejó de esa manera en la parte

dispositiva del fallo, de lo que se colige la inexistencia del vicio acusado.

Por ello, sin más, el reproche carece de fundamento y por tal, debe rechazarse.

Recurso de casación por razones de fondo

Son tres los reproches.

imputa al fallo recurrido transgresión de los artículos 131,

132, 133, 15.2, 16, 158, 160 y 181 de La Ley General de La Administración

Pública (LGAP). El Tribunal, explica, declaró la nulidad de la resolución

administrativa objeto de este proceso tomando en consideración, que si lo

decidido por el Tribunal Fiscal Administrativo fue una modificación en el

elemento contenido de los actos impositivos, entonces, el control que ejerció

fue de discrecionalidad y no de legalidad, extralimitándose de su ámbito de

control jerárquico (artículo 181 de la LGAP). Para sustentar esa conclusión,

dice,  determinó que las razones de control de legalidad atañen únicamente

al sujeto, al procedimiento y a la forma del acto administrativo, mientras que

el control de discrecionalidad concierne al motivo, contenido y  fin,

examen que es básicamente de oportunidad o conveniencia. El fallo impugnado,

argumenta, incurrió en grave error al estimar que el motivo, contenido y fin

del acto son siempre discrecionales y, por tanto, fiscalizables sólo mediante

las técnicas de control discrecionalidad administrativas; mientras que el resto

(sujeto, procedimiento y forma), son reglados y sometidos al control de

legalidad. Ello, considera, obedece a una indebida aplicación de canon 181 de

la LGAP,  en tanto le cercenó funciones al Tribunal Fiscal Administrativo

que le son propias, infringiendo también, de manera simultánea y por falta de

aplicación, las normas 131, 132 y 133 de ese mismo cuerpo legal. De estos,

asevera, se desprende con claridad, que los elementos del acto administrativo:

fin, contenido y motivo,  pueden ser tanto reglados como discrecionales.

No es cierto, entonces, critica, que sobre el motivo, contenido y fin no

proceda control de legalidad, sino de discrecionalidad. Censura la posición del

Ad quem, en cuanto a que al haber decidido el Tribunal Fiscal Administrativo

una modificación en el elemento contenido de los actos impositivos que fueron

objeto de apelación, el control que ejerció no fue de legalidad, sino de

discrecionalidad. Tal posición, comenta, infringe de igual manera los preceptos

15.2, 16, 158 y 160 de la LGAP, por falta de aplicación. Ello, protesta,

condujo a que la sentencia impugnada concluyera, equívocamente, al amparo del

numeral 181 de la LGAP, que el control de legalidad que puede llevar a cabo el

Tribunal Fiscal Administrativo, se ciñe única y exclusivamente a los elementos

sujeto, procedimiento y forma del acto administrativo, siendo lo correcto, que

puede abarcar cualquiera de los otros tres elementos (motivo, contenido y fin),

con tal de que no se inmiscuya en aspectos de mera conveniencia y oportunidad.

Lo que hizo el Tribunal Fiscal Administrativo, aduce, fue insertar en el

contenido del acto cuestionado un término inicial, respetando el principio

elemental de justicia, el cual se encuentra positivizado en los artículos 6 del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), 11 del Código Civil y 3

del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria

(Reglamento). No fue, insiste, que el Tribunal Fiscal Administrativo ejerciera

un control meramente de oportunidad o conveniencia, que es lo que cualquier

controlador de legalidad tiene vetado, sino un control de legalidad pleno, que

fiscaliza tanto los elementos reglados del acto administrativo, como también

los discrecionales.

