Resolución 00050-2022

La representación de la parte actora interpone la demanda en fecha 26 de septiembre del año 2019, cuyas pretensiones son las siguientes: "1. Se declare disconforme con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia, se anule el procedimiento de fiscalización y determinación seguido en contra de nuestra representada (expediente N° 1-10-053-15) y/o los siguientes actos administrativos: resolución determinativa de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales N°DT1OR-074-17, de las 8:30 horas, del 7 de Julio del 2017 (acto final); resolución de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales N° AU1OR-055-18, de las 14:00 horas, del 16 de mayo del 2018 (que rechazó el recurso de revocatoria); y resolución de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo TFA No. 143-P-2019, de las 9:05 horas, del 24 de abril del 2019 (que rechazó el recurso de apelación y confirmó el acto final). También la anulación de todos los actos y/o las actuaciones conexas.

Se disponga la devolución del monto íntegro de lo pagado bajo protesta por CREDOMATIC, sea la cantidad de SEIS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS COLONES NETOS (¢6.477.566.852,00). Este monto debidamente actualizado de conformidad con lo estipulado en el artículo 123 del CPCA.

Se condene al Estado al pago de los intereses devengados por la suma indicada en el punto anterior, según la tasa de interés estipulada en el artículo 58 del CNPT y contados desde la fecha en la que se realizó el pago bajo protesta y hasta la fecha del efectivo pago por parte del Estado.

Se condene al Estado al pago de las costas procesales y personales de esta acción, con intereses hasta su efectivo pago. PRETENSIONES SUBSIDIARIAS. En caso de declararse sin lugar el punto (1) de la pretensión principal, solicitamos que en sentencia se establezca la nulidad absoluta parcial de los actos aquí cuestionados, de forma tal que se reconozca y estime la pretensión según se logre comprobar la ¡legalidad de los específicos ajustes, pudiendo acogerse la acción sobre uno o más de las siguientes pretensiones :1. Se anule el ajuste correspondiente a la disminución en los gastos deducibles y gastos no deducibles por cuentas de cobro dudoso (incobrables), al acreditarse la forma ilegal en que se rechazó lo declarado oportunamente por nuestra representada en este rubro. En su defecto, se establezca que el segundo momento, contemplado en el inciso g) del artículo 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, para deducir las cuentas incobrables de los períodos 2012 y 2013, es el ejercicio inmediato siguiente a aquél en que se resuelva en firme, en sede judicial, sobre la procedencia del ajuste.

Se disponga la devolución del monto correspondiente a este ajuste, que fuera oportunamente pagado bajo protesta por CREDOMATIC, para lo cual habrá de ordenarse al Estado hacer la deducción proporcional del monto ya cancelado de SEIS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS COLONES NETOS (¢6.477.566.852,00). Dicho monto de la deducción proporcional debidamente actualizado de conformidad con lo estipulado en el artículo 123 del CPCA.

Se condene al Estado al pago de los intereses devengados por el monto de la deducción proporcional indicada en el punto anterior, según la tasa de interés estipulada en el artículo 58 del CNPT y contados desde la fecha en la que se realizó el pago bajo protesta y hasta la fecha del efectivo pago por parte del Estado. SUBSIDIARIA (B)

Se anule el ajuste correspondiente a la disminución del gasto deducible por programas de lealtad (puntos propios) de tarjetas de crédito, al acreditarse la forma ¡legal en que se rechazó lo declarado oportunamente por nuestra representada en este rubro.

Se disponga la devolución del monto correspondiente a este ajuste, que fuera oportunamente pagado bajo protesta por CREDOMATIC, para lo cual habrá de ordenarse al Estado hacer la deducción proporcional del monto ya cancelado de SEIS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS COLONES NETOS (¢6.477.566.852,00). Dicho monto de la deducción proporcional debidamente actualizado de conformidad con lo estipulado en el artículo 123 del CPCA.

Se condene al Estado al pago de los intereses devengados por el monto de la deducción proporcional indicada en el punto anterior, según la tasa de interés estipulada en el artículo 58 del CNPT y contados desde la fecha en la que se realizó el pago bajo protesta y hasta la fecha del efectivo pago por parte del Estado. SUBSIDIARIA (C)

Se anule el ajuste correspondiente al aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por concepto de intereses de más de 90 días contabilizados por el método del percibido, al acreditarse la forma ilegal en que se rechazó lo declarado oportunamente por nuestra representada en este rubro.

Se disponga la devolución del monto correspondiente a este ajuste, que fuera oportunamente pagado bajo protesta por CREDOMATIC, para lo cual habrá de ordenarse al Estado hacer la deducción proporcional del monto ya cancelado de SEIS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS COLONES NETOS (¢6.477.566.852,00). Dicho monto de la deducción proporcional debidamente actualizado de conformidad con lo estipulado en el artículo 123 del CPCA.

Se condene al Estado al pago de los intereses devengados por el monto de la deducción proporcional indicada en el punto anterior, según la tasa de interés estipulada en el artículo 58 del CNPT y contados desde la fecha en la que se realizó el pago bajo protesta y hasta la fecha del efectivo pago por parte del Estado.

Se anule el ajuste correspondiente al aumento en gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables, al acreditarse la forma ¡legal en que se rechazó lo declarado oportunamente por nuestra representada en este rubro.

Se disponga la devolución del monto correspondiente a este ajuste, que fuera oportunamente pagado bajo protesta por CREDOMATIC, para lo cual habrá de ordenarse al Estado hacer la deducción proporcional del monto ya cancelado de SEIS MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS CINCUENTA Y DOS COLONES NETOS (¢6.477.566.852,00). Dicho monto de la deducción proporcional debidamente actualizado de conformidad con lo estipulado en el artículo 123 del CPCA.

Se condene al Estado al pago de los intereses devengados por el monto de la deducción proporcional indicada en el punto anterior, según la tasa de interés estipulada en el artículo 58 del CNPT y contados desde la fecha en la que se realizó el pago bajo protesta y hasta la fecha del efectivo pago por parte del Estado".

La parte demandada contesta negativamente la demanda, interpone la defensa de falta de derecho y solicita la condenatoria en costas y sus respectivos intereses. (Ver imágenes 78 a 111 del expediente judicial digital).

La audiencia preliminar fue celebrada el día 21 de marzo del 2021, con la participación de ambas partes del proceso. En dicha audiencia, se fijan las pretensiones, se admite prueba documental y la declaración de tres testigos ofrecidos por la parte actora y uno por la representación estatal. (Ver imágenes 155 a 157 del expediente judicial digital).

Conforme a testimonio de protocolización aportado por la firma actora, en fecha 3 de enero del 2022, se inscribió la fusión por absorción de Banco Bac San José, con Credomatic de Costa Rica S.A. y otras sociedades, prevaleciendo la primera. (Ver imágenes 216 a 231 del expediente judicial digital).

El juicio oral y público, fue celebrado el día 21 de abril del 2022, con la participación de ambas partes. En dicha audiencia, se acoge la solicitud de sustitución de testigos formulada por ambas partes y se reciben las declaraciones admitidas en audiencia preliminar. Por último, a petición de las partes, se concede el plazo de cinco días hábiles para rendir conclusiones, venciendo el mismo, el día 28 de abril del año en curso.

En los procedimientos ante este Tribunal se han cumplido las formalidades de ley y no se observan nulidades que subsanar o que generen indefensión. Esta sentencia se dicta por unanimidad y con previa deliberación. Redacta la jueza Claudia Bolaños Salazar.

Sobre los

De importancia para la resolución del presente asunto, se enlistan los siguientes:

La Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, Subdirección de Fiscalización, de la Dirección General de Fiscalización del Ministerio de Hacienda, inicia en el año 2015, el proceso de fiscalización del impuesto de la renta de los períodos fiscales 2012 y 2013, de la contribuyente denominada Credomatic de Costa Rica S.A., bajo el número de expediente 18-10-311, a cargo de la inspectora Ana Samuels Álvarez. (Hecho no controvertido);

Por oficio del 30 de noviembre de 2015, la Administración Tributaria efectuó un primer requerimiento de información y documentación. (Ver imágenes 8 a 14 del tomo I);

Credomatic de Costa Rica S. A. entrega de varios documentos requeridos por la Administración y en el Acta de Hechos de la visita realizada en fecha 16 de diciembre del año 2015, se consignan observaciones sobre la programación de fechas de revisión de libros y documentación entregada. En cuanto al punto 19, denominado "Para efectos de seleccionar la muestra sobre la cual debe aportar los comprobantes solicitados que justifican el gasto realizado de la provisión o estimación contabilizados en los períodos fiscales 2012 y 2013...", se consigna nota que indica: “queda pendiente la selección de la muestra en acuerdo con la Fiscalización”. (Ver imágenes 42 a 47, tomo I, del expediente administrativo);

Mediante correo electrónico de fecha 22 de enero del año 2016, se le informa a la Administración fiscalizadora que se cuenta con la muestra de las cuentas dadas de baja y la documentación de seguimiento, cuyo archivo es muy pesado y se le hará grabar en cd. En efecto, a través del oficio GO-0081-2016, del 26 de enero del 2016, la firma actora se dirige a la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales e informa que adjunta cd, con la información de punto 19, del requerimiento inicial de información. (Ver folios 48 y 49 del tomo I del expediente administrativo);

Por oficio N° 1-10-053-15-026-211-03, de fecha 9 de febrero del 2016, la Subdirección de Fiscalización de Grandes Contribuyentes Nacionales, realiza un requerimiento de información, en los siguientes términos: "Como complemento al punto n°20) de nuestro requerimiento inicial denominado "Metodología utilizada para asignar gastos a los ingresos no gravables" en los períodos fiscales 2012 y 2013, se le solicita aportar en forma gráfica, la composición de la estructura administrativa de CREDOMATIC DE COSTA RICA, S.A. (organigrama), con una breve indicación de las funciones o actividades de cada una de las unidades que componen dicho estructura, los servicios recíprocos entre las diferentes unidades o departamentos y, cuál es papel (sic) que cumple cada una de ellas en el ciclo operativo de la entidad". Ver folios 50 y 51 del tomo I del expediente administrativo);

La firma actora hizo entrega de información requerida en el hecho anterior. (Ver folios 53 a 59 del tomo I, del expediente determinativo);

Por oficio del 18 de febrero de 2016 la Administración Tributaria hizo un nuevo requerimiento de información, solicitando explicaciones respecto a operaciones así como documentación. (Ver folios 60 a 65, del tomo I del expediente determinativo);

Por oficio del 4 de marzo de 2016, la firma contribuyente hizo entrega de información que había sido previamente solicitada. (Ver folio 70 a  73 del tomo I, del expediente determinativo);

Por oficios del 3 y 4 de marzo de 2016, se hizo un nuevo requerimiento de información. (Ver folios 75 a 77, 79 a 83 del tomo I, del expediente administrativo);

Por oficio de fecha 22 de abril de 2016, la firma contribuyente, realiza una serie de afirmaciones respecto de cómo clasifica los programas de lealtad. En dicho documento, se expresó: "Los gastos devengados por los programas de lealtad son pasivos y deben contabilizarse como tales. Lo razón estriba en que el tarjetahabiente obtiene un derecho subjetivo desde el mismo momento en que realizó su compra, de modo que el beneficio derivado del programa de lealtad es un derecho de crédito a su favor y una correlativa obligación de mi representada, desde el momento de la compra. Como puede verse de ninguna manera estamos frente a un rubro que pueda considerarse una provisión, por lo que ninguna de las consideraciones normativas referentes a las provisiones resulta aplicable. Con otras palabras, se trata de pasivos reales y no contingentes, por lo que esta partida no se reconoce como una provisión porque no es un gasto estimado sino el reflejo de una obligación real. Adicionalmente, en virtud de que mi representada debe aplicar el manual de cuentas de SUGEF para registros contables, y nuestros estados financieros deben ser preparados «de conformidad con las disposiciones de carácter contable emitidas por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF) y la Superintendencia General de Entidades Financieros (SUGEF)», resulta claro que el correcto registro de los programas de lealtad es el de un pasivo...". (Ver folios 107 y 108 a del tomo I, del expediente determinativo);

Por oficio número 1-10-053-15-136-211-03, del 18 de julio de 2016, se hizo un nuevo requerimiento de información, en los siguientes términos de interés: "...3. Suministrar el inventario o portafolio inicial y final de las cuentas consideradas como incobrables en proceso monitorio, (Cobro Judicial ante los diferentes juzgados) de los períodos fiscales 2012 y 2013, el cual deberá contener lo siguiente información: a. Nombre del cliente, b. Número de operación, c. Monto en cobro debidamente separado en principal e intereses, d. Monto total en cobro, e. Número de expediente judicial, f. Juzgado o instancia judicial en que se tramita,

Aportar un detalle de las cuentas consideradas incobrables, para los períodos fiscales 2012 y 2013 y que se encuentran en proceso monitorio: (Cobro Judicial ante los diferentes juzgados) el cual también deberá contener lo siguiente información: a. Nombre del cliente, b. Número de operación, c. Monto en cobro debidamente separado en principal e intereses, d. Monto total en cobro, e. Número de expediente judicial, f. Juzgado o instancia judicial en que se tramita". (Ver folios 169 al 173 del expediente administrativo),

Por oficio sin número, de fecha 4 de agosto del 2016, suscrita por el señor José Ignacio Cordero Ehrenberg, se le indica a la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, que presenta nota y respuestas solicitadas mediante requerimiento de información número 1-10-053-15-136-211-02. En relación con los puntos 3 y 4 referidos en el hecho anterior, se manifestó: "En relación a los puntos 3 y 4 no se remite ningún dato porque de acuerdo a lo indicado por ustedes en el requerimiento 1-10-053-15-140-211-03, la información se considero innecesaria". (Ver imagen 179 y 180 del tomo I, del expediente administrativo);

En el requerimiento de información, bajo el número de documento 1-10-053-15140-211-03, de fecha 20 de julio del 2016, se le requiere a la contribuyente, brindar información relativa a las cuentas incobrables en proceso monitorio, de los períodos fiscales 2012 y 2013. (Ver folios 181 a 183 del tomo I, del expediente determinativo);  14) mediante nota sin número, de fecha 4 de agosto del 2016, suscrita por el señor José Ignacio Cordero Ehrenberg, respecto de las cuentas incobrables, se manifestó por parte de la sociedad actora, lo siguiente: "En la revisión de incobrables solicitados, se identificaron un grupo de cuentas que corresponden a saldos, los cuales no tienen proceso de cobro judicial. La razón de esto es que esos saldos, en su mayoría, corresponden a cargos por administración de cuenta, seguros, intereses y un remanente de capital. No obstante lo anterior, estos adeudos sí recibieron la gestión de cobro administrativo correspondiente agotando todas las instancias, tal y como se manifiesta en las respectivas cartas para liquidar dichos saldos como incobrables. De igual modo, podemos manifestar que en la revisión de incobrables se encontró otro grupo de cuentas que no poseían trámite judicial. En relación con éstas, es posible afirmar que en algunos casos se trata de cuentas en las que no se logró identificar la existencia de un contrato que sustentara la emisión de un título ejecutivo válido como base para un proceso monitorio. En otros casos, se trata de clientes que se determinó, mediante verificación en el Registro Público, se encontraban fallecidos; son ciudadanos extranjeros o no poseían bienes embargables para hacer posible el cobro mediante la vía judicial. Igualmente dichas cuentas recibieron gestión de cobranza administrativa debida; todo lo cual consto en las correspondientes cartas, para liquidar estos saldos como incobrables". (Ver folio 186 del expediente administrativo);

En el documento denominado: “Análisis de la Metodología Utilizada por Credomatic de Costa Rica S. A. para asociar gastos (no deducibles) a ingresos no gravables, para determinar la base imponible del impuesto sobre la renta (utilidades períodos fiscales 2012 - 2013)", se concluye, en lo que interesa, lo siguiente: "Con respecto a la determinación de los gastos administrativos y operativos no deducibles, esta Subdirección considera que la metodología utilizada por la Compañía, utiliza supuestos y estimaciones, así como distintas proporciones a fin de efectuar cuantificaciones de gastos no deducibles por este grupo de gastos, pero solo los relacionados al proceso de inversiones. Esta situación evidentemente no puede considerarse como una justificación debida del uso de una proporción distinta a la citada normativa reglamentaria, no solo porque no presenta una vinculación real de los gastos, sino que de acuerdo con el ordenamiento jurídico de la fórmula legal, lo único cuestionable seria que los componentes de la fórmula legal hayan sido correctamente valuados o valorados. La norma reglamentaria no hace esta distinción, considerando que la proporción a deducir debe ser aplicada a un solo flujo de gastos (...) Con lo anterior se observa que, la Compañía tiene una estructura organizacional definida dentro de la cual se realizan una serie de actividades que se coordinan en donde intervienen muchas unidades administrativas, dichas actividades tienen una serie de gastos que deben asociarse a los ingresos totales, por cuanto cada una de las unidades y los correspondientes gastos, dan un valor agregado e indirectamente contribuyen a la generación de ingresos (gravables y no gravables), esto crea problemas de asignación de los gastos (directos e indirectos) por cuanto hay una serie de servicios que las unidades departamentos se prestan y que también se prestan entre sí, es decir en forma recíproca. De acuerdo a su ciclo operativo, la actividad de la Compañía consiste en la emisión de tarjetas de crédito y afiliación de comercios para que acepten las tarjetas de las marcas que representa y realiza también transacciones con títulos valores, conceptos por los cuales se genera su beneficio económico. Para el desempeño de dichas operaciones, la entidad requiere de manera integral la intervención de toda su estructura organizativa que tal como lo consigna en la descripción de su ciclo operativo, así como la infraestructura física donde se realiza la actividad y de más activos generadores de beneficios, útiles, necesarios y pertinentes. Por lo anteriormente expuesto y de acuerdo al análisis realizado de la "Metodología de la Compañía" para la determinación y cuantificación de los gastos financieros no deducibles asociados a los ingresos no gravables, se determinó que la Compañía no se sujeta a los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica establecidos en la Directriz n°16-05 de 19 de diciembre de 2005 y lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Gastos Administrativos y Operativos no Deducibles relacionados al proceso de inversión: La Compañía no se considera (sic) que para la generación de los ingresos se requiere de toda la estructura organizacional y funcional de la Compañía, por cuanto, al realizar una serie de actividades dentro del ciclo operativo de los períodos en estudio que involucran también una serie de gastos para generar los ingresos que deben asociarse a los ingresos totales, cada uno de los gastos incurridos en los departamentos o unidades administrativas dan un valor agregado e indirectamente, contribuyen a la generación de gravables y no gravables, por ello, no se puede aceptar que solo los gastos relacionados a las operaciones de inversión determinadas, son los asociados a los ingresos no gravables. Además hay que considerar que de acuerdo a lo indicado por la Compañía, dichos gastos administrativos y operativos no deducibles se determinan sobre diferentes variables estimaciones en salarios bases tales como las semanas del año, los días y horas laborables semanales, días laborables del año, del personal administrativo dedicado a la actividad de inversión, o sea, sobre una base o criterio muy subjetivo. Por todo lo expuesto, queda demostrado que todos los gastos de estructura administrativa, incluyendo los relacionados con la planificación, coordinación, ejecución y control, son indispensables para lograr tanto los ingresos gravables como no gravables, por lo que el procedimiento correcto a aplicar es proceder a distribuir los gastos de la Compañía, entre la totalidad de los ingresos y no únicamente en una parte de éstos, es decir, solo los relacionados con el manejo de las inversiones, pues si ésto fuera así, es contrario a los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica, resultando que dicha forma de proceder, no es proporcional, y tampoco es razonable que no considere toda la estructura administrativa para asignación de los gastos a los ingresos (gravables y no gravables) por cuanto, esto repercute en la verdadera capacidad económica (capacidad contributiva) que le corresponde a la Compañía, para el Erario Público. Por lo tanto, esta Subdirección de Fiscalización es del criterio que la metodología aplicada para la Compañía para la determinación y cuantificación de los gastos no deducibles asociados con los ingresos no gravables denominada «CREDOMATIC DE COSTA RICA-CONEXIDAD 2012 Y 2013» no cumple con los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica establecidas en la citada directriz; por lo anterior, se procedió a determinar los costos y gastos asociados a los ingresos gravables aplicando la proporción que corresponde a rentas gravadas, a fin de determinar los costos y gastos correspondientes a los ingresos no gravables, siendo consistente con lo dispuesto en la Directriz N° 16-05 y por los numerales 7, 8 y 9 inciso j) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 11 y 12 de su Reglamento, de forma tal que sólo serán deducibles aquellas costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para obtener ingresos gravados, excluyéndose cualquier otro que no cumpla con este requisito". (Ver folios 1375 a 1393 del del tomo III, del expediente determinativo);

Por oficio número 1-10-053-15-027-031-03, de fecha 29 de agosto del 2016, la Administración fiscalizadora comunicó a la firma actora la propuesta provisional de regulación, estableciendo cuatro grandes determinaciones: (a) Disminución en los gastos deducibles y gastos no deducibles por cuentas de cobro dudoso (incobrables), a partir de lo cual se procedió al rechazo: "(...) como gastos no deducibles declarados por la suma de ¢863.575.395.98, y como gastos deducibles por la suma de ¢1.503.672.475.00, incluidos en las casillas 34 y 127 de GASTOS GENERALES Y DE ADMINISTRACIÓN, para un aumento total de gastos no deducibles por estimación por la suma de ¢2.408.199.807.00 en el período fiscal 2012, así como gastos no deducibles por la suma de ¢2.121.791.175.00, y gastos deducibles por la suma de ¢2.526.562.382.00, incluidos en las citadas casillas 34 y 127 para un aumento total de gastos no deducibles por estimación por la suma de ¢4.515.009.779.00 en el período fiscal 2013, lo cual representa un aumento a los ingresos gravables declarados, de conformidad con lo establecido en el artículo 7 y 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 y 12 inciso g) de su Reglamento".  (b) Disminución del gasto deducible por programas de lealtad (puntos propios) de tarjetas de crédito, a partir de lo cual se procedió: "... a aumentar la base imponible en ¢477.146.749.00 y ¢644.500.381.00 respectivamente para los períodos fiscal 2012 y 2013 respectivamente, (sic) de conformidad con lo establecido en los artículos 128 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 82 del Reglamento de Procedimiento Tributario, artículos 7, 8 inciso o), párrafo penúltimo y 9 inciso j), 51 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12, párrafo final, 55, y 57, de su Reglamento". (c) Aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por concepto de intereses de más de 90 días contabilizados por el método del percibido, a partir de lo cual se procedió: "(...) a aumentar la base imponible del Impuesto sobre la Renta en las sumas de ¢3.995.505.043.00 y ¢3.301.713.876.00 de los períodos 2012 y 2013 respectivamente, por corresponder a ingresos gravables no declarados por intereses de créditos o prestamos (sic) cuyo capital o intereses está atrasado a más de 90 días". (d) Aumento en gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables, a partir de lo cual se procedió al rechazo: "(...) como no deducibles los costos y gastos determinados (...) por la suma de ¢272.531.428.00 y ¢342.239.184.00 respectivamente, en los períodos fiscales 2012 y 2013 respectivamente, (sic) asociados a los ingresos no gravables (...). De acuerdo con el artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario, dentro del plazo improrrogable de diez días hábiles siguientes a la notificación de la presente propuesta, puede presentar los alegatos y pruebas que considere pertinentes. Una vez transcurrido dicho plazo, no procederá su presentación, y en caso que se diera de forma extemporánea, se entenderán como no presentados, a los efectos de la continuación del procedimiento de determinación de oficio de la obligación, sin perjuicio de que pueda reiterarlos con ocasión del ejercicio de los recursos previstos contra el acto administrativo de liquidación de oficio...". (Ver folios 2720 al 2775 del tomo V, del expediente determinativo);

Por escrito de fecha 14 de setiembre del 2016, la firma actora formuló alegatos contra la propuesta provisional de regularización. (Ver imagen 2781 a 2814 del tomo V del expediente administrativo);

En el acta de hechos de fecha 14 de octubre del 2016, se consigna la audiencia oral solicitada por la sociedad Credomatic de Costa Rica S.A. (Ver folios 2824 y 2825 del tomo V del expediente determinativo);

Mediante documento número 1-10-053-15-032-035-03, del 13 de octubre del 2016, la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, comunica el requerimiento de concurrencia a audiencia final, de conformidad con lo establecido en los artículos 128 inciso f) y 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (artículo 144 de la Ley N°7900 del 03 de agosto de 1999, publicada en La Gaceta N°159,  del 17 de agosto de 1999 de acuerdo al voto de la Sala Constitucional 2016-012496. (Ver folios 2826 y 2827 del tomo V del expediente determinativo);

Mediante el documento número 1-10-053-15-027-031-02, del 19 de octubre del 2016, la Administración fiscalizadora comunicó la propuesta de fiscalización a Credomatic de Costa Rica S.A. (Ver folios 2943 a 2004 del tomo V del expediente determinativo);

Por escrito de fecha 27 de octubre del 2016, la firma contribuyente formuló disconformidad con respecto a la propuesta de regularización referida en el punto del hecho anterior y se opuso a la cuantificación de las bases imponibles y las cuotas tributarias determinadas. (Ver folios 3012 al 3013 del expediente administrativo);

Por oficio N° 1-10-053-15-088-041-03, de fecha 28 de octubre del 2016, la SFDGCN emitió traslado de cargos y observaciones en contra de la firma actual. (Ver folios 3016 al 3112 del tomo V del expediente determinativo);

El día 9 de diciembre de 2016, la parte actora interpuso reclamo administrativo e incidente de nulidad contra el traslado de cargos y observaciones. Al efecto, aportó certificación de Contador Público Independiente denominada «Principal e intereses registrados en la Cuenta de Orden N° 87501300001 y N° 87501300002, proveniente de los contratos con clientes dados de baja en los años terminados al 31 de diciembre 2012 y 2013», que fue emitida por el Despacho Barahona & C. Consultores Asociados, S. A., en la cual se concluye que: "Las cuentas de orden son cuentas de carácter revelador y de control interno, por tanto, las revelaciones financieros implícitos en estas cuentas utilizadas por lo empresa Credomatic de Costa Rica, S.A., obedecen a un proceso de revelación, informativo y de control interno, exclusivamente y no forman parte del Balance General ni del Estado de Resultados de la empresa". (Ver folios 3128 a 3153 del tomo V del expediente determinativo);

Por resolución determinativa número DT10R-074-17, de las 8:30 horas, del 7 de julio del 2017, notificada el 9 de agosto del 2017, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales rechazó la impugnación formulada en contra del traslado de cargos y observaciones correspondiente al impuesto sobre la renta para los períodos fiscales 2012 y 2013. En consecuencia, determinó a título de dicho impuesto para el período fiscal 2012, un aumento con relación a lo declarado, por la suma ¢2.203.371.250,00 (dos mil doscientos tres millones trescientos setenta y un mil doscientos cincuenta colones exactos). Para el período fiscal 2013, la suma de ¢1.688.599.547,00 (un mil seiscientos ochenta y ocho millones quinientos noventa y nueve mil quinientos cuarenta y siete colones exactos). Asimismo, se establece por concepto de intereses, para el período fiscal 2012 la suma de ¢1.131.496.844,00 (un mil ciento treinta y un millones cuatrocientos sesenta y nueve mil ochocientos cuarenta y cuatro colones exactos). Asimismo, se establece por concepto de intereses, para el período fiscal 2012, la suma de 1.131.469.844.00 (un mil ciento treinta y un millones cuatrocientos sesenta y nueve mil ochocientos cuarenta y cuatro colones) y para el período fiscal 2013 a la suma de ¢640.996.607,00 (seiscientos cuarenta millones novecientos noventa y seis mil seiscientos siete colones exactos), que se han computado desde la fecha que el tributo debió pagarse, hasta el 16 de febrero de 2017. Por último, se le informa que de conformidad con lo estipulado en los numerales 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, contra dicha resolución cabe recurso de revocatoria o de apelación, el primero ante ese Despacho y el segundo ante el Tribunal Fiscal Administrativo. (Ver folios 3155 al 3192 del tomo V del expediente determinativo);

En fecha 22 de setiembre del año 2017, la firma actora interpone recurso de revocatoria interpuesto por la actora contra la resolución determinativa. (Ver folios 3193 a 3209 del expediente determinativo);

Por resolución AU10R-055-18, de las 14:00 horas, del 16 de mayo del 2018, notificada el 29 de mayo del 2018, la DGCN rechazó el recurso de revocatoria interpuesto .(Ver folios 3211 al 3219 del tomo V del expediente determinativo);

