Resolución 00047-2022

En fecha 07 de noviembre del 2019, la accionante formula la demanda que ha dado origen al presente proceso para que en lo medular en sentencia se disponga, las pretensiones que fueron fijadas en fase de audiencia preliminar celebrada el 16 de setiembre del 2020, de la siguiente manera: "Que se declare la nulidad absoluta de los actos administrativos principales y conexos, y de todo el procedimiento administrativo que llevó a la adopción de: • Resolución Determinativa N° SCE-AR-DT-ll-1228-2017 del veintiuno de diciembre de dos mil diecisiete, de la Administración Tributaria de San José- Este. • Resolución N° TFA-017-P-2019, de las nueve horas treinta minutos del doce de febrero del dos mil diecinueve, emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo. • Requerimiento de Pago (Oficio ATSJE-ACCIT-RPM-I9-2019), notificado el día 29 de marzo del 2019. • Resolución Sancionadora. Documento N° 1000537171 de fecha 30 de julio de 2019, emitido por la Administración Tributaria de San José Este. • Requerimiento de Pago de la sanción (oficio ATSJE-ACCIT-RPM-59-2019) de la Administración Tributaria de San José Este, del 30 de julio de 2019, notificado el día 30 de julio de 2019, éste último en tanto, otorga un plazo de 15 días para cancelar el monto de ciento catorce millones trescientos cuarenta y ocho mil setecientos cinco colones, así como los intereses correspondientes.

De forma paralela a la primera pretensión, solicito que se disponga la devolución de cualquier suma de dinero que haya tenido que cancelar mi Representada en virtud de gestión de cobro efectuada por la Administración sobre estos rubros. Además, que esa devolución reconozca los rubros de intereses de conformidad con el artículo 48 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios e indexación desde la fecha del pago ilegítimo efectuado.

Que en caso de que mi Representada se haya visto obligada a cancelar alguna suma por concepto de arreglo de pago tramitado y aceptado por la Administración Tributaria, se disponga la devolución de las sumas de dinero entregadas al Fisco, con reconocimiento de intereses al tenor del artículo 48 del Código de Normas Procedimientos Tributarios desde la fecha en que se hayan efectuado los pagos.

Por último, solicito que se condene en ambas costas del presente proceso a la parte demandada”. (Imágenes 29, 146-150 del expediente judicial).

Otorgado el traslado de la demanda, el Estado contestó de manera negativa la demanda y opuso la defensa de falta de derecho. (Imágenes 82-96 del expediente judicial).

La audiencia preliminar establecida en el numeral 90 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA), fue celebrada el 16 de setiembre del 2020, con la asistencia de ambas partes. Se fijaron las pretensiones conforme al resultando primero, se determinaron los hechos controvertidos, y se admitió la prueba. (Imágenes 146-150 del expediente judicial).

El juicio oral y público fue realizado el 26 de abril del 2022, con la presencia de ambas partes, se evacuó la prueba admitida, y se rindieron las conclusiones de forma oral. El proceso se declaró como muy complejo, de acuerdo a lo dispuesto en el ordinal 111 del CPCA.

Redacta la jueza Gómez Chacón con el voto afirmativo de la jueza Miranda Alvarado y el juez Mejías Rodríguez;

De previo: En el transcurso de la realización de la audiencia complementaria, la representación de la parte actora al emitir sus conclusiones hizo referencia al aspecto de nulidad por vicio de incompetencia en el sujeto fiscalizador, el cual había sido introducido en la fase preliminar y fue rechazado como argumento nuevo, introduciendo nuevamente el mismo de forma sorpresiva. En ese escenario, dichas argumentaciones no pueden ser consideradas en el pronunciamiento del presente fallo, por cuanto, dichos alegatos no fueron parte del objeto de la litis debidamente trabada y sobre los cuales la representación del Estado estructuró su defensa. Atender los argumentos introducidos de forma sorpresiva generaría un desequilibrio procesal y por ende un vicio en el derecho de defensa del Estado.

Hechos probados. De relevancia para efectos del presente fallo se tienen los siguientes:

Farmavisión S.A. es una empresa mercantil registrada en la actividad económica de Distribución y Venta al por mayor de medicamentos y productos farmacéuticos. (Folio 1 del expediente administrativo);

La empresa Farmavisión S.A. y Productos Farmacéuticos S.A., celebraron un contrato suscrito desde el año 1970 en el que se estableció en la cláusula décima primera: "Convienen las partes en que todos los descuentos que procedan por las circunstancias posteriores a la firma de este Contrato, previa la aceptación expresa de la Fabricante, serán abonados con Nota de Crédito y a la cuenta de la Distribuidora, calculándose unitariamente en cada caso y por producto". Y la cláusula décima segunda: "Convienen las partes en que la fijación del precio al público de los productos que venda la Fabricante a la Distribuidora, y respecto de los cuales le ha concedido en este documento la distribución exclusiva en la República de Costa Rica, se formará de la siguiente manera: Al precio de factura se adicionarán los gastos de envío, lo que producirá el precio C.I.F; a éste se le sumará el 30% en el caso de Jarabes, Pomadas, Tabletas, y Supositorios y el 35% en el caso de inyectables que constituye la utilidad de la Distribuidora y éste último más el 25% determinara el precio al público". (Folios 123-133 del expediente administrativo);

El 31 de octubre del 2014, se notificó a la empresa Farmavisión, Requerimiento Previo a una Liquidación por comprobación Abreviada, dictada el 30 de octubre del 2014, en dicha resolución se le indicó a la empresa Farmavisión S.A. que como resultado del cruce de información suministrada por terceros en poder de la Administración y que se detalla en los Anexos 1 y 2 adjuntos, se determinó el siguiente aumento en el impuesto respecto a las declaraciones juradas presentadas por esa empresa, respecto al período 2013. Se indica además que contaba para subsanar ante la Administración Tributaria el formulario D-119 Declaración rectificativa por comunicado previo a una comprobación abreviada con el plazo de diez días hábiles. Se advierte además que, si la diferencia no es subsanada, la Administración Tributaria podría iniciar el procedimiento de Liquidación Previa por Comprobación Abreviada. (Folios 7-14 del expediente administrativo);

La empresa Farmavisión S.A., mediante escrito del 21 de noviembre del 2014, atendió el requerimiento Previo a una Liquidación por la Comprobación Abreviada N°2081000446174, en el que se presentan las aclaraciones sobre las supuestas diferencias identificadas en relación con las declaraciones informativas D-151 declaración anual resumen de clientes y proveedores, para efectos del impuesto sobre la renta del período fiscal 2013. En dicho memorial se indicó que, una vez analizada y revisada la información relacionada con el supuesto ajuste, se determina que no existe diferencias entre la información reportada por terceros y lo que ha reportado Farmavisión en su declaración del impuesto de renta en el período 2013, por las siguientes razones: Monto reportado por los declarantes bajo concepto de ventas V, por un monto de ¢1.157.462.663,00, no representa mercadería para la venta, sino Gastos incurridos por Farmavisión para realizar su actividad económica, los cuales fueron reportados como Compras C, y están incluidos, como Gastos y/o activos como software y pre pagados que se amortizan mensualmente, etc, en la Declaración del período fiscal 2013. Monto reportado por los declarantes bajo el concepto de ventas V, por un monto de ¢217.933.203, representan compras de mercadería para la venta, fueron registrados como inventario para la venta y como costo de ventas cuando se realizó la venta. Lo anterior fue incluido como correspondía en la Declaración de renta del período fiscal 2013. Monto de importaciones realizadas según información suministrada por la Dirección General de Aduanas, por un monto de ¢3.233.344.648,34, efectivamente representan importaciones de mercadería para la venta, por tanto, fueron registrados como Inventario para la venta y como el costo de ventas cuando se realizó su venta. Lo anterior fue incluidos como tales en la Declaración de renta del período fiscal 2013. La diferencia entre lo indicado por Dirección General de Aduanas y nuestros registros se deriva de que para calcular el costo del producto y registrarlo como inventario, se le rebaja el descuento que el proveedor otorga a la empresa, y se le suman, gastos de flete interno, bodegaje, y agencia aduanal. Monto reportado por los declarantes bajo el concepto de ventas SP, por un monto de ¢6.923.715, no representan ingresos por servicios, sino Gastos incurridos por servicios de capacitación y traducciones, los cuales fueron reportados y están incluidos en la Declaración de renta del período fiscal 2013. En el caso de Jimmy Vargas Durán, la diferencia con los registros corresponde a facturas que él declaró a Farmavisión, siendo que corresponde a la empresa Regrufa S.A. (Folios 18-50 del expediente judicial);