atribuye al fallo impugnado, quebranto de

los cánones 155 del CNPT,  132.4, 364 y 365 de la LGAP, el primero por

errónea interpretación, el resto por falta de aplicación. Con el argumento de

que el canon  155 del CNPT, advierte, lo que prevé es la integración del

procedimiento a falta de norma expresa, la sentencia recurrida determina que

tampoco era posible la incorporación del numeral 132.4 de la LGAP al fallo del

Tribunal Fiscal Administrativo, por ser una norma de carácter sustancial y no

procedimental. Erró el Tribunal, señala, al no observar que la norma 155

mencionada lo que regula es, precisamente, el procedimiento. El procedimiento

tributario y solo el procedimiento, apunta, está exceptuado del Libro Primero

de la LGAP; en cuanto a lo sustancial sí se aplica a toda la Administración. En

ese sentido, los artículos 364 y 365 de la LGAP, dice, no podrían ser más

claros al expresar que dicha ley es de orden público y deroga las que se le

opongan. En caso de duda, agrega, sus principios y normas prevalecen sobre las

de cualesquiera otras disposiciones de rango igual o menor y son el criterio de

interpretación de todo el ordenamiento jurídico administrativo. De tal manera,

insiste,  si el Tribunal Fiscal Administrativo es Administración Pública y

lo que se está exceptuado es el procedimiento, es claro que las normas

sustantivas del Libro Primero de la LGAP sí pueden o deben ser aplicadas por el

Ad quem al resolver todos y cualquier conflicto de intereses, por cuanto, sus

resoluciones son actos administrativos cuya teoría general está regulada en ese

Libro

Ciertamente, continúa, las disposiciones 155 del CNPT, 367.2 de

la LGAP, impiden la aplicación del Libro Segundo de esta última ley, lo

referente  a procedimiento y sólo ante laguna del CNPT pueden aplicarse

los códigos procesales civiles y penales en lo atinente a esa materia. En lo

sustancial, plantea, la LGAP debía aplicarse, no de manera supletoria, sino

principal y prevalente, sobre cualquier otro cuerpo normativo, según lo

disponen los artículos 364 y 365 de la LGAP. Por tanto, recrimina, al haber

interpretado el Tribunal que la disposición 155 del CNPT impedía la aplicación

de las normas sustanciales de la LGAP, no sólo se dejaron de aplicar los artículos

364 y 365 de esta última, sino precisamente la norma que daba fundamento

expreso y manifiesto al Tribunal Fiscal Administrativo para actuar como lo

hizo, es decir el artículo 132.4 de la LGAP. En su opinión, este le permitía la

inserción discrecional de condiciones, términos y modos, con el objeto de

lograr su adaptación al fin. El pretendido vicio de nulidad del acto impugnado,

concluye, no existe pues sí contaba y cuenta el Tribunal Fiscal Administrativo

con potestades suficientes para dimensionar el cobro del impuesto sobre las

ventas, como en efecto lo hizo. Atendiendo al principio “a maiori ad minus”,

adiciona, quien puede desde confirmar hasta anular un acto administrativo,

igualmente es competente para modificarlo, siempre y cuando lo haga con estricto

apego a la legalidad administrativa.

la sentencia recurrida,

expresa,  viola las disposiciones  11 del Código Civil, 6 del CNPT y

3 del Reglamento, todos por errónea interpretación. Existió, protesta, un

evidente error conceptual de los jueces de ambas instancias, provocado por un

desliz menor del contralor no jerárquico en la vía administrativa, que les

llevaron a afirmar que éste trató de suplantar las funciones de la Sala

Constitucional. Si bien en dicho pronunciamiento, explica, se hizo

alusión a la posibilidad de dimensionar efectos con base en el artículo 91 de

la Ley de la Jurisdicción Constitucional, ello es un aspecto de “pecata

minuta” y, por ende, inocuo, respecto de la potestad de un juzgador. Es

cierto, expone, que la aplicación del canon 91 de cita es exclusivo de la Sala

Constitucional, pero, no es cierto, que solo ese órgano colegiado pueda “dimensionar”