Por escrito de fecha 6 de julio del 2018, la firma actora interpuso formal recurso de apelación en contra de la resolución determinativa DT10R-074-17 y la resolución AU10R-055-18, que la confirma. Adjuntó a dicho memorial, certificación del contador público autorizado, el Lic. German Antonio Morales Martínez, quien concluye que: "En virtud de tal revisión, el suscrito Contador Público Autorizado certifica que el método utilizado para asignar los gastos no deducibles que se asocian a los ingresos no gravables, cumple a cabalidad con lo que estipula el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su reglamento, así como también cumple con los principios de razonabilidad, capacidad económica y proporcionalidad que se indican en la Directriz 16-05 emitida por la Dirección General de Tributación, esto para los períodos fiscales 2012 y 2013". Asimismo, advierte que: "El procedimiento descrito en párrafos anteriores es sustancialmente menor en alcance que en una auditoría de Estados Financieros. Consecuentemente, la presente certificación no constituye una opinión sobre la razonabilidad de los montos en balance. No habiendo aplicado otros procedimientos de auditoría para otros propósitos, esta certificación no es ni debe interpretarse como una opinión de las cifras contenidas en los Estados Financieros de la compañía. Este informe se refiere al método utilizado para asignar los gastos no deducibles que se asocian a los ingresos no gravables utilizado por la compañía en los períodos fiscales 2012 y 2013". Por último, la firma actora ofrece la declaración del profesional en contabilidad. (Ver folios 3220 al 3249 del tomo V del expediente determinativo);

En memorial recibido en fecha 16 de noviembre del 2018, la firma contribuyente, se presenta ante el Tribunal Fiscal Administrativo a sustanciar el recurso de apelación interpuesto. (Ver folios 3259 a 3268 del tomo V del expediente determinativo);

Por resolución TFA No.143-P-2019, de las 9:05 horas del 24 de abril del 2019, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo declaró sin lugar la prescripción alegada, el incidente de nulidad y el recurso de apelación interpuesto. (Ver folios 3269 al 3307 del tomo V del expediente determinativo);

En el juicio oral y público, se recibió la declaración del señor Armando Balma Calderón, portador de la cédula de identidad número 1-0831-0038, 49 años, casado, vecino de Santa Ana, ingeniero industrial, labora hace 13 años a cumplir el 1 de mayo, empezó como subgerente de crédito en el área de tarjetas por alrededor de seis meses y luego a subgerente de cobro administrativo, como alrededor de 5 años y medio y tiene 7 años en el puesto de Gerente de Crédito y Cobro, del área de personas del Banco Bac San José. Respecto a los hechos que fue llamado a declarar, de relevancia indicó: además de ingeniero industrial del Tecnológico de Monterrey, tiene maestría en administración de empresas del INCAE. Credomatic se dedica principalmente al negocio de tarjetas de crédito. Las características que distingue al negocio de tarjetas de crédito es masivo, tiene casi 500 mil clientes, más de un millón de tarjetas de crédito y les facturan al mes, casi 365 millones de dólares, la facturación es fuerte, las transacciones por minuto son como 500, es un negocio bastante masivo, no conoce otro negocio como ese con clientes súper variados. Es negocio de mucho cuidado porque es súper masivo, cualquier error puede traer al Banco muchas pérdidas, por eso deben cuidar a quién se le da. Se ha referido solo a Costa Rica en cuanto al número de clientes y tarjetas. Los clientes tienen una fecha de pago para su pago mínimo o contado de sus compras y el día siguiente de ese pago, los clientes que no hayan cumplido, ya entran en mora. En el 2012, entraban en mora unos 15 mil clientes, hoy, anda por 20 mil. Es estratégico e importantísimo el tema de cobro. Se ha invertido mucho en sistemas, procesos y personal. Si no se cobra, las pérdidas pueden ser altísimas. Tienen 4 sistemas principales. Uno es un sistema que dice el riesgo o probabilidad que el cliente les pague o no, porque son 15 mil, y deben elegir a cuáles llamar. Si tuvieran que llamar a los 15 mil, sale carísimo y no tiene sentido, que una persona se atrasó y saben que paga, entonces tal vez con un mensaje de texto. Aclara, que tienen un sistema de una empresa que le da servicios a bancos mundiales, que les desarrolló modelos predictivos para la probabilidad de pago de los clientes y tienen un call center de 300 personas para hacer las llamadas.  El otro sistema importantísimo es el discador de llamadas, los ejecutivos de cobro tienen una computadora que llama en el momento oportuno para contestar y a cuál teléfono. Sabe la hora y número para llamarlo. El ejecutivo está bien concentrado en hacer la llamada. El tema de proceso es importantísimo, al ser adquiridos por General Electric llegaron 2 gurús de cobros a darles las mejores prácticas de cobro a nivel mundial. Se certificaron en COPC, relativo a certificar los mejores procesos en la industria de cobros. Es una certificación que adquieren los call center para trabajar como proveedor para Apple, Amazon, etc. En su caso, fue el primer call center que se certificó. La responsabilidad de ellos es lograr que les paguen. Reitera que son 4 sistemas y ha explicado dos, el discador, el sistema que calcula la probabilidad de pago del cliente y el sistema ciber, a nivel mundial y basado en probabilidad de pago, llamar a una hora o a otros, enviarle un email, porque les dice que hacer con los clientes y guarda el sistema las promesas de pago. El sistema les dice qué hacer con cada uno de los clientes. El cuarto sistema es el principal del Banco, es el S400, tiene toda la información del cliente y se "habla" con los otros tres, es muy importante. Es un proceso de 180 días, se llama las veces que sea necesario, los pueden llamar 40 veces o 400, tienen cuidado con la ley de hostigamiento. Ya luego de 180 días, no solo por Credomatic sino por la industria, esto a nivel regional o mundial, ya saben por estadísticas que es poco lo que se recupera, entonces recuperan 20 centavos de colones por cada dólar en un período de 24 meses, lo sacan de lo libros y los pasamos como incobrables después de ese proceso fuerte que se hizo. De los clientes que llegan al primer día de mora, logran recuperar el 98% y solo el 2% de los clientes los pasan, son clientes independientes que no tienen como embargar salarios, no tienen activos y les han dicho que no van a pagar varias veces, hasta por seis meses, dejan de contestar el teléfono o se esconden. También hay casos de asalariados que ya tienen su salario comprometido con préstamos antes que ellos, como las asociaciones, ya están comprometidos y no tienen de donde, súper endeudados. La organización ha entendido que en la industria de tarjetas, el cobro es estratégico. Dentro de un mismo banco, la gestión de cobro no es estratégico, pero si nos vamos a tarjetas, el cobro es sumamente relevante. El Banco ha invertido en personal, ingenieros, incaistas y se trata de gente bien preparada que maneja esta área, con el objetivo para que la mayor cantidad de clientes les paguen y minimizar las pérdidas del Banco. Respecto a los parámetros de mora, los 180 días se trata de una práctica generalizada, el estándar de la industria es ese en Costa Rica, en la región y a nivel internacional. El negocio de tarjetas no es igual a otro sistema o industrias, ya que no necesita tanto sistema o gente. De pronto, es más sencilla la parte de cobranza. Aclara, que los procesos y sistemas estaban implementados para los períodos fiscales 2012 y 2013. Los criterios aplicados por Credomatic lo ha definido por el tema tan masivo que es el negocio de las tarjetas de crédito para minimizar sus pérdidas y los 180 días es como lo maneja la industria. En torno a las cuentas dadas de baja por manifiesta incobrabilidad, su gerencia está haciendo acción de cobro con los 4 sistemas que ha comentado, es responsable que todo eso esté pasando. Tienen indicadores de mora. Respecto a los criterios que aplica Credomatic para dar de baja, eso viene de alta gerencia, y se ve que se esté cumpliendo con todos los esfuerzos de los sistemas. Para eso está su gerencia para asegurarse que todo eso está pasando, se dan reportes de lo que está pasando, se asegura que el proceso de cobro sea lo más eficiente. Práctica de la industria son los 180 días. Los que quedan, que se van a recuperar poco, se pasan como incobrable. Criterios en aplicación en los períodos fiscales 2012/2013. Los criterios que aplica Credomatic los aplican otras empresas de tarjetas, son estándares de los 180 días. Es una norma internacional, es un standard de la industria. No paran para tratar de recuperar los clientes, 21 centavos por cada colón en período de 24 meses, entran como ingresos y se pagan ingresos. El banco sigue tratando de recuperar la mayor cantidad de cuentas. Reitera que las prácticas existían para períodos fiscales 2012/2013 y se aplican para todas las tarjetas por cobrar de Credomatic. Esos 21 centavos señalados, están referidos a ese período señalado. Al contestar el contrainterrogatorio, señaló que al pasarlo a incobrables, siguen con procesos de cobro administrativo y judicial, recuperan más por sede administrativa, son como 17 centavos y 4 centavos por parte judicial, pero donde más tratan de recuperar. Los pasan a cobro judicial, pero 4 centavos de colón los reciben por embargo. Ante preguntas del Tribunal, dependiendo del saldo se valora si se envía a cobro judicial, pero la mayoría se manda a cobro judicial. Recuerda que había cuentas con saldos bajos pero otro compañero llevaba el cobro judicial. (Declaración recibida en el juicio oral y público);

El testigo José Adrián Barahona Vásquez, cédula número 2-425-148, 55 años de edad, contador público autorizado desde hace 22 años, vecino de Oreamuno, Cartago y casado. No ha trabajado para el Banco Bac San José sino que brinda servicios profesionales, esporádicamente, le pidieron ayudar en el año 2016. No lo estima un cliente frecuente. Declara ante las preguntas de la parte proponente, que las cuentas de orden en los estados financieros que se utilizan en diversas empresas. Explica que la finalidad de las cuentas de orden son cuentas que utilizan las empresa para revelación únicamente, para aclarar temas que consideran importantes, para relevar información importante. Señala que resulta que no son utilizadas dentro de la información financiera regular, llámese el balance de situación que tiene una composición determinada, activos, pasivos y patrimonio que fundamentalmente estas cuentas de orden se revelan fuera de los estados financieros, generalmente como notas al pie de página en los balances y estados financieros de las empresas. Las cuentas de orden se utilizan siempre al pie de los estados financieros, en este caso, el balance de situación financiera, son cuentas que tienen cifras reveladoras para socios, pero no forman parte de los valores, sino que se anotan como notas al pie de página. Son utilizadas solo para información, son mecanismos para controlar lo que les interesa y pueden meter lo que quieran siempre y cuando no tengan operaciones reales que sí correspondan a los estados financieros, activos, pasivos y capital. El estado de resultados desde el punto de vista contable, es aquél que mide las operaciones, determina utilidad neta, una vez determinados ingresos y gastos, decir cuánto ganó, el resultado de la operación. Ninguna incidencia tienen las cuentas de orden en estado de resultado, son sencillamente de carácter informativo, para que las personas sepan que existen, se refieren a un monto contingente que en algún momento podrían pasar a ser realidad o no, pero por el momento, no son reales, hasta que se junten una serie de mecanismos para poder recuperar o hacer realidad lo que se quiere informar con esas cuentas de orden. No suponen un ingreso para la empresa, los registros no corresponde a ingresos que se hacen no pueden ser incluidos en los operaciones normales, porque ya éstos pasaron un proceso de realidad, significa que fueron registrados como ingresos o gastos en algún momento y por determinada circunstancia pasaron a ser ya parte de las cuentas de orden, porque ya se les dio de baja posiblemente o no se logró recuperar, pero los socios o Administración Tributaria necesitan saber de ese gasto o importe que no forma parte de la realidad de la empresa, son cifras que se revelan pero no forman parte del estado de resultados. La parte actora, solicita que reconozca el testigo la imagen 3147 del tomo V del expediente administrativo. El testigo lo reconoce y se refiere a las conclusiones. Señala que efectivamente la certificación se elaboró a través de pruebas de auditoría que hicieron, comprobaron revisando la información financiera, revisaron los registros contables, los detalles auxiliares y los software que ellos usan para generar los reportes de las cuentas dadas de baja, que corresponden a ese informe que elaboró, efectivamente esas cuentas no forman parte de los estados financieros reales, a la clasificación a las cuentas en activos - son todos los bienes-, menos los pasivos que son las obligaciones y el patrimonio - plata que pusieron socios y utilidades acumuladas a través de los años-. Es la ecuación contable, que muestra una realidad de las operaciones del negocio en el balance de situación. Esas cuentas fuera de la realidad, porque fueron dadas de baja. Recuerda que esas pruebas correspondían a contratos de emisión de tarjetas y saldos de deudores así como de préstamos en ambos casos. Ya había pasado el proceso de la Administración Tributaria para ser estimadas como gastos. La administración de las empresas van a realizar posiblemente otros esfuerzos para recuperar esos dineros en el futuro. En el momento que se empiece a recuperar esos ingresos son gravados y deben pagar los impuestos correspondientes. Ante el contrainterrogatorio, sí fue contratado para emitir la certificación con relación a los períodos 2012 y 2013. Le consta que fue pasado como gasto ante la Administración Tributaria, a través de muestras, no comprueban el 100% pero sí hay pruebas importantes que ello ocurrió. Aclara, que un proceso de asociación de un gasto por incobrable debe hacer agotamiento de la vía administrativa para el cobro, una resolución de un juez, la imposibilidad de cobrarle al cliente. Solo tuvo una muestra, los que le dieron, estaban en cobro judicial y fueron tratados con el procedimiento adecuado. No son intereses de los créditos de 90 días, corresponden a los procesos de agotamiento judicial para asumir el gasto o deterioro. (Declaración en soporte digital);

El testigo German Antonio Morales Martínez, portador de la cédula de identidad número 3-255-150, 59 años de edad, contador público hace 25 o 27 años, casado, vecino de San Pedro de Montes de Oca, no ha trabajado para la actora o algunas de las sociedades relacionadas con el Grupo Banco Bac San José S.A. pero ha prestado servicios profesionales por medio de entidad que representa, por unos 14 años. Ante las preguntas, declara respecto a la asignación de gastos deducibles y no deducibles en función de ingresos gravables y gravables para la determinación del impuesto sobre la renta. En cuanto a la proporcionalidad en ese tema, señala que a nivel de teoría, es una forma que asigna un valor con base en lo que representa de algo. No se ocupa cuando puedo asignar algo directamente. Es normal de la técnica contable que en la asignación de costos y servicios, tenga costos que no tiene claridad a cual costo de los servicios se les asigna. Se identifica una variable. De acuerdo con la Ley de Impuesto sobre la Renta, los gastos deben tener tres características: que sean útiles, que sean necesarios y pertinentes, es decir, que sean necesarios para producir ese ingreso, no otro ingreso con otra condición. Eso hace que trate siempre de tener la asignación directa. El artículo 7 de la Ley de Renta, indica que ante la dificultad, se use una proporción. El artículo 12 del Reglamento precisa un poco más, se aplica la proporción en el caso que el contribuyente no tenga una asignación diferente, por lo tanto, se establece que puede tener una proporción asignada que sea razonable. Hacienda así lo ha indicado en resoluciones, en razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica. Ejemplifica alquiler y la producción de papas tostadas y plátanos, verifica si ocupa más cocción o metros cuadrados uno de ellos. La Ley de Renta establece 2 categorías de ingresos, los gravados y los no gravados. La Ley dice que el derecho de los gastos respecto a los ingresos gravados. Debo usar la proporción si una parte del gasto lo uso para el ingreso no gravado, el típico, es el ingreso por interés. Se saca esa proporción para determinar cuánto es la proporción del gasto deducible del no deducible. Se le muestra al testigo, la imagen 3243 del tomo V del expediente administrativo y siguientes. Es una certificación que reconoce haber realizado. Afirma que hizo una revisión del análisis que la compañía había realizado. La entidad tenía cifra de ingresos no gravables y quería ver la proporción de los gastos de esos ingresos no gravables y necesitaba el factor para distribuir. La variable que usó, es el tiempo que el personal le dedica para generar ese ingreso. El ingreso no gravable acá, es el ingreso por interés. El área financiera decide que hacer con el dinero ocioso, al ser saldo recurrente en el mes, invertirlo. Ese interés es un ingreso adicional que no está gravado con el impuesto a las utilidades. El gasto, es el tiempo que el personal le dedica a esa actividad, eran tres personas, el gerente financiero, el tesorero y un asistente administrativo, son quienes determinan cuánto hay de dinero, donde invertir y quien autoriza.  Del total de horas que ellos tienen disponible para la entidad en el año, se determinó que el 5% del tiempo dedican para generar esos intereses. Después que se hizo esa variable, esos 3 funcionarios son los únicos que se dedican a hacer esas inversiones, se saca un total y se determina el factor.  Ese factor gasto, es 00.9 y es el factor que se usa para distribuir. Se va al total de gastos, al 100% y le aplico el factor y me da el dato de los gastos no deducibles, por la proporcionalidad. En consecuencia, solo queda el gasto deducible. Le parece razonable y razonablemente económico, no tienen un factor económico asociado, al entender que solo esos 3 son los únicos que dedican tiempo para invertir. Cumple parámetro de razonabilidad desde el punto de vista contable. No pudieron ubicar otro factor como alquiler, pago de luz, teléfono, porque no asigna correctamente. Ese es el factor que le parece el más razonable para la generación de ese ingreso. Estima que metodología cumple con el criterio de proporcionalidad, porque es el factor más razonable y representativo. La otra regla de Tributación, sería la que estaría mal. Cuando determina que es actividad complementaria a la cual no le dedica otros costos directos, estima que es un factor razonable. No le puede asignar los mismos costos. (Declaración consta en soporte digital) y

El testigo Mario Gerardo Alfaro Navarro, cédula 1-0502-0192, 63 años, jubilado hace año y medio, trabajó para el Estado 42 años, la última dependencia, 38 años en la Dirección General de Tributación. El último puesto ocupado, fue Jefe de Ingresos

Recuerda haber realizado un proceso de fiscalización de Credomatic para los años 2012 y 2013 y los ajustes que se realizaron. En cuanto a los reajustes a los programas de lealtad, señala que básicamente, es una serie de incentivos que se le da a los tarjetahabientes, para que el uso de las tarjetas sea atractivo les da unos beneficios que son unas expectativas que tienen los clientes del Bac San José, pero no son necesariamente deudas que contrae con el cliente, porque si el cliente no los usa, los pierde y será en el momento que el cliente los usa, se genera la deuda de Credomatic. Mientras no se materialice el uso de los puntos no se puede estimar que es un gasto real. Entonces, lo que hacía Credomatic era generar un gasto, generando un pasivo, diciendo que con esos puntos, estaban comprometidos al compromiso de una deuda, sin embargo, la Administración decide que no, porque no eran pasivos reales, eran expectativas de pasivos. Explica, que en los estados financieros de Credomatic, hay una nota donde establece las provisiones, dentro de ésta estaba la evaluación de puntos, que era contabilizar un gasto con un correspondiente pasivo, que es una obligación contraída con un cliente, con un funcionario o socio, etc. Consideraron que los puntos son expectativas, no se sabe si el cliente los va o no a usar, inclusive los puede perder si no los usa, entonces es una provisión, no un pasivo real, como lo quiere hacer ver Credomatic. Si el cliente no usaba los puntos, no se generaba la deuda. Hay una serie de casas comercializadoras que daban servicio a Credomatic para que clientes los cambiaran. Hasta dar el servicio, se genera el pasivo con la empresa que dio el servicio. Hay lesión al fisco, al momento de establecer la renta bruta, va a contabilizar todos los gastos y va a disminuir la renta imponible. Respecto al ajuste por incobrabilidad de deudas, señala que dentro de las prácticas de las entidades financieras, porque Credomatic no es una entidad meramente bancaria sino financiera, ella se acoge a políticas tanto de nivel corporativo del grupo económico como a la normativa de SUGEF. Ésta tiene una serie de disposiciones para considerar las cuentas como incobrables, entonces ellos establecían una estimación que es un castigo al activo correspondiente, que es en este caso las cuentas por cobrar, que fin a establecer una cuantía por una posible pérdida por la incobrabilidad de las carteras crediticias, entonces se contabilizaba todos los meses de acuerdo al comportamiento de las cuentas por cobrar, y de acuerdo a la normativa de SUGEF, una posible pérdida por la incobrabilidad de la cartera y eso se considera un gasto para efectos de la utilidad de la renta bruta y disminuir la base imponible. Para que una cuenta sea incobrable, hay una serie de criterios de la Administración de que la determinación de una incobrabilidad, quedaba a juicio primero del contribuyente y que es la Administración la que valora, si es procedente o no, y básicamente en el caso de Credomatic se consideró que los gastos por estimación no eran procedentes porque no había una incobrabilidad real. La misma disposición de la ley y la reglamentaria las permiten si son manifiestamente incobrables y la Administración indicó que no lo es, si simplemente se hacen gestiones legales y no se llevan hasta el final. Deuda incobrable en el sentido que no hubiera bienes con los cuales el cliente de Credomatic respondiera, sea con su patrimonio o con embargos salariales, vehículos, propiedades, etc. Cuando se hace el análisis del gasto a rechazar, fueron a considerar de todo ese gasto, cuál realmente es manifiestamente incobrable para reconocer. Se le pidió al contribuyente que les aportara, de todos los expedientes que estaban en trámite judicial, y les indicara cuáles tenían saldos exiguos, extranjeros que no estaban en el país, cuáles habían fallecido, cuáles habían hecho trámites ante los Tribunales en cobro judiciales, y con base en la información, les pidieron muestra con una fórmula que les propusieron, pero ellos usaron la propia porque les generaba más confianza y aportaron 51 expedientes y de ellos, todos tenían bienes qué embargar, entonces no era una deuda manifiestamente incobrable, en los términos que se ha interpretado por la misma Dirección General, en diferentes oficios y el mismo Contencioso. Se estaban haciendo gestiones, habían propiedades, vehículos e incluso salarios. Observaron órdenes de embargo, en la determinación así se indica. Esa muestra de expedientes la brindó la empresa para demostrar los gastos. Todos estaban en trámite judicial y así se les expuso, eran expedientes con cobros activos, fallecidos y extranjeros. Estaban en trámite. Credomatic tiene un call center para la gestión de cobros, sino lo logran, contratan gestionadoras de créditos o venden la cartera. Dentro del mismo grupo económico, tienen venta de cartera. No le consta ese aspecto respecto a esta empresa, en otros casos del mismo grupo financiero sí lo han comprobado. En cuanto al ajuste relacionado con las cuentas de orden, señala que hay una serie de contabilidades, hay varios tipos, la administrativa, la financiera y la fiscal. Las cuentas de orden son una separación de ciertas operaciones, que si bien es cierto, podrían no afectar fiscalmente o financieramente, sí afectan administrativamente y debe hacerse un control. Se dieron cuenta que de acuerdo con los estados financieros y como lo solicitaba Credomatic, que ellos progresivamente después de que una cuenta por cobrar tiene más de 90 días de atraso, ya ellos dejan de computar intereses. El activo como tal, como recurso financiero de la entidad no se saca de libros, lo que se hace, es que no se siguen computando los intereses, entonces a todas esas deudas se les inicia un proceso de cobro, por medio de ellos mismos, con los call center, entonces siguen computando los intereses para que se le diga al cliente cuál es el saldo que debe de pagar y no solo el principal, por eso hay que llevar los controles, anticipar tanto en la contabilidad financiera y los intereses que están las cuentas de orden. Entonces, bajo el principio del devengo que es uno de los principios con los cuales se contabilizan las operaciones en las entidades financieras, indicamos que como eso era parte del ciclo operativo del año 2012/2013 y además, de que a pesar de que Credomatic siempre está haciendo gestiones de cobro con toda la cartera que tiene en libros pero que no está computando intereses, había gastos que debían tener un ingreso correspondiente, porque lógicamente todo ingreso tiene un gasto y como está contabilizando intereses aparte, que no los estoy metiendo pero me está generando gastos para poderlos obtener, entonces lo lógico es que lo incorpore en la declaración, está dentro de la normativa financiera contable, es una norma internacional, de que es un ingreso operativo. No los productos, sino la interpretación que le da la Administración porque se generan en el período. En las cuentas de orden, estaban los intereses a más de 90 días. En cuanto al principio del devengo, explica que existen dos tipos de sistemas de registrar las operaciones, está el sistema del percibido y el sistema del devengado. Independientemente de que haya una traslación del efectivo, siempre se deben registrar las operaciones. Por ejemplo, hago una venta a crédito y debe hacer un registro contable. No hay ingreso, sino una obligación por una gestión de venta del cliente que genera un ingreso. No hay movimiento efectivo hasta que empiezan a pagar la cuenta por cobrar, que ingresa el efectivo y disminuye la cuenta por cobrar. Esa transacción de adeudo registra la operación aunque no haya efectivo. Igual ocurre con pasivo registrado, (recibo de luz a pagar en el mes siguiente) aunque no haya salida en ese momento de efectivo. Por eso, esos intereses se pusieron en cuentas de orden pero debieron ingresar en el sistema del devengo que indica la Administración Tributaria. En la fiscalización se revisan las cuentas de orden para ver si registran operaciones objeto de ser gravadas. Lógicamente al no hacerlo, estaría asociando todos los gastos a una parte de los ingresos. Con respecto al ajuste a la metodología, precisa que toma en cuenta que Credomatic tiene dos actividades, la emisión de tarjetas y la de inversión. Lógicamente, la empresa debe mantener un flujo de dinero para colocar crédito, los dineros que está colocando los invierte, puede pedir prestado para aumentar la cartera. Son dineros ociosos, que no pueden sacarle el beneficio por los gastos, por eso necesita activar inversión. Los flujos de dinero son muchos. Normalmente, esos ingresos se invierten en títulos valores del sistema financiero nacional. Esos títulos valores, la mayoría tienen una retención en la fuente, que es un impuesto de renta que llaman cedular, y el impuesto a las utilidades es uno de ellos, es un impuesto a los rendimientos de los títulos valores eran del 8%, hoy tienen el 15%. Entonces los ingresos que generen esos títulos valores no deben tributar con el impuesto sobre las utilidades, pero sí con el impuesto cedular de la retención 8%. Entonces, como la actividad empresarial de Credomatic genera tanto ingresos no gravables, como gravables, como impuestos a las utilidades o impuesto a las retenciones, el criterio que se establece en la ley para asignar gastos a cada tipo de ingresos es el tema de la proporcionalidad, se distribuyen proporcionalmente los gastos a como se comportan los ingresos gravables y no gravables y se saca un porcentaje de todos los gastos en que la empresa incurre de acuerdo a los ingresos que generaron. El artículo 11 establece que si el contribuyente no puede demostrar una proporción diferente a la regla de 3 (ingresos gravables entre ingresos totales e ingresos no gravables entre ingresos totales), tiene que aplicar el tema de la proporcionalidad. Por eso las empresas financieras tratan de probar los gastos asociados a los ingresos no gravables, sin embargo, siempre considerado que existe una incongruencia en la metodología que ellos utilizan, porque ellos tratan de determinar un gasto a un proceso. En este caso, querían asignar el gasto asociado a los ingresos no gravables, separando una actividad empresarial, que es el tema de las inversiones, entonces, buscó un mecanismo para asociar un gasto al tema directo de las inversiones, entonces lo que nosotros decimos, es que la empresa es una sola, y está generando ingresos gravables y no gravables y casi no se puede vincular un gasto específico a un ingreso no gravable o gravable porque todo está en función de todo, de todos los ingresos y no un ingreso específico y no se puede separar. La fórmula razonable es la proporcionalidad. Si bien es cierto, ellos buscan un método razonable, siempre va a tender a forzarlo a que sea menor para que el gasto no deducible siempre sea menor. La Administración analiza la metodología para ver si la considera justa y razonable, proporcional y como afecta la capacidad contributiva del contribuyente. Hace el estudio de la proporcionalidad y lo compara y ve donde están las desviaciones. Al buscar un mecanismos de solo vincular un proceso a una actividad generadora de ingresos, donde está inmersa toda la administración, se busca que esa proporcionalidad asocie todo. Puede tener 100 colones de gasto y 20 colones son no deducibles relacionados a ingresos no gravables, pero esos 80 que quedan también contribuyen como los 20 colones a generar ingresos. Se parte siempre de la utilidad neta, ingresos menos gastos y a partir de ahí se generan actividades, se generan flujos, pero ingresan indistintamente. No sabe si efectivo va a ser utilizado para invertir, cartera de crédito, o se mezcla. Ellos tienen que los gastos financieros, las inversiones pueden ser de compras y poner a responder títulos valores y pedir préstamos, respaldados con garantía de título de valores y tengo una tasa de rendimiento y se fija como un gasto, pero eso se mezcla. Luego, tenían gasto administrativo y de personal, que decían estaban asociados a un solo proceso y no a todo el proceso empresarial. No era bancaria Credomatic, era parte de un grupo económico, era más que todo una financiera, no recuerda la condición de los socios mayoritarios. Credomatic se ajusta a SUGEF porque son un grupo económico, busca armonía en las mismas bases de contabilidad. Hay normas contables que la SUGEF les indica. No es armonioso con NIF. Las contabilidades de los contribuyentes deben ajustarse a normas y principios internacionales de contabilidad pero si afectan normas legales o reglamentarias, se aplica la fiscal. Se hace conciliación en los estados financieros, conforme al artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, a renta neta, deben restarse los ingresos no gravables y sumarle los gastos no deducibles. Adicionalmente existe la NIC 12, de ingresos diferidos. En la forma que establece la ley, es a través de la conciliación fiscal. Ellos no están obligados a reservas de liquidez. Es un mecanismo financiero importante, tanto el puesto de bolsa, la operadora de pensiones, el banco o Credomatic ya tienen mecanismos establecidos por SUGEF que son buenas las utilizan. Normas SUGEF para entidades bancarias que captan recursos del público. Credomatic no, porque lo que hace es coloca(r) créditos. Ante las preguntas del contrainterrogatorio, responde que en el año 2012/2013, Credomatic no era una entidad financiera. Realizaba actividad crediticia. Tampoco era una entidad bancaria. Respecto a las labores de la fiscalización, indica que en toda organización hay una jerarquía, hay un auditor, que ejecuta todas las labores de campo y el coordinador, entre los dos conjuntamente toman las decisiones del plan de auditoría. La subdirectora de fiscalización está al tanto lo que se va haciendo, y luego está el Gerente de Grandes Contribuyentes. Es un grupo de profesionales que interactúan y si hay dudas acuden a áreas legales u otro. Lleva varias etapas y varios profesionales intervienen. Todo culmina con la determinación, como acto final, comunicada por la Directora de Grandes Contribuyentes. Le asignan un plan de fiscalización anual, puede ser que él seleccione, se prepara la comunicación y se le dice todo lo que se le va a pedir al contribuyente y se hace estructuración para revisar las cuentas. Se hacen las pruebas correspondientes, se coordina con auditor y coordinador para hacer los requerimientos. La actuación es conjunta, la determinación, el acto preparatorio, la entrevista con contribuyente, es una participación activa de los dos. El auditor y coordinador son apoyo mutuo. Ana Samuels era la auditora y el declarante el coordinador. Él analizó toda la prueba que aportó Credomatic. Con respecto a los programas de lealtad, están en cuenta de evaluación, ésta se encuentra en el manual descriptivo y hay que hacer una evaluación de cuánto se está consumiendo. ¿Llegaron a determinar en los períodos fiscales 2012/2013 que las millas siempre se perdían? lo que determinaron fue lo que se debía realmente reconocer como gasto, el exceso estimado, pues no. Era posible que millas no se cambiaran o perdieron. Contablemente, lo que procede es ver la estimación, ellos lo pasaban como gasto, por pasivo, se va castigando, que es lo que va consumiendo, no cuestionaron su consumo, sino el exceso en la estimación, en lo no consumido. Se crea el pasivo para el gasto que es una provisión, pero gastó 50 de 100, entonces no se le acepta. ¿Cómo se fija el exceso? ¿Cuál es el parámetro utilizado? se estima un gasto de 100 millones y se contabiliza y la partida que es una partida son los 100 millones que supuestamente debo pagarle a los tarjetahabientes, cada vez que cancela el pasivo es lo real y la diferencia es lo que no se ha usado.  ¿El concepto de gasto causado pero no pagado? lo que tiene claro es el principio del devengo. El gasto causado es el que se genera, el gasto real. Y el devengado es el que se contabiliza independientemente de que haya una salida el efectivo, se contabiliza el gasto por el método del devengo. Por ejemplo, el gasto por pagar el servicio de electricidad. ¿Para éste específico ajuste de los programas de lealtad, aplicó la Administración Tributaria el principio de percibido? no, el devengado. Respecto al segundo de los ajustes, Credomatic para los años 2012/2013, estaba sujeto a alguna norma de SUGEF? no. ¿Dónde está contenido el concepto de incobrabilidad real? no, lo que dijo fue manifiestamente incobrable. Sobre la información recibida por Credomatic, ¿esos bienes eran embargables 100%? no podría decirlo, es una decisión del juez. Lo que llegaron a ver fue las solicitudes de Credomatic, de bienes reales, mandar a hacer embargos, los estudios ya estaban hechos por Credomatic. Respecto al concepto de manifiesta incobrabilidad para analizar las cuentas de incobrables, señala que como es una estimación, primero se revisa cuál fue el gasto de incobrabilidad que se aplicó y cuántos fueron los castigos que se hicieron a esa incobrabilidad y se pasaron por incobrables. Como es una provisión, financieramente lo que hace es deducir el activo correspondiente, es una disminución de la cuenta por cobrar que tiene un valor neto, que sería la cuenta por cobrar menos la estimación, da el efecto neto. Se parte del gasto que se aplicó como deducible, después en contracuenta, es la cuenta estimación, esa va a llevar el control del saldo de lo que se estimó como gasto. Para efectos de la fiscalización, se determina cuánto dedujo de esa estimación para reconocer el posible gasto de incobrabilidad y es cuando se entra a ver propiamente, el respaldo documental de la disminución de la provisión y el criterio fue que se les pidió saldo de cuentas por saldos fallecidos, cuáles extranjeros, cuanto fue contablemente lo que se dedujo de la provisión. Se pidió ver el expediente, se pidió muestra porque son muchos expedientes, esa muestra ellos la seleccionaron y se determinó que en todos los expedientes había bienes para responder a la deuda. Si se rechazan los embargos, se puede volver a presentar. Si ese gasto materializa en el siguiente período, ese gasto puede deducirlo. Igual si los recupera, puede presentarlo como ingreso gravable. Respecto al tema de proporcionalidad, el reglamento establece la posibilidad que el contribuyente tenga una metodología especial de determinación de gastos deducibles y no deducibles. No existe metodología para cada tipo de contribuyente. El aspecto no aceptado por Administración, fue el asignar a un proceso un ingreso y se deja de reconocer su participación directa o indirecta en todo el proceso de generación de ingresos y gasto. La directriz se cumplió al analizar la propuesta de Credomatic? Sí. ¿Se hizo el análisis de capacidad económica, proporcionalidad y razonabilidad de la propuesta que hizo Credomatic? no cumple los criterios de proporcionalidad, razonabilidad ni capacidad contributiva. Respecto a las cuentas de orden, ¿Cuál era la contabilidad que debía llevar Credomatic en el período 2012/2013 en su condición de contribuyente? por la misma normativa de SUGEF, prácticas contables y la actividad de esas entidades dedicadas al crédito, debe llevar dos tipos de contabilidades, la financiera que será la base para la declaración del impuesto de renta y la contabilidad de control administrativo. Si bien es cierto, está sacando de la esfera de la contabilidad financiera ciertas transacciones, sí necesita controlarlas. Por ejemplo, en las cuentas por cobrar está el activo, no está generando ingresos, pero sí está contabilizando el ingreso por aparte. Lo que la Administración viene a revisar es ese control administrativo que tiene ahí, y lo saca de la esfera administrativa de control a la esfera financiera. ¿Para el año 2012/2013, Credomatic tenía que sujetarse a las regulaciones de SUGEF? recuerden que es un grupo económico, pero Credomatic no. ¿Porqué hay un trato diferente entre este ajuste y el de millas con respecto al principio de devengo? Se aplica el mismo. Se cuestionó de las cuentas de orden que estaba la empresa contabilizando un ingreso en las cuentas de orden que no está incorporado en la información financiera, la cual tenía por aparte para efectos de la declaración. (Declaración que consta en soporte digital).