Mediante oficio N°ATSJE-SCE-ACA-0110-2017 del 09 de marzo del 2017, se solicitó por parte de la Administración Tributaria San José-Este a la Dirección General de Aduanas, un detalle de importaciones por ingreso al país de los productos farmacéuticos y otros, durante el período comprendido del 01 de octubre del 2012 y 30 de setiembre del 2013, el cual contenga el número de DUA de importación, declarante físico, declarante jurídico, número de factura, fecha, código de producto, descripción número de unidades, tipo de cambio, marca, aduana, términos. Y además un detalle de importaciones realizadas para el período de 1 de octubre del 2012 al 30 de setiembre del 2013, que se encuentren registradas como muestras sin valor comercial. Dicha información fue remitida por la Dirección General de Aduanas mediante comunicación del 10 de marzo del 2017. (Folio 63, 65-75 del expediente administrativo);

Mediante resolución del 06 de abril del 2017, se da inicio de actuación de Liquidación previa por comprobación abreviada contra Farmavisión S.A. en el cual se indica un aumento del impuesto en 102.604.234 según declaración N° 1012263789774 del período 2013. Se le otorga un plazo de cinco días hábiles a efectos de que manifieste su aceptación mediante la presentación del formulario D124 denominado "Propuesta de regularización por liquidación previa por comprobación abreviada” y en el plazo de tres días una declaración de rectificación y en caso de disconformidad se concede una audiencia de diez días. Dicha resolución fue notificada el 26 de abril del 2017. (Folios 105-112 del expediente administrativo);

La representación de Farmavisión S.A. contestó la audiencia referida mediante memorial del 11 de mayo del 2017, en la que se refiere al inicio de la Actuación de Liquidación Previa por comprobación abreviada y aporta prueba. (Folios 114 al 134 del Expediente administrativo);

Mediante resolución del 06 de junio del 2017, de la Administración Tributaria de San José-Este, se dicta traslado de cargos y observaciones contra Farmavisión S.A. y se concede treinta días para impugnar las observaciones o cargos formulados. Dicha resolución fue notificada el 23 de junio del 2017. (Folios 149-154 del expediente administrativo);

Mediante resolución del 07 de junio del 2017, ATSJE-SCE-ACA-0215-2017, se emite Informe de Gestión realizadas producto del inicio de actuación de liquidación previa por comprobación abreviada. Notificado el 07 de julio del 2017. (Folios 158-160 del expediente administrativo);

Mediante escrito del 08 de agosto del 2017, la empresa Farmavisión S.A. presentó reclamo administrativo contra el traslado de cargos N° ATSJE-SEC-CA-TC-012-2017. (Folios 164-185 del expediente administrativo);

Mediante resolución SCE-AR-DT-11-1228-2017 de la Administración Tributaria San José Este, de las ocho horas del veintiuno del diciembre del 2017, se conoció incidente de nulidad y de impugnación presentada por Farmavisión S.A. en contra del Traslado de Cargos y Observaciones N° ATSJE-SEC-CA-TC-012-2017, mediante el cual se modificó conforme al procedimiento de Liquidación previa por comprobación abreviada la declaración jurada correspondiente al impuesto de renta del período fiscal 2013. En el cual se dispuso el rechazo del incidente de nulidad e impugnación presentado y se confirma la rectificación del impuesto por un monto de ¢114.348.705,00 más intereses por el monto de ¢56.943.768,30 para un total de ¢171.292.473,00. (Folios 290-318 del expediente administrativo);

Mediante escrito del 06 de febrero del 2018, la empresa Farmavisión S.A. presentó recurso de revocatoria contra la resolución determinativa N° SCE-AR-DT-11-1228-2017 del 21 de diciembre del 2017. (Folios 324-340 del expediente administrativo);

Mediante resolución de las ocho horas del 01 de junio del 2018, de la Administración Tributaria, San José Este, SCE-AR-DTR-11-346-2018, se conoció el incidente de nulidad y recurso de revocatoria presentado en contra de la resolución N° SCE-AR-DT-11-1128-2017, en la cual se dispuso a declarar sin lugar el recurso presentado y se recalcula el monto por concepto de intereses para un monto de 60.552.030,00 colones. (Folios 344-369 del expediente administrativo);

Mediante escrito del 26 de julio del 2018, se presentó por Farmavisión S.A, recurso de apelación contra la resolución N°SCE-ARDTR-11-346-2018 del 01 de junio del 2018. (Folios 373-394 del expediente administrativo);

Mediante resolución TFA 017-P-2019 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, del 12 de febrero del 2019, se conoció el recurso de apelación interpuesto por la empresa Farmavisión S.A. contra la resolución N° SCE-AR-DTR-11-346-218, en el cual se dispuso a rechazarlo y confirmar la resolución determinativa. (Folios 395-428 del expediente administrativo);

Mediante resolución ATSJE-ACA-SA-0103-2018, de las ocho horas y ocho minutos del 05 de marzo del 2018, de la Administración Tributaria de San José Este, se emite resolución sancionadora con fundamento en el artículo 81 CNPT a la empresa Farmavisión S.A., en el que se impone una multa de ciento catorce millones trescientos cuarenta y ocho mil setecientos cinco colones. (Folios 05-09 del expediente administrativo ATSJE-SR-CA-198-2019, Sanción artículo 81, control extensivo);

Mediante oficio ATSJE-ACCIT-RPM-49-2019, del 28 de mayo del 2019, se dictó un requerimiento de pago, por parte de la Administración Tributaria de San José Este, a la empresa Farmavisión S.A., en el que se otorgó un plazo de 15 días hábiles para cancelar el monto principal de la deuda tributaria más los intereses generados a la notificación de dicha resolución. (Hecho no controvertido);

Mediante oficio ATSJE-ACCIT-RPM-59-2019, del 30 de julio del 2019, se emitió un requerimiento de pago, por parte de la Administración Tributaria de San José-Este, a la empresa Farmavisión S.A., en el plazo de quince días a cancelar lo respectivo a la Sanción por omisión e inexactitud de acuerdo del artículo 81 por el monto de ciento catorce millones trescientos cuarenta y ocho mil setecientos cinco mil colones. (Folios 13-14 del expediente administrativo, ATSJE-SR-CA-198-2019, Sanción artículo 81, control extensivo);

Mediante escrito del 07 de octubre del 2019, la empresa Farmavisión S.A., solicitó fraccionamiento de deuda tributaria relacionada al aumento de la base imponible en cuanto al impuesto de venta para el período fiscal 2013, por la suma de ciento catorce millones trescientos cuarenta y ocho mil setecientos cinco colones, adjunto de recibo oficial de pago D-110 por un monto de veintidós millones ochocientos sesenta y siete mil ciento noventa y colones. (Folios 03-09 del expediente administrativo ATSJE-SR-FR-002-2019, Fraccionamiento de pago);

Mediante oficio ATSJE-ACCIT-540-2019 del 08 de noviembre del 2019, de la Administración Tributaria San José Este, se rechazó la solicitud de fraccionamiento de pago solicitada por la empresa Farmavisión S.A. (Folios 89-90 del expediente administrativo, ATSJE-SR-FR-002-2019, Fraccionamiento de pago);

Mediante certificación del 01 de octubre del 2020, la Administración Tributaria San José- Este, indica que el único procedimiento fiscalizador seguido contra Farmavisión S.A. durante los períodos comprendidos en el año 2010 al 2013, se realizó en el período 2012, correspondiente al impuesto sobre la renta-utilidades, bajo Expediente 1-11-028-14 y mediante el cual se determinó un incremento en la cuota tributaria por el monto de ¢5.877.180,00 más intereses.