sus sentencias. Establece, que cuando se trata de una obligación pecuniaria,

dimensionar no significaría otra cosa que establecer, en atención a las

circunstancias particulares del caso concreto, se pregunta a partir de qué

momento es exigible tal prestación. O sea, subsumir el caso concreto en el

ordenamiento jurídico, la causa petendi y la prueba, a fin de

determinar cuál es el punto de partida cuando se debe comenzar a cancelar una

deuda. El artículo 91 en mención, asienta, viene a establecer esa posibilidad

para la Sala Constitucional, respecto de las acciones de inconstitucionalidad;

esto es, en cuanto a las normas que como legislador negativo anula.  Se

trata de una norma expresa para aquella jurisdicción. En este caso, afirma, el

legislador prefirió no dejar el tema del dimensionamiento como una inherencia

entendida tácita, sino como un aspecto positivo expreso. Sin embargo, sostiene,

la posibilidad de fallar cuándo es exigible una obligación, es un principio

general y básico del Derecho, que informa a la totalidad del ordenamiento

jurídico. De manera más sencilla, aclara, aunque hay un yerro menor del

Tribunal Fiscal Administrativo, porque se invocó inadecuadamente el artículo 91

de cita para cimentar lo decidido, ello fue, quizá, porque no encontraron otra

norma positiva expresa en el ordenamiento para citar. Sin embargo, opina, el

dimensionamiento de los alcances de la exigibilidad de una obligación es un

principio no escrito, que informa a todo el ordenamiento jurídico. Todos los

juzgadores deben establecer un antes y un después sobre la exigibilidad de la

deuda, afirma. Es parte inherente a su función de juzgar. Por ende, arguye, es

un sinsentido afirmar que solo la Sala Constitucional puede dimensionar sus

sentencias; más grave aún, siquiera especular que el Tribunal Fiscal

Administrativo entró a analizar aspectos de constitucionalidad. Toda la

discusión en vía administrativa, comenta, se centró en definir si la demandada

tenía o no la obligación de recaudar el impuesto de ventas por los barcos que

atracan en su marina. En ese tanto, sobre los extremos de si cabía o no tal

obligación, el Tribunal Fiscal Administrativo, asevera, podía determinar un

punto medio, tal y como se hizo en el acto administrativo válido y eficaz, que

sin fundamento alguno es impugnado de lesivo. El numeral 11 del Código Civil,

manifiesta, establece cómo interpretar las normas y, como tal, alcanza tanto al

Derecho Privado como al Derecho Público. En este, expone, se indica que la

equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas. La equidad

entonces, establece, deberá tomarse en cuenta,  tanto en sede

administrativa como judicial, al momento cuando se disponga a partir de qué

momento es exigible una obligación pecuniaria. Ese criterio, asegura, no se

limita a dicho precepto. Los artículos 6 del CNPT y 3 del Reglamento, disponen

tanto la sujeción del ordenamiento tributario a las exigencias del Derecho

Común, así como a los lineamientos de la justicia o equidad en el sentido de

ajustar lo resuelto no solo a las leyes, sino a los requisitos de lo que es más

adecuado jurídica y moralmente al caso concreto. Pese a lo anterior, censura,

los juzgadores de ambas instancias, en su “miopía” respecto del mal citado

artículo 91 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, interpretaron de

manera equivocada los principios de equidad contenidos en esas tres normas. No

es cierto, sintetiza,  que el Tribunal Fiscal Administrativo asumiera

funciones de contralor constitucional, ni que dimensionar un fallo o definir la

exigibilidad de una obligación en el tiempo, sea resorte exclusivo de la Sala

Constitucional. No se trató tampoco, asegura, de una exención, una reducción o

un beneficio. Ello acaece, aclara, cuando, siendo patente la obligación, hay

remisión total o parcial de esta.  En el cuestionado acto administrativo

lo que hubo fue la determinación de la fecha de exigibilidad del tributo, en

atención al caso concreto. De ese modo, concluye, al tenor del análisis de si

podía  no compeler a la empresa actora a su pago y a partir de cuándo, así

como la manera de subsumir esta relación jurídica particular dentro del

ordenamiento tributario general, se determinó que solo era exigible a partir de

enero de 2005.