Sobre los hechos no probados: No acreditaron las partes del proceso, los siguientes hechos de interés:

Que la Administración Tributaria al llevar a cabo el procedimiento determinativo de los períodos fiscales 2012 y 2013 de la empresa Credomatic de Costa Rica S.A., aplicara las disposiciones del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, declarados inconstitucionales por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia;

Que en fecha 22 de setiembre del año 2017, la firma actora adjuntara al formular el recurso de revocatoria interpuesto por la actora contra la resolución determinativa, una Certificación de Contador Público sobre “Metodología utilizada por Credomatic para asignar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables";

Que las declaraciones testimoniales de contadores públicos ofrecidas con los mecanismos recursivos ante la Dirección de Grandes Contribuyentes y ante el Tribunal Fiscal Administrativo, las cuales no fueron evacuadas, tengan la fuerza probatoria para modificar las decisiones administrativas impugnadas;

Que la firma actora demostrara que la información contenida en las cuentas de orden son de carácter meramente informativo y que de acuerdo a las reglas contables, no responden a registros que deben estar incluidos en los estados financieros de los años 2012/2013;

Que las cuentas catalogadas de incobrables, hayan agotado las instancias legales y

Que la variable para la determinación de los gastos financieros no deducibles, fue asociada a los ingresos gravables y no solo no gravables, al momento de aplicar la metodología para fijar la proporcionalidad.

Sobre los argumentos del accionante: En síntesis, indica que por oficio número 1-10-053-15-164-011-03, de fecha 24 de noviembre del 2015, la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda (en adelante SFDGCN), comunicó el formal inicio de una actuación fiscalizadora de comprobación e investigación, comprensiva del Impuesto sobre la Renta de los períodos fiscales 2012 y 2013. Afirma, que dicha actuación se realizó al amparo del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) que, según se verá más adelante, fue declarado inconstitucional. Asimismo, por oficio N2 1-10-053-15-166-111-03, de fecha 30 de noviembre del 2015, la SFDGCN  comunicó el requerimiento inicial de información y documentación, siendo que por nota sin número, del 15 de diciembre del 2015, suscrita por D. Francisco Echandi Gurdián, la firma actora cumplió a cabalidad con la entrega de la información y documentación solicitadas, según quedó expresamente consignado en el acta de hechos / requerimiento inicial de información y documentación, de fecha 16 de diciembre del 2015, levantada al efecto por la SFDGCN. En forma adicional, por nota NS GO-0081-2016, del 26 de enero del 2016, se entregó a la SFDGCN un CD con la información solicitada en el punto 19) del requerimiento inicial de información y documentación número 1-10-053-15-166-111-03. Lo anterior, con el propósito de acreditar una muestra de las cuentas dadas de baja y la documentación de seguimiento que se le dio a las cuentas para poder declararlas incobrables. Por oficio N° 1-10-053-15-026-211-03, de fecha 9 de febrero del 2016, la SFDGCN solicitó a su representada, como complemento al punto 20) del requerimiento inicial de información y documentación: "aportar en forma gráfica, la composición de la estructura administrativa de CREDOMATIC DE COSTA RICA, S.A. (organigrama), con una breve indicación de las funciones o actividades de cada una de las unidades que componen dicho estructura, los servicios recíprocos entre las diferentes unidades o departamentos y, cuál es papel (sic) que cumple cada una de ellas en el ciclo operativo de la entidad". Por nota sin número, de fecha 12 de febrero del 2016, entregó a la SFDGCN la ampliación de la información solicitada. Por oficio N°1-10-053-15-029-211-03, de fecha 18 de febrero del 2016, la SFDGCN solicitó nuevamente información y le fue suministrada por nota  N° GO-0186-2016, de fecha 4 de marzo del 2016. De igual manera, aquella información que por oficio número 1-10-053-15-064-211-03, de fecha 6 de abril del 2016, la SFDGCN solicitó, entre otros extremos, detallar y conciliar las cifras de los estados financieros auditados del rubro "programas de lealtad por pagar", para los períodos fiscales 2012 y 2013, fue remitida por nota sin número de fecha 22 de abril del 2016, en la cual se indicó que: "Los gastos devengados por los programas de lealtad son pasivos y deben contabilizarse como tales. Lo razón estriba en que el tarjetahabiente obtiene un derecho subjetivo desde el mismo momento en que realizó su compra, de modo que el beneficio derivado del programa de lealtad es un derecho de crédito a su favor y uno correlativa obligación de mi representada, desde el momento de la compra. Como puede verse de ninguna manera estamos frente a un rubro que pueda considerarse una provisión, por lo que ninguna de las consideraciones normativas referentes a las provisiones resulta aplicable. Con otras palabras, se trata de pasivos reales y no contingentes, por lo que esta partida no se reconoce como una provisión porque no es un gasto estimado sino el reflejo de una obligación real. Adicionalmente, en virtud de que mi representada debe aplicar el manual de cuentas de SUGEF para registros contables, y nuestros estados financieros deben ser preparados «de conformidad con las disposiciones de carácter contable emitidas por el Consejo Nacional de Supervisión del Sistema Financiero (CONASSIF) y la Superintendencia General de Entidades Financieros (SUGEF)», resulta claro que el correcto registro de los programas de lealtad es el de un pasivo (...)". Posteriormente, por correo electrónico, de fecha 26 de mayo del 2016, la SFDGCN solicitó información adicional respecto de los expedientes de incobrables (períodos fiscales 2012-2013) y  por la misma vía (correo electrónico), de fecha 30 de mayo del 2016, el Área de Contabilidad Corporativa contestó la solicitud de información referida. Por oficio número 1-10-053-15-136-211-03, del 18 de julio de 2016, se hizo un nuevo requerimiento de información, relacionada con el inventario o portafolio inicial y final de las cuentas consideradas como incobrables en proceso monitorio, (Cobro Judicial ante los diferentes juzgados) de los períodos fiscales 2012 y 2013. Por nota sin número, de fecha 4 de agosto del 2016, suscrita por D. José Ignacio Cordero Ehrenberg, se entregó a la SFDGCN la información solicitada. No obstante, en relación con los puntos 3 y 4 referidos en el hecho anterior, se manifestó: "En relación a los puntos 3 y 4 no se remite ningún dato porque de acuerdo a lo indicado por ustedes en el requerimiento 1-10-053-15-140-211-03, lo información se considero innecesaria". Señala, que en el oficio N° 1-10-053-15-140-211-03, de fecha 20 de julio del 2016, en el que, en lo que interesa, se indicó: "4. Con respecto a los puntos 3 y 4 el requerimiento n°1-10-053-15-136-211-03 de fecha 18 de agosto de 2016, (sic) se considera innecesario la presentación de lo solicitado, en vista de las explicaciones dadas en reunión sostenida el día 19/07/2016" y que dentro de las explicaciones brindadas en la reunión del 19/07/2016 se incluyó una presentación exhaustiva de los mecanismos y procedimientos de cobro que sigue CREDOMATIC, así como de los criterios objetivos empleados para dar de baja cuentas por "manifiesta incobrabilidad". No obstante, según se verá más adelante, la Administración Tributaria omitió su adecuada valoración, dando lugar así a un ajuste completamente arbitrario, porque resulta contrario al principio de legalidad e ignora la cientificidad con que opera la compañía. Mediante nota sin número, de fecha 4 de agosto del 2016, suscrita por el señor José Ignacio Cordero Ehrenberg, respecto de las cuentas incobrables, se manifestó por parte de la sociedad actora a la SFDGCN lo siguiente: "En la revisión de incobrables solicitados, se identificaron un grupo de cuentas que corresponden a saldos, los cuales no tienen proceso de cobro judicial. La razón de esto es que esos saldos, en su mayoría, corresponden a cargos por administración de cuenta, seguros, intereses y un remanente de capital. No obstante lo anterior, estos adeudos sí recibieron la gestión de cobro administrativo correspondiente agotando todas las instancias, tal y como se manifiesta en las respectivas cartas para liquidar dichos saldos como incobrables. De igual modo, podemos manifestar que en la revisión de incobrables se encontró otro grupo de cuentas que no poseían trámite judicial. En relación con éstas, es posible afirmar que en algunos casos se trata de cuentas en las que no se logró identificar lo existencia de un contrato que sustentara la emisión de un título ejecutivo válido como base para un proceso monitorio. En otros casos, se trata de clientes que se determinó, mediante verificación en el Registro Público, se encontraban fallecidos; son ciudadanos extranjeros o no poseían bienes embargables para hacer posible el cobro mediante la vía judicial. Igualmente dichas cuentas recibieron gestión de cobranza administrativa debida; todo lo cual consto en las correspondientes cartas, para liquidar estos saldos como incobrables". Seguidamente, mediante correo electrónico de fecha 10 de agosto del 2016, a solicitud de la SFDGCN, el Área de Contabilidad Corporativa explicó el procedimiento aplicado para la selección de la muestra de las cuentas incobrables entregada. Posteriormente, sin número ni fecha, la SFDFCN emitió el documento denominado: "ANÁLISIS DE LA METODOLOGÍA UTILIZADA POR CREDOMATIC DE COSTA RICA S.A. PARA ASOCIAR GASTOS (NO DEDUCIBLES) A LOS INGRESOS NO GRAVABLES, PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (UTILIDADES PERÍODOS FISCALES 2013 Y 2013" (sic), en el cual se consignó que: "esta Subdirección de Fiscalización es del criterio que la metodología aplicada para la Compañía para la determinación y cuantificación de los gastos no deducibles asociados con los ingresos no gravables denominada «CREDOMATIC DE COSTA RICA-CONEXIDAD 2012 Y 2013» no cumple con los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica establecidas en la citada directriz; por lo anterior, se procedió a determinar los costos y gastos asociados a los ingresos gravables aplicando la proporción que corresponde a rentas gravadas, a fin de determinar los costos y gastos correspondientes a los ingresos no gravables, siendo consistente con lo dispuesto en la Directriz No. 16-05 y por los numerales 7, 8 y 9 inciso j) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 11 y 12 de su Reglamento, de forma tal que sólo serán deducibles aquellos costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para obtener ingresos gravados, excluyéndose cualquier otro que no cumpla con este requisito". En atención a lo expuesto, estima que se trata de una valoración carente de todo rigor técnico y contraria al bloque de legalidad aplicable. Posteriormente, por oficio número 1-10-053-15-027-031-03, de fecha 29 de agosto del 2016, la SFDGCN comunicó a la firma actora la propuesta provisional de regulación, estableciendo cuatro grandes determinaciones, a saber, disminución en los gastos deducibles por cuentas de cobro dudoso (incobrables), disminución del gasto deducible por programas de lealtad (puntos propios) de tarjetas de crédito, aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por concepto de intereses de más de 90 días contabilizados por el método del percibido y el aumento en gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables. Aduce que mediante sentencia N° 12496-2016, de las 16:15 horas, del 31 de agosto del 2016, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia declaró inconstitucionales los artículos 144 y 192 del CNPT, así como los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo N2 38277-H, del 7 de mayo del 2014 y sus reformas). Continúa exponiendo los hechos, señalando que por escrito de fecha 14 de setiembre del 2016, su representada formuló alegatos contra la propuesta provisional de regularización y la Administración le convocó a audiencia final del procedimiento de fiscalización para las catorce horas del 20 de octubre del año 2016. Finalmente, por oficio número 1-10-053-15-088-041-03, de fecha 28 de octubre del 2016, la SFDGCN emitió traslado de cargos y observaciones en su contra, en el cual, entre otros, reiteró y/o mantuvo la misma posición establecida desde la propuesta provisional de regularización respecto de los cuatro extremos medulares señalados. En razón de ello, en fecha 9 de diciembre del 2016, interpuso reclamo administrativo e incidente de nulidad y dentro de la prueba documental ofrecida se aportó Certificación de Contador Público Independiente denominada «Principal e intereses registrados en la Cuenta de Orden N° 87501300001 y N° 87501300002, proveniente de los contratos con clientes dados de baja en los años terminados al 31 de diciembre 2012 y 2013», que fue emitida por el Despacho Barahona & C. Consultores Asociados, S. A., en la cual se concluye que: "Las cuentas de orden son cuentas de carácter revelador y de control interno, por tanto, las revelaciones financieras implícitas en estas cuentas utilizadas por lo empresa Credomatic de Costa Rica, S.A., obedecen a un proceso de revelación. Informativo y de control Interno, exclusivamente y no forman porte del Balance General ni del Estado de Resultados de la empresa". Dicha prueba técnica, de carácter decisivo para resolver a su favor a el extremo relativo al "aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por concepto de intereses de más de 90 días", fue intencionalmente preterida tanto por la Administración Tributaria como por el Tribunal Fiscal Administrativo (en adelante TFA), lo cual inevitablemente provoca la descalificación de lo resuelto por el menoscabo inmediato y directo de la garantía constitucional al debido proceso y al derecho de defensa. Expone que por resolución determinativa número DT10R-074-17, de las 8:30 horas, del 7 de Julio del 2017, notificada el 9 de agosto del 2017, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (en adelante DGCN), rechazó el reclamo administrativo e incidente de nulidad referido en el hecho 27 anterior y, en consecuencia, procedió a determinar: a título del impuesto (sic) sobre lo Renta para el período fiscal 2012, un aumento con relación a lo declarado, por la suma ¢2.203.371.250,00 (dos mil doscientos tres millones trescientos setenta y un mil doscientos cincuenta colones exactos). Para el período fiscal 2013, lo suma de ¢1.688.599.547,00 (un mil seiscientos ochenta y ocho millones quinientos noventa y nueve mil quinientos cuarenta y siete colones exactos). Asimismo, se establece por concepto de intereses, para el período fiscal 2012 la suma de ¢1.131.496.844,00 (un mil ciento treinta y un millones cuatrocientos sesenta y nueve mil ochocientos cuarenta y cuatro colones exactos) y para el período fiscal 2013 a la suma de ¢640.996.607,00 (seiscientos cuarenta millones novecientos noventa y seis mil seiscientos siete colones exactos), que se han computado desde la fecha (sic) en que el tributo debió pagarse, hasta el 16 de febrero de 2017". Debido a su disconformidad, en fecha 22 de setiembre del año 2017, interpuso recurso de revocatoria, mismo que fue rechazado. Por consiguiente, impugnó ambas resoluciones y acompañó de su gestión, una certificación contable y ofreció la declaración del profesional en calidad de testigo perito, no obstante, ambas pruebas técnicas de carácter decisivo para resolver a favor de nuestra representada los extremos pertinentes, fueron intencionalmente preteridos por el TEA, lo cual inevitablemente provoca la descalificación de lo resuelto por el menoscabo inmediato y directo de la garantía constitucional al debido proceso y al derecho de defensa. En el caso concreto de las dos pruebas testimonial-pericial ofrecidas, una de ellas fue irracionalmente rechazada, mientras que la otra no fue siquiera considerada. Luego, amplió el recurso de apelación y fue admitido, siendo  que, por escrito del 15 de noviembre del 2018, procedió a sustanciar el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Es mediante la resolución AU10R-055-18, de las 14:00 horas, del 16 de mayo del 2018, notificada el 29 de mayo del 2018, que  la DGCN rechazó el recurso de revocatoria interpuesto. En razón de ello, en fecha 6 de julio del 2018, la firma actora interpuso formal recurso de apelación en contra de la resolución determinativa DT10R-074-17 y la resolución AU10R-0S5-18, que la confirma. Adjuntó a dicho memorial, certificación de contador público autorizado y ofreció su declaración, en calidad de testigo perito.  Por escrito del 15 de noviembre del 2018, la firma actora formuló recurso de apelación ante el TFA en contra de la resolución determinativa DT10R-074-17 y la resolución AU10R-055-18, que la confirma. No obstante, por resolución TFA No.143-P-2019, de las 9:05 horas, del 24 de abril del 2019, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo declaró sin lugar la prescripción alegada, el incidente de nulidad y el recurso de apelación interpuesto. Es así, que el día 4 de junio del 2019, por recibos de pago D-110, números de comprobantes 2019060473924005072579623 y 2019060473924003694217966, la firma actora, bajo protesta, realizó el pago de ¢3.891.970.797 correspondiente al Impuesto sobre la Renta de los períodos fiscales 2012 y 2013, determinados en firme por la resolución determinativa DTIOR- 074-17. Asimismo, también bajo protesta, procedió al pago de ¢2.585.596.055 por concepto de intereses devengados por dicho monto del Impuesto sobre la Renta y calculados hasta el día de pago, que se realizó el 4 de junio del 2019. En cuanto a los argumentos de forma, señala que: 1) el procedimiento de fiscalización y determinación seguido en contra de Credomatic tuvo como sustento normativo el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributario, el cual fue anulado por la sentencia número 12496-2016, de la Sala Constitucional. Al abordar los argumentos de fondo, expone en resumen lo siguiente:

El procedimiento de fiscalización y determinación seguido en contra de Credomatic tuvo como sustento normativo el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que fue anulado por la sentencia número 12496-2016, dictada por la Sala Constitucional, por lo que  debe ser anulado el procedimiento completo de fiscalización y determinación seguido en su contra. Señala que el aviso que dio publicidad al curso de la acción de inconstitucionalidad fue tramitado y que la sentencia de la Sala Constitucional es clara en el sentido de que tiene efectos declarativos y retroactivos, de suerte que únicamente dejó a salvo los derechos adquiridos de buena fe, relaciones y situaciones jurídicas consolidadas por virtud de sentencia con autoridad de cosa juzgada, prescripción, caducidad o consumación de los hechos por ser material o técnicamente irreversibles. Señala que en su caso particular, no se encuentra en ninguno de esos supuestos, por cuanto el procedimiento de fiscalización y determinación seguido en su contra se encontraba en trámite, al momento de la declaratoria de inconstitucionalidad, por lo que ninguna de las conductas y/o actos dictados o verificados con ocasión de dicho procedimiento habían alcanzado firmeza, ni siquiera en sede administrativa, por lo que no gozaban de autoridad de cosa juzgada material, de manera que todas las conductas y/o actuaciones formales y materiales fundadas en dicha norma están viciadas de nulidad absoluta (ab initio) en virtud del principio de legalidad.

La acción del Estado para revisar y determinar el impuesto sobre la renta sólo puede ejercitarse válidamente dentro del límite temporal fijado, en el caso en concreto, dicha potestad prescribió por virtud de la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 144 del CNPT y la falta de alguna actuación válida por parte de la Administración Tributaria. Señala  que al momento de la publicación en el Boletín Judicial de la referida sentencia de la Sala Constitucional (21 de setiembre del 2016), el procedimiento cuya nulidad aquí se solicita había superado con creces la etapa de la propuesta provisional de regularización, con lo que es de suyo evidente que ante la anulación del artículo 144 del CNPT (que era en concreto lo único que daba sustento jurídico a todo el procedimiento) la Administración Tributaria no podía mantener lo actuado sin incurrir por ello en un claro vicio de arbitrariedad. En consonancia con lo anterior, ambos períodos fiscales (2012 y 2013) la comunicación de inicio del procedimiento de fiscalización y determinación fue anulada por virtud de lo establecido en la parte dispositiva de la citada sentencia de la Sala Constitucional. Es decir, que para todo efecto legal ese indispensable acto interruptor ha de tenerse como jurídicamente inexistente.