En el juicio oral y público declaró la señora Silvia Alfaro Carazo, cédula 1-0730-0983, quien declaró que se desempeña como Gestora Tributaria, y es licenciada en Contaduría Pública, explica que el año 2015, tuvo a cargo el proceso emprendido por inexactitud de declaración del período 2013 de la empresa Farmavisión S.A., específicamente en la etapa de Comunicado Previo, denominada etapa persuasiva por la información con que cuenta la Administración Tributaria. Explica que, en esa etapa del proceso, se incorpora toda la información y cuando se detecta una inconsistencia, el Coordinador asigna el caso, para el caso del Farmavisión S.A., se detectó inconsistencias entre el reporte del obligado tributario, por faltante en el reporte de ventas versus las importaciones. Una vez que se asignó el caso, el mismo fue preparado, y se notifica el comunicado previo a la empresa para el inicio de una liquidación previa. (Grabación de Audio, Sistema de Gestión);

En el juicio declaró el señor José Fabián Navarro Trejos, quien es funcionario del Ministerio de Hacienda, expone que él tuvo a cargo la elaboración de liquidación previa de la empresa Farmavisión S.A. Explica en qué consiste dicho proceso, el cual señala que es un proceso corto, que se basa en la información que tiene la Administración Tributaria, específicamente la declaración de Renta, Informativa y el DUA, en la que se detectó las diferencias en compras. El resultado de ese estudio se determinó que los terceros que tienen relación comercial y las compras generaba un cálculo de diferencias. Se explica que el sistema se alimenta de DUAS y se hizo una confirmación de los terceros. La diferencia encontrada en compras generó un aumento, se estimó un nuevo ingreso, por lo que se calculó un margen de utilidad con indicadores nacionales, márgenes se encuentran en el sistema y el cálculo lo realiza la Unidad de Inteligencia. Expone, que posterior a la notificación, Farmavisión S.A. contesta el comunicado realizado, en el que se indica que lo identificado no son compras, sino servicios, los cuales se excluyeron de las compras y aporta un detalle de importaciones, y se excluye lo relacionado con publicidad. A partir de la primera respuesta, se realizó una exclusión de lo que se consideró que son servicios y que no se califica como producto para vender. Se realizó un ajuste de compras e importaciones, de las importaciones se excluyó lo que tenía valor de muestra, ese criterio de exclusión se realizó por la nomenclatura o descripción del producto en el DUA. Lo que se consideró que era compra, se determinó un ingreso a raíz del monto de compra más el margen de utilidad. Con las importaciones se explicó que hay contrato que habla de descuentos, pero el contrato decía que había que hacerse ese descuento vía nota de crédito del proveedor. Sin embargo, lo que se aportó la empresa eran notas de débitos, hechas por la misma empresa. Se consideró que las notas de débito no acreditaban lo del importador (descuentos y otros). En la Administración se contaba con la información necesaria para hacer la determinación. (Registro de audiencia. Sistema de Gestión);

Hechos no probados:

Qué la parte actora demostrase la conciliación entre la declaración de renta del período 2013 y las declaraciones de importaciones para el mismo período. (Los autos).