Al ser de interés en la especie, resulta de rigor

analizar los alcances del denominado principio de legalidad tributaria, de cara

a establecer si la Administración Tributaria posee poder para dimensionar la

aplicación de la norma tributaria en el tiempo, que es el punto jurídico a

resolver en el presente asunto, como bien lo estableció el Tribunal. Sobre el

tema, esta Sala, en sentencia no. 399 de las 10 horas 40 minutos del 28 de

junio de 2006 retomada entre otros, en el fallo no. 580 de las 13 horas 30

minutos del 14 de agosto de 2007 y no. 145 de las 10 horas 15 minutos del 22 de

febrero de 2008, estimó: “III.-  Los tributos y sus excepciones están

cubiertos por el principio de reserva de ley, según el cual, corresponde al

legislador, su creación, modificación y extinción. Este principio es denominado

como “legalidad tributaria”. A nivel constitucional, encuentra su fundamento en

la letra del numeral 121 inciso 13 de la Carta Magna que asigna a la Asamblea

Legislativa la atribución exclusiva de “establecer los impuestos y

contribuciones nacionales, y autorizar las municipales.” Dicha norma ha sido

objeto de desarrollo legal, para establecer con claridad y precisión los

alcances y cobertura del citado postulado. Así, en el artículo 5 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios se dispone con claridad: “En cuestiones

tributarias solo la ley puede: a) Crear, modificar o suprimir tributos; definir

el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los

tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo; b) Otorgar

exenciones, reducciones o beneficios; (...)” Precepto que encuentra plena

armonía con el canon 124 de la Ley General de la Administración Pública, en

tanto dispone: “Los reglamentos, circulares, instrucciones y demás

disposiciones administrativas de carácter general no podrán establecer penas ni

imponer exacciones, tasas, multas ni otras cargas similares.” Por su parte, el

numeral 4 ibídem define el tributo como las prestaciones en dinero, sean

impuestos, tasas o contribuciones especiales, que el Estado, en ejercicio de su

poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento

de sus fines. Las características de cada uno de esos tipos, son desarrollados

por ese mismo precepto. Esta Sala, por lo demás, en diversos pronunciamientos,

con apoyo en las disposiciones 5 y 6 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, ha sido enfática en respetar el principio de legalidad tributaria.

Por tal motivo se ha destacado la imposibilidad de crear tributos o exenciones

por vía distinta a la de la ley expresa (entre otras, no. 5 de las 15 horas 30

minutos del 5 de enero del 2000). Este postulado implica por ende no solo la

unidad del sistema tributario en general, sino a la vez, la seguridad y certeza

jurídica en materia impositiva, en tanto el contribuyente puede advertir y

conocer con la debida antelación y con la precisión suficiente, el alcance y

contenido de las obligaciones fiscales, lo que le resulta relevante para

conocer el régimen de sujeción, hecho imponible, base de cálculo, tarifa, entre

otros elementos del gravamen. Cabe precisar que además infiere un ámbito

material, dentro del cual, se establecen los componentes del tributo que

necesariamente, deben ser creados por ley expresa. Se trata de los componentes

esenciales y determinantes del tributo, los que forzosamente, deben ser

establecidos por el legislador. Entre estos elementos, se encuentran, de manera

indefectible, el hecho generador, el sujeto pasivo, la base imponible, la

tarifa del tributo, así como período de cobro, según sea progresivo o

instantáneo. La intervención de la ley por ende, es imperiosa en todos aquellos

puntos que afectan los derechos y garantías del particular frente a la Administración