La prueba ofrecida ante el Tribunal Fiscal Administrativo no fue admitida ni rechazada, lo que provoca una violación sustancial al debido proceso: En el escrito de interposición del recurso de apelación, su representada aportó Certificación de Contador Público Autorizado sobre la «Metodología utilizada por CREDOMATIC para asignar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables», emitida por el Licenciado German Antonio Morales Martínez, colegiado número 1625; al que además se ofreció como testigo-perito (o bien, testigo técnico en la denominación del nuevo Código Procesal Civil). Este elemento probatorio, en sus dos componentes (documental y testimonial) fue palmariamente ignorado por el TFA, pues en el expediente no existe evidencia alguna de que el punto fuera siquiera abordado y mucho menos resuelto conforme a derecho, según era su obligación (mediante reposición del trámite y/o corrección de la actuación) y que, a estas alturas, es imposible calibrar el impacto que la evacuación de esa prueba (de haber llegado a producirse) habría podido tener en el ánimo del TFA, respecto de la valoración del punto en disputa, encontrándose convencidos de que ciertamente habría modificado el resultado. Lo anterior, a tenor de lo estipulado en los artículos 171 incisos 1) y 11), 172, 178, 184 incisos 2), 3) y 4, y 188 del CNPT, en relación con el numeral 223 de la LGAP y los artículos 31 y 32 del CPC, habida cuenta que el perjuicio causado ya no puede ser deshecho. Suma como argumento, lo dispuesto en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En cuanto a los argumentos de fondo, expone los siguientes:

Credomatic sí demostró la manifiesta incobrabilidad de las deudas dadas de baja en los períodos fiscales 2012 y 2013, por lo que resulta improcedente la disminución decretada por la Administración Tributaria de los gastos no deducibles por cuentas de cobro dudoso. Explica que es falaz la afirmación de la Administración al indicar en la propuesta de regularización que: "debido a que los deudores de la Compañía al momento de la declaratoria de incobrabilidad poseían bienes, salarios o las deudas tenían garantías personales, mediante los cuales el contribuyente tenia la posibilidad de hacer efectivos dichos derechos de créditos", ya que la normativa aplicable, sea el artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 12 inciso g) del Reglamento a la Ley, no contempla la ''insolvencia objetiva", que peregrinamente esgrime la Administración Tributaria como presupuesto o requisito necesario para dar de baja una cuenta por "manifiesta incobrabilidad". Por el contrario, según se verá, y así ha sido reconocido por la propia Dirección General de Tributación, ésta más bien depende de la combinación de las específicas circunstancias del giro habitual del negocio de que se trate y de la existencia de razones objetivas y constatables que lo acrediten, bajo parámetros de razonabilidad y proporcionalidad, ambos de rango constitucional, por lo que no se trata de una discrecionalidad irrestricta y muchos menos arbitrariedad. Explica, que la actividad que realiza se encuentra inserta en la industria de las tarjetas de crédito que, entre otros, se caracteriza por las siguientes circunstancias específicas, propias del giro habitual del negocio: (a) presencia de financiamiento masivo, donde hay involucrados millones de clientes y de tarjetas; (b) ser fuertemente transaccional, ya que cada día se producen millones de transacciones; (c) ser altamente predictiva, por cuanto en razón de los dos puntos anteriores, se aplican algoritmos y se siguen modelos estadísticos, (d) la utilización intensiva de recursos tecnológicos (hardware y software); (e) la aplicación y el seguimiento de estándares internacionales (normas y protocolos); (f) estar íntegramente tecnificada (en todos sus procesos: ventas, crédito y cobranza); (g) utilizar contratos estandarizados (contratos tipo y con cláusulas de protección al consumidor. Expone, que dentro del contexto de dichas circunstancias específicas, CREDOMATIC sigue rigurosamente mecanismos idóneos y se ajusta a criterios técnicos, lógicos y científicos para dar de baja de sus libros cuentas en virtud de su "manifiesta incobrabllidad". Es decir, no se trata nunca de una decisión antojadiza, sino que se basa siempre en razones objetivas y constatables. Para el caso en concreto de los períodos fiscales 2012 y 2013, dichas razones objetivas y constatables le fueron exhaustivamente explicadas y acreditadas a la Administración Tributaria. No obstante, ésta no entendió las razones que le fueron presentadas y, más bien, arbitrariamente procedió al rechazo de casi la totalidad de las cuentas, con excepción de un monto prácticamente irrelevante, para el período 2012, relativo a clientes fallecidos, ciudadanos extranjeros, o sin bienes embargables. Advierte que aportó una muestra de 51 expedientes seleccionados aleatoriamente, que permiten demostrar la seriedad técnica y jurídica de las razones de incobrabllidad. De los 51 expedientes, la Administración Tributaria encontró algunos casos en los que, estando aún en trámite las gestiones de cobro judicial, los deudores (o sus fiadores) poseían salario, bienes muebles (vehículos o menaje de casa) e, incluso, inmuebles que se estimó podían ser objeto de embargo. Conforme fue narrado supra, para el rechazo de casi la totalidad de las cuentas, la Administración Tributaria se basó en el criterio de una supuesta falta de acreditación de la "insolvencia objetiva" de los clientes deudores. Al respecto, cita un extracto de la resolución DTlOR-074-17, para concluir que la Administración realiza una interpretación errónea, por cuanto es falso que la actora hubiera señalado o reconocido que alguna de las cuentas dadas de baja por incobrable hubiera debido ser postergada. Es claro que si en su momento se dieron de baja fue porque así correspondía, sin que ni entonces ni ahora la empresa tenga ninguna duda al respecto. Ahora bien, por lo que se refiere al segundo de los extremos mencionado, se insiste en que la interpretación que sigue la Administración Tributaria, respecto del contenido y alcances de la normativa legal aplicable en materia de incobrabilidad, no se corresponde con la realidad ni el dinamismo de la industria de las tarjetas de crédito. Según ya fue comentado, la masividad de las transacciones diarias que se producen impone el funcionamiento del agente económico (en este caso de CREDOMATIC) bajo la aplicación de algoritmos y modelos estadísticos, a través del uso intensivo de recursos tecnológicos, pues de lo contrario sería imposible gestionar la actividad. En este sentido, la Administración Tributaria perdió completamente de vista que no todas las actividades económicas son iguales y que, en consecuencia, tampoco pueden serle aplicables los mismos cánones, ya que ello sería contrario al principio de igualdad, que impide tratar como iguales a quienes son objetivamente desiguales, en tanto de ello no derive una situación que sea irracional o desproporcionada. Sostiene que el principio de igualdad conlleva una prohibición de aplicación lineal de la normativa de que se trate, exigiéndose más bien del operador jurídico una interpretación que se ajuste a la realidad de las cosas, según sea procedente, de acuerdo a las específicas circunstancias. Por tanto, para efectos de su análisis, y contrario a la visión chata que defiende la Administración Tributaria, postula que la normativa que regula la materia de la incobrabilidad, precisamente, permite un trato diferenciado, pues de otro modo sería inentendible la remisión expresa que contempló el legislador, en  el artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y las reglas que sobre el particular se establecieran o desarrollaran en el Reglamento a la Ley, en su artículo 12 inciso g). Estima que si bien, en principio, la Ley contiene la previsión de que "se hayan agotado las gestiones legales" para la recuperación, la misma no es absoluta, pues también se contempló que debía de ser "de acuerdo con las normas que se establezcan en el reglamento. Alega, que en un primer momento, que la deducción de una deuda manifiestamente incobrable la puede hacer el contribuyente interesado, bajo su responsabilidad, siempre que se origine en operaciones de su giro habitual y se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En un segundo momento, aplicable sólo en el caso de que la Administración Tributaria no acepte la deducción de una deuda incobrable, que el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra -y en esto la norma es taxativa- que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y hubiere transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de vencimiento. Ergo, el criterio de "insolvencia objetiva" que reclama la Administración Tributaria como presupuesto para el rechazo de los incobrables de su empresa es exigible, única y exclusivamente, en el segundo momento y jamás en el

Siendo, por el contrario, el único requisito del primero de los momentos la justificación de la calificación de la incobrabilidad, que en tanto respondan a criterios técnicos y objetivos, de acuerdo al específico giro del negocio de que se trate, no pueden ser rechazados, so pena de incurrirse en arbitrariedad. No es otra cosa lo que, asimismo, se desprende de la propia norma en comentario, conforme a la cual, no obstante la amplia facultad de apreciación con que cuenta la Administración Tributaria, el rechazo del gasto sólo procede en casos muy calificados, situación que claramente no ocurrió en la especie. Por otro lado, la norma también es expresa al indicar que si existiere recuperación total o parcial de una cuenta incobrable deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período fiscal en que ocurra la recuperación. Es decir, nada impide al contribuyente -como erróneamente también lo interpreta la Administración Tributaria- para que, una vez deducida la deuda, pueda continuar con la gestión de cobro y/o de recuperación, a condición de que lo reporte y tribute en el período fiscal en que aquélla ocurra, lo que entonces demuestra no cierta la afirmación cajonera de la Administración Tributaria, refrendada por el TFA, en el sentido de que la normativa legal vigente prohíbe la sustitución del devengado por el percibido. Insiste en que la firma actora fue exhaustiva en su explicación y acreditación de las específicas circunstancias que rigen para la industria de las tarjetas de crédito. Otra cosa es que la Administración Tributaria, a contrapelo del principio de legalidad (y en forma absolutamente irracional), decidiera no atender a las razones que le fueron expuestas, tal y como lo ilustra con un extracto del informe sobre alegatos presentados contra la propuesta provisional de regularización, por lo que estima que se penalizó a la firma actora por hacer precisamente lo que la normativa de cita le autoriza, que no es otra cosa que brindar seguimiento a las cuentas dadas de baja para obtener algún tipo de recuperación. Recuperación que si se produjo, fue incluida como ingreso gravable en el período fiscal en que así ocurrió e invariablemente, se tributó. No obstante lo anterior, a efectos de que el Tribunal pueda calibrar la razonabilidad y proporcionalidad de los procedimientos seguidos por Credomatic para establecer y declarar la ¡ncobrabilidad de una determinada cuenta o conjunto de cuentas, importa señalar que, según los datos presentados en su oportunidad a la Administración Tributaria, de cada colón de cuentas dadas de baja por incobrables, luego de transcurridos 24 meses, únicamente se logra una recuperación neta de 0.21 centavos. Es decir, un monto ínfimo, que demuestra la objetividad y cientificidad de los procedimientos seguidos por nuestra representada y, de paso, permite descartar el ejercicio teórico ensayado por la Administración Tributaria. Sobre este particular, ver documento ANEXO 2, que es Certificación de Contador Público Autorizado (CPA) que acredita el comportamiento de la totalidad de la cartera dada de baja (por "manifiesta incobrabilidad") de los períodos fiscales 2012 y 2013. Ergo, admitir como válido lo propugnado por la Administración Tributaria equivaldría cohonestar una severa afectación patrimonial de Credomatic y sus inversionistas, en forma absolutamente irracional y desproporcionada, habida cuenta que se estaría obligando a la compañía a mantener en libros unos determinados activos que no son reales y que, al cabo de 180 días después de iniciada la morosidad, que es cuando por protocolo las cuentas se dan de baja, se saben ya de casi nula o imposible recuperación, a partir de bases científicas de predictibilidad. Por último, en línea con lo expuesto, advierte que Credomatic forma parte de un grupo financiero que cotiza en la Bolsa de Nueva York, por lo que se encuentra sometido a los alcances de la Ley SOX "Sarbanes- Oxley Act", que tiene como principal objetivo generar un marco de transparencia para las actividades y reportes financieros de todas las empresas que cotizan en Bolsa, a fin de dar mayor certitud y confianza a los inversionistas. Así pues, mantener en libros activos que no representan su valor real conllevaría a Credomatic a inducir a engaño a sus inversionistas, sin que exista ninguna razón lógica, técnica ni jurídica que así lo justifique.

Credomatic sí demostró que las obligaciones adquiridas en ejecución de sus programas de lealtad son pasivos y en consecuencia, es improcedente la disminución decretada por la Administración Tributaria del gasto deducible por programas de lealtad (puntos propios) de tarjetas de crédito. Argumenta, que los programas de lealtad que tuvo vigentes durante los períodos fiscales 2012 y 2013 fueron generadores de obligaciones/gastos efectivamente devengados. Es un hecho de trascendencia jurídica que una vez asumidas las obligaciones frente a sus clientes, Credomatic se enfrentaba a un gasto real y así lo consignó correctamente en sus registros contables. Esto señalado es así debido a que, desde que cada cliente se hizo merecedor de una milla o punto, se encontraba en posibilidad de exigir la contraprestación correspondiente. Contraprestación que podía materializarse por distintos medios, a saber: aplicación de los montos a deudas existentes, prestaciones en efectivo o bienes adquiridos en comercios afiliados, entre otros. El argumento esgrimido por la Administración Tributaria para el rechazo de la posición sostenida por Credomatic se fundamentó en que, a su criterio, las millas o puntos no eran gastos reales sino meras estimaciones de gasto, que podían o no materializarse. Explica que según el principio del devengado todo ingreso o gasto, independientemente de recibirse o pagarse, tiene que ser contabilizado en el momento en que es devengado. En este sentido, los registros de nuestra representada cumplieron fielmente con este principio, dado que -se insiste- los beneficios derivados del programa de lealtad fueron traslados a los tarjetahabientes y se reflejaron en sus estados de cuenta, de modo que sí se trataba de un compromiso real que se tenía con el cliente (que ingresaba a su patrimonio), quien era el que unilateralmente definía el momento en que hacía efectivo el uso de sus millas o puntos para su exclusivo beneficio. Por otro lado, es palmario que los gastos por millas o puntos eran verificados con el objetivo de generar ingresos. Asimismo, que constituían un pasivo u obligación que se materializaba desde el momento mismo de su traslado a los clientes en sus estados de cuenta, por lo que se trataba de un pasivo real y no de una provisión, como incorrectamente lo entendió la Administración Tributaria. Dentro del contexto expuesto, cuando un cliente (por las razones que sean, eso no importa) pierde las millas o puntos lo que opera es una reversión del gasto y su consecuente registro como ingreso gravable. Esto señalado es no sólo congruente sino, además, conteste con la normativa tributaria aplicable y el principio de devengo que ha sido palmariamente desconocido por la Administración Tributaria.

Credomatic sí demostró que la naturaleza de las cuentas de orden es de control, por lo que no forman parte ni del balance general ni del estado de resultados. En consecuencia, resulta manifiestamente improcedente el aumento decretado por la Administración Tributaria en los ingresos gravables por concepto de intereses de más de 90 días contabilizados por el método del percibido. Afirma que aportó prueba técnica que permite establecer que lo consignado en las cuentas de orden no constituyen activos y, por lo tanto, dicha información no puede ser tenida en cuenta para los efectos del Impuesto sobre la Renta, como erróneamente lo interpretó la Administración Tributaria. En el sentido expuesto, la certificación emitida por el Despacho de Barahona & C. Consultores Asociados, S. A. fue inequívoca en establecer que: "Las cuentas de orden son cuentas de carácter revelador y de control interno, por tanto, las revelaciones financieras implícitas en estas cuentas utilizadas por la empresa Credomatic de Costa Rica, S.A., obedecen a un proceso de revelación, informativo y de control interno, exclusivamente y no forman parte del Balance General ni del Estado de Resultados de la empresa". Entonces, es claro que dichas cuentas carecían de toda relevancia y efecto tributario, limitándose a ser un mero instrumento práctico para realizar el cálculo de a cuánto ascenderían los intereses que habría que cobrar a un cliente que se acercara a pagar una cuenta (incluso ya prescrita) dada de baja por incobrable, en los términos y con los alcances desarrollados previamente. Reiteramos que lo que consignado en las cuentas de orden eran intereses de operaciones que ya habían salido del Balance por tratarse de cuentas manifiestamente incobrables, incluso de períodos fiscales ya consolidados y que, por lo tanto, no formaban parte de la actividad económica de nuestra representada. Amén del hecho de que, indistintamente de la posición que se sostenga sobre la naturaleza de las cuentas de orden, por virtud de los principios de legalidad, seguridad jurídica y confianza legítima, todos ellos de rango constitucional, la Administración Tributaria tenía vedado entrar a revisar períodos que ya estuvieran prescritos (es decir, consolidados) o, bien, se encontraran fuera de los alcances del período o períodos concretos de investigación. Al no haberse respetado dicha prohibición, lo así actuado deviene en absolutamente nulo, por vicio de arbitrariedad,  Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, señala que en lo actuado por la Administración Tributaria existe también un vicio de incongruencia, pues, de un lado, invocó el principio del devengado para considerar intereses de cuentas incobrables que ya no tenía potestad para revisar y ajustar, mientras que, por otro lado, desaplicó ese mismo principio para desconocer el tratamiento del gasto devengado a los programas de lealtad de puntos. Afirma, que tal vicio de incongruencia lo alegó ante el Tribunal Fiscal Administrativo, sin que le haya sido resuelto, por lo que estima se le violentó el derecho de defensa y colocó en indefensión, al no poder ejercer adecuadamente el régimen de impugnación. A ello suma que se le rechazó irracionalmente la declaración del testigo perito ofrecido para referirse a la naturaleza de las cuentas de orden, así como a la "manifiesta incobrabilidad" de las operaciones ahí registradas, particularmente las relativas a los períodos ya prescritos y los que se encontraban fuera de los alcances del período de investigación. Lo que es más grave aún,  es que el TFA, bajo una argumentación propia de una falacia circular, colocó a su representada ante una probatio diabólica, pues por un lado le restó todo valor probatorio a la certificación emitida por el Despacho Barahona & C. Consultores Asociados, S. A., tendiente a acreditar lo registrado en las cuentas de orden desde el 2006 y hasta al 2013, bajo el peregrino argumento de que no se apoyaba en ningún otro tipo de prueba, mientras que por el otro negó toda posibilidad de complementar dicha prueba mediante la declaración del profesional que, precisamente, había tenido la responsabilidad de revisar y certificar el contenido de las cuentas de orden. Además, y sin ninguna razón técnica, lógica ni jurídica que la respalde, el TFA fue más allá y procedió también a validar el abuso y la arbitrariedad incurrida por la Administración Tributaria, al permitirle impunemente revisar y ajustar períodos fiscales claramente consolidados y/o fuera del período de investigación, bajo la insólita justificación (completamente reñida con el debido proceso y el derecho de defensa) de que su representada falló en demostrar con "documentos, comprobantes y justificaciones de la condición de incobrables cuyo origen se remontaba incluso al año 2006. Claramente tal proceder constituyó una actuación irregular del contralor de legalidad (en sede administrativa) que es sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico y así debe ser declarado en sentencia, por violación directa del principio de seguridad Jurídica.

Credomatic sí demostró la pertinencia y razonabilidad del método utilizado para asignar los gastos no deducibles a los ingresos no gravables. En consecuencia, resulta manifiestamente improcedente el aumento decretado por la Administración Tributaria en los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables. En cuanto al presente ajuste, argumenta que la Administración Tributaria aplicó irracionalmente el método de proporcionalidad contenido en los artículos 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, desconociendo (o más bien desaplicando para el caso concreto, en contra del principio de inderogabilidad singular de las normas") la Directriz 16-05 de la Dirección General de Tributación, que establece con claridad que el contribuyente tiene la posibilidad de justificar una proporción distinta. En el caso en especie, sin ninguna justificación válida se rechazó la metodología utilizada por considerarse que la misma se basaba en una estimación de salarios y cargas sociales del personal encargado de la actividad de inversiones, sin que se hubieren explicado las razones por las que, supuestamente, no se ajustaba a la realidad económica de la empresa. Contrario a lo resuelto por la Administración Tributaria, la metodología utilizada por CREDOMATIC es objetiva y rigurosa, pues se preocupó por establecer minuciosamente la cantidad de tiempo invertido por cada una de las personas involucradas en el manejo de las inversiones (salarios directos asociados a las Inversiones - ingreso no gravable). Asimismo, en relación con el costo de los servicios de otros departamentos y sobre el resto de los gastos de la empresa se aplicó un factor de proporción de gasto no deducible, que resultó de dividir el total de salarios directos asociados a las inversiones entre el total de los salarios. En suma, que sí se acreditó que la firma actora había actuado conforme a derecho al declarar como gasto deducible el relacionado con su actividad generadora de renta gravada, dejando el método proporcional únicamente para los gastos a los cuales no fue posible establecer una asociación directa. Por otra parte, según se narra en el hecho 33 de la presente demanda, procede mencionar que, en la etapa de apelación, nuestra representada aportó Certificación de Contador Público Autorizado sobre «Metodología utilizada por Credomatic para asignar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables», emitida por el Despacho Grant Thornton Costa Rica, en la cual se concluye que: el método utilizado para asignar los gastos no deducibles que se asocian a los ingresos no gravables, cumple a cabalidad con lo que estipula el articulo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su reglamento, así como también cumple con los principios de razonabilidad, capacidad económica y proporcionalidad que se indican en la Directriz 16-05 emitida por la Dirección General de Tributación, esto para los períodos fiscales 2012 y 2013". (Los destacados no son del original). Asimismo, se ofreció como testigo-perito la declaración del profesional (CPA) que emitió la certificación que aquí interesa. No obstante, la prueba técnica (documental), de carácter decisivo para resolver a favor de su representada el extremo pertinente, fue preterida por el TFA, lo cual inevitablemente provoca la descalificación de lo resuelto por el menoscabo inmediato y directo de la garantía constitucional al debido proceso y al derecho de defensa. A su vez, la prueba testimonial-pericial ofrecida no fue siquiera considerada. Extremo éste que origina el agravio III anterior, al cual remitimos, con el propósito de no ser reiterativos. La preterición alegada se produjo cuando el TFA, desconociendo lo consignado en la certificación de marras, sin mayor razonamiento, se limitó a despachar el tema señalando que: "Ante tales circunstancias, siendo la contribuyente quien es la interesada en que se aplique su metodología, para verificar la correspondencia entre los ingresos gravables, los costos y los gastos útiles, necesarios para producirlos, no logró justificar la procedencia de su sistema, no es admisible que pretenda escudarse en el supuesto criterio de que no se le atiende la realidad económica, pues precisamente es en virtud del estudio realizado por la Administración Tributaria, sobre el origen de la metodología empleada por lo contribuyente, que detecta que la misma no está apegada a su realidad económica (...).//(...)//En mérito de lo expuesto, la aplicación de la proporcionalidad se hace en razón de que la contribuyente, no efectuó una correcta distribución de sus gastos deducibles y no deducibles, vinculados con los ingresos gravables y no gravables, lo cual faculta plenamente a la Administración Tributaria a la aplicación de lo proporcionalidad (...), en razón de que ha quedado demostrado a lo largo del estudio realizado por el órgano fiscalizador, que se utilizaron indistintamente todos los gastos para producir rentas gravables y no gravables con el impuesto sobre las utilidades. Sin que la contribuyente haya demostrado de manera clara y contundente que su sistema contable tenia las condiciones necesarias que, permitiera determinar claramente los gastos que le correspondían a los ingresos gravables en contraposición con los productos no gravables, sin necesidad de recurrir a la fórmula de proporcionalidad (...). En conclusión, si se analizan las manifestaciones realizadas por la reclamante, en todo momento se dedica a exponer que el método utilizado por ella es objetivo y riguroso y apegado a su realidad; pero no se opone con hechos relevantes que desvirtúen el cargo practicado, el cual parte de sus mismos documentos y registros contables". Indica que una vez más, el TFA (por imperativo de ley contralor de legalidad en sede administrativa) pasó de largo de prueba oportuna y legítimamente ofrecida, como si la misma no existiera o no fuera relevante para la discusión del asunto, aunque fuera para rechazarla. Pero rechazarla no de forma implícita o por omisión, como lamentablemente ocurrió en la especie, sino de modo razonado según era su obligación, en los términos y con los alcances expuestos líneas atrás, respecto a la congruencia y el derecho a una resolución justa. Por último, se alega la inconstitucionalidad del artículo 12 inciso g) del reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y del artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Al rendir conclusiones, ratificó los argumentos expuestos por la demanda, analizó la declaración testimonial vertida por todos los testigos en la audiencia de juicio, señalando que de todo lo expuesto por el testigo Armando Balma Calderón se extrae fácilmente que Credomatic sigue rigurosamente mecanismos idóneos y que se ajusta a criterios técnicos, lógicos y científicos para dar de baja de sus libros cuentas en virtud de su “manifiesta incobrabilidad”. Es decir, que no se trata nunca de una decisión antojadiza, sino que se basa siempre en razones que son objetivas y constatables, por lo que la Administración Tributaria perdió completamente de vista que no todas las actividades económicas son iguales y que, en consecuencia, tampoco pueden serle aplicables los mismos cánones, ya que ello sería contrario al principio de igualdad, que impide tratar como iguales a quienes son objetivamente desiguales, en tanto de ello no derive una situación que sea irracional o desproporcionada. Por otra parte, advirtió que en su deposición, el testigo, Mario Alfaro Navarro no logró explicar al Tribunal las razones que llevaron a la Administración Tributaria a descartar las conclusiones a las que arribó el testigo-perito, German Morales Martínez en la certificación de marras, limitándose más bien a realizar consideraciones vagas sobre el tema y a reproducir conceptos teóricos carentes de coherencia y aplicación práctica, que lejos de arrojar luz sobre lo actuado y determinado en el procedimiento de fiscalización y determinación del cual él formó parte, más bien confunden.

Sobre los argumentos del Estado: En síntesis, la representación del Estado acepta únicamente que por oficio de fecha 24 de noviembre de 2015 se comunicó el inicio de una actuación fiscalizadora, más rechaza las demás afirmaciones en cuanto a que en este caso se aplicó el numeral 144 del Código Tributario, que luego se declaró inconstitucional. Precisa además, que se rechaza el argumento que la firma actora haya cumplido a cabalidad con la entrega de la información que le requirió la Administración Tributaria. Afirma que el día 31 de agosto de 2016, se declaró inconstitucional el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el que para esa fecha ya se encontraba suspendido y por ende, no fue aplicado en este caso concreto, por lo que nunca se causó indefensión ni se violentó el debido proceso. Agrega, que este proceso de fiscalización dio inicio mediante la debida notificación a la parte el 1° diciembre del año 2015 y no fue sino hasta el 31 de agosto de 2016, cuando se efectuó la Propuesta Provisional de Regularización. Ahora bien, la declaratoria de inconstitucionalidad sobrevino el 31 de agosto de 2016, por lo que la Administración emitió la Directriz DGT-D-16-2016, mediante la cual adaptó las disposiciones a seguir a las que constaban en la Ley 9069 de setiembre de 2012 y procedió conforme al voto de la Sala Constitucional a proteger las garantías procesales y el debido proceso en favor de la actora. Para dimensionar si esa declaratoria de inconstitucionalidad podría tener la virtud de anular todo el procedimiento, señala que del texto del artículo que se anuló, se observa que el artículo en cuestión toca directamente el tema del “acto de liquidación de oficio”, sus implicaciones, la de la comunicación, el plazo para oponerse y sobre todo, el deber de pagar previamente las sumas liquidadas, para tener el “derecho” a recurrir. Añade, que al observar la motivación de la acción, resulta claro que la parte en ningún momento se estaba refiriendo a la etapa de investigación propia de una fiscalización, sino que la inconformidad de los accionantes estaba directamente vinculada al poco plazo para ejercer los recursos, a la disminución de éstos y por supuesto, al deber de pagar el adeudo o aportar una garantía para tener acceso a la fase recursiva. De seguido transcribe extractos del voto de la Sala Constitucional, para concluir que de las transcripciones efectuadas se desprenden varias conclusiones, la primera, es que las razones por las cuales se declaró inconstitucional el numeral 144, están directamente relacionadas con el plazo para hacer alegatos de descargo, con el derecho a impugnar los actos administrativos con independencia de que se haya cancelado el adeudo y con el hecho de no tener que rendir garantía alguna para acceder a esa revisión por parte del Tribunal Fiscal Administrativo. Asimismo, que la Sala dimensiona los efectos del fallo al dejar en vigencia la versión anterior del numeral 144, con lo que solamente en aquellos casos en que se haya llegado a la ejecución del Acto de Liquidación de Oficio, en los que se haya limitado las garantías del derecho de defensa y debido proceso y en las que se haya exigido a la parte cancelar el adeudo de previo a la interposición de recursos, podría observarse una nulidad. Expone que en el caso en concreto, nunca se emitió un acto de liquidación de oficio y no se habría podido efectuar porque, para cuando concluyó la fase de investigación, ya se había suspendido la aplicación del numeral 144, es decir, se efectuó conforme a las mismas disposiciones de la Sala Constitucional y al momento en que se declaró, se procedió entonces a seguir todo el cauce procesal del anterior numeral 144. Así las cosas, no existe acto alguno que pueda haber causado indefensión a la parte, no consta actuación alguna contraria a lo que señaló en su momento la Sala Constitucional, en consecuencia, no cabe la declaratoria de nulidad, pues ello sería contrario a lo establecido en tema de nulidades por la Ley General de la Administración Pública (artículos 186, 223 y 224) y el Código Procesal Civil, en sus artículos 31 y