Objeto del proceso. La parte actora formula la demanda para que este Tribunal analice la validez o conformidad con el ordenamiento jurídico de las conductas dictadas por la Administración Tributaria relacionadas con el procedimiento determinativo abreviado llevado a cabo por los hechos y fundamentos que se exponen a continuación. Señala que existe nulidad absoluta de la resolución determinativa desde el momento en el cual se sigue un procedimiento de comprobación abreviada para analizar los presuntos incumplimientos de su Representada; cuando es lo cierto que dado el volumen y la envergadura de la información que se debía analizar en relación con la fiscalizada, debió haberse promovido una comprobación fiscalizadora ordinaria. Para llegar a esta conclusión, debe partirse de la idea de que la relación jurídico-tributaria consiste en el conjunto de obligaciones, deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos y que comparten tanto los contribuyentes como la Administración Tributaria. En ese contexto, la determinación tributaria es un elemento esencial dentro de las relaciones entre el Fisco y los contribuyentes que, desde el punto de vista del sujeto pasivo por el principio de autodeterminación, que implica la delegación que la ley establece a efectos de que sea el contribuyente quien determine si existe una obligación fiscal, a partir del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria, así como su importe económico específico. Ahora bien, es importante tener presente que existen diferentes formas mediante las cuales la Administración Tributaria puede realizar su determinación de oficio justamente, el procedimiento por excelencia es la fiscalización en la cual el funcionario del Fisco puede tener acceso de primera mano a la información financiera y contable del contribuyente, lo cual hace más exacto su trabajo, al mismo tiempo que se respetan los derechos y garantías del sujeto pasivo. Al respecto, el numeral 176 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios desarrolla que la determinación de oficio de carácter definitivo, originada en un procedimiento de fiscalización tributaria, es la práctica general. Por contrapartida, la determinación previa ostenta un carácter excepcional. La aplicación de esta última solo resulta posible en aquellos supuestos en los que los ajustes se pueden realizar con sustento en información que se encuentra a disposición de la Administración Tributaria, siendo que en estos casos se permite una fácil y sencilla verificación de un posible incumplimiento. En aquellos supuestos en los cuales los posibles incumplimientos no saltan a la vista o no son manifiestamente constatables, es obligación del funcionario actuante el dar inicio a un procedimiento de fiscalización propiamente dicho; lo anterior, tomando en cuenta que los procedimientos de determinación y comprobación previa son proclives a un incorrecto empleo de presunciones, dado que la Administración Tributaria trabaja aquí con base en información de terceros que puede derivar en supuestos y no con base en información y documentación verificada. A partir del año 2014, con la entrada en vigencia del Reglamento de Procedimiento Tributario, se introduce, al ordenamiento jurídico una nueva clasificación de las actuaciones de verificación de la obligación tributaria por parte del Fisco, y que como son normas de procedimientos son de aplicación inmediata. Precisamente, se distingue entre Control Tributario Extensivo y Control Tributario Intensivo. El primero de ellos se define en el artículo 117 de la Reglamento de Procedimiento Tributario, en relación con el numeral 112 y 121 de la misma norma. En el caso concreto, no se cumplieron con los requisitos, por ello el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria en contra de FARMAVISIÓN S.A. no permite una demostración fidedigna de los supuestos hechos constitutivos de irregularidades en la Declaración del ISR de su Representada, período fiscal 2013. Entre otras cosas, el procedimiento de liquidación previa desarrollado por la Administración da lugar a equivocaciones y a suposiciones que se tornan a la postre como incorrectas, como, por ejemplo, la presunción de que las transacciones ejecutadas por FARMAVISIÓN S.A. con terceros dan origen a ingresos gravables y no propiamente a gastos deducibles del ISR. Lo mismo cabe decir de los registros de importaciones a nombre de su Representada por la Dirección General de Aduanas, pues la entidad fiscalizadora equipara las importaciones y compras locales realizadas a ventas en el mercado local, y con ello, considera que se generan ingresos gravables, cuando esta conclusión dista radicalmente de la realidad, a partir de la estimación de un margen de utilidad del 54.69174%, que valga indicar no es posible observar en ninguna de las resoluciones que son objeto de impugnación cómo estima y cuáles son los elementos objetivos y técnicos utilizados para llegar a tal conclusión. Así, debe tenerse en cuenta que nuestra inconformidad se dirige precisamente a la inconveniencia de haber adoptado tal tipo de verificación (liquidación previa por comprobación abreviada), porque se reduce la posibilidad de argumentar jurídica y fácticamente contra de las presunciones a las que acude la Administración, y en igual sentido, contra los resultados mismos a que arriba el órgano localizador, desconociendo elementos esenciales de la realidad jurídica de nuestro negocio comercial. Es decir, con un tipo de fiscalización como el que anualmente ejecutó para este caso la Administración Tributaria, se emite una determinación impositiva que toma en cuenta, únicamente, la información que constaba en poder de las propias instancias administrativas, o que se han requerido de parte de terceros, sin oportunidad de que la propia Administración coteje de manera directa los libros contables y los demás asientos y registros de la propia fiscalizada, insumos a partir de los cuales es posible comprender y desentrañar la realidad económica de la empresa auditada. Entre los argumentos que utiliza la Administración Tributaria para sustentar la elección del procedimiento seguido en el presente caso, encontramos uno en el sentido de que se expone que tanto la fiscalización abreviada como la fiscalización definitiva son igualmente respetuosas del derecho de defensa del administrado y que ambas cumplen a cabalidad los fines u objetivos previstos por el legislador. Sin embargo, el reproche de esta Representación consiste en que -a la luz del caso concreto- la fiscalización definitiva era obligatoria y no opcional, pues la omisión de la investigación profunda precisamente lleva a una conclusión errónea en contra del contribuyente. Es necesario recordar que la utilización del procedimiento administrativo no está a la libre discreción de la Administración, sino que viene impuesto por el Ordenamiento (artículo 140 CNPT) y en tal sentido, cuando es necesario desentrañar la verdad real de los hechos, ello se alcanza con el procedimiento de determinación definitiva. Concretamente, con los casos de Cetratec Alfa S.A., Distribuidora Productos Importados S.A., Novoxal Farma S.A., Alcames Laboratorios Químicos de Centroamérica S.A. y Laboratorios Bondos S.A., la aplicación de presunciones con base en declaraciones sombra puede dar lugar a conclusiones que se desajustan de la realidad económica de la empresa, y que bastaba con verificar en la prueba presentada, tales como comprobantes de transferencias bancarias, facturas, documentos bancarios en general, para verificar que estamos ante un gasto y no un ingreso. Ahora bien, en la certificación de Contador Público Autorizado aportada como prueba N°2, se observa como claramente para el período que comprende entre el 1 de octubre del 2012 al 30 de setiembre de 2013, se detalla el procedimiento aplicado y los montos registrados y reportados por Farmavisión S.A. en el registro de pagos a los proveedores Cetratec Alfa S.A., Distribuidora Productos Importados S.A., Novoxal Farma S.A., Alcames Laboratorios Químicos de Centroamérica S.A. y Laboratorios Bondos, mismo que fue debidamente declarado en las compras y gastos respectivos en la declaración de renta del período 2013. Por otro lado, puede observarse la Certificación de Contador Público Autorizado de estudio Importaciones, Compras, Liquidaciones de Convenio y pagos Efectuados el detalle de las facturas y notas de débito de Productos Farmacéuticos S.A. de C.V. durante el período del 1 de octubre de 2017 al 30 de setiembre de 2013, debidamente declarados en las importaciones DUAS, mismos que se les aplicó las notas de débito que se detallan a continuación, existe un monto de factura por un total de $3.169.054,30 ahora bien, existe un monto con notas de débito por $950.715.90 aplicándose un descuento del 30% por las compras realizadas por la empresa. Dichos montos en colones se representan de la siguiente forma, según se desprende la Certificación de cita, sobre las importaciones (compras) ¢1.912.679.950.00 y ¢574.039.793.86 correspondiente a las notas de débito aplicada a las compras importadas, para un monto neto de ¢1.338.640.156.16, lo anterior, se entiende que Farmavisión S.A. realizó los pagos netos correspondientes a Productos Farmacéuticos S.A. de C.V., lo cual representada el mismo monto declarado en el impuesto de renta del período 2013, tanto en compras como en costo de ventas. Lo anterior, representa con exactitud las transacciones realizadas para el período en cuestión y que reflejan una trazabilidad impecable de lo que ahora cuestiona la Administración sin haber realizado el análisis de la prueba aportada oportunamente para llegar a concluir lo que se certifica, según consta a prueba N° 3 de la presente demanda. Además, el procedimiento de determinación abreviada finalmente elegido por la Administración, representa una opción menos garantista para el administrado, pues en última instancia no permite que quede comprendida del todo la realidad económica de su Representada. Además, el no practicar la comprobación intensiva significó que no se comprendiera en específico el procedimiento del registro de las importaciones dentro de la contabilidad de Farmavisión S.A. lo cual será expuesto con más detalle en el siguiente acápite: debiendo adelantar esa Representación - de momento- que el método de liquidación elegido no es idóneo para adentrarse en el examen y análisis de estas tan específicas vicisitudes de la operación de su Representada. Otro tema importante a destacar y que vicia el procedimiento llevado a cabo, es la omisión de consignar en el Traslado de Cargos el informe de los alegatos presentados por su representada en contra de la Comunicación de Inicio de Comprobación Abreviada. La prueba más evidente de esta grave falta incurrida por la Administración es que el Traslado de Cargos y Observaciones fue notificado el 23 de junio de 2017 y el informe de los alegatos el 7 de julio de 2017, es decir, en una fecha posterior lo cual contraviene toda lógica procedimental y representa una violación evidente el debido proceso. Recordemos que los actos administrativos en general deben ser conforme al ordenamiento jurídico, en los términos del artículo 128 de la Ley General de la Administración Pública, de tal forma que actuar de forma contraria vicia indudablemente esa actuación, provocando su nulidad absoluta. Bajo ningún concepto es aceptable que un órgano público primero notifique el acto administrativo y después el análisis de los argumentos presentados previa a la emisión del acto. Lo anterior, sobre todo porque estamos en un procedimiento meramente presuntivo, y es fundamental conocer la forma en que se construyó el ajuste y la determinación que se pretende, si además se ha presentado prueba de descargo y justificación sobre lo que la administración pretendía cobrar indebidamente. Con lo indicado en este aparte, concluimos que la determinación practicada es nula, pues no sigue una ritualidad esencial para alcanzar un acto administrativo válido, atendiendo a lo que prescribe el artículo 129 de la Ley General de la Administración Pública en relación con el 140 del CNPT. Agrega en otro orden que la Administración Tributaria procede a realizar los cálculos de supuestos ingresos con una estimación sobre base presunta; es decir, deduciendo a partir de determinados datos una serie de conclusiones, utilizando para ello el recurso de referir estándares e indicadores económicos. Sin embargo, y en relación con las facultades para presumir la existencia de rentas gravables, desde ya señala esa Representación que -a su juicio- no se configuran los requisitos señalados por el Capítulo V de la Ley del impuesto sobre la Renta para acudir a la figura jurídica de las rentas presuntivas. En toda presunción existe un ejercicio de deducción que se debe realizar, a efectos de desprender un hecho presumido a partir de uno o varios hechos ciertos o conocidos. Es decir, mediante un procedimiento que significa partir de las reglas de la lógica y de la ciencia, se autoriza al intérprete a descubrir una realidad implícita en otros hechos o circunstancias fácticas de las cuales sí se tiene conocimiento. No obstante, para la materia tributaria, existen límites importantes para la utilización de presunciones, por ejemplo, en los