Tributaria. Escapan de su rigurosidad los componentes meramente

procedimentales, tales como mecanismos de recaudación, tramitación, entre

otros. No obstante, en cuanto a la tarifa, el Tribunal Constitucional ha

establecido la posibilidad de una delegación legislativa, claro está, mediante

una ley que establezca de antemano los límites en que este ejercicio puede

realizarse. Es el caso del impuesto selectivo de consumo. De allí que la

reserva de ley referida pueda calificarse como “relativa”, según lo ha

ratificado en varios de sus pronunciamientos dicha Sala, entre otros en las

resoluciones nos. 8271-2001, 8580-2001 y 5504-2002. Dentro de esta concepción,

las exenciones y en general los beneficios tributarios, deben ser igualmente

creados mediante ley, en la que corresponde incorporar, para claridad

aplicativa, el supuesto de hecho o el hecho generador del beneficio fiscal. En

esta dirección, el párrafo inicial del ordinal 62 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios dispone: “La ley que contemple exenciones debe

especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los

beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o

parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho período

se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, o bien si

se puede autorizar el traspaso a terceros y bajo qué condiciones”. La

anterior cita permite concluir, que la actividad administrativa tributaria es

reglada, pues la ley sustituye por anticipado el criterio del órgano

administrativo al determinar el momento, contenido y forma de aquella. En el

campo tributario, la actividad discrecional es poco común, limitándose a unos

exiguos supuestos, como es el caso de algunas sanciones (por ejemplo el cierre

del negocio contemplado en el artículo 86 del CNPT). Es decir, que el legislador en esta materia, ha

programado la actuación administrativa de forma rígida, de tal modo que, una

vez realizado el presupuesto habilitante que la norma contiene, el aplicador se

encuentra obligado a adoptar la consecuencia jurídica prevista, también de

forma determinada, por la norma. Como se puede apreciar, la Administración

Tributaria no goza de libertad alguna (discrecionalidad), sino que, por el

contrario, ante una situación concreta, ella se encuentra obligada a aplicar en

forma automática la consecuencia establecida previamente en las leyes. En este

sentido, el control jurídico de la actuación administrativa, ejercida en virtud

de una norma de tales características, no genera mayores dificultades, pues los

órganos de control cuentan con parámetros preceptivos suficientes, que les

indiquen el contenido concreto que debe tener la decisión administrativa, de

tal modo que si se apartara de ella, estos puedan fácilmente determinar la

disconformidad de la actuación con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia,

condenar a la Administración a adoptar la única decisión válida. Como los actos

administrativos tributarios son emitidos en el ejercicio de la actividad

reglada (en contadas ocasiones aparece la discrecionalidad), el control que

sobre sus elementos (incluido el motivo, contenido y fin) se ejerce, es de

legalidad y no de discrecionalidad. Siendo así, de conformidad con el artículo

181 de la LGAP, el Tribunal Fiscal Administrativo podía, conociendo en alzada,

verificar la legalidad de todos los elementos del  acto administrativo

tributario, incluido el contenido lógicamente. En ese sentido lleva razón el

casacionista, en tanto estima error de los jueces de instancia de calificar

como de legalidad únicamente el control relativo al sujeto, procedimiento y

forma, y de discrecionalidad el del resto de los elementos del acto (motivo,

contenido y fin). Sin embargo,  las eventuales infracciones alegadas no tendrían

la virtud de quebrar el fallo, toda vez, que acorde a lo expuesto, el control

de legalidad que efectuó el contralor no jerárquico debió limitarse a verificar

si el acto dictado por la ATP era conforme a los parámetros normativos que de

manera exhaustiva establece la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (no.