Como segundo alegato, se refiere a la no acreditación de la manifiesta incobrabilidad de la deudas dadas de baja en los períodos 2012 y 2013. Al efecto, inicia su argumento citando los numerales 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 inciso g) del Reglamento, para señalar que la ley establece dos requisitos ligados ambos de manera indisoluble, que la deuda se origine en operaciones del giro habitual del negocio y que se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación. Precisa, que el numeral en cuestión utiliza una "y", lo que significa que ambos postulados son requisitos para la incobrabilidad y no excluyentes como erróneamente interpreta la actora. Por otra parte, el Reglamento sí establece dos fases, que no han sido desconocidas por la Administración Tributaria, por el contrario, se le explicó en el traslado de cargos a la actora la situación particular encontrada en el caso concreto y se le hizo ver que el ajuste se hizo conforme a la amplia facultad de apreciación que tiene la Administración para valorar si se han efectuado suficientes gestiones cobratorias antes de declarar una deuda incobrable, tal y como se indicó en el oficio DGT-355-2002 del 13 de mayo de 2002. Por consiguiente, no se está desconociendo la existencia de dos estadios diferentes, sino que en este caso, en el primer estadio, la parte actora no pudo acreditar de manera fehaciente que hubiese realizado las gestiones necesarias y pertinentes para hacer el cobro de esas deudas y en consecuencia, al no cumplir ni con el Reglamento ni con los postulados que la misma Ley establece, no puede pretender el reconocimiento de ese monto para disminuir la base imponible del impuesto. Será entonces luego de esta denegatoria de reconocimiento de ese gasto como incobrable, que la parte puede proceder a accionar en vía judicial y ya si este trámite no da ningún resultado, declarar la deuda incobrable y aplicarlo en otro período fiscal. En cuanto a la muestra, lo que la misma parte acreditó con los expedientes que remitió para revisión, fue justamente que no estaba llevando a cabo las gestiones necesarias para recuperar ese dinero, pues se demostró que los deudores contaban con medios para hacerle frente a sus deudas, en razón de lo cual, no podía simplemente omitir el cobro y deducir tales montos del impuesto. Por último, precisa que la referencia a otros precedentes de resolución no son relevantes, ya que obedecen a otros casos con distintos supuestos y que tampoco deviene en aplicable la Ley General de la Administración Pública, al ser de aplicación la normativa especial contenida en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios así como la Ley del Impuesto sobre la Renta. El tercer argumento, gira en torno a la calificación de Credomatic de las “obligaciones adquiridas en ejecución de sus programas de lealtad” de tarjetas de crédito, como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta. Señala que Credomatic de Costa Rica expone que cada vez que un cliente suscribe un contrato de tarjeta de crédito, ellos adquieren de forma inmediata un compromiso de redimir puntos o millas y que estos son gastos que se materializan de forma inmediata con la adquisición del servicio de tarjeta, por lo que no se trata de meras estimaciones, sino de gastos reales, actuales casi instantáneos, en razón de lo cual corresponde la deducción de tales montos aunque no hayan sido efectivamente “disfrutados” por el tarjetahabiente. Por su parte, sostiene que tal y como afirma la Administración, en este caso la afirmación de la entidad actora no se corresponde con lo que se observó en la Fiscalización, en tanto como se indica en el traslado de cargos: “(...) para los períodos fiscales 2012 y 2013 se determinó que el pasivo acumulado por concepto de “programas de lealtad” está registrado en una cuenta que tiene como función disminuir el monto real del pasivo, por lo que se procedió a modificar el efecto que produce dicha valuación dando como resultado un aumento del pasivo registrado (folios 1138, 1217 a 1219 y 2484)". En ese sentido, la Administración Tributaria concluye luego de la fiscalización y el estudio de las cuentas donde se registra el gasto, que se trata de provisiones que eventualmente podrían materializarse y no de pasivos puros, explicación que se encuentra a folio 206 del expediente determinativo, y que refiere a la provisión como una obligación o contractual resultado de un evento pasado y por el cual es probable que se requiera un desembolso, mientras que un pasivo es una obligación presente, al vencimiento debe procederse de manera definitiva con el pago, para lo que se requiere el desembolso de recursos. Adicionalmente, toma en cuenta que en el caso de tarjetas de crédito, los programas de lealtad no implican la redención inmediata de los beneficios, pues ello se encuentra sujeto al cumplimiento de una serie de condiciones para materializarse. Por último, respecto a este extremo, advierte que según se establece en el traslado de cargos, con la fiscalización se logró acreditar que: "(...) En los períodos fiscales 2012 y 2013, el pasivo registrado y acumulado por concepto de programas de lealtad tiene una cuenta complementaria de valuación, código contable a “21900800016-Valuación Programas de Lealtad”, lo cual disminuye el monto real del pasivo correspondiente, por los probables desembolsos por concepto de los diferentes programas de lealtad (...) Citamos también otro elemento necesario para demostrar que el pasivo registrado es una probabilidad de un desembolso, cuando justifica una serie de asientos de diario y hojas de cálculo impresas, estableciendo el sistema que utiliza para obtener los diferentes montos mensuales a registrar, a partir de una serie de estimaciones que denomina o titula “PROVISIONES o AJUSTE PROVISIÓN DE PUNTOS”, calificación que no solo se indica en las hojas de cálculo, sino también en el apartado de asuntos de los diferentes memorándums que se circulan, entre las diferentes unidades administrativa - financieras de la Compañía (Ver folios 1141 a 1192 y 2404 a 2457)". Con lo anterior se demuestra que la misma empresa reconoce que el momento en que la parte se hace acreedora de los puntos es cuando hace uso de ellos y con esto se disminuye la provisión que se tenía de un eventual uso de los beneficios adquiridos, por consiguiente, desde el punto de vista conceptual, así como desde el técnico contable, no existe en este caso un pasivo, sino una provisión, por lo que no puede deducir como gasto del impuesto sobre la renta esos rubros. Por consiguiente, estima que este alegato carece de sustento fáctico y jurídico. El cuarto argumento, gira en torno al reajuste por aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por concepto de intereses de más de 90 días contabilizados bajo el método de percibido. Precisa, que conforme a la tesis de Credomatic de Costa Rica, ésta demostró que las cuentas de orden son de control, no forman parte del Balance General ni del Estado de Resultados, que esas cuentas no son activos y que no pueden contabilizarse a efectos del impuesto sobre la renta, por lo que resulta improcedente el ajuste efectuado. Que esas cuentas son de carácter informativo, de revelación, sin incidencia para efectos tributarios. Al respecto la representación estatal, señala que según consta al traslado de cargos, de la misma información que le brindó la actora a la Administración Tributaria, según la respuesta dada al requerimiento de información 1-10-053-15-029-211-03, del 18 de febrero de 2016, se desprende que: “(...) los ingresos por intereses sobre aquellos cuyo capital e intereses esté atrasado en más de 90 días, se registran y controlan en cuentas de orden (...) esto lo lo que quiere decir es que sí se están contabilizando ingresos en las supuestas “cuentas de orden” sin que estos fueran considerados como gravables dentro de la renta bruta declarada en los períodos fiscales 2012 y 2013 (...)”. Luego de indagar y efectuar otros requerimientos de información, la Administración concluyó que el no registrar en el estado de resultados el contenido de esas cuentas, “(...) hace que no sean declarados como ingresos gravables para efectos tributarios y ello contraviene el principio de devengo de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 30, que eliminó la posibilidad de no acumular intereses, por lo que los créditos vencidos deben ser registrados como ingreso al momento del devengo y no hasta que el cliente cancele (método del percibido) según el artículo 82 del Reglamento de Procedimiento Tributario, 1, 5 y 51 de la LISR, 8 y 55 del Reglamento, artículo 1 de la Resolución 52-01 (...).” Así las cosas, se reclasificaron como ingresos gravables las sumas de dinero que debieron acumularse como ingresos devengados y realizados en virtud de las operaciones de la empresa actora y que se originan en productos por cobrar a clientes, lo que fue indebidamente registrado en las cuentas de orden. Lo efectuado por la empresa implicó que no se registraron los intereses acumulados sobre préstamos cuyo capital e intereses está atrasado en más de 90 días, deudas por cobrar que se deben mantener debidamente registradas y que no representan como lo hace ver la actora, meras cuentas de orden, sino que impactan la base imponible del impuesto. En este sentido, se considera que: “(...) los ingresos contabilizados en cuentas de orden por la realización del ingreso fueron devengados, asociados al activo correspondiente por lo que corresponde reconocerlo, no es una probabilidad de ingresos más bien una entrada de beneficios económicos a la entidad por causa de la existencia de cuentas a cobrar o préstamos y que por política de la compañía no acumula intereses sobre aquellos préstamos cuyo capital e intereses esté atrasado en más de 90 días, los cuales registra en cuentas de orden por lo que tales ingresos debieron ser reconocidos en el Estado de Resultados (...)." (Traslado de cargos). El quinto argumento, es aquel relativo al método utilizado por Credomatic para asignar gastos no deducibles a ingresos no gravables. En este apartado, Credomatic indica que la Administración Tributaria aplicó irracionalmente el método de proporcionalidad, que no le permitió “justificar una proporción distinta”. Con respecto a este agravio, la representación estatal señala que producto de la fiscalización, la Administración Tributaria afirmó que su método: “(...) no se apega a las reglas ni de la ciencia ni de la técnica (...)”, por lo que corresponde claramente remitirse a las reglas del artículo 7 de la Ley, que refieren a la proporcionalidad. Además, en atención al artículo 11 reglamentario y a la Directriz DGT-16-05, sí se hizo una revisión del método utilizado por la parte actora, mismo que fue explicado tal y como consta en el Tomo III, hojas de trabajo denominadas: “Análisis de la metodología de asignación de gastos no deducibles a los ingresos no gravables", folios 1370 a 1374 para el período fiscal 2012 y folios 2663 al 2667, del tomo V para el período 2013. El análisis de la metodología consta a folios 1375 a 1388 del tomo III y con ese estudio se demostró, que no existe una correcta asociación de gastos no deducibles a la generación de rentas no gravables. Respecto de que sus “obligaciones de liquidez” sean gastos que deban ser deducidos en su totalidad, ese es un tema revisado recientemente en sede Contencioso Administrativa y como resultado de los procesos de lesividad interpuestos se le ha dado la razón al Estado, en el entendido de que ya a los bancos se les está reconociendo la totalidad de gastos deducibles en lo que se conoce como el “encaje mínimo legal”, que los bancos por ley no tienen la obligación de mantener “reservas de liquidez” pues ello compete a otras entidades, no como la actora y que lo referente a los activos líquidos que deben mantener para tener un estado de solvencia aceptable desde el punto de vista de las Superintendencia de Entidades Financieras, ese es un gasto que no se le puede reconocer en su totalidad como deducible, sino que debe ser pasado por el tamiz de la proporcionalidad, por lo que se confirma que lo actuado por el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria es conforme a derecho. El sexto argumento es relativo a la prueba y al debido proceso. Advierte que afirma la actora que en fase de apelación ofreció prueba de contador público denominada: “Metodología utilizada por Credomatic para asignar los gastos no deducibles asociados a ingresos no gravables, que remitió el documento respectivo pero que consideraba importante también el testimonio pericial y que ello no se le concedió, así como que se violentó el debido proceso. Lo indicado no es cierto y se puede corroborar al expediente, no se ha producido a lo largo de la fiscalización ninguna violación al debido proceso y tampoco se le dejó en indefensión, porque efectivamente aportó el estudio en forma impresa, por lo que no existe un derecho subjetivo a que en fase de apelación se reciba prueba pericial. Por último, el sétimo argumento se refiere a los alegatos de inconstitucionalidad de los artículos 12.g) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, precisando que esta es una discusión que no se ventila en esta sede sino en la constitucional, por lo que omite mayor análisis. En cuanto al alegato de conclusiones, la representante del Estado, añadió a sus argumentos que lleva razón la Administración Tributaria por las siguientes razones que se encuentran debidamente acreditadas desde el punto de vista normativo y con la prueba testimonial pericial. En relación con  las deudas manifiestamente incobrables, la Administración Tributaria dentro de sus potestades y con base en la prueba que aportó la parte actora al expediente, concluyó que no consideraba que esas cuentas fueran manifiestamente incobrables, con lo cual tal y como lo indicó el testigo del Estado (Mario Alfaro), al indicar que: “si aún así Credomatic consideraba que procedía la deducción, pudieron deducirlas en el ejercicio siguiente, siempre que demostraran que fueron hechas las gestiones legales ante los tribunales para su cobro”. Advierte, que el artículo en cuestión es claro en cuanto a la amplia facultad que tiene la Administración en este tema y que  del oficio remitido por Credomatic a la Administración Tributaria, visible a folio 111 del expediente administrativo, se desprende que la empresa tiene “su propia forma” de entender los incobrables, misma que dista de lo que establece la Ley y que en muchos casos, estos procesos no se llevan hasta la última consecuencia de cobro judicial  y que, como se observa también al tomo 2 del expediente administrativo, a partir del folio 597 a 910, constan las cartas de los abogados directores de los procesos de cobro que recomiendan la incobrabilidad de arreglos de pago, nótese que en ningún momento se indica que se haya concluido el cobro judicial como tal, ni cuáles son exactamente las gestiones judiciales efectuadas. Por otra parte, señala que el testigo de la parte actora, el señor Gerardo Zamora, indicó que Credomatic con lo que cuenta es con una serie de estadísticas y sistemas de inteligencia que determinan la probabilidad de recuperación, lo que según indicó refiere a un plazo de 180 días o 6 meses y que consisten en llamadas, correos y otros medios de coerción social (si así se puede denominar) para que se realice el pago, y que luego de eso consideran que es poco lo que se recupera si se lleva a cobro judicial. Concluye que de esa declaración se extrae que, que efectivamente, la declaratoria de incobrables en el caso de Credomatic, obedece a otro tipo de criterios, que no necesariamente implica llevar a los deudores a cobro judicial, y que a juicio de la AT y de esa representación, efectivamente no queda debidamente acreditado al expediente que la deuda sea manifiestamente incobrable, en los términos de la LISR y su Reglamento, por lo que la firma actora no logra acreditar no pudo acreditar la incobrabilidad manifiesta de los montos deducidos del impuesto sobre la renta. Asimismo, analizó la declaración de los testigos a la luz de los argumentos de la demanda, para concluir que respecto a los reajustes, la Administración actuó conforme a derecho y no existen vicios procesales que provoquen la nulidad de lo actuado, toda vez que en síntesis, respecto a los programas de lealtad, nunca podría considerarse un punto como tal como un pasivo de forma automática, pues ello es contrario al principio de devengado que rige la materia tributaria y además, resulta del todo contrario a la realidad de la transacción y que de acuerdo a los contratos, se puede inferir que tales "beneficios " pueden vencer, perderse o no canjearse En cuanto a las cuentas de orden, señala que la parte actora considera que lo que ha registrado en las cuentas de orden son aspectos meramente informativos, que están fuera de los Estados Financieros pero que se incluyen como nota al pie del balance general para un aspecto meramente de control. Sin embargo, ello se contradice con la declaración del testigo José Adrián Barahona, quien al inicio de su explicación indicó que se trata de “intereses de los créditos de más de 90 días producto del uso de la tarjeta y dados de baja”. Precisa, que son intereses que a un corto plazo (3 meses) han sido dados de baja por Credomatic por política de la empresa y que tal y como señala la Administración Tributaria, los intereses que se producen por un impago de 90 días en realidad lo que está generando es ingresos, una cuenta por cobrar, no podría afirmarse y no se ha demostrado al expediente, que los intereses que se producen durante esos tres meses hayan sido llevados a cobro judicial, tampoco podría afirmarse que en tan poco tiempo se haya desarrollado un proceso monitorio completo. En este caso nuevamente, Credomatic apunta a desconocer el principio básico del devengo, de suerte que la práctica de Credomatic de no registrar esos intereses como ingresos, es contraria a la Norma Internacional de Contabilidad NIC 30, que eliminó la posibilidad de no acumular intereses. De acuerdo con esta norma, los créditos vencidos deben ser registrados como ingreso al momento de su devengo y no hasta que el cliente cancele (método del percibido), esto según el art. 82 del Reglamento de Procedimiento Tributario, 1, 5, 51 LISR, 8 y 55 del Reglamento y art.1 de la Resolución DGT-52.01 del 6 de diciembre de 2001. Por último, respecto a la irrazonabilidad y desproporcionalidad del método utilizado por Credomatic para asociar gastos no deducibles a ingresos no gravables, el testigo Mario Alfaro en su declaración, explico que Credomatic ha rebuscado, cuál es el mínimo que puede asociar a esa actividad, ya que como Credomatic produce indistintamente ingreso gravable y no gravable, no existe una división como la quiere hacer ver la empresa, en tanto los demás gastos relacionados no se están asociando. Bajo la misma lógica de la parte, no se tomarían en cuenta ni los servicios públicos asociados a esas labores y que son imprescindibles para su realización, ni los gastos de equipo, software, ni mucho menos el hecho de que el dinero que se invierte es el que produce con el negocio de las tarjetas de Crédito, con lo cual el método planteado incumple con el art. 7 LISR cuando los costos gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a rentas gravables.

Sobre el fondo del asunto: El objeto de pronunciamiento de la presente sentencia, versa en el análisis de seis ejes argumentativos que la firma actora, contribuyente del impuesto general sobre la renta, expuso en su demanda y con respecto a los cuales se pronunció la representación estatal, relacionados con el procedimiento de fiscalización tributaria de la cual fue objeto, relativo a los períodos fiscales 2012/2013. Bajo ese entendido, los argumentos novedosos introducidos por las partes al rendir conclusiones, no serán abordados por el Tribunal, en respeto del derecho de defensa de ambas partes procesales. Teniendo claro lo anterior, de seguido analizamos en su orden, los seis ejes temáticos que la parte actora expuso para impugnar en esta sede, las resoluciones administrativas dictadas tanto por la Dirección de Grandes Contribuyentes como por el Tribunal Fiscal Administrativo.

Inexistente vicio de nulidad por aplicación del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en la función fiscalizadora. Alcances del voto de la Sala Constitucional. Inaplicabilidad del instituto de la prescripción de la potestad fiscalizadora: En síntesis, solicita la parte actora se declare la nulidad del procedimiento y prescrita la potestad de revisión del Estado de los períodos fiscales 2012/2013, por cuanto estima que se le aplicó en su tramitación, una norma declarada inconstitucional. Aduce que mediante sentencia N° 12496-2016, de las 16:15 horas, del 31 de agosto del 2016, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia declaró inconstitucionales los artículos 144 y 192 del CNPT, así como los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo N2 38277-H, del 7 de mayo del 2014 y sus reformas). Por su parte, la representación estatal advierte que las disposiciones y alcances de la norma que fueron anuladas por la Sala Constitucional, relacionadas con el debido proceso, no fueron aplicadas en el caso concreto. Criterio del Tribunal: A fin de resolver el presente argumento, resulta oportuno indicar, que respecto a los alcances del voto de la Sala Constitucional número 12496-2016, de las 16:15 horas, del 31 de agosto del 2016, en la sentencia número 106-I-2020, de las 11:25 horas del 10 de setiembre del 2020, dictada por esta misma Sección del Tribunal Contencioso Administrativo, se señaló: "1. Sobre la validez del procedimiento de liquidación de oficio establecido en el numeral 144 del CNPT, reforma introducida por Ley 6069. Resulta de interés a partir de lo alegado, determinar los efectos generados por la Sala Constitucional en la sentencia No. 12496-2016 de las 16 horas 15 minutos del 31 de agosto del 2016. Primeramente debe indicarse que las actuaciones de Fiscalización por parte de la Administración Tributaria al señor (...) respecto al período del 2014 para el impuesto de renta, iniciaron con fundamento en el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su versión reformada por la Ley No. 9069 del 10 de septiembre del 2012, publicada en el Alcance Digital No. 143 a La Gaceta No.188 del 28 de septiembre del 2012, la cual señalaba lo siguiente: “Artículo 144.- Emisión del acto administrativo de liquidación de oficio. Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código deberán efectuarse las actuaciones administrativas que se entiendan necesarias, de conformidad con el procedimiento desarrollado reglamentariamente. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán convocar a una audiencia al sujeto pasivo, en la que se le informarán los resultados obtenidos en las actuaciones, poniendo a su disposición, en ese mismo acto, el expediente administrativo en que consten tales resultados y se le propondrá la regularización que corresponda. Dentro de los cinco días hábiles siguientes, el contribuyente deberá comparecer ante los órganos actuantes y manifestar su conformidad o disconformidad con la propuesta, sea total o parcialmente. Se entenderá puesta de manifiesto la disconformidad, cuando no comparezca dentro del plazo fijado. Si el sujeto pasivo manifiesta conformidad, sea total o parcial, con la propuesta, llenará un modelo oficial para hacer el ingreso respectivo dentro de los treinta días siguientes o formulará la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento establecida en el artículo 38 de este Código. No cabrá recurso alguno en este caso, excepto cuando se trate de manifiesto error en los hechos. En supuestos de disconformidad total o parcial con la propuesta de regularización, se le notificará, en los diez días siguientes, el acto administrativo de liquidación con expresión concreta de los hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias en las bases imponibles y las cuotas tributarias. El ingreso respectivo deberá hacerse dentro de los treinta días siguientes, excepto si el sujeto pasivo ha rendido, dentro de ese mismo plazo, las garantías establecidas reglamentariamente, sobre la deuda y sus correspondientes intereses de demora. La Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el costo de las garantías aportadas, cuando la deuda sea declarada improcedente por resolución administrativa firme. Cuando la deuda tributaria se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del costo de las referidas garantías. La regularización sobre algunos de los aspectos señalados en el acto de liquidación no le hace renunciar a su derecho a seguirse oponiendo por el resto no regularizado". Dicha norma como lo acusan las partes fue impugnada ante la Sala Constitucional mediante acción de inconstitucionalidad que se tramitó en el expediente número 14-011798-0007-CO. La Sala Constitucional resolvió la acción de inconstitucionalidad referida con la emisión del voto No. 12496-2016 de las 16 horas 15 minutos del 31 de agosto del 2016, declarando, entre otros aspectos, la invalidez del ordinal 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios valorando lo siguiente: "(...) E. Reclamos de inconvencionalidad del artículo 144 CNPT por violación del artículo 8.1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y 7, de la Constitución Política (acciones de inconstitucionalidad acumuladas tramitadas en expedientes N° 14-012588-0007-CO y 14-013019-0007-CO). En términos generales, los accionantes consideran que el artículo 144, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, violenta lo dispuesto en el artículo 8, de la Convención Americana de Derechos Humanos, en tanto se coarta el derecho de los contribuyentes a que sus asuntos de orden fiscal sean conocidos por un tercero imparcial, ya que se procede con la ejecución de un acto administrativo que determina la cuantía de la supuesta obligación tributaria, incumpliendo el mandato constitucional del artículo 7, de la Constitución Política. Se estima que, con la reforma que introduce la Ley N° 9069, el artículo 144, del Código Tributario, se vació de contenido la etapa de revisión de legalidad efectuada por el Tribunal Fiscal Administrativo, al contradecir lo establecido en el artículo 7, de la Constitución Política, y 8, de la Convención Americana de Derechos Humanos, ya que se veda el derecho a recurrir ante un tercero independiente e imparcial, previo al pago de la deuda. Con el nuevo artículo 144, se instaura, en el ordenamiento jurídico costarricense, la obligación de los contribuyentes de liquidar las deudas fiscales determinadas de oficio por los órganos fiscalizadores de la Dirección General de la Tributación, sin que exista, previamente, la revisión de un tercero independiente e imparcial del procedimiento administrativo, que otorgue la respectiva audiencia al sujeto pasivo en defensa de sus derechos, tal y como lo establece la Convención. Al limitarse el acceso a una instancia independiente e imparcial, se condiciona el acceso al derecho fundamental de defensa consagrado en el artículo 39, de la Constitución Política, y 8, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. Se argumenta que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha establecido en su jurisprudencia, que las garantías del precitado artículo 8, son de aplicación no solo a la materia penal, sino para efectos de la determinación de obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, e, igualmente, aplicable a los procedimientos administrativos. Por ello, la ejecución en materia fiscal supone la determinación previa de la obligación tributaria que, según lo consagrado en la Convención, debe ser realizada por una tercera persona independiente e imparcial. Se afirma que el acto que deriva de la aplicación del artículo 144, a pesar de ser aparentemente válido y eficaz, no debe ser ejecutable hasta que haya sido revisado por aquel tercero imparcial; un juzgador que asuma la función de acusar y a la vez decidir el caso, como lo es la Administración, es claramente un infractor del principio del juez imparcial. No obstante, a pesar de las prohibiciones de rango internacional que derivan del artículo 8.1, de la Convención Interamericana, en cuanto a la imparcialidad que debe tener el juzgador, el legislador, a partir de la entrada en vigencia de la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, optó por instaurar, como regla general, la posibilidad de ejecución del acto administrativo de liquidación de oficio, de previo a su firmeza administrativa, incumpliendo lo indicado en la Convención Americana sobre Derechos Humanos y, consecuentemente, lo dispuesto en el artículo 7, de la Constitución Política, al crear una norma contraria a lo dispuesto en el Convenio Internacional, con omisión de introducir garantías procesales que permitan equilibrar los efectos de la liquidación tributaria y el derecho a la tutela judicial efectiva. Así, aún en el supuesto en que se rinda la garantía prevista en el artículo 144, se sigue lesionando el marco constitucional, al ser vedado el conocimiento de un tercero imparcial sobre los alegatos que presente el contribuyente; ello, por cuanto la ejecución práctica del otorgamiento de una garantía en el sistema financiero, dista mucho de ser un medio alterno de pago del adeudo, dado el alto costo financiero que conlleva, así como la dificultad para que, dentro del plazo de treinta días, pueda ser rendida. Por otra parte, la adopción de medidas cautelares en vía administrativa, o en vía judicial que suspenda la ejecución del acto administrativo, tampoco son argumentos de derecho a favor de lo contemplado en el artículo 144, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dado que se trata de un proceso adjetivo, el cual se encuentra en función del proceso principal y bajo ningún supuesto se entiende que viene a conocer sobre las razones de fondo del acto administrativo, como tercero independiente e imparcial, tal cual lo ordena el artículo 8, de la Convención. El propósito de la medida cautelar es garantizar la eventual eficacia de la sentencia, no resolver por el fondo, ni mucho menos adelantar criterios sobre la posible resolución, sino garantizar que una eventual sentencia, en el evento de que sea acogida, se pueda hacer efectiva. Con fundamento en lo expuesto, se considera que el artículo 144, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lesiona el artículo 8, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y, por ende, el artículo 7, de la Constitución Política. En cuanto al reclamo sobre la transgresión al artículo 8.1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, por la violación del derecho a que un juez o tribunal imparcial revise el caso antes de la ejecución del Acto de Liquidación de Oficio, considera la Sala, por mayoría, que la acción es procedente. En efecto, a diferencia de los otros procedimientos que regula la Ley General de la Administración Pública, en el procedimiento de determinación del adeudo tributario, el funcionario que realiza la investigación, recibe la prueba y celebra la audiencia, es el mismo que, en definitiva, dicta el acto final de determinación del adeudo tributario, sin que exista, dentro del procedimiento, ningún otro funcionario que -oficiosamente- revise dicho acto, situación que, a juicio de esta Sala, compromete el derecho de defensa que asiste al sujeto pasivo, habida cuenta de la ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo. Es cierto que, globalmente considerada, la Administración es juez y parte cuando revisa sus propios actos; pero, cuando el legislador otorga el carácter de ejecutivo y ejecutable al acto administrativo final, a pesar de no estar en firme, no puede ser que el mismo funcionario participe en todas las etapas del procedimiento administrativo y dicte el acto final, sin que sea revisado -de oficio-, antes de su ejecución, por otro funcionario, pues esto vulnera el debido proceso y el derecho de defensa del administrado, además de que compromete gravemente el principio de imparcialidad con el que debe actuar la Administración Pública, en la satisfacción de los intereses de la colectividad. Ciertamente, debe darse un equilibrio entre las potestades que asisten a la Administración Tributaria, por una parte, y los derechos del sujeto pasivo, por otra. Es decir, entre la satisfacción de los intereses colectivos -los que se satisfacen, al menos en gran medida, con los recursos provenientes del pago de tributos- y los derechos de los administrados obligados a dicho tributo. Entre estos derechos, está el debido proceso y el derecho de defensa, en los términos establecidos en los artículos 39, 41 y 42, de la Constitución Política, y 8.1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, que establece: “Artículo

Garantías Judiciales

Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”. Del texto de la norma convencional transcrita, resulta claro que, en materia fiscal -entre otras- de previo a la ejecución de la determinación de la obligación tributaria, el sujeto pasivo tiene derecho a que un juez o tribunal imparcial –en sentido lato- conozca del asunto, como parte del debido proceso y del derecho de defensa (artículos 39, 41 y 42, de la Constitución Política). A juicio de este Tribunal Constitucional, esos derechos se garantizan, en sede administrativa, en el tanto la norma prevea la posibilidad que, el acto de determinación del adeudo tributario, lo dicte otro funcionario distinto al que realiza la investigación, o bien, en el caso de que sea el mismo funcionario que investiga, el que lo dicte, sea revisado de oficio por otra instancia administrativa, de previo a su ejecución, lo cual no sucede en este caso. Por ello, la reforma operada en el artículo 144, del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por Ley N° 9069, de 10 de setiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, es inconstitucional e inconvencional y debe ser eliminada del ordenamiento jurídico.(...)". La Sala Constitucional, en su parte dispositiva indicó en lo que interesa, que la supresión de las normas cuestionadas, dentro de ellas, y particularmente el 144 del CNPT, se realizaba de manera retroactiva, sin imponer dimensionamiento alguno que permita interpretar que los actos determinativos sustentados en esa norma procedimental, conservaban su validez y efecto. Sobre el efecto de la anulación en el por tanto de esa sentencia se indicó: "...Esta declaratoria de inconstitucionalidad tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de entrada en vigencia de las normas que se declaran inconstitucionales, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe, relaciones y situaciones jurídicas consolidadas por virtud de sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada material, prescripción, caducidad, consumación de los hechos por ser material o técnicamente irreversibles. Para evitar que se produzcan graves dislocaciones de la seguridad, la justicia, la paz social y del sistema tributario, ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria. Comuníquese al Directorio de la Asamblea Legislativa, al Presidente de la República y al Ministro de Hacienda. Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el diario oficial La Gaceta. Notifíquese a la Procuraduría General de la República, a los accionantes y coadyuvantes y demás partes intervinientes. El Magistrado Rueda Leal, además declara inconstitucional el artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Los Magistrados Cruz Castro y Salazar Alvarado ponen notas separadas". Es claro que el dimensionamiento realizado ampara únicamente los derechos adquiridos de buena fe y las situaciones jurídicas consolidadas por virtud de sentencia con autoridad de cosa juzgada material, prescripción, caducidad o consumación de hechos. En consecuencia, todos aquellos casos en que no existan tales presupuestos, la declaratoria de inconstitucionalidad supone un efecto retroactivo a la fecha de entrada en vigencia de todo procedimiento determinativo que no hubiese sido objeto de análisis y decisión dentro de un proceso jurisdiccional, pese haber finalizado por la emisión del Acto de Liquidación de Oficio, conllevaría una nulidad por el vicio procedimental de estar sustentado en una norma declarada inconstitucional al haberse iniciado tal actuación en el mes de enero del año 2016". Teniendo claro lo anterior, observamos a la luz del expediente administrativo que en el caso de la contribuyente Credomatic de Costa Rica S.A. no le fueron aplicadas las disposiciones contenidas en el artículo 144 del Código de Procedimientos Tributarios que fueron declaradas contrarias al derecho de la Constitución, siendo que la contribuyente no tuvo limitaciones en el acceso a los mecanismos recursivos contra las actuaciones fiscalizadoras y se le garantizó el ejercicio de su derecho de defensa, sin la aplicación de las disposiciones restrictivas que fueron objeto de nulidad por parte del alto Tribunal. Por consiguiente, se rechaza el argumento expuesto respecto a los vicios de nulidad alegados así como la pretensión declarativa de la prescripción de la potestad fiscalizadora.