principios de proporcionalidad y realidad económica. Así, a pesar de que la Administración Tributaria en el presente caso, trate de encuadrar los montos correspondientes a importaciones como una serie de ganancias presuntas que fueran obtenidas por su Representada, al formar parte del material para su inventario de ventas, ni el margen de utilidad que están utilizando, no es posible; lo cierto del caso es que, en la especie, no se cumplen ninguno de los supuestos para aplicar las precitadas presunciones, lo que será mencionado y explicado a continuación. A raíz de un conjunto de información obtenido de parte de terceros, en concreto de la Dirección General de Aduanas, la Administración Tributaria llega a desprender en el presente caso, que todas las mercancías que se importaron generaron ventas de productos, de acuerdo con un margen genérico y abstracto de utilidad. Sin embargo, esa Representación destaca que la conclusión resulta equivocada e inválida, precisamente porque la premisa es inaceptable, dado que no es cierto que para todos los supuestos y en todos los casos concretos sujetos a análisis, las importaciones se conviertan automáticamente en ventas y consecuentemente en ingresos como lo dispone y lo concluye la resolución determinativa. Y es que el hecho generador del impuesto sobre las utilidades no se cumple de ninguna manera con la simple constatación de una importación por parte del sujeto pasivo; por lo cual, vemos que lo que hace en este caso la Administración Tributaria de San José- Este, no es otra cosa sino presumir que estas importaciones dieron origen a ventas y por ende a la obtención de ingresos gravables por parte de su Representada cuando esto no ocurrió para todas las importaciones que realizó. Porque en efecto, el hecho generador del impuesto a las utilidades, tal como lo nombraba los artículos 1 y 5 de la Ley N° 7092 del 21 de abril de 1988 -en la versión previa a su reforma por la Ley N° 9635 del 03 de diciembre de 2018- y como se desprende, del mismo modo, del vigente artículo 32 del Código Tributario, está referido a la generación o percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Y es evidente que en ningún caso de importaciones se generan rentas o ingresos al importador, todo lo contrario, son supuestos clásicos en que el agente incide en gastos al tener que cancelar el costo de las mercancías a sus proveedores extranjeros, interpretando contrario la referencia de Sala Primera, debe concluirse que, si no existe ninguna acreditación de que se haya cumplido el hecho generador de la norma tributaria, no puede disponerse la consecuencia jurídica que viene constituida por el pago del tributo. En el presente caso, la única información con la que cuenta la Administración Tributaria es la del listado de importaciones llevadas a cabo por su Representada; lo cual, no permite asegurar indubitablemente la configuración del hecho generador del impuesto a las utilidades, puesto que aquí nos encontramos únicamente frente a gastos y no propiamente de cara a percepción de rentas o ingresos por parte del contribuyente, sin contar que la base o referencias dadas oportunamente a nivel de aduanas, puedan posteriormente ajustarse contablemente como efecto de los acuerdos que en este caso las partes, han acordado mediante el otorgamiento de descuentos por volumen. De manera tal que, en el hipotético supuesto de que la Administración Tributaria considerara que sí se generaban ingresos gravables a partir de las importaciones realizadas por Farmavisión S.A., por cuanto los productos traídos al país se distribuían en el mercado local, el procedimiento que se debió haber realizado no era otro sino el inicio de una fiscalización definitiva, para que, de esta forma se facilitara la obtención plena de elementos de prueba fidedignos, que permitiera la comprensión de la realidad económica de la compañía y se alcanzara la verdad real de los hechos investigados, en cumplimiento de los artículos 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios 214.2 y 297.1 de la Ley General de la Administración Pública. Y es que los reproches aquí apuntados, cobran todo su sentido desde el momento en que en el procedimiento administrativo Farmavisión S.A. explica fehacientemente el origen y la naturaleza de la  supuesta divergencia entre las importaciones registradas por la Dirección General de Aduanas y las compras declaradas por la fiscalizada en sus declaraciones de impuestos, todo lo cual se justifica en la aplicación de una práctica mercantil de concesión de descuentos por parte de las empresas proveedoras de mercancías en el extranjero, sobre todo cuando la nota de débito corresponde a un documento contable correcto para efectos de poder registrar correctamente las operaciones. Para la aplicación del ajuste que nos ocupa- presunción-es indispensable que exista una realidad subyacente que se la está ocultando al fisco, mediante un simple formalismo que la Administración pueda desconocer en uso de una potestad extraordinaria. Lo que no es aceptable es que la Administración, pretenda realizar un ajuste que versa sobre una realidad que no existe, pues como se explicará más adelante existe documentación y respaldo que confirma que el costo de ventas declarado por su representada es correcto y real. Tómese en cuenta, la forma transparente en que se llevó a cabo la operación de su representada en el mercado costarricense y en la forma en que se reportaron los ingresos gravables según la naturaleza de cada actividad económica desplegada. Debemos recordar que  es una  "nota de débito" y sus efectos fiscales. Recordemos que los documentos comerciales son los comprobantes extendidos por escrito en los que se deja constancia de las operaciones que se realizan en la actividad mercantil, de acuerdo con los usos y costumbres generalizado y las disposiciones de la ley. Los documentos comerciales y que constituyen respaldo contable mantienen un apropiado control de todas las acciones que se realizan en una compañía o empresas. Su misión es importante ya que en ellos queda precisada la relación jurídica entre las partes que intervienen en una determinada operación. También ayudan a demostrar la realización de alguna acción comercial y por ende constituyen el elemento fundamental para la contabilización de tales acciones. Finalmente, estos documentos permiten controlar las operaciones practicadas por la empresa o el comerciante y la comprobación de los asientos de contabilidad. Específicamente, la nota de débito es una comunicación que envía un cliente a su proveedor, en la que le notifica haber cargado o debitado en su cuenta una determinada suma o valor, por el concepto que la misma indica. Este documento disminuye la deuda, ya sea por un error en la facturación, descuento, etc. La nota de débito siempre origina una disminución en la cuenta del comprador, por lo tanto, es un documento registrable contablemente, y que sin lugar a duda de cumplimiento para el deudor. Vale indicar que además debe cumplir con requisitos mínimos como identificación del proveedor, número de factura, fecha consecutiva, entre otros, que le den la formalidad que se requiere. Al respecto, podemos señalar fehacientemente que la Administración, el estudio con base a información de terceros que llevó a cabo, adolece de un vicio fundamental porque la auditoría fiscal no entró a valorar documentación de importancia que fuera presentada por su representada, que evidencian la realidad de las transacciones reportadas en la declaración de impuesto a las utilidades, y que no es otra cosa que base para establecer la obligación. Así, en aplicación del principio de realidad económica consignado por el artículo 8 del Código Tributario, y bajo un correcto análisis de la prueba y de los argumentos aportados por esta Representación, la Administración Tributaria debería poder determinar que el hecho de que las importaciones no encuadren siempre con las compras se debe al sistema de descuentos financieros que aplica Farmavisión S.A. en las transacciones con sus proveedores ubicados en el exterior. Sin embargo, no está involucrado aquí únicamente el principio de realidad económica, antes bien, existe una clara nulidad en la actuación de la DGT, por haber empleado un procedimiento que garantiza de manera tan poco fiable y completa la totalidad de la prueba pertinente, siendo que por la naturaleza de las cuestiones debatidas debió optarse por el procedimiento de comprobación definitiva. Estos descuentos mercantiles, que dicho sea de paso son imprescindibles para mantener a la empresa dentro de la competencia en el mercado, necesariamente van a afectar el valor del inventario, pues al calcular el costo del producto y al registrarlo contablemente se hace una rebaja correspondiente al descuento que el proveedor de los bienes y servicios otorga a la Compañía, insistimos en señalar, que como se demuestra en la prueba presentada oportunamente en vía administrativa y la que certifica que no existe un perjuicio fiscal ni la omisión de ingresos que se presume. Cabe añadir que, el manejar su representada un inventario con base en el sistema de costo promedio, el costo de cada mercancía va a variar según la valuación que se utiliza para el inventario, en los términos que señalaba el artículo 59 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta -versión previa a su reforma por Decreto Ejecutivo N° 41.818H, del 17 de junio de 2019. Ahora bien, en el presente caso su representada poseía un acuerdo comercial con Productos Farmacéuticos, quien otorgaba un descuento sobre las compras que realiza, y según se registró contablemente mediante una Nota de Débito- documento formal- de ser necesario señalar que, a nivel contable, no se hace una afectación al costo de ventas sino más bien al Pasivo, sea a la "Cuenta por Pagar" que tiene su Representada con sus proveedores en el extranjero. Esto último permite concluir que la Nota de Débito permite la disminución de dicho Pasivo, sin afectar o incidir negativamente en el cumplimiento de las obligaciones de Farmavisión S.A. ante el Fisco- según se demuestra en las certificaciones que se aportan como prueba-. Conviene insistir en un punto de especial relevancia, y que la Administración Tributaria indica que el correcto proceder contable, de seguirse los argumentos de su Representada, consistiría en aportar Notas de Crédito por parte de los proveedores extranjero; no obstante, es de destacar que toda Nota de Crédito emitida por el vendedor puede asociarse con una Nota de Débito por parte del comprador o pagador, lo cual fue precisamente lo que Farmavisión S.A. realizó mediante los documentos administrativos. Debemos señalar aquí un tema de trascendental importancia para los efectos de esta demanda, en tesis de la Administración, nuestros alegatos no son de recibo en tanto el documento por excelencia para acreditar el precio real de las mercancías importadas depende única y exclusivamente de la existencia de notas de crédito. Sin embargo, producto de nuestra realidad operativa, se logró acreditar que la realidad del negocio hizo que su Representada emitiera Notas de Débito para reflejar el costo real de adquisición, pues lo contrario hubiera implicado un aumento injustificado del costo de venta, acción que sí contraria la normativa tributaria. Antes bien, como se ha sostenido y comprobado, el ajuste que se hace producto de la Nota de Débito que se emite y que incide en la cuenta de pasivo, no está generando una afectación a las obligaciones tributarias, sino antes bien lo que pretenden es demostrar la verdad real de las transacciones efectuadas. Por ello, y derivado de la ya mencionada falla en punto a la metodología fiscalizadora, es que la Administración termina por privilegiar un supuesto medio de prueba -la nota de crédito- por encima y a contrapelo de la verdad real de los hechos, que no es otra que la nota de débito utilizada para reflejar el precio real de adquisición de las mercancías importadas (y congruente con la demás documentación aportada en punto a transferencias bancarias), dicho de otro modo, no es válida una actuación que no desentraña la realidad de la operación de la empresa produciéndole un ajuste tributario sobre una presunción que no tiene respaldo en la realidad, y antes bien, es contradicha con la prueba y argumentos presentados a conocimiento de la Administración. Por ello, en este punto, el motivo de nulidad es que el elemento motivo no está apreciado conforme a su realidad, y en su lugar se está dando por sentado la existencia de una omisión de ventas que no encuentra respaldo alguno en la prueba que consta en el expediente. De esta forma, se incurre en un error por parte de la Administración Tributaria al sostenerse que, en las declaraciones de impuestos, se está tributando sobre un inventario menor al presentado por la Dirección General de Aduanas, puesto que en realidad se trata de las mismas cantidades, pero a un menor costo, a raíz de los descuentos aplicados y facilitados por las compañías proveedoras. Debe tenerse en cuenta que el poder operar de dicha forma permite una mayor dinamización en la actividad económica de la empresa fiscalizada, al mismo tiempo, le facilita disponer de un mejor flujo de efectivo, contar con un mayor número de clientes por