6826 de 8 de noviembre de 1982), la cual creó un tributo que grava el valor

agregado en la venta de mercancías y en la prestación de determinados

servicios,  entre estos últimos: “f) Aparcamientos de vehículos” (artículo

1º). Dicha ley establece,  que el hecho generador del impuesto

ocurre en la prestación de servicios: “c) (…), en el momento de la

facturación o de la prestación del servicio, en el acto que se realice primero”

(numeral 3). Luego, en la disposición 15 ibídem dispone, que los contribuyentes deben

liquidar el impuesto a más tardar el último día de cada mes, mediante

declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior, momento en

que corresponde pagarse el impuesto respectivo. En el presente asunto, la ATP,

administradora y fiscalizadora del impuesto, objetó las declaraciones

presentadas por la demandada  del impuesto sobre las ventas

correspondientes a los períodos fiscales que van de octubre de 2000 a setiembre

de 2001 y de octubre de 2001 a diciembre de 2004, por cuanto no liquidó en

éstas el impuesto de las ventas de los servicios de aparcamiento de

embarcaciones que presta en playa Herradura de Jacó. En consecuencia, mediante

traslados de cargos no. 2752000007023 y no. 2752000007032, realizó los ajustes

correspondientes, determinando a cargo de la empresa aumentos en los impuestos,

en relación a lo declarado, por un total de ¢244.013.070,60. Como se observa,

la Ley no. 6826, establece con claridad meridiana cuándo ocurre el hecho

generador, cómo debe liquidarse el tributo, así como su tarifa, por lo que el

Tribunal Fiscal Administrativo lo único que podía haber hecho era verificar que

los actos dictados por la ATP se ajustaran o no a lo preceptuado por la citada

ley, nunca variar el contenido del acto que de antemano se ha establecido. Ante

una actividad administrativa reglada rígidamente, no cabe “dimensionamiento”

alguno, mucho menos  en cuanto a la aplicación de dicha normativa en el

tiempo. En la práctica, ese dimensionamiento a lo que conduce es a una

condonación del pago de los tributos debidos, que de acuerdo con el numeral 50

del CNPT solo puede darse por ley dictada con alcance general, que no es el

caso. En definitiva, el Tribunal Fiscal Administrativo incurrió en los vicios

que se le imputan, pues no solo varió el contenido de acto de la ATP, dictado

conforme a derecho, sino que decidió más allá de las pretensiones y cuestiones

de hecho planteadas por el Estado al apelar (artículo 181 de la LGAP). De ahí,

que pese a que el Ad quem comete algunos errores  conceptuales censurables

(en relación a los controles de legalidad y de discrecionalidad), lo cierto es

que el “dimensionamiento” establecido en la resolución impugnada no encuentra

fundamento en norma alguna. El canon 132.4 de la LGAP, cuya aplicación extraña

el casacionista, valga decir, no está referido al contenido sino al motivo del

acto, elemento que no es objeto de discusión en el presente asunto. Véase: “4.

Su adaptación al fin se podrá lograr mediante la inserción discrecional de

condiciones, términos y modos, siempre que, además de reunir las notas del

contenido arriba indicadas, éstos últimos sean legalmente compatibles con

la parte reglada del mismo” (la negrita es suplida). Este inciso está

vinculado al 3 de ese numeral: “3. Cuando el motivo no esté regulado el

contenido deberá estarlo, aunque sea en forma imprecisa”. Esta norma,

además, no resulta aplicable tratándose de actos reglados, sino para aquellos

donde existe cierta discrecionalidad, razón de más para descartar su

infracción. Finalmente, resta por decir, que la Ley no. 6826 establece a partir

de qué momento es exigible la prestación, de ahí que, por el principio de

legalidad tributaria, tampoco cabe la posibilidad de un “dimensionamiento”, a

partir de las circunstancias particulares del caso, como pretende el

recurrente, con fundamento en las disposiciones legales citadas en el tercer

cargo (11 del Código Civil, 6 del CNPT y 3 del Reglamento General de Gestión,

Fiscalización y Recaudación Tributaria). Deberán, entonces, desestimarse los

reproches aducidos.

Por lo expuesto,

resulta obligado el rechazo del recurso formulado, con sus costas a cargo de la

parte quien lo promovió (611 del Código Procesal Civil).