Inexistente violación al debido proceso y valoración de la prueba. Declaración de profesionales en contabilidad fue objeto de análisis por órganos administrativos. Inidoneidad de certificaciones contables para demostrar error en los reajustes realizados por la Administración Tributaria. Señala la parte actora, que en fecha 9 de diciembre del 2016, interpuso reclamo administrativo e incidente de nulidad en contra de la resolución determinativa y dentro de la prueba documental ofrecida se aportó Certificación de Contador Público Independiente denominada «Principal e intereses registrados en la Cuenta de Orden N° 87501300001 y N° 87501300002, proveniente de los contratos con clientes dados de baja en los años terminados al 31 de diciembre 2012 y 2013», que fue emitida por el Despacho Barahona & C. Consultores Asociados, S. A., en la cual se concluye que: "Las cuentas de orden son cuentas de carácter revelador y de control interno, por tanto, las revelaciones financieras implícitas en estas cuentas utilizadas por la empresa Credomatic de Costa Rica, S.A., obedecen a un proceso de revelación, informativo y de control Interno, exclusivamente y no forman parte del Balance General ni del Estado de Resultados de la empresa". Afirma, que dicha prueba técnica, es de carácter decisivo para resolver a su favor el extremo relativo al aumento en los ingresos gravables por ingresos devengados por concepto de intereses de más de 90 días y que fue intencionalmente preterida tanto por la Administración Tributaria como por el Tribunal Fiscal Administrativo (en adelante TFA), lo cual inevitablemente provoca la descalificación de lo resuelto por el menoscabo inmediato y directo de la garantía constitucional al debido proceso y al derecho de defensa. De igual manera, al impugnar la resolución determinativa, ofreció una certificación contable así como la declaración del profesional, lo cual fue ignorado por el Tribunal Fiscal Administrativo. Argumenta, que la prueba ofrecida ante el Tribunal Fiscal Administrativo no fue admitida ni rechazada, lo que provoca una violación sustancial al debido proceso, por cuanto en el escrito de interposición del recurso de apelación, aportó Certificación de Contador Público Autorizado sobre la «Metodología utilizada por CREDOMATIC para asignar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables», emitida por el Licenciado German Antonio Morales Martínez, colegiado número 1625; al que además se ofreció como testigo-perito. Concluye, que este elemento probatorio, en sus dos componentes (documental y testimonial) fue palmariamente ignorado por el TFA, pues en el expediente no existe evidencia alguna de que el punto fuera siquiera abordado y mucho menos resuelto conforme a derecho, según era su obligación (mediante reposición del trámite y/o corrección de la actuación) y que, a estas alturas, es imposible calibrar el impacto que la evacuación de esa prueba (de haber llegado a producirse) habría podido tener en el ánimo del TFA, respecto de la valoración del punto en disputa, encontrándose convencidos de que ciertamente habría modificado el resultado. Lo anterior, a tenor de lo estipulado en los artículos 171 incisos 1) y 11), 172, 178, 184 incisos 2), 3) y 4, y 188 del CNPT, en relación con el numeral 223 de la LGAP y los artículos 31 y 32 del CPC. Suma como argumento, lo dispuesto en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Criterio del Tribunal: En efecto, de acuerdo con el expediente, la parte actora formuló disconformidad contra la resolución determinativa en fecha 22 de setiembre del año 2017, toda vez que interpuso recurso de revocatoria, mismo que fue rechazado. No obstante, revisado el expediente determinativo, no consta que en dicha fecha, haya aportado una Certificación de Contador Público sobre “Metodología utilizada por Credomatic para asignar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables". En todo caso, la línea argumentativa expone que impugnó la resolución determinativa y acompañó con su gestión, una certificación contable y ofreció la declaración de los profesionales en calidad de testigos peritos, no obstante, ambas pruebas técnicas fueron inobservadas por la resolución AU10R-055-18, de las 14:00 horas, del 16 de mayo del 2018, mediante la cual, la DGCN rechazó el recurso de revocatoria interpuesto, así como por el Tribunal Fiscal Administrativo, al conocer del recurso de apelación interpuesto. En efecto, al tenor del cuadro fáctico, en fecha 6 de julio del 2018, interpuso formal recurso de apelación en contra de la resolución determinativa DT10R-074-17 y la resolución AU10R-055-18, que la confirma. Adjuntó a dicho memorial, certificación de contador público autorizado y ofreció su declaración, en calidad de testigo perito. De igual manera, por escrito del 15 de noviembre del 2018, la firma actora formuló recurso de apelación ante el TFA en contra de la resolución determinativa DT10R-074-17 y la resolución AU10R-055-18, que la confirma. No obstante, por resolución TFA No.143-P-2019, de las 9:05 horas, del 24 de abril del 2019, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo declaró sin lugar la prescripción alegada, el incidente de nulidad y el recurso de apelación interpuesto. A fin de resolver este argumento, resulta oportuno señalar, que no cualquier vicio procesal conlleva la consecuencia de provocar la nulidad de lo actuado. Para ello, es indispensable recordar que, bajo la doctrina del artículo 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el numeral 223 de la Ley General de la Administración Pública, es medular que el Despacho analice si la prueba ofrecida, tenía la virtud de modificar lo resuelto. Los artículos en mención, señalan que: "1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.

Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión". Tal y como se analizará en los siguientes apartados, las certificaciones contables a las que hace alusión la parte actora, o bien, una declaración del profesional explicando sus alcances y criterio, no tienen la virtud de desacreditar la valoración técnica que está contenida en  las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria. Afirmamos lo anterior, por cuanto ambos profesionales en contabilidad fueron recibidos en la audiencia de juicio oral y público, sin que logren alcanzar el objetivo pretendido por la accionante. No está de más indicar que, si bien es cierto, el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que el recurrente puede ofrecer las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos, ello no implica que una evacuación sea de obligatoria ordenanza para el Tribunal Fiscal Administrativo, si ésta se estima innecesaria a la luz de los autos. Tampoco se estima que violente su derecho a formular alegaciones ni su derecho a obtener información o que, la Administración haya dejado de verificar los hechos dispuestos en las normas. Nótese, que las certificaciones contables constaban en el expediente y que, tanto la Dirección de Grandes Contribuyentes como el Tribunal Fiscal Administrativo se refirieron a éstas, en los siguiente términos: La resolución AU10R-055-18, de las 14:00 horas, del 16 de mayo del 2018, precisó respecto a la certificación contable aportada, lo siguiente: "con respecto a esta temática, irrebatible la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia se ha pronunciado en múltiples fallos, señalando que las certificaciones de contador público constituyen un documento público en lo que respecta a la materia de su competencia, sin que la fe pública de estos funcionarios plasmada en su certificación sea extensiva al contenido o verdad intrínseca de los estados financieros o contables que hagan constar, por lo que resulta indispensable que las mismas se acompañen de los comprobantes de las operaciones a fin de ser verificadas. Dicho órgano jurisdiccional, ha sostenido que la condición de plena prueba del documento público, refiere a los hechos que el contador haga constar realizó en el ejercicio de sus funciones, y aun cuando el documento tenga tal condición, su contenido puede ser combatido por cualquier medio de prueba, conforme los numerales 369 del Código Procesal Civil (resolución 947-F-2005 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). Por todo lo anterior se rechaza el alegato". Bajo la misma línea de pensamiento, en la resolución TFA No.143-P-2019, de las 9:05 horas, del 24 de abril del 2019, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, se precisó lo siguiente respecto a la certificación contable presentada: "De esta manera, no basta con aducir la existencia de su registro contable como incobrable, sino que, la acreditación de incobrabilidad de tales cuentas, se prueba demostrando que se hayan agotado las gestiones legales de mérito para obtener el pago de la deuda y que por ese medio, se haya determinado la inviabilidad del pago por parte del deudor, comprobación que no puede presumirse con la sola presentación de la certificación de Contador Público Autorizado (Folios 3147 a 3154), con la cual pretende demostrar que las operaciones de la que se derivan los ingresos por intereses ya no formaban parte del Balance de la Compañía ni de su Estado de Resultados. Sobre la validez y fe pública de este tipo de documentos, los Órganos se han manifestado reiteradamente en los siguientes términos: "... en torno a la fuerza probatoria de los documentos públicos, esta Sala, en sentencia número 76 de las 14 horas 50 minutos del 29 de julio de 1998, en lo de interés señaló: "XII.- Los documentos o instrumentos públicos, mientras no sean argüidos de falsos, hacen plena prueba de la existencia material de los hechos que el oficial público afirme en ellos haber realizado él, o haber pasado en su presencia en el ejercicio de sus funciones (artículo 370 del Código Procesal Civil). De acuerdo con lo anterior, la plena prueba se refiere a los hechos que el oficial público afirme haber realizado él mismo, o haber pasado en su presencia, en el ejercicio de sus funciones. Si no se está ante esos supuestos, aún cuando el documento sea público, por haber sido expedido con los requisitos señalados por el artículo 369 ibídem, las afirmaciones en él contenidas, pueden ser combatidas por cualquier medio de prueba...". De acuerdo con el artículo 8 de la Ley Orgánica de Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, los documentos que expidan los CPA en el ramo de su competencia, tendrán el valor de documentos públicos. Sin embargo, a la luz del precedente trascrito, y tomando en consideración al interés público que permea la materia tributaria, al carácter no implica que los estados financieros o contables de los contribuyentes objeto de la certificación sean correctos o verdaderos, per sé. La naturaleza de público y, por ende de plena prueba, se circunscribe a la constatación de la existencia de los registros analizados por el CPA y a los actos o hechos realizados o ejecutados por ellos. Consecuentemente con lo anterior, el numeral 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone que la opinión o interpretación contenida en las certificaciones para efectos tributarios, no constituye plena prueba contra el Fisco, y no obliga a la Administración Tributaria ...". (No.514-2007, Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Primera. II Circuito Judicial. San José, a las diez horas veinte minutos del catorce de diciembre del dos mil siete) (Ver en igual sentido sentencia n°848-F-S1-2015, Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. San José, a las nueve horas del treinta y uno de julio de dos mil quince). Debiéndose señalar que la certificación aportada, su alcance se limita a certificar los montos registrados en las cuentas de orden por contratos dados de baja. Sobre el contenido de dicha certificación debe hacerse hincapié que, en ningún momento se ha considerado erróneo, si no que, la sola presentación de dicho documento, carece de suficientes elementos de convicción que permitan al Fisco valorar si concurren los presupuestos de una incobrabilidad de tales deudas, o bien, de la debida fundamentación de la poca o nula utilidad de formular causas cobratorias, sea por improbabilidad de recuperación o bien por irrelevancia de las sumas debidas en comparación con los costos de la causa. Ese solo detalle, a diferencia de lo que se argumenta no tiene la virtud de demostrar la realización de acciones legales de recuperación, tal y como lo exige el ordinal 8 inciso e) de la Ley de Renta y el canon 12 de su Reglamento, como justificante fehaciente para dar de baja tales cuentas ante su comprobada incobrabilidad. Sobre ese mismo elemento probatorio, señala la intervenida que ofrece como testigo al Contador Público que emitió la citada certificación. En relación con el testimonio con que la interesada pretende reforzar sus argumentos, este Tribunal ante casos similares se ha pronunciado en los siguientes términos: "...Sobre la pertinencia de prueba testimonial en este tipo de procesos, este Tribunal ha reiterado en varias ocasiones que:"... la sola declaración ofrecida de los testigos citados, no conforma y según criterio de esta Sala, la suficiente fuerza probatoria para los efectos pretendidos por el contribuyente, toda vez que tales testimonios, deben relacionarse con otro tipo de pruebas de carácter documental con el objeto de conformar prueba fehaciente y valedera para demostrar los hechos cuestionados ..." (Fallo n°79 Tribunal Fiscal Administrativo de las 14:00 horas del 21 de junio de 1989) Igualmente "... ha establecido esta Sala que la prueba testimonial para que resulte admisible debe ofrecerse con otro tipo de elementos probatorios, que conforme el principio de la globalización de la prueba, demuestren al juzgador la veracidad o la verificación de los hechos alegados por la parte interesada..." (Fallo 382-2001P de la Sala Primera del Tribunal Fiscal de las quince horas y treinta minutos del diez de diciembre de 2001). Por lo que a juicio de este Órgano Colegiado, en efecto este mecanismo de prueba resulta insuficiente, en razón de que, no suple los comprobantes indispensables para darle comprobada validez a la incobrabilidad de dichas cuentas como se ha venido explicando en detalle...". De los extractos transcritos se desprende con facilidad, que no es correcta la afirmación de la firma actora en torno a la omisión de pronunciamiento que endilga a los órganos administrativos y las consecuencias jurídicas que atribuye, siendo los criterios expuestos, plenamente compartidos por esta Cámara de Juezas. En consecuencia, al no registrarse ninguna infracción a las reglas del debido proceso y derecho de defensa, al encontrarse debidamente motivadas las resoluciones en análisis, se rechaza el argumento expuesto.

Credomatic de Costa Rica S.A. no agotó las instancias judiciales para declarar incobrables las deudas dadas de baja en los períodos fiscales 2012 y 2013. Inobservancia de norma legal y reglamentaria aplicable: La parte actora, afirma que es falaz la afirmación de la Administración al indicar en la propuesta de regularización que: "... debido a que los deudores de la Compañía al momento de la declaratoria de incobrabilidad poseían bienes, salarios o las deudas tenían garantías personales, mediante los cuales el contribuyente tenia la posibilidad de hacer efectivos dichos derechos de créditos", ya que la normativa aplicable, sea el artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo 12 inciso g) del Reglamento a la Ley, no contempla la ''insolvencia objetiva", como presupuesto o requisito necesario para dar de baja una cuenta por "manifiesta incobrabilidad". Afirma, que la propia Dirección General de Tributación, ha reconocido que esa declaratoria depende de la combinación de las específicas circunstancias del giro habitual del negocio de que se trate y de la existencia de razones objetivas y constatables que lo acrediten, bajo parámetros de razonabilidad y proporcionalidad, ambos de rango constitucional, por lo que no se trata de una discrecionalidad irrestricta y muchos menos arbitrariedad. Explica, que la actividad que realiza se encuentra inserta en la industria de las tarjetas de crédito que, entre otros, se caracteriza por las siguientes circunstancias específicas, propias del giro habitual del negocio: (a) presencia de financiamiento masivo, donde hay involucrados millones de clientes y de tarjetas; (b) ser fuertemente transaccional, ya que cada día se producen millones de transacciones; (c) ser altamente predictiva, por cuanto en razón de los dos puntos anteriores, se aplican algoritmos y se siguen modelos estadísticos, (d) la utilización intensiva de recursos tecnológicos (hardware y software); (e) la aplicación y el seguimiento de estándares internacionales (normas y protocolos); (f) estar íntegramente tecnificada (en todos sus procesos: ventas, crédito y cobranza); (g) utilizar contratos estandarizados (contratos tipo y con cláusulas de protección al consumidor. Expone, que dentro del contexto de dichas circunstancias específicas, Credomatic sigue rigurosamente mecanismos idóneos y se ajusta a criterios técnicos, lógicos y científicos para dar de baja de sus libros cuentas en virtud de su "manifiesta incobrabllidad". Es decir, no se trata nunca de una decisión antojadiza, sino que se basa siempre en razones objetivas y constatables. Para el caso en concreto de los períodos fiscales 2012 y 2013, dichas razones objetivas y constatables le fueron exhaustivamente explicadas y acreditadas a la Administración Tributaria. No obstante, ésta no entendió las razones que le fueron presentadas y, más bien, arbitrariamente procedió al rechazo de casi la totalidad de las cuentas, con excepción de un monto prácticamente irrelevante, para el período 2012, relativo a clientes fallecidos, ciudadanos extranjeros, o sin bienes embargables. Advierte que aportó una muestra de 51 expedientes seleccionados aleatoriamente, que permiten demostrar la seriedad técnica y jurídica de las razones de incobrabllidad. De los 51 expedientes, la Administración Tributaria encontró algunos casos en los que, estando aún en trámite las gestiones de cobro judicial, los deudores (o sus fiadores) poseían salario, bienes muebles (vehículos o menaje de casa) e, incluso, inmuebles que se estimó podían ser objeto de embargo. Conforme fue narrado supra, para el rechazo de casi la totalidad de las cuentas, la Administración Tributaria se basó en el criterio de una supuesta falta de acreditación de la "insolvencia objetiva" de los clientes deudores. Al respecto, cita un extracto de la resolución DTlOR-074-17, para concluir que la Administración realiza una interpretación errónea, por cuanto es falso que la actora hubiera señalado o reconocido que alguna de las cuentas dadas de baja por incobrable hubiera debido ser postergada. Agrega, que si en su momento se dieron de baja, fue porque así correspondía, sin que ni entonces ni ahora la empresa tenga ninguna duda al respecto. Insiste en que la interpretación que sigue la Administración Tributaria, respecto del contenido y alcances de la normativa legal aplicable en materia de incobrabilidad, no se corresponde con la realidad ni el dinamismo de la industria de las tarjetas de crédito, lo que permite un trato diferenciado, pues de otro modo sería inentendible la remisión expresa que contempló el legislador, en el artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y las reglas que sobre el particular se establecieran o desarrollaran en el Reglamento a la Ley, en su artículo 12 inciso g). Estima que si bien, en principio, la Ley contiene la previsión de que "se hayan agotado las gestiones legales" para la recuperación, la misma no es absoluta, pues también se contempló que debía de ser "de acuerdo con las normas que se establezcan en el reglamento". Alega, que en un primer momento, que la deducción de una deuda manifiestamente incobrable la puede hacer el contribuyente interesado, bajo su responsabilidad, siempre que se origine en operaciones de su giro habitual y se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En un segundo momento, aplicable sólo en el caso de que la Administración Tributaria no acepte la deducción de una deuda incobrable, que el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra -y en esto la norma es taxativa- que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y hubiere transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de vencimiento. Ergo, el criterio de "insolvencia objetiva" que reclama la Administración Tributaria como presupuesto para el rechazo de los incobrables de su empresa es exigible, única y exclusivamente, en el segundo momento y jamás en el

Siendo, por el contrario, el único requisito del primero de los momentos la justificación de la calificación de la incobrabilidad, que en tanto respondan a criterios técnicos y objetivos, de acuerdo al específico giro del negocio de que se trate, no pueden ser rechazados, so pena de incurrirse en arbitrariedad. Por otro lado, señala que la norma también es expresa al indicar que si existiere recuperación total o parcial de una cuenta incobrable deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el período fiscal en que ocurra la recuperación. Según explica, los datos presentados en su oportunidad a la Administración Tributaria, de cada colón de cuentas dadas de baja por incobrables, luego de transcurridos 24 meses, únicamente se logra una recuperación neta de 0.21 centavos. Es decir, un monto ínfimo, que demuestra la objetividad y cientificidad de los procedimientos seguidos por la empresa. Advierte que admitir como válido lo propugnado por la Administración Tributaria equivaldría cohonestar una severa afectación patrimonial de Credomatic y sus inversionistas, en forma absolutamente irracional y desproporcionada, habida cuenta que se estaría obligando a la compañía a mantener en libros unos determinados activos que no son reales y que, al cabo de 180 días después de iniciada la morosidad, que es cuando por protocolo las cuentas se dan de baja, se saben ya de casi nula o imposible recuperación, a partir de bases científicas de predictibilidad. Por último, en línea con lo expuesto, advierte que Credomatic forma parte de un grupo financiero que cotiza en la Bolsa de Nueva York, por lo que se encuentra sometido a los alcances de la Ley SOX "Sarbanes- Oxley Act", que tiene como principal objetivo generar un marco de transparencia para las actividades y reportes financieros de todas las empresas que cotizan en Bolsa, a fin de dar mayor certitud y confianza a los inversionistas. Así pues, mantener en libros activos que no representan su valor real conllevaría a Credomatic a inducir a engaño a sus inversionistas, sin que exista ninguna razón lógica, técnica ni jurídica que así lo justifique. Criterio del Tribunal: En primer orden, a efecto de analizar los argumentos de las partes,  hemos de advertir que la normativa aplicable al caso concreto, es el artículo 8 inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y las reglas que sobre el particular se establecen en el Reglamento a la Ley, en su artículo 12 inciso g). La norma legal en comentario, señala que: "Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta: (...) e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley". Por su parte, la norma reglamentaria vigente en ese momento, el Decreto Ejecutivo número 18445-H, del 09 de setiembre del año 1988, dispuso: artículo 12 inciso g): Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades. De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, serán deducibles de la renta bruta: (...) g) Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el gasto." (El resaltado es nuestro). La línea de análisis del Despacho, se encuentra orientada a verificar si efectivamente, la contribuyente en su gestión de recuperación, tal y como lo indica el texto legal,  agotó o no, las gestiones legales para su recuperación, lectura que se debe hacer en armonía con el texto reglamentario, al utilizar la expresión: "manifiestamente incobrables". De acuerdo con el cuadro fáctico, tenemos que la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, en su resolución TFA N°143-P-2019,   de las 9:05 horas del 24 de abril del 2019, señaló que: "...debe también destacarse que entre los clientes se demostró que existía un grupo que eran personas fallecidas, extranjeras o sin bienes, por lo que la recuperación de las cuentas era muy difícil, lo cual se aceptó como un gasto deducible. Así las cosas, este Despacho avala el análisis efectuado por la oficina fiscalizadora, sobre las referencias que hace el contribuyente de los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo y de oficios de la Dirección General de Tributación sobre este tema, ya que fueron tratados con acierto en el informe que dio respuesta a los alegatos interpuestos por el promovente en contra de la PPR, de ahí que se reproduce en lo conducente la valoración realizada: "3. Tampoco no lleva razón la compañía cuando afirma que en su caso particular son de aplicación el Oficio DGT-406-2012, relacionado con los requisitos para la deducibilidad del gasto por incobrables, así como los momentos que deben agotarse para realizar dicha calificación, ni la resolución TFA-047-2012 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo de las 14 horas del treinta y uno de enero de dos mil doce que expone el mismo criterio, en el sentido de que el contribuyente no necesariamente debe recurrir y comprobar las gestiones hechas ante los tribunales de justicia, para recuperar esos dineros, para tener derecho a deducir el gasto, pues como ya se le ha repetido no constan en los documentos soporte de los expedientes judiciales suministrados más prueba que, una primera lista con un detalle que indica: "Credomatic de Costa Rica S.A.- Gestiones- Períodos fiscales 2012-2013 (...)". En virtud de lo indicado, tenemos que si bien es cierto, el testigo Armando Balma Calderón, Gerente de Crédito y Cobro, del Área de Personas del Banco Bac San José, fue muy enfático, claro y explicativo en referirse a todos los sistemas que ha adoptado la entidad para realizar las gestiones de cobro de forma eficiente, lo cual conlleva no solo una logística sistemática sino también de personal y estrategias de cobro ante lo masivo del negocio, ello no sustituye la disposición normativa señalada líneas atrás, que ordena agotar las gestiones legales, mismas que no lo estaban al momento de analizar los 51 expedientes de muestra que le fueron facilitados por la propia contribuyente, a la Administración Tributaria, tal y como lo explicó el testigo - funcionario, don Mario Alfaro Navarro, quien participó activamente del procedimiento de fiscalización tributaria y analizó la prueba señalada. El Licenciado Mario Gerardo Alfaro Navarro, explicó que: "...Para que una cuenta sea incobrable, hay una serie de criterios de la Administración de que la determinación de una incobrabilidad, quedaba a juicio primero del contribuyente y que es la Administración la que valora, si es procedente o no, y básicamente en el caso de Credomatic se consideró que los gastos por estimación no eran procedentes porque no había una incobrabilidad real. La misma disposición de la ley y la reglamentaria las permiten si son manifiestamente incobrables y la Administración indicó que no lo es, si simplemente se hacen gestiones legales y no se llevan hasta el final. Deuda incobrable en el sentido que no hubiera bienes con los cuales el cliente de Credomatic respondiera, sea con su patrimonio o con embargos salariales, vehículos, propiedades, etc. Cuando se hace el análisis del gasto a rechazar,  fueron a considerar de todo ese gasto, cuál realmente es manifiestamente incobrable para reconocer. Se le pidió al contribuyente que les aportara, de todos los expedientes que estaban en trámite judicial, y les indicara cuáles tenían saldos exiguos, extranjeros que no estaban en el país, cuáles habían fallecido, cuáles habían hecho trámites ante los Tribunales en cobro judiciales, y con base en la información, les pidieron muestra con una fórmula que les propusieron, pero ellos usaron la propia porque les generaba más confianza y aportaron 51 expedientes y de ellos, todos tenían bienes qué embargar, entonces no era una deuda manifiestamente incobrable, en los términos que se ha interpretado por la misma Dirección General, en diferentes oficios y el mismo Contencioso. Se estaban haciendo gestiones, habían propiedades, vehículos e incluso salarios. Observaron órdenes de embargo, en la determinación así se indica. Esa muestra de expedientes la brindó la empresa para demostrar los gastos. Todos estaban en trámite judicial y así se les expuso, eran expedientes con cobros activos, fallecidos y extranjeros. Estaban en trámite. Credomatic tiene un call center para la gestión de cobros, sino lo logran, contratan gestionadoras de créditos o venden la cartera. Dentro del mismo grupo económico, tienen venta de cartera. No le consta ese aspecto respecto a esta empresa, en otros casos del mismo grupo financiero sí lo han comprobado". Analizado los argumentos al tenor de la normativa aplicable, arribamos a la conclusión que ante el escenario descrito, debe presumirse que el cobro era aún posible, sin que consten razones o argumentos válidos que permitan concluir de forma indubitable, que tal evento no iba a materializarse, de toda suerte que la simple apreciación o valoración de la contribuyente respecto a la condición de dichas cuentas en mora no es de recibo, al no encontrarse debidamente motivada en elementos de convicción que permitan concluir su condición de incobrabilidad. Se suma a lo indicado, que tampoco es de recibo, el argumento de la representación de la firma contribuyente de "requerir un trato diferenciado por parte de la Administración Tributaria" en razón de lo masivo del negocio, pretensión a todas luces inatendible, toda vez que la norma no habilita tal distinción, pretendiendo de esta manera la parte, que la Administración Tributaria violente el principio de inderogabilidad singular de la norma, en contravención al principio de legalidad que rige la materia. Asimismo, tampoco es de recibo el interés personal de la firma actora presente en las cotizaciones que realiza de la bolsa, para desatender una norma legal y reglamentaria, que se encuentran conformando el ordenamiento jurídico administrativo nacional, sin dejar de indicarse que, no se aportó prueba respecto a ese extremo. Así las cosas, se rechazan los argumentos expuestos en torno a este ajuste tributario, toda vez que al encontrarse los expedientes en trámite de cobro judicial, no es viable que sean deducidos como gastos bajo la premisa que se tratan de cuentas incobrables, conforme con lo indicado en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento.