la pronta cancelación de las facturas, y tener una mejor rentabilidad. Uno de los argumentos centrales contenidos en las resoluciones administrativas impugnadas se refiere al rechazo de los argumentos de la parte actora sobre la base de que entre la prueba aportada por Farmavisión S.A., se visualizan Notas de Débito no propiamente Notas de Crédito. Sin embargo, dichas exigencias no resultan plausibles ni razonables, puesto que de esta forma- la autoridad tributaria costarricense se encuentra exigiendo a proveedores extranjeros de su Representada, requisitos propios y específicos de la legislación costarricense. Ya la propia Dirección General de Tributación ha emitido la pauta de que los comprobantes emitidos en el exterior, no deben contener necesariamente las exigencias de las autoridades tributarias de nuestro país, lo cual explica que las exigencias que incursiona en el presente expediente administrativo, no se ajustan a los parámetros básicos de razonabilidad. Y es que, en determinadas oportunidades, resulta simplemente impracticable e irreal, el que los proveedores extranjeros cumplan la legislación costarricense en esta materia. El criterio de la no-obligatoriedad de la presentación de comprobantes por parte de proveedores extranjeros ha sido expresamente admitido por la Dirección General de Tributación. La incorrección que se halla detrás de lo aquí expuesto, en relación con la forma de resolver el presente asunto por parte de la Dirección General de Tributación, radica en el hecho de que no se valora en su correcta y propia dimensión la realidad económica de la empresa localizada, así como averiguación de la verdad real de los hechos investigados. Lo cual lleva, paralelamente, a errores por una ligera y superficial aplicación de presunciones, como vimos y expusimos en amplitud en acápites precedentes. La transgresión a la verdad real de los hechos nos lleva a incorrecciones en el elemento del motivo o presupuesto de hecho del acto administrativo, pues la aplicación incorrecta de la figura de las presunciones traslada a la Administración a conclusiones equivocadas. Porque la verdad real de los hechos en el presente asunto debe hacernos concluir que los proveedores de Farmavisión S.A. realizan descuentos a su favor, como parte de su giro comercial, y su Representada aplica y registra dichos descuentos por medio de una Nota de Débito, como prueba de lo dicho, encontramos los documentos de las propias Notas de Débito aportadas al expediente administrativo, así como las declaraciones de renta presentada por la empresa fiscalizada, la forma de registrar el descuento recibido, y por ende el verdadero precio de adquisición del producto en el extranjero, es válida, por lo cual no es aceptable para esta Representación que se sostenga que únicamente mediante notas de crédito emitidas por el vendedor sea posible aplicar el descuento. Porque en ocasiones como la presente, es materialmente posible aportar notas de crédito emitidas por el proveedor, pues los comprobantes del extranjero no cumplen las exigencias que impone para nuestro ordenamiento tributario la Dirección General de Tributación. Precisamente, en el expediente administrativo consta una copia certificada del contrato suscrito con el proveedor Productos Farmacéuticos S.A., en el cual en las cláusulas Décima Primera y Décima Segunda las partes acuerdan que los descuentos otorgados por el proveedor se acreditan mediante notas de crédito. Bajo dicha lógica contractual es que las partes actuaron en el período fiscal bajo estudio, lo cual procedamos a demostrar en este acto aportando prueba certificación de Contador Público Autorizado sobre la Certificación de Procedimiento de Registro y Montos de Compras a Proveedores Específicos aportada como prueba 3, así como la certificación de Procedimiento de Registro y Montos de Compras a proveedores Específicos detallado en la prueba, que revisa y valora la prueba documental presentada oportunamente en vía administrativa, bajo el siguiente orden :a) Transferencia bancaria efectuada por Farmavisión S.A. en favor del proveedor Productos Farmacéuticos S.A. b) Detalle del Programa de Pagos donde se consignan los documentos. c) Factura confeccionada por el proveedor. d) Nota de débito confeccionada por Farmavisión S.A. Dicha prueba se aportó en su totalidad del período fiscal 2013, siendo que la suma de los descuentos otorgados por el proveedor es equivalente a la diferencia que la Administración Tributaria presumió en el procedimiento de determinación, por lo que resulta diáfano que la Compañía ha logrado comprobar que no existe falta alguna de su parte, y que ha procedido conforme el derecho en cada una de sus transacciones sometidas a análisis. Sobre este punto, se hace necesario recordar que la Sala Primera ha rescatado que el principio de realidad económica, que deriva del numeral 8 del Código Tributario, opera también a favor del contribuyente para avalar aquellos supuestos ilícitos que -de comprobarse- ameritan una reducción de la carga tributaria. La forma en que procede la Administración, y contrapelo del principio de realidad económica, violenta los siguientes artículos del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Su representada acreditó la realidad de la operación económica en relación con su proveedor extranjero, acreditando la realidad de sus gastos y pasivos, aspecto que no fue considerado por la Administración, al centrar su análisis en la supuesta necesidad de un documento especifico. El respeto al principio de realidad económica y búsqueda de la verdad real es desentrañar la verdad material en este caso, que no hay omisión de ventas porque hay un correcto registro de los bienes que fueron adquiridos, lo cual está respaldado por documentación fidedigna y que no ha sido cuestionada en cuanto a su existencia y veracidad. Atenta contra el principio contenido en el anterior artículo venir a disponer un ajuste tributario que no respete el principio de realidad económica, pues se impone una carga tributaria alejada de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Como hemos insistido en esta demanda, no puede desconocerse una realidad a partir de un supuesto requisito formal, que si la postre nos lleve a estar obligados a un pago que no está respaldado en la realidad económica y en la prueba que fuera aportada al expediente. Claramente, en nuestro caso, nunca se determinó la verdad de los hechos, pues insistimos, so pena de parecer reiterativos, que existe una fundamental diferencia entre ocultar ventas e ingresos, y otra demostrar la realidad del funcionamiento de una determinada parte de nuestra actividad, como lo es en este caso, que se practicaron descuentos sobre los precios con que se adquirían productos de un proveedor extranjero. La disonancia entre la realidad y la presunción, producto de una inadecuada fiscalización, no puede ser motivo para venir obligado a una determinación tributaria carente de sustento fáctico y jurídico. El que no se rebatan las argumentaciones sobre la posibilidad de emitir notas de débito como un medio de rellenar adecuadamente la realidad económica de su Representada, es el motivo para que se presuma una mala fe de su Representada, al punto de que se acredita en autos ser objeto de una sanción administrativa por supuesta negligencia en su actuación. Tal calificación es abiertamente improcedente desde que se ha explicado el límite de la Administración Tributaria. Pese a ello, la calificación que se nos endilga es fiel reflejo de desconocer este principio medular de la relación que media entre la Administración y el contribuyente. Es inocuo y contrario al Derecho de Defensa, sostener una presunción por encima de desentrañar la realidad del negocio de su Representada, y mucho más serio que ello se adopte dentro de un procedimiento que precisamente está diseñado para ser utilizado cuando la controversia y la necesidad probatoria son mínimas, lo cual es lo más alejado del presente caso. Por ello, precisamente, es que nuestro alegato en cuanto a la nulidad del procedimiento administrativo escogido produce consecuencias lesivas como las que aquí nos ocupan precisamente por la omisión del correcto análisis que debe mediar en un ajuste tributario como el que nos ocupa. La suma de nuestros cuestionamientos en punto al procedimiento y a la violación del principio de realidad económica llevan precisamente a que se haya contaminado el elemento "motivo" del acto administrativo, acarreando la nulidad de las actuaciones y determinaciones practicadas. Obsérvese que la obligación de desentrañar la realidad corresponde a la Administración, aspecto que por las múltiples razones invocadas no fue lo que sucedió en este caso. Por ello, claramente el derecho a un procedimiento administrativo respetuoso de la garantía del Derecho de Defensa es un elemento esencial que no podía ser dispuesto de manera discrecional por la Administración, y en ello radica el cuestionamiento de legalidad que esbozamos como teoría del caso en esta demanda. Ciertamente, el demostrarse que tanto la omisión en seguir el procedimiento administrativo pertinente, como también por la infracción al elemento motivo del acto administrativo, nos lleva a la demostración de la nulidad que se acusa contra los actos administrativos aquí impugnados. Finalmente sobre la sanción administrativa que se aplicó con un porcentaje del 100% del monto determinado por presunción debemos señalar que la infracción establecida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no es procedente, en el tanto, por las razones antes expuestas por un lado la determinación del impuesto es improcedente y la sanción corre la misma suerte por ser un procedimiento accesorio, y por otro lado, la sanción no puede ser aplicada técnicamente cuando la determinación principal fue establecida por base presunta y bajo un procedimiento de determinación abreviada. El Principio de Tipicidad consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, exige -para la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias- una predeterminación normaliza de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. Tal exigencia implica la existencia de una Ley previa a la acción u omisión que necesariamente debe describir en forma clara cuál es la conducta que se sanciona. Por otra parte, dicha conducta objetiva y subjetivamente- debe adecuarse de manera absoluta a la descripción típica contenida en la Ley, pues de lo contrario no podría ser objeto de sanción. No contempla la norma indicada que una persona física o jurídica pueda ser sancionada sobre la base de una presunción legal como ocurre en el presente caso. En efecto, la Administración Tributaria confirman la imposición de una sanción a la empresa, recurriendo a una serie de presunciones, lo cual pone en evidencia que nunca existió una acción o un comportamiento ejecutado por personero alguno de la empresa que pudiera implicarse como una omisión de ingresos, ni mucho menos negligencia. Debemos recordar que la determinación en el impuesto sobre la renta se basa en la aplicación del método de base presunta, pues de la diferencia entre el costo de ventas y las importaciones no corresponde una omisión de ingresos, como se ha demostrado, y peor aún estimar sin ningún criterio técnico un margen de utilidad sobre ventas que no existen, es totalmente ilegal pretender una sanción por negligencia. Analizados los hechos apuntados a la luz de las reglas de la sana critica, resulta válido concluir que su representada no es autor de la infracción tributaria atribuida, en la medida en que no se omitió declarar los ingresos que el tipo sancionatorio exige y, consecuentemente, que no dejó de ingresar al Fisco monto alguno por concepto de impuestos. Obviamente, las circunstancias apuntadas impiden la configuración típica de los hechos atribuidos a la empresa y, por lo tanto, no es posible que sea acreedora de sanción alguna. Está acreditado entonces, que la Administración se han dedicado a presumir -no demostrar o acreditar- la existencia de una conducta, la cual, ignoran si es culposa o dolosa. Tal circunstancia, lesiona de nulidad la Resolución Sancionadora Documento N°10005311, como la totalidad de las resoluciones que de él dependen, porque mediante la simple presunción de la existencia del elemento subjetivo, se viola el principio de culpabilidad -excluyente de la responsabilidad objetiva en materia sancionatoria-, al no intimarse, imputarse ni demostrarse que la presunta infracción obedeció a una actuación culposa o dolosa ocurrida dentro del seno de la empresa. Por lo cual, respetuosamente solicitamos que se revoquen los ajustes tributarios practicados ilegítimamente en sede administrativa en contra de nuestra representada la sociedad mercantil Farmavisión S.A. Y que en consecuencia, se declare la nulidad de las resoluciones tanto de la Administración Tributaria de San José- Este como del Tribunal Fiscal Administrativo, que expresamente convalidaron dichas determinaciones tributarias, con las consecuentes devoluciones de los montos que eventualmente hubiera pagado la accionante al momento de recaer sentencia firme, esto último en virtud del principio de restitución de las cosas al estado anterior a los hechos sobre los que se pide la Nulidad Absoluta.