Las obligaciones adquiridas en ejecución de sus programas de lealtad son provisiones, no pasivos. Argumenta la parte actora que los programas de lealtad que tuvo vigentes durante los períodos fiscales 2012 y 2013 fueron generadores de obligaciones/gastos efectivamente devengados. Señala, que es un hecho de trascendencia jurídica que una vez asumidas las obligaciones frente a sus clientes, Credomatic se enfrentaba a un gasto real y así lo consignó correctamente en sus registros contables. Expone que desde que cada cliente se hizo merecedor de una milla o punto, se encontraba en posibilidad de exigir la contraprestación correspondiente. Contraprestación que podía materializarse por distintos medios, a saber: aplicación de los montos a deudas existentes, prestaciones en efectivo o bienes adquiridos en comercios afiliados, entre otros. El argumento esgrimido por la Administración Tributaria para el rechazo de la posición sostenida por Credomatic se fundamentó en que, a su criterio, las millas o puntos no eran gastos reales sino meras estimaciones de gasto, que podían o no materializarse. Explica que según el principio del devengado, todo ingreso o gasto, independientemente de recibirse o pagarse, tiene que ser contabilizado en el momento en que es devengado. En este sentido, sus registros cumplieron fielmente con este principio, dado que -se insiste- los beneficios derivados del programa de lealtad fueron traslados a los tarjetahabientes y se reflejaron en sus estados de cuenta, de modo que sí se trataba de un compromiso real que se tenía con el cliente (que ingresaba a su patrimonio), quien era el que unilateralmente definía el momento en que hacía efectivo el uso de sus millas o puntos para su exclusivo beneficio. Por otro lado, es palmario que los gastos por millas o puntos eran verificados con el objetivo de generar ingresos. Asimismo, que constituían un pasivo u obligación que se materializaba desde el momento mismo de su traslado a los clientes en sus estados de cuenta, por lo que se trataba de un pasivo real y no de una provisión, como incorrectamente lo entendió la Administración Tributaria. Dentro del contexto expuesto, cuando un cliente (por las razones que sean, eso no importa) pierde las millas o puntos, lo que opera es una reversión del gasto y su consecuente registro como ingreso gravable. Esto señalado lo estima no sólo congruente sino, además, conteste con la normativa tributaria aplicable y el principio de devengo que ha sido palmariamente desconocido por la Administración Tributaria. Criterio del Tribunal: Para analizar este punto, es medular traer a colación dos aspectos, el primero, las precisiones relevantes del traslado de cargos y lo segundo, la explicación brindada por el auditor fiscal. En el traslado de cargos, se indicó que: "(...) Para los períodos fiscales 2012 y 2013, el pasivo registrado y acumulado por concepto de programas de lealtad es por la suma de (...), respectivamente tiene una cuenta complementaria de valuación, código contable a “21900800016- Valuación Programas de Lealtad” por la suma de (...), lo cual disminuye el monto real del pasivo correspondiente, por los probables desembolsos por concepto de los diferentes programas de lealtad que se espera no sean desembolsados (...) otro elemento necesario para demostrar que el pasivo registrado es una probabilidad de un desembolso, cuando justifica una serie de asientos de diario y hojas de cálculo impresas, estableciendo el sistema que utiliza para obtener los diferentes montos mensuales a registrar, a partir de una serie de estimaciones que denomina o titula “PROVISIONES O AJUSTE PROVISIÓN DE PUNTOS”, ahora bien no solamente dicha denominación se indica en las hojas de cálculo, sino también en el apartado de asuntos de los diferentes memorándums que se circulan, entre las diferentes unidades administrativa - financieras de la Compañía (Ver folios 1141 a 1192 y 2404 a 2457)". En ese sentido, valga traer a colación la disposición normativa contenida en el artículo 82 del Reglamento del Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo número  38277,  del  07 de marzo del año 2014, el cual dispone que: "La contabilidad como medio de prueba. Los registros contables del obligado tributario constituyen elemento de prueba, siempre y cuando se lleven en debida forma, reflejando fielmente su situación financiera, de conformidad con las Normas Internacionales de Información Financiera aprobadas por el Colegio de Contadores Públicos. No obstante, la Administración Tributaria puede desvirtuar el contenido de la contabilidad mediante otros elementos de prueba externos a ésta. De constatar la Administración Tributaria que los estados de cuenta o certificaciones de estados financieros de un obligado tributario no reflejan su realidad económica, puede desconocer la contabilidad así registrada y utilizar cualesquiera otros permitidos por el derecho común". Teniendo claro lo anterior, debemos hacer énfasis que de acuerdo con lo transcrito, el registro de las erogaciones por concepto del programa de lealtad, se hace en calidad de provisiones. En armonía con lo anterior, tenemos el criterio vertido por el funcionario testigo Mario Gerardo Alfaro Navarro, quien declaró en el juicio oral y público, lo siguiente, en cuanto a los reajustes a los programas de lealtad: "básicamente, es una serie de incentivos que se le da a los tarjetahabientes, para que el uso de las tarjetas sea atractivo les da unos beneficios que son unas expectativas que tienen los clientes del Bac San José, pero no son necesariamente deudas que contrae con el cliente, porque si el cliente no los usa, los pierde y será en el momento que el cliente los usa, se genera la deuda de Credomatic. Mientras no se materialice el uso de los puntos no se puede estimar que es un gasto real. Entonces, lo que hacía Credomatic era generar un gasto, generando un pasivo, diciendo que con esos puntos, estaban comprometidos al compromiso de una deuda, sin embargo, la Administración decide que no, porque no eran pasivos reales, eran expectativas de pasivos. Explica, que en los estados financieros de Credomatic, hay una nota donde establece las provisiones, dentro de ésta estaba la evaluación de puntos, que era contabilizar un gasto con un correspondiente pasivo, que es una obligación contraída con un cliente, con un funcionario o socio, etc. Consideraron que los puntos son expectativas, no se sabe si el cliente los va o no a usar, inclusive los puede perder si no los usa, entonces es una provisión, no un pasivo real, como lo quiere hacer ver Credomatic. Si el cliente no usaba los puntos, no se generaba la deuda. Hay una serie de casas comercializadoras daban servicio a Credomatic para que clientes los cambiaran. Hasta dar el servicio, se genera el pasivo con la empresa que dio el servicio. Hay lesión al fisco, al momento de establecer la renta bruta, va a contabilizar todos los gastos y va a disminuir la renta imponible". En efecto, no logra desacreditar la parte actora la calificación contable de la previsión, frente a la condición de pasivos con que declaró ese gasto. Ciertamente, el hecho que aparezcan consignados como un crédito a favor del tarjetahabiente en su estado de cuenta, no es sinónimo que se harán efectivos dentro del año fiscal. Es evidente, que se trata de una expectativa y no de un gasto real. Es más, hemos de hacer notar, que la línea argumentativa de la parte actora no es respaldada con un estudio que demuestre el rango de efectividad de dicho programa de forma anual, o que, efectivamente, los tarjetahabientes tienen la práctica de hacer efectivos esos beneficios de forma regular, lo que impide acoger su tesis respecto a que se trata de pasivo. Por el contrario, es absolutamente razonable la tesitura adoptada por la Administración Tributaria, ante la ausencia de prueba idónea que demuestre los argumentos de la contribuyente, amén de la reglas de la experiencia y la lógica que resultan aplicables. En ese tanto, se rechaza el alegato expuesto por la firma justiciable.

La cuentas de orden. Naturaleza jurídica. Efecto tributario de la indicación de los intereses generados con más de 90 días de contabilización. Afirma la accionante que demostró que la naturaleza de las cuentas de orden son de control, por lo que no forman parte ni del balance general ni del estado de resultados. En consecuencia, resulta manifiestamente improcedente el aumento decretado por la Administración Tributaria en los ingresos gravables por concepto de intereses de más de 90 días contabilizados por el método del percibido. Afirma que aportó prueba técnica que permite establecer que lo consignado en las cuentas de orden no constituyen activos y, por lo tanto, dicha información no puede ser tenida en cuenta para los efectos del Impuesto sobre la Renta, como erróneamente lo interpretó la Administración Tributaria. En el sentido expuesto, la certificación emitida por el Despacho de Barahona & C. Consultores Asociados, S. A. fue inequívoca en establecer que: "Las cuentas de orden son cuentas de carácter revelador y de control interno, por tanto, las revelaciones financieras implícitas en estas cuentas utilizadas por la empresa Credomatic de Costa Rica, S.A., obedecen o un proceso de revelación. Informativo y de control Interno, exclusivamente y no forman parte del Balance General ni del Estado de Resultados de la empresa". Entonces, estima que es claro que dichas cuentas carecían de toda relevancia y efecto tributario, limitándose a ser un mero instrumento práctico para realizar el cálculo de a cuánto ascenderían los intereses que habría que cobrar a un cliente que se acercara a pagar una cuenta (incluso ya prescrita) dada de baja por incobrable, en los términos y con los alcances desarrollados previamente.  Reitera, que lo que consignado en la cuentas de orden eran intereses de operaciones que ya habían salido del Balance por tratarse de cuentas, incluso de períodos fiscales ya consolidados y que, por lo tanto, no formaban parte de la actividad económica y estaban fuera del rango de investigación, por lo que lo actuado deviene en absolutamente nulo, por vicio de arbitrariedad. Alega además, un vicio de incongruencia, pues, de un lado, invocó el principio del devengado para considerar intereses de cuentas incobrables que ya no tenía potestad para revisar y ajustar, mientras que, por otro lado, desaplicó ese mismo principio para desconocer el tratamiento del gasto devengado a los programas de lealtad de puntos. Afirma, que la Administración Tributaria incurre en un vicio de incongruencia, mismo que también alegó ante el Tribunal Fiscal Administrativo, amén que se le violentó el derecho de defensa y colocó en indefensión, al no poder ejercer adecuadamente el régimen de impugnación. A ello suma que se le rechazó irracionalmente la declaración del testigo perito ofrecido para referirse a la naturaleza de las cuentas de orden, así como a la "manifiesta incobrabilidad" de las operaciones ahí registradas, particularmente las relativas a los períodos ya prescritos y los que se encontraban fuera de los alcances del período de investigación. Señala que el TFA, le restó todo valor probatorio a la certificación emitida por el Despacho Barahona & C. Consultores Asociados, S. A., tendiente a acreditar lo registrado en las cuentas de orden desde el 2006 y hasta al 2013, bajo el peregrino argumento de que no se apoyaba en ningún otro tipo de prueba, mientras que por el otro lado, negó toda posibilidad de complementar dicha prueba mediante la declaración del profesional que, precisamente, había tenido la responsabilidad de revisar y certificar el contenido de las cuentas de orden. Además, y sin ninguna razón técnica, lógica ni jurídica que la respalde. Por último, aduce que el TFA validó la arbitrariedad y el quebranto al principio de seguridad jurídica al impedirle demostrar que la condición de  incobrables cuyo origen se remontaba incluso al año 2006. Criterio del Tribunal: En efecto, de acuerdo con el elenco de hechos probados, el día 9 de diciembre de 2016, la parte actora interpuso reclamo administrativo e incidente de nulidad contra el traslado de cargos y observaciones. Con tal objetivo, aportó certificación de Contador Público Independiente denominada «Principal e intereses registrados en la Cuenta de Orden N° 87501300001 y N° 87501300002, proveniente de los contratos con clientes dados de baja en los años terminados al 31 de diciembre 2012 y 2013», que fue emitida por el Despacho Barahona & C. Consultores Asociados, S. A., en la cual se concluye que: "Las cuentas de orden son cuentas de carácter revelador y de control interno, por tanto, las revelaciones financieros implícitos en estas cuentas utilizadas por lo empresa Credomatic de Costa Rica, S.A., obedecen a un proceso de revelación, informativo y de control interno, exclusivamente y no forman parte del Balance General ni del Estado de Resultados de la empresa". El contador público, José Adrián Barahona Vásquez, quien fue ofrecido para declarar en sede administrativa, explicó a este Tribunal, "que las cuentas de orden en los estados financieros se utilizan en diversas empresas. Señaló, que la finalidad de las cuentas de orden son cuentas que utilizan las empresa para revelación únicamente, para aclarar temas que consideran importantes, para relevar información importante. Señala que resulta que no son utilizadas dentro de la información financiera regular, llámese el balance de situación que tiene una composición determinada, activos, pasivos y patrimonio que fundamentalmente estas cuentas de orden se relevan fuera de los estados financieros, generalmente como notas al pie de página en los balances y estados financieros de las empresas. Agregó, que las cuentas de orden se utilizan siempre al pie de los estados financieros, en este caso, el balance de situación financiera, son cuentas que tienen cifras reveladoras para socios, pero no forman parte de los valores, sino que se anotan como notas al pie de página. Son utilizadas solo para información, son mecanismos para controlar lo que les interesa y pueden meter lo que quieran siempre y cuando no tengan operaciones reales que sí correspondan a los estados financieros, activos, pasivos y capital. El estado de resultados desde el punto de vista contable, es aquél que mide las operaciones, determina utilidad neta, una vez determinados ingresos y gastos, decir cuánto ganó, el resultado de la operación. Ninguna incidencia tienen las cuentas de orden en estado de resultado, son sencillamente de carácter informativo, para que las personas sepan que existen, se refieren a un monto contingente que en algún momento podrían pasar a ser realidad o no, pero por el momento, no son reales, hasta que se junten una serie de mecanismos para poder recuperar o hacer realidad lo que se quiere informar con esas cuentas de orden. No suponen un ingreso para la empresa, los registros no corresponde a ingresos que se hacen, no pueden ser incluidos en los operaciones normales, porque ya éstos pasaron un proceso de realidad, significa que fueron registrados como ingresos o gastos en algún momento y por determinada circunstancia pasaron a ser ya parte de las cuentas de orden, porque ya se les dio de baja posiblemente o no se logró recuperar, pero los socios o Administración Tributaria necesitan saber de ese gasto o importe que no forma parte de la realidad de la empresa, son cifras que se revelan pero no forman parte del estado de resultados. Aclaró, que efectivamente la certificación se elaboró a través de pruebas de auditoría que hicieron, comprobaron revisando la información financiera, revisaron los registros contables, los detalles auxiliares y los software que ellos usan para generar los reportes de las cuentas dadas de baja, que corresponden a ese informe que elaboró, efectivamente esas cuentas no forman parte de los estados financieros reales, a la clasificación a las cuentas en activos - son todos los bienes-, menos los pasivos que son las obligaciones y el patrimonio - plata que pusieron socios y utilidades acumuladas a través de los años-. Además, explicó que es la ecuación contable, que muestra una realidad de las operaciones del negocio en el balance de situación. Esas cuentas se encuentran fuera de la realidad, porque fueron dadas de baja. Recuerda que esas pruebas correspondían a contratos de emisión de tarjetas y saldos de deudores así como de préstamos en ambos casos. Ya había pasado el proceso de la Administración Tributaria para ser estimadas como gastos. Precisó, que la administración de las empresas van a realizar posiblemente otros esfuerzos para recuperar esos dineros en el futuro. En el momento que se empiece a recuperar esos ingresos son gravados y deben pagar los impuestos correspondientes". Ante el contrainterrogatorio, manifestó en lo que es de interés, que: "le consta que fue pasado como gasto ante la Administración Tributaria, a través de muestras, no comprueban el 100% pero sí hay pruebas importantes que ello ocurrió. Aclara, que un proceso de asociación de un gasto por incobrable debe hacer agotamiento de la vía administrativa para el cobro, una resolución de un juez, la imposibilidad de cobrarle al cliente. Solo tuvo una muestra, los que le dieron, estaban en cobro judicial y fueron tratados con el procedimiento adecuado. No son intereses de los créditos de 90 días, corresponden a los proceso de agotamiento judicial para asumir el gasto o deterioro". Por su relevancia, es importante mencionar acá, que según declaró don Armando Balma Calderón, Gerente de Crédito y Cobro, del Área de Personas del Banco Bac San José:"... El sistema les dice qué hacer con cada uno de los clientes. El cuarto sistema es el principal del Banco, es el S400, tiene toda la información del cliente y se "habla" con los otros tres, es muy importante. Es un proceso de 180 días, se llama las veces que sea necesario, los pueden llamar 40 veces o 400, tienen cuidado con la ley de hostigamiento. Ya luego de 180 días, no solo por Credomatic sino por la industria, esto a nivel regional o mundial, ya saben por estadísticas que es poco lo que se recupera, entonces recuperan 20 centavos de colones por cada dólar en un período de 24 meses, lo sacan de lo libros y los pasamos como incobrables después de ese proceso fuerte que se hizo". Por su parte, el testigo funcionario, Mario Gerardo Alfaro Navarro, respecto a este reajuste, señaló: "Las cuentas de orden son una separación de ciertas operaciones, que si bien es cierto, podrían no afectar fiscalmente o financieramente, sí afectan administrativamente y debe hacerse un control. Se dieron cuenta que de acuerdo con los estados financieros y como lo solicitaba Credomatic, que ellos progresivamente después de que una cuenta por cobrar tiene más de 90 días de atraso, ya ellos dejan de computar intereses. El activo como tal, como recurso financiero de la entidad no se saca de libros, lo que se hace, es que no se siguen computando los intereses, entonces a todas esas deudas se les inicia un proceso de cobro, por medio de ellos mismos, con los call center, entonces siguen computando los intereses para que se le diga al cliente cuál es el saldo que debe de pagar y no solo el principal, por eso hay que llevar los controles, anticipar tanto en la contabilidad financiera y los intereses que están las cuentas de orden. Entonces, bajo el principio del devengo que es uno de los principios con los cuales se contabilizan las operaciones en las entidades financieras, indicamos que como eso era parte del ciclo operativo del año 2012/2013 y además, de que a pesar de que Credomatic siempre está haciendo gestiones de cobro con toda la cartera que tiene en libros pero que no está computando intereses, había gastos que debían tener un ingreso correspondiente, porque lógicamente todo ingreso tiene un gasto y como está contabilizando intereses aparte, que no los estoy metiendo pero me está generando gastos para poderlos obtener, entonces lo lógico es que lo incorpore en la declaración, está dentro de la normativa financiera contable, es una norma internacional, de que es un ingreso operativo. No los productos, sino la interpretación que le da la Administración porque se generan en el período. En las cuentas de orden, estaban los intereses a más de 90 días. En cuanto al principio del devengo, explica que existen dos tipos de sistemas de registrar las operaciones, está el sistema del percibido y el sistema del devengado. Independientemente  de que haya una traslación del efectivo, siempre se deben registrar las operaciones. Por ejemplo, hago una venta a crédito y debe hacer un registro contable. No hay ingreso, sino una obligación por una gestión de venta del cliente que genera un ingreso. No hay movimiento efectivo hasta que empiezan a pagar la cuenta por cobrar, que ingresa el efectivo y disminuye la cuenta por cobrar. Esa transacción de adeudo registra la operación aunque no haya efectivo. Igual ocurre con pasivo registrado, (recibo de luz a pagar en el mes siguiente) aunque no haya salida en ese momento de efectivo. Por eso, esos intereses se pusieron en cuentas de orden pero debieron ingresar en el sistema del devengo que indica la Administración Tributaria. En la fiscalización se revisan las cuentas de orden para ver si registran operaciones objeto de ser gravadas. Lógicamente al no hacerlo, estaría asociando todos los gastos a una parte de los ingresos". De lo transcrito arribamos a dos conclusiones. Primero, la naturaleza de las cuentas de orden, no es objeto de discrepancia, efectivamente, tienen un carácter revelador e informativo. El problema se genera, cuando la Administración Tributaria estima que la información en éstas consignadas, sí debieron incorporarse a los estados financieros. Veamos. Ni la certificación del contador público, José Adrián Barahona ni su declaración, tienen la virtud de descalificar o desvirtuar el criterio expuesto por la Administración, toda vez que el auditor fiscal fue claro y conciso en indicar la obligatoriedad de registrar contablemente los intereses generados por esas deudas, la cuales hemos de advertir, no superaban los noventa días a punto de ser clasificadas como incobrables, como se indicó, ya que ello riñe con las políticas de la empresa, toda vez que el Gerente de Crédito y Cobro del Área de Personas, señaló que hasta cumplir 180 días, eran pasados al área de incobrables para continuar con los procedimientos de recuperación de los montos, ergo, la contribuyente tenía la obligación tributaria de registrar esos ingresos bajo el principio del devengo en sus estados financieros, ya que no se trataba de cuentas "manifiestamente incobrables" como expresa en sus argumentos. Mención aparte merece el tema de si dentro de esos registros, se encontraban períodos fiscales prescritos, toda vez que la parte actora fue omisa en aportar prueba que así lo demostrase ante este Tribunal, por lo que no es posible, afirmar que en esas cuentas de orden, se contemplaran ingresos que no correspondían ser registrados como ingresos en los períodos fiscales 2012/2013. Tampoco es de recibo el argumento que sostiene una infracción al derecho de defensa, al exponer la firma actora que se le impidió recibir la declaración del contador para probar el origen de las cuentas incobrables del año 2006 y complementar así la prueba, ya que la propia certificación, hacía referencia a cuentas cuyas fechas dadas de baja datan del año 2006, al explicar la composición del saldo de la cuenta de orden número 87501300001 de principal, número 87501300002 de intereses, ambas referenciadas a la cuenta número 81501100010, por lo que lo que pretendía demostrar, no era objeto de omisión o duda a la luz de la certificación dicha, con lo cual no existe la supuesta violación al derecho de defensa. Ahora bien, tomamos en cuenta que por resolución determinativa número DT10R-074-17, de las 8:30 horas, del 7 de Julio del 2017, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales rechazó la impugnación formulada en contra del traslado de cargos y observaciones correspondiente al impuesto sobre la renta para los períodos fiscales 2012 y 2013, y respecto a este tema, se pronunció y analizó la prueba documental aportada. Para su ilustración, citamos el siguiente extracto: "...No es aceptable el hecho de que una cuenta porque supere 90 días de atraso, se considere de difícil cobro y entonces sea eliminada de los registros contables, continuándose registrando solamente en cuentas de orden, siguiendo el procedimiento de registro y cálculo de intereses, ya que tampoco se ha tramitado procedimiento establecido para tratarlas  como cuentas incobrables, habida cuenta de que en esta etapa dicho aspecto no ha sido demostrado, a pesar de que la empresa dice en su escrito que: "...la mayoría de operaciones ya han vencido, lo que demuestra que se trata de cuentas incobrables" (...) Ahora bien, en cuanto a la certificación del Contador Público Autorizado y presentado como prueba documental, esta autoridad tributaria estima que como allí mismo se indica, fue emitida para efectos fiscales con el fin de señalar que las cuentas de orden están relacionadas con los contratos de clientes que fueron dados de baja, su composición y sus movimientos, y obedecen a registros para control interno, que no afectan los registros contables de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio, asunto que no es directamente lo que se está cuestionando a la empresa. Lo anterior, en vista de que precisamente el hecho no aceptado, es haber registrado los intereses que se están gravando en esas cuentas, sin justificar con todos los elementos necesarios que son cuentas irrecuperables. Por consiguiente, esta Dirección Tributaria considera que los hechos descritos en el traslado de cargos, que dan sustento a la presente determinación fueron correctamente tratados. Bajo las consideraciones expuestas, se confirma el aumento en los ingresos gravables por intereses devengados a más de 90 días, contabilizados por el método percibido". Nótese entonces, que el objeto de discusión en cuanto a las cuentas de orden, no es el año en que se da de baja las cuentas incobrables, sino, que a contrapelo inclusive con la práctica de 180 días que tantas veces mencionaron los testigos de la parte actora, en la práctica a los 90 días, la empresa actora trasladaba intereses de las mismas a cuentas de orden y no las seguía registrando contablemente como correspondía y por ello se rebajaba indebidamente el monto de renta a pagar, discusión que como se evidencia líneas atrás, es de orden jurídico y no contable, por lo que la declaración ofrecida y no admitida en sede administrativa, no aporta elementos de juicio relevantes para la resolución de este punto y por ende, no genera un vicio de nulidad de lo resuelto. Respecto al vicio de incongruencia que apunta la empresa accionante, en cuanto a la aplicación del sistema de devengo para considerar intereses de las cuentas incobrables pero que los rechazó para el tratamiento del gasto devengado a los programas de lealtad de puntos, hemos de advertir que ello no es cierto. Recordemos en este punto lo que mencionó el testigo Mario Gerardo Alfaro Navarro, quien formó parte de la fiscalización realizada a la accionante, sobre las cuentas de orden: "(...) Las cuentas de orden son una separación de ciertas operaciones, que si bien es cierto, podrían no afectar fiscalmente o financieramente, sí afectan administrativamente y debe hacerse un control. Se dieron cuenta que de acuerdo con los estados financieros y como lo solicitaba Credomatic, que ellos progresivamente después de que una cuenta por cobrar tiene más de 90 días de atraso, ya ellos dejan de computar intereses. El activo como tal, como recurso financiero de la entidad no se saca de libros, lo que se hace, es que no se siguen computando los intereses, entonces a todas esas deudas se les inicia un proceso de cobro, por medio de ellos mismos, con los call center, entonces siguen computando los intereses para que se le diga al cliente cuál es el saldo que debe de pagar y no solo el principal, por eso hay que llevar los controles, anticipar tanto en la contabilidad financiera y los intereses que están las cuentas de orden. Entonces, bajo el principio del devengo que es uno de los principios con los cuales se contabilizan las operaciones en las entidades financieras, indicamos que como eso era parte del ciclo operativo del año 2012/2013 y además, de que a pesar de que Credomatic siempre está haciendo gestiones de cobro con toda la cartera que tiene en libros pero que no está computando intereses, había gastos que debían tener un ingreso correspondiente, porque lógicamente todo ingreso tiene un gasto y como está contabilizando intereses aparte, que no los estoy metiendo pero me está generando gastos para poderlos obtener, entonces lo lógico es que lo incorpore en la declaración, está dentro de la normativa financiera contable, es una norma internacional, de que es un ingreso operativo. No los productos, sino la interpretación que le da la Administración porque se generan en el período. En las cuentas de orden, estaban los intereses a más de 90 días. En cuanto al principio del devengo, explica que existen dos tipos de sistemas de registrar las operaciones, está el sistema del percibido y el sistema del devengado. Independientemente de que haya una traslación del efectivo, siempre se deben registrar las operaciones. Por ejemplo, hago una venta a crédito y debe hacer un registro contable. No hay ingreso, sino una obligación por una gestión de venta del cliente que genera un ingreso. No hay movimiento efectivo hasta que empiezan a pagar la cuenta por cobrar, que ingresa el efectivo y disminuye la cuenta por cobrar. Esa transacción de adeudo registra la operación aunque no haya efectivo. Igual ocurre con pasivo registrado, (recibo de luz a pagar en el mes siguiente) aunque no haya salida en ese momento de efectivo. Por eso, esos intereses se pusieron en cuentas de orden pero debieron ingresar en el sistema del devengo que indica la Administración Tributaria. En la fiscalización se revisan las cuentas de orden para ver si registran operaciones objeto de ser gravadas. Lógicamente al no hacerlo, estaría asociando todos los gastos a una parte de los ingresos.".  Asimismo con gran claridad el testigo del Estado señaló al ser cuestionado en cuanto al supuesto uso del principio de percibido y no de devengo que: "(...) Respecto a las cuentas de orden, ¿Cuál era la contabilidad que debía llevar Credomatic en el período 2012/2013 en su condición de contribuyente? por la misma normativa de SUGEF, prácticas contables y la actividad de esas entidades dedicadas al crédito, debe llevar dos tipos de contabilidades, la financiera que será la base para la declaración del impuesto de renta y la contabilidad de control administrativo. Si bien es cierto, está sacando de la esfera de la contabilidad financiera ciertas transacciones, sí necesita controlarlas. Por ejemplo, en las cuentas por cobrar está el activo, no está generando ingresos, pero sí está contabilizando el ingreso por aparte. Lo que la Administración viene a revisar es ese control administrativo que tiene ahí, y lo saca de la esfera administrativa de control a la esfera financiera. ¿Para el año 2012/2013, Credomatic tenía que sujetarse a las regulaciones de SUGEF? recuerden que es un grupo económico, pero Credomatic no. ¿Porqué hay un trato diferente entre este ajuste y el de millas con respecto al principio de devengo? Se aplica el mismo. Se cuestionó de las cuentas de orden que estaba la empresa contabilizando un ingreso en las cuentas de orden que no está incorporado en la información financiera, la cual tenía por aparte para efectos de la declaración.". (Negrita y subrayado son nuestros). Tenemos entonces que contrario a lo que ha señalado la parte actora, la Administración aplicó el principio de devengo para analizar lo correspondiente a la contabilización de los intereses de las cuentas incobrables registrados en las cuentas de orden -que correspondían más bien a aspectos administrativos y no financieros- y que eso fue precisamente lo cuestionado por la Administración Tributaria y que justificó el ajuste del monto a cancelar por concepto de renta en el período analizado. Ahora, de esa misma declaración se puede extraer que también utilizó a Administración Tributaria el mismo principio de devengo en el análisis de lo correspondiente al programa de puntos por lealtad, en ese sentido el testigo Alfaro Navarro mencionó: "(...) En cuanto a los reajustes a los programas de lealtad, señala que básicamente, es una serie de incentivos que se le da a los tarjetahabientes, para que el uso de las tarjetas sea atractivo les da unos beneficios que son unas expectativas que tienen los clientes del Bac San José, pero no son necesariamente deudas que contrae con el cliente, porque si el cliente no los usa, los pierde y será en el momento que el cliente los usa, se genera la deuda de Credomatic. Mientras no se materialice el uso de los puntos no se puede estimar que es un gasto real. Entonces, lo que hacía Credomatic era generar un gasto, generando un pasivo, diciendo que con esos puntos, estaban comprometidos al compromiso de una deuda, sin embargo, la Administración decide que no, porque no eran pasivos reales, eran expectativas de pasivos. Explica, que en los estados financieros de Credomatic, hay una nota donde establece las provisiones, dentro de ésta estaba la evaluación de puntos, que era contabilizar un gasto con un correspondiente pasivo, que es una obligación contraída con un cliente, con un funcionario o socio, etc. Consideraron que los puntos son expectativas, no se sabe si el cliente los va o no a usar, inclusive los puede perder si no los usa, entonces es una provisión, no un pasivo real, como lo quiere hacer ver Credomatic. Si el cliente no usaba los puntos, no se generaba la deuda. Hay una serie de casas comercializadoras que daban servicio a Credomatic para que clientes los cambiaran. Hasta dar el servicio, se genera el pasivo con la empresa que dio el servicio. Hay lesión al fisco, al momento de establecer la renta bruta, va a contabilizar todos los gastos y va a disminuir la renta imponible.(...)". Posteriormente en el contrainterrogatorio respondió respecto de los programas de lealtad y el principio utilizado: "(...) Con respecto a los programas de lealtad, están en cuenta de evaluación, ésta se encuentra en el manual descriptivo y hay que hacer una evaluación de cuánto se está consumiendo. ¿Llegaron a determinar en los períodos fiscales 2012/2013 que las millas siempre se perdían? lo que determinaron fue lo que se debía realmente reconocer como gasto, el exceso estimado, pues no. Era posible que millas no se cambiaran o perdieron. Contablemente, lo que procede es ver la estimación, ellos lo pasaban como gasto, por pasivo, se va castigando, que es lo que va consumiendo, no cuestionaron su consumo, sino el exceso en la estimación, en lo no consumido. Se crea el pasivo para el gasto que es una provisión, pero gastó 50 de 100, entonces no se le acepta. ¿Cómo se fija el exceso? ¿Cuál es el parámetro utilizado? se estima un gasto de 100 millones y se contabiliza y la partida que es una partida son los 100 millones que supuestamente debo pagarle a los tarjetahabientes, cada vez que cancela el pasivo es lo real y la diferencia es lo que no se ha usado.  ¿El concepto de gasto causado pero no pagado? lo que tiene claro es el principio del devengo. El gasto causado es el que se genera, el gasto real. Y el devengado es el que se contabiliza independientemente de que haya una salida el efectivo, se contabiliza el gasto por el método del devengo. Por ejemplo, el gasto por pagar el servicio de electricidad. ¿Para éste específico ajuste de los programas de lealtad, aplicó la Administración Tributaria el principio de percibido? no, el devengado.". Con ello tenemos que no existe la incongruencia apuntada por la parte actora en cuanto a la aplicación de principios diferentes en el tratamiento de los ajustes realizados a la renta de la empresa acá actora, cuya aplicación es conforme a las reglas contables que permite el ordenamiento jurídico. Por último, y no por ello menos importante aclarar ante los argumentos de la representación estatal, que las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público N° 30 (NIC 30) (reordenada en 1994), denominada: "Información a Revelar en los Estados Financieros de Bancos y Entidades Financieras Similares", no son vinculantes para la contribuyente, toda vez de acuerdo con la declaración del testigo Mario Alfaro Navarro: "las Normas SUGEF son para entidades bancarias que captan recursos del público. Credomatic no, porque lo que hace es coloca créditos. Ante las preguntas del contrainterrogatorio, responde que en el año 2012/2013, Credomatic no era una entidad financiera. Realizaba actividad crediticia. Tampoco era una entidad bancaria". En mérito de lo expuesto, se rechazan los argumentos de impugnación expuestos por la firma actora.

Sobre el análisis de la pertinencia y razonabilidad del método utilizado para asignar los gastos no deducibles a los ingresos no gravables.  La firma actora señala que la Administración Tributaria aplicó irracionalmente el método de proporcionalidad contenido en los artículos 7 y 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, desconociendo (o más bien desaplicando para el caso concreto, en contra del principio de inderogabilidad singular de las normas) la Directriz 16-05 de la Dirección General de Tributación, que establece con claridad que el contribuyente tiene la posibilidad de justificar una proporción distinta. En el caso en especie, sin ninguna justificación válida, se rechazó la metodología utilizada por considerarse que la misma se basaba en una estimación de salarios y cargas sociales del personal encargado de la actividad de inversiones, sin que se hubieren explicado las razones por las que, supuestamente, no se ajustaba a la realidad económica de la empresa. Contrario a lo resuelto por la Administración Tributaria, afirma que la metodología utilizada por Credomatic es objetiva y rigurosa, pues se preocupó por establecer minuciosamente la cantidad de tiempo invertido por cada una de las personas involucradas en el manejo de las inversiones (salarios directos asociados a las Inversiones - ingreso no gravable). Asimismo, en relación con el costo de los servicios de otros departamentos y sobre el resto de los gastos de la empresa, se aplicó un factor de proporción de gasto no deducible, que resultó de dividir el total de salarios directos asociados a las inversiones entre el total de los salarios. En suma, expresa que sí se acreditó que la firma actora había actuado conforme a derecho al declarar como gasto deducible el relacionado con su actividad generadora de renta gravada, dejando el método proporcional únicamente para los gastos a los cuales no fue posible establecer una asociación directa. Precisa que en la etapa de apelación, aportó Certificación de Contador Público Autorizado sobre «Metodología utilizada por CREDOMATIC para asignar los gastos no deducibles asociados a los ingresos no gravables», emitida por el Despacho Grant Thornton Costa Rica, en la cual se concluye que: "el método utilizado para asignar los gastos no deducibles que se asocian a los ingresos no gravables, cumple a cabalidad con lo que estipula el articulo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su reglamento, así como también cumple con los principios de razonabilidad, capacidad económica y proporcionalidad que se Indican en la Directriz 16-05 emitida por lo Dirección General de Tributación, esto para los períodos fiscales 2012 y 2013". Asimismo, se ofreció como testigo-perito la declaración del profesional (CPA) que emitió la certificación que aquí interesa. No obstante, la prueba técnica (documental), de carácter decisivo para resolver a su favor  el extremo pertinente, fue preterida por el Tribunal Fiscal Administrativo, lo cual inevitablemente provoca la descalificación de lo resuelto por el menoscabo inmediato y directo de la garantía constitucional al debido proceso y al derecho de defensa. A su vez, la prueba testimonial-pericial ofrecida no fue siquiera considerada. Criterio del Tribunal: Ciertamente, en la resolución determinativa número DT10R-074-17, de las 8:30 horas, del 7 de Julio del 2017, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, señaló al respecto que: "...Tal como la empresa describe la metodología, ésta se basa en una estimación del salario y cargas sociales que ganarían los trabajadores del área financiera, durante el tiempo que laboraron en las actividades de las inversiones, y después calculando el porcentaje que ese salario representa del total de sueldos y salarios, después ese porcentaje se aplica al total de los gastos netos del período, lo cual no tiene lógica, puesto que como bien lo analizó la parte fiscalizadora, para generar los ingresos gravables y los no gravables se requiere de toda la estructura administrativa y no solo del personal que se dedica a la actividad inversionista (...)Visto todo lo anterior, es un hecho que en el acto sometido a valoración se mencionan y analizan todas las falencias que tiene el método "Credomatic Costa Rica- Conexidad 2012 y 2013", el cual se determina con datos estimados y en función de los salarios que se estiman corresponden al personal dedicado a generar las inversiones, pero que se aplica sin ninguna conexión a todas la cuentas de ingresos y gastos, sin que logre asociar los ingresos gravables con los gastos deducibles y los no gravables con los gastos no deducibles de una manera objetiva, lo cual es opuesto a lo estipulado en el punto N°3 de la Interpretativa Directriz 16-05, de fecha 19 de diciembre de 2005, al señalar que: "En aquellos supuestos en que a las entidades financieras, por cualquier razón, no les sea posible establecer la proporción de gastos efectuados para producir ingresos gravables, podrán deducir una proporción debidamente justificada que encuentre fundamento en los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica". Ahora bien, de acuerdo al elenco de hechos probados, por escrito de fecha 6 de julio del 2018, la firma actora interpuso formal recurso de apelación en contra de la resolución determinativa DT10R-074-17 y la resolución AU10R-0S5-18, que la confirma. Adjuntó a dicho memorial, certificación del contador público autorizado, el Lic. German Antonio Morales Martínez, quien concluye que: "En virtud de tal revisión, el suscrito Contador Público Autorizado certifica que el método utilizado para asignar los gastos no deducibles que se asocian a los ingresos no gravables, cumple a cabalidad con lo que estipula el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su reglamento, así como también cumple con los principios de razonabilidad, capacidad económica y proporcionalidad que se indican en la Directriz 16-05 emitida por la Dirección General de Tributación, esto para los períodos fiscales 2012 y 2013." Asimismo, advierte que: "El procedimiento descrito en párrafos anteriores es sustancialmente menor en alcance que en una auditoría de Estados Financieros. Consecuentemente, la presente certificación no constituye una opinión sobre la razonabilidad de los montos en balance. No habiendo aplicado otros procedimientos de auditoría para otros propósitos, esta certificación no es ni debe interpretarse como una opinión de las cifras contenidas en los Estados Financieros de la compañía (..) Este informe se refiere al método utilizado para asignar los gastos no deducibles que se asocian a los ingresos no gravables utilizado por la compañía en los períodos fiscales 2012 y 2013". El texto resaltado no corresponde al original). Por último, la firma actora ofrece la declaración del profesional en contabilidad, tema que fue ya abordado líneas atrás. Ahora bien, de acuerdo con lo transcrito, tenemos que si bien es cierto, el profesional en contabilidad estima correcto el método aplicado, no tiene un alcance en dichos términos, respecto a los montos en balance. De interés resulta mencionar, que el Licenciado Morales Martínez, declaró en el juicio oral y público respecto a la asignación de gastos deducibles y no deducibles en función de ingresos gravables y gravables para la determinación del impuesto sobre la renta, que: "en cuanto a la proporcionalidad en ese tema, señala que a nivel de teoría, es una forma que asigna un valor con base en lo que representa de algo. No se ocupa cuando puedo asignar algo directamente. Es normal de la técnica contable que en la asignación de costos y servicios, tenga costos que no tiene claridad a cual costo de los servicios se les asigna. Se identifica una variable. De acuerdo con la Ley de Impuesto sobre la Renta, los gastos deben tener tres características: que sean útiles, que sean necesarios y pertinentes, es decir,  que sean necesarios para producir ese ingreso, no otro ingreso con otra condición. Eso hace que trate siempre de tener la asignación directa. El artículo 7 de la Ley de Renta, indica que ante la dificultad, se use una proporción. El artículo 12 del Reglamento precisa un poco más, se aplica la proporción en el caso que el contribuyente no tenga una asignación  diferente, por lo tanto, se establece que puede tener una proporción asignada que sea razonable. Hacienda así lo ha indicado en resoluciones, en razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica. Ejemplifica alquiler y la producción de papas tostadas y plátanos, verifica si ocupa más cocción o metros cuadrados uno de ellos. La Ley de Renta establece 2 categorías de ingresos, los gravados y los no gravados. La Ley dice que el derecho de los gastos respecto a los ingresos gravados. Debo usar la proporción si una parte del gasto lo uso para el ingreso no gravado, el típico, es el ingreso por interés. Se saca esa proporción para determinar cuánto es la proporción del gasto deducible del no deducible. Se le muestra al testigo, la imagen 3243 del tomo V del expediente administrativo y siguientes. Es una certificación que reconoce haber realizado. Hizo una revisión del análisis que la compañía había realizado. La entidad tenía cifra de ingresos no gravables y quería ver la proporción de los gastos de esos ingresos no gravables y necesitaba el factor para distribuir. La variable que usó, es el tiempo que el personal le dedica para generar ese ingreso. El ingreso no gravable acá, es el ingreso por interés. El área financiera decide qué hacer con el dinero ocioso, al ser saldo recurrente en el mes, invertirlo. Ese interés es un ingreso adicional que no está gravado con el impuesto a las utilidades. El gasto, es el tiempo que el personal le dedica a esa actividad, eran tres personas, el gerente financiero, el tesorero y un asistente administrativo, son quienes determinan cuánto hay de dinero, donde invertir y quien autoriza. Del total de horas que ellos tienen disponible para la entidad en el año, se determinó que el 5% del tiempo dedican para generar esos intereses. Después que se hizo esa variable, esos 3 funcionarios son los únicos que se dedican a hacer esas inversiones, se saca un total y se determina el factor.  Ese factor gasto, es 00.9 y es el factor que se usa para distribuir. Se va al total de gastos, al 100% y le aplico el factor y me da el dato de los gastos no deducibles, por la proporcionalidad. En consecuencia, solo queda el gasto deducible. Le parece razonable y razonablemente económico, no tienen un factor económico asociado, al entender que solo esos 3 son los únicos que dedican tiempo para invertir. Cumple parámetro de razonabilidad desde el punto de vista contable. No pudieron ubicar otro factor como alquiler, pago de luz, teléfono, porque no asigna correctamente. Ese es el factor que le parece el más razonable para la generación de ese ingreso. Estima que metodología cumple con el criterio de proporcionalidad, porque es el factor más razonable y representativo. La otra regla de Tributación, sería la que estaría mal. Cuando determina que es actividad complementaria a la cual no le dedica otros costos directos, estima que es un factor razonable. No le puede asignar los mismos costos". Por su parte, el funcionario testigo, don Mario Gerardo Alfaro Navarro, señaló respecto a este extremo que: "Con respecto al ajuste a la metodología, precisa que toma en cuenta que Credomatic tiene dos actividades, la emisión de tarjetas y la de inversión. Lógicamente, la empresa debe mantener un flujo de dinero para colocar crédito, los dineros que está colocando los invierte, puede pedir prestado para aumentar la cartera. Son dineros ociosos, que no pueden sacarle el beneficio por los gastos, por eso necesita activar inversión. Los flujos de dinero son muchos. Normalmente, esos ingresos se invierten en títulos valores del sistema financiero nacional.  Esos títulos valores, la mayoría tienen una retención en la fuente, que es un impuesto de renta que llaman cedular, y el impuesto a las utilidades es uno de ellos, es un impuesto a los rendimientos de los títulos valores eran del 8%, hoy tienen el 15%. Entonces los ingresos que generen esos títulos valores no deben tributar con el impuesto sobre las utilidades, pero sí con el impuesto cedular de la retención 8%. Entonces, como la actividad empresarial de Credomatic genera tanto ingresos no gravables, como gravables, como impuestos a las utilidades o impuesto a las retenciones, el criterio que se establece en la ley para asignar gastos a cada tipo de ingresos es el tema de la proporcionalidad, se distribuyen proporcionalmente los gastos a como se comportan los ingresos gravables y no gravables y se saca un porcentaje de todos los gastos en que la empresa incurre de acuerdo a los ingresos que generaron. El artículo 11 establece que si el contribuyente no puede demostrar una proporción diferente a la regla de 3 (ingresos gravables entre ingresos totales e ingresos no gravables entre ingresos totales), tiene que aplicar el tema de la proporcionalidad. Por eso las empresas financieras tratan de probar los gastos asociados a los ingresos no gravables, sin embargo, siempre considerado que existe una incongruencia en la metodología que ellos utilizan, porque ellos tratan de determinar un gasto a un proceso. En este caso, querían asignar el gasto asociado a los ingresos no gravables, separando una actividad empresarial, que es el tema de las inversiones, entonces, buscó un mecanismo para asociar un gasto al tema directo de las inversiones, entonces lo que nosotros decimos, es que la empresa es una sola, y está generando ingresos gravables y no gravables y casi no se puede vincular un gasto específico a un ingreso no gravable o gravable porque todo está en función de todo, de todos los ingresos y no un ingreso específico y no se puede separar. La fórmula razonable es la proporcionalidad. Si bien es cierto, ellos buscan un método razonable, siempre va a tender a forzarlo a que sea menor para que el gasto no deducible siempre sea menor. La Administración analiza la metodología para ver si la considera justa y razonable, proporcional y cómo afecta la capacidad contributiva del contribuyente. Hace el estudio de la proporcionalidad y lo compara y ve donde están las desviaciones. Al buscar un mecanismo de solo vincular un proceso a una actividad generadora de ingresos, donde está inmersa toda la administración, se busca que esa proporcionalidad asocie todo. Puede tener 100 colones de gasto y 20 colones son no deducibles relacionados a ingresos no gravables, pero esos 80 que quedan también contribuyen como los 20 colones a generar ingresos. Se parte siempre de la utilidad neta, ingresos menos gastos y a partir de ahí se generan actividades, se generan flujos, pero ingresan indistintamente. No sabe si efectivo va a ser utilizado para invertir, cartera de crédito, o se mezcla. Ellos tienen que los gastos financieros, las inversiones pueden ser de compras y poner a responder títulos valores y pedir préstamos, respaldados con garantía de título de valores y tengo una tasa de rendimiento y se fija como un gasto, pero eso se mezcla. Luego, tenían gasto administrativo y de personal, que decían estaban asociados a un solo proceso y no a todo el proceso empresarial. No era bancaria Credomatic, era parte de un grupo económico, era más que todo una financiera, no recuerda la condición de los socios mayoritarios. Credomatic se ajusta a SUGEF porque son un grupo económico, busca armonía en las mismas bases de contabilidad. Hay normas contables que la SUGEF les indica. No es armonioso con NIF. Las contabilidades de los contribuyentes deben ajustarse a normas y principios internacionales de contabilidad pero si afectan normas legales o reglamentarias, se aplica la fiscal". Lo manifestado por el testigo, es congruente con lo advertido por la Administración Tributaria, al señalar que el método se determina con datos estimados y en función de los salarios que se estiman corresponden al personal dedicado a generar las inversiones, pero que se aplica sin ninguna conexión a todas las cuentas de ingresos y gastos, sin que logre asociar los ingresos gravables con los gastos deducibles y los no gravables con los gastos no deducibles de una manera objetiva. Es así, que en la resolución TFA No.143-P-2019, de las 9:05 horas del 24 de abril del 2019, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, hace suyo el criterio de la oficina fiscalizadora, al retomar que: "En el traslado de cargos, se encuentran una serie de cuestionamientos a esa fórmula creada por Credomatic, entre las que se mencionan que utiliza estimaciones que no se soporta con documentación, que usa bases de cálculo sobre otras bases de cálculos y específicamente, se señala: "Como ya se expuso anteriormente, si bien es cierto que la compañía utiliza el gasto neto total (sin incluir las cuentas de impuestos), el "factor aplicable a la conexidad" del gasto no deducible asociado al ingreso no gravable de (0,0074%) ha sido determinado, considerando solamente la actividad relacionada con las inversiones, y no todo el grupo de ingresos efectivamente devengados en el período fiscal 2013, pero sí lo aplica a la totalidad del gasto causado en dicho período (...) Con respecto a la determinación de los gastos financieros no deducibles, esta Subdirección no comparte el criterio de asociación utilizado por la Compañía, ya que se está realizando una asociación directa total del gasto financiero a un ingreso no gravable y lo correcto es considerar que todos los gastos, costos y erogaciones se efectúan para producir indistintamente rentas gravables y exentas, por lo que se debe deducir y asociar solamente la proporción que corresponde a las rentas gravadas, por lo expuesto no se puede deducir que el gasto financiero solo está asociado con rentas no gravadas ya que existe un solo flujo de ingresos por disponibilidades (activo productivo) que genera rendimientos gravables y no gravables que puede ser utilizado para financiar las inversiones propias en títulos valores, sino que también financian los gastos financieros, siendo que lo correcto es aplicar la proporcionalidad establecida en el artículo 7 de la ley de impuesto sobre la renta y 11 de su reglamento sobre el total de gastos financieros, por lo tanto dicho gasto no debió asociarse solo a los ingresos no gravables sino que también está asociado a los ingresos gravables". Aunado a lo anterior, estimamos serias, completas y absolutamente procedentes, las conclusiones a las que se arriba en el documento denominado: “Análisis de la Metodología Utilizada por Credomatic de Costa Rica S. A. para asociar gastos (no deducibles) a ingresos no gravables, para determinar la base imponible del impuesto sobre la renta (utilidades períodos fiscales 2012 - 2013)", en el cual se concluye, en lo que interesa, lo siguiente: "Con respecto a la determinación de los gastos administrativos y operativos no deducibles, esta Subdirección considera que la metodología utilizada por la Compañía, utiliza supuestos y estimaciones, así como distintas proporciones a fin de efectuar cuantificaciones de gastos no deducibles por este grupo de gastos, pero solo los relacionados al proceso de inversiones. Esta situación evidentemente no puede considerarse como una justificación debida del uso de una proporción distinta a la citada normativa reglamentaria, no solo porque no presenta una vinculación real de los gastos, sino que de acuerdo con el ordenamiento jurídico de la fórmula legal, lo único cuestionable seria que los componentes de la fórmula legal hayan sido correctamente valuados o valorados. La norma reglamentaria no hace esta distinción, considerando que la proporción a deducir debe ser aplicada a un solo flujo de gastos (...) Con lo anterior se observa que, la Compañía tiene una estructura organizacional definida dentro de la cual se realizan una serie de actividades que se coordinan en donde intervienen muchas unidades administrativas, dichas actividades tienen una serie de gastos que deben asociarse a los ingresos totales, por cuanto cada una de las unidades y los correspondientes gastos, dan un valor agregado e indirectamente contribuyen a la generación de ingresos (gravables y no gravables), esto crea problemas de asignación de los gastos (directos e indirectos) por cuanto hay una serie de servicios que las unidades departamentos se prestan y que también se prestan entre sí, es decir en forma recíproca. De acuerdo a su ciclo operativo, la actividad de la Compañía consiste en la emisión de tarjetas de crédito y afiliación de comercios para que acepten las tarjetas de las marcas que representa y realiza también transacciones con títulos valores, conceptos por los cuales se genera su beneficio económico. Para el desempeño de dichas operaciones, la entidad requiere de manera integral la intervención de toda su estructura organizativa que tal como lo consigna en la descripción de su ciclo operativo, así como la infraestructura física donde se realiza la actividad y de más activos generadores de beneficios, útiles, necesarios y pertinentes. Por lo anteriormente expuesto y de acuerdo al análisis realizado de la "Metodología de la Compañía" para la determinación y cuantificación de los gastos financieros no deducibles asociados a los ingresos no gravables, se determinó que la Compañía no se sujeta a los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica establecidos en la Directriz n°16-05 de 19 de diciembre de 2005 y lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Gastos Administrativos y Operativos no Deducibles relacionados al proceso de inversión: La Compañía no se considera (sic) que para la generación de los ingresos se requiere de toda la estructura organizacional y funcional de la Compañía, por cuanto, al realizar una serie de actividades dentro del ciclo operativo de los períodos en estudio que involucran también una serie de gatos para generar los ingresos que deben asociarse a los ingresos totales, cada uno de los gastos incurridos en los departamentos o unidades administrativas dan un valor agregado e indirectamente, contribuyen a la generación de gravables y no gravables, por ello, no se puede aceptar que solo los gastos relacionados a las operaciones de inversión determinadas, son los asociados a los ingresos no gravables. Además hay que considerar que de acuerdo a lo indicado por la Compañía, dichos gastos administrativos y operativos no deducibles se determinan sobre diferentes variables estimaciones en salarios bases tales como las semanas del año, los días y horas laborables semanales, días laborables del año, del personal administrativo dedicado a la actividad de inversión, o sea, sobre una base o criterio muy subjetivo. Por todo lo expuesto, queda demostrado que todos los gastos de estructura administrativa, incluyendo los relacionados con la planificación, coordinación, ejecución y control, son indispensables para lograr tanto los ingresos gravables como no gravables, por lo que el procedimiento correcto a aplicar es proceder a distribuir los gastos de la Compañía, entre la totalidad de los ingresos y no únicamente en una parte de éstos, es decir, solo los relacionados con el manejo de las inversiones, pues si ésto fuera así, es contrario a los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica, resultando que dicha forma de proceder, no es proporcional, y tampoco es razonable que no considere toda la estructura administrativa para asignación de los gastos a los ingresos (gravables y no gravables) por cuanto, esto repercute en la verdadera capacidad económica (capacidad contributiva) que le corresponde a la Compañía, para el Erario Público. Por lo tanto, esta Subdirección de Fiscalización es del criterio que la metodología aplicada par la Compañía para la determinación y cuantificación de los gastos no deducibles asociados con los ingresos no gravables denominada «CREDOMATIC DE COSTA RICA-CONEXIDAD 2012 Y 2013» no cumple con los principios de razonabilidad, proporcionalidad y capacidad económica establecidas en la citada directriz; por lo anterior, se procedió a determinar los costos y gastos asociadas a los ingresos gravables aplicando la proporción que corresponde a rentas gravadas, a fin de determinar los costos y gastos correspondientes a los ingresos no gravables, siendo consistente con lo dispuesto en la Directriz N° 16-05 y por los numerales 7, 8 y 9 inciso j) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 11 y 12 de su Reglamento, de forma tal que sólo serán deducibles aquellas costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para obtener ingresos gravados, excluyéndose cualquier otro que no cumpla con este requisito". De lo expuesto queda claro, que si bien es cierto, la firma contribuyente hizo un esfuerzo por aplicar correctamente las reglas fiscales para fijar un dato que atendiera al principio de proporcionalidad, razonabilidad y capacidad económica, lo cierto es que el reproche de la Administración es válido, en el tanto el total de los gastos financieros debió ser aplicado frente a los ingresos gravables y no gravables y no de forma parcial, como lo hizo la contribuyente. En consecuencia, se rechaza este argumento en su totalidad.

Sobre los cuestionamientos de constitucionalidad: Los alegatos de la inconstitucionalidad del artículo 12 inciso g) del reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y del artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, deben ser interpuestos ante la sede correspondiente, en razón del sistema de control concentrado que opera en nuestro régimen de derecho.

Sobre la defensa de falta de derecho: En virtud del análisis realizado en el considerando anterior, la demanda es declarada sin lugar en todos sus extremos, no siendo atendibles ni la pretensión principal ni las subsidiarias, que motivan su sustento en la estimatoria de alguna de las pretensiones relacionadas con alguno de los cuatro ajustes tributarios realizados por la Administración activa o bien, vicios de orden procesal, que han sido rechazados.

Sobre las costas procesales y personales: De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En el caso concreto, existiendo vencimiento de la parte actora, se condena a ésta al pago de las costas y los intereses que éstas generen, desde la firmeza de la resolución que así las fija y hasta su efectivo pago.