Alegatos de la representación del Estado: Expone la representación estatal que puede comprobar el Tribunal en el expediente, no se ha producido ninguna situación que pueda ser calificada como un vicio de procedimiento. Conforme al numeral 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Administración realizó actuaciones de comprobación tendentes a la liquidación previa de la obligación tributaria, para ello, el 31 de octubre de 2014, fue notificada la contribuyente del Requerimiento Previo a una Liquidación por Comprobación Abreviada, ello debido a que, producto del cruce de información suministrada por terceros (Declaración D-151), se determinó un incremento en el Impuesto sobre la Renta para el período fiscal 2013, en este sentido, se le otorgó a la contribuyente el plazo de 10 días hábiles a fin de que presentara la declaración rectificativa. Como respuesta a tal requerimiento, la actora remite prueba en relación con su postura y la Administración por su parte, solicitó a la Dirección General de Aduanas un detalle de las importaciones por ingreso al país de productos farmacéuticos para el período fiscal 2013, con el que se indicó que las importaciones de la actora ascendieron en ese plazo a más de tres mil millones de colones. Dado que la actora no regularizó su situación, se procedió a comunicar el Traslado de Cargos y Observaciones, indicando que la actuación estuvo referida únicamente a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2013, dado que conforme a la información suministrada por la Dirección General de Aduanas, la empresa de estudio realizó importaciones por más de 3 mil millones, más las efectuadas localmente por 229 millones, para un total de compras de más de 3.400 millones, las cuales difieren de las reportadas por la obligada en la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2013, por más de 2677 millones de colones, para una diferencia de compras no declaradas de 776 millones de colones, monto al que, aplicada la utilidad bruta, resultó en un incremento en los ingresos versus lo declarado. Como parte del debido proceso, se le otorgó el plazo de 30 días hábiles, a fin de que presentara la impugnación respectiva y dentro de ese plazo impugnó el traslado de cargos. En este proceso, no existió violación alguna al debido proceso y al derecho de defensa, siendo la violación a este último precepto la única que podría derivar en una nulidad y ello no solo no se desprende del expediente, sino que resulta contrario a las múltiples afirmaciones que hace la misma actora respecto de que tuvo oportunidad de remitir toda la prueba de descargo necesaria pero que según su criterio, esta no fue adecuadamente valorada y dado que no existe la nulidad por la nulidad misma, no cabe posibilidad de efectuar tal declaratoria con la prueba que consta en autos. Así, el mismo Traslado de Cargos se constituye en garantía, pues tiene como objetivo resguardar el derecho de audiencia que tienen los administrados y es en este donde se detallan los motivos del ajuste, el análisis de la prueba y las conclusiones a las que, en ese sentido llega la Administración Tributaria, siendo que este no establece deberes u obligaciones a cargo de los sujetos pasivos, en tanto dicha condición está reservada para la resolución determinativa, por lo que se entiende como un acto preparatorio y no final, será en la resolución determinativa en la que se determine la obligación tributaria. En relación con el contenido del Traslado de Cargos, se considera que es un documento que cumple con todos los presupuestos procesales y de fondo para ser considerado un acto administrativo válido y eficaz, lo que no significa que la parte deba estar de acuerdo con él, pero la disconformidad con su contenido o con las afirmaciones que haya hecho la Administración Tributaria, no implican la existencia de una nulidad. Al corroborar la Administración Tributaria, se tuvo que los montos declarados por los terceros coincidían plenamente con lo informado por la Dirección de Aduanas y ello tampoco fue desmentido por el contribuyente. Así las cosas, no se violentó el debido proceso ni se limitó el derecho de defensa, sino que la parte con su prueba no pudo demostrar su dicho y más bien, se comprueba que las prácticas que había venido ejerciendo son contrarias a la normativa tributaria. Nótese que tan es así que hay una argumentación contradictoria de la parte que en su escrito de demanda indica a página 14: "(...) Tipificación de presunciones con base en declaraciones sombra puede dar lugar a conclusiones que se desajustan de la realidad económica de la empresa y que bastaba con verificar la prueba presentada, tales como comprobantes de transferencias bancarias facturas, documentos bancarios en general para verificar que estamos ante un gasto y no un ingreso (...) ". En el mismo sentido, a página 20 de la demanda indica: "(...) Que la auditoría no entró a valorar documentación de importancia que fuera presentada por su representada y que evidencia la realidad de las transacciones reportadas en la declaración y que no es otra cosa que Base Cierta para establecer la obligación (...)". Así, una y otra vez la parte reitera que aportó toda la prueba necesaria para que la Administración Tributaria llegara a otra conclusión, con lo que se demuestra que no se trata de una violación al debido proceso y menos al derecho de defensa, sino que estamos ante una inconformidad con lo resuelto, lo que no puede derivar en declaratoria alguna de nulidad. Indica además la parte actora, que se calcularon los impuestos con una estimación sobre base presunta, deduciendo a partir de determinados datos una serie de conclusiones, pero que no se configuran los requisitos del Capítulo V de la Ley del Impuesto sobre la Renta para acudir a la figura de las rentas presuntivas. Que la aplicación de presunciones en este caso operó de forma acrítica o automática sin respetar los principios de proporcionalidad, razonabilidad, realidad económica, capacidad contributiva y no confiscatoriedad. Que la información sobre importaciones se obtuvo de la Dirección General de Aduanas, presumiendo que todas las mercancías que se importaron generaron ventas de producto, de acuerdo con un margen genérico y abstracto de utilidad, pero que la premisa es falsa, no es cierto que para todos los supuestos y en todos los casos concretos las importaciones se conviertan automáticamente en ventas y consecuentemente en ingresos. Que la única información con que cuenta la Administración es el listado de importaciones llevadas a cabo, lo que no permite asegurar que se produzca el hecho generador del impuesto a las utilidades, afirma que se trata de gastos y no de rentas (descuentos por volumen)... admite que los productos traídos se distribuían en el mercado local y explica fehacientemente que el origen y naturaleza de la divergencia entre las importaciones y las compras declaradas se justifica en una práctica mercantil de concesión de descuentos. Asimismo, señala que el costo de ventas declarado es correcto y real que ellos usan notas de débito en lugar de notas de crédito, que estos son documentos comerciales, comprobantes extendidos por escrito que constituyen un respaldo contable que disminuye la deuda. Con las afirmaciones que la misma actora efectúa en su escrito de demanda, nos damos cuenta que tampoco tiene sustento la nulidad alegada en este segundo acápite, dado que más bien nos encontramos ante un caso de aplicación de la normativa tributaria, en tanto, las prácticas comerciales de la parte es utilizar un sistema de descuentos que no registra en la factura tal y como establece la normativa tributaria, ni tampoco en notas de crédito, términos claramente comprendidos, sino en un sistema de notas de débito, con lo cual, "no se sabe" cuál es el valor del producto hasta que se definan los descuentos y estos en lugar de tramitarse como notas de crédito se hacen como notas de débito, alterando así el precio del inventario. En relación con las notas de débito, una vez revisada la prueba que hiciera llegar la parte actora, se tiene que "(...) de dicha revisión se evidencia que el material auxiliar suministrado no presenta de forma confiable la información que se detalla, debido a que se encuentran diferencias entre lo registrado y los documentos que soportan la muestra seleccionada, dado que muchos soportes no brindan prueba que justifique la diferencia encontrada a la realidad de revisión de las pruebas suministradas por el Obligado Tributario, se corrobora que el mismo realiza notas de débito y no presenta las notas de crédito a nombre del Proveedor las cuales se consideran el soporte de los descuentos aplicados. A pesar de que existe un contrato que permite los descuentos, el mismo menciona que este se realizara través de Notas de Crédito. (...)". Así, no hay claridad respecto del precio de costo del inventario, pues este se va a ver modificado por los descuentos, tema que evidentemente la empresa manejará según le resulte conveniente y no con criterios de índole tributario. Cabe recordar acá, que la contabilidad puede ser manejada por la empresa de acuerdo a otros criterios, pero para efectos tributarios, deben hacerse los ajustes y apegarse a la normativa especial. Tenemos entonces que las discrepancias que se presentan en este caso no obedecen a nulidades en los términos expuestos por la actora, sino a divergencias profundas sobre la información declarada y la reportada por terceros y por la misma Dirección de Aduanas y que conforme a lo que tímidamente indica la parte en su escrito, ello está directamente relacionado con las prácticas comerciales no tributarias que tiene la empresa para registrar supuestos descuentos. Así, la determinación que se efectuó partió en sus inicios de una base cierta y real, sea el detalle de importaciones confirmado por la Dirección General de Aduanas versus la declaración del Impuesto sobre la Renta, lo que da como resultado un incremento en las compras y como consecuencia, sobre base presunta, conforme a los márgenes de utilidad a nivel nacional registrada en el SIAT, una estimación en el Impuesto General sobre las Ventas y de esta forma, un incremento en relación con los ingresos declarados. Respecto a los alegatos de violación al principio de realidad económica, cabe recordar a la actora que ello aplica también permitiendo que la Administración Tributaria analiza los convenios entre los particulares con la finalidad de desentrañar la verdadera realidad económica que subyace bajo las formas, y que esa realidad no puede ir en detrimento de la Hacienda Pública, sea, que los métodos que se hayan pactado entre las empresas proveedoras no pueden contraponerse a los métodos esenciales y propios de la obligación tributaria. Como puede corroborar el Tribunal en las resoluciones que se impugnan, no existe sustento alguno para decretar una nulidad en este proceso, dado que no se ha violentado el debido proceso, ni el derecho de defensa y las actuaciones de la Administración se han efectuado en todo conforme a derecho. Con los documentos que constan al expediente se demuestra, que la parte pudo aportar toda la prueba (como ella misma lo afirma) necesaria para analizar el caso, y con ella más bien se demostró que las prácticas contables de la actora no son oponibles al fisco, en tanto violentan la normativa tributaria, impidiendo así una declaración apegada a la realidad de las compras e inventario de la actora.

Análisis del caso concreto. La parte actora reclama un vicio en el procedimiento determinativo por comprobación abreviada llevado en su condición de sujeto pasivo en el cual se ajustó el pago de la cuota tributaria a cancelar por el impuesto de renta del período 2013, fundamentando dicha nulidad en dos grandes aristas, una relacionada con vicios en el procedimiento, y otra nulidad del acto por inexistencia del elemento motivo, y en ese orden se procede al abordaje de cada uno de los argumentos debatidos por las partes.

Nulidad de la resolución determinativa por vicios del procedimiento: Expone la parte actora como primer alegato que existe un vicio de nulidad desde el momento en que se sigue un procedimiento de comprobación abreviada, por estimar que en atención al volumen y la envergadura de la información a analizar debió promoverse una comprobación fiscalizadora ordinaria, que es la regla general, en el tanto, la comprobación abreviada solo es permitida en casos en que esa determinación pueda abordarse con la información que la propia Administración Tributaria posea. Señala que el procedimiento utilizado reduce la posibilidad de argumentación jurídica y fáctica en contra de las presunciones a la que acude la Administración y sus conclusiones, en el entendido, que la información que se tiene al alcance es la de terceros y la que consta en las propias instancias administrativas, sin que la Administración coteje los libros contables y demás asientos y registros para poder comprender la realidad económica de la empresa. Agrega que, en ese caso, el procedimiento ordinario era obligatorio y no opcional porque la omisión de la investigación profunda lleva a una conclusión errónea en contra del contribuyente y estima entonces que ese procedimiento es menos garantista, pues no permite la comprensión de la realidad económica de la empresa. Destaca también como vicio, la omisión de consignar en el Traslado de Cargos, el informe de los alegatos presentados por su representada en contra de la Comunicación del Inicio de la Comprobación Abreviada, hace notar que el traslado de cargos y observaciones fue notificado el 23 de junio del 2017 y el informe de alegatos fue notificado el 07 de julio del 2017, ósea en una fecha posterior y contrario a la lógica procedimental, lo que estima violatorio al debido proceso, por cuanto, en un procedimiento presuntivo es fundamental conocer la forma en cómo se construyó el ajuste y la determinación que se pretende, sobre todo si se ha presentado prueba de descargo. Concluye entonces que al violarse la ritualidad del procedimiento existe nulidad del mismo. Por su parte, la representación del Estado señala que el procedimiento utilizado no violentó el debido proceso ni el derecho defensa, en el tanto, la accionante tuvo la oportunidad de remitir toda la prueba de descargo necesaria. Expone que el traslado de cargos se constituye en garantía, pues resguarda el derecho de audiencia y donde se detallan los motivos del ajuste, análisis de la prueba y las conclusiones a la que llega a la Administración, sin que esa resolución establezca condiciones u obligaciones, entendiendo, que es con la resolución determinativa que se establece la obligación tributaria, añade que el traslado de cargos y observaciones cumple con todos los elementos procesales y de fondo para ser un acto válido y eficaz.  Estima que no se trata de una violación al derecho defensa sino a una inconformidad con lo resuelto, lo que no puede derivar en declaratoria de nulidad. Criterio del Tribunal: A efectos de valorar los argumentos de las partes, es necesario profundizar en que consiste el procedimiento utilizado de comprobación abreviada que se reprocha como nulo. En ese sentido tenemos que el Código Tributario regula las potestades de control y fiscalización tributaria que posee la Administración Tributaria, en estos términos vemos que el artículo 103 en su inciso b señala: "La Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. A ese efecto, dicha Administración queda específicamente autorizada para: ...b) Cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas por los medios y procedimientos de análisis e investigación legales que estime convenientes". Por su parte expone el numeral 124.- "Determinación de oficio. Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas, o cuando las presentadas sean objetadas por la Administración Tributarias por considerarlas falsas, ilegales o incompletas, dicha Administración puede determinar de oficio la obligación tributaria del contribuyente o responsable, sea en forma directa, por el conocimiento cierto de la materia imponible, o mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla". Asimismo, aunque se haya presentado la declaración jurada, la Administración Tributaria puede proceder a la estimación de oficio si ocurre alguna de las circunstancias siguientes: a) Que el contribuyente no lleve los libros de contabilidad y registros a que alude el inciso a) del artículo 104 (*) de este Código; b) Que no se presenten los documentos justificativos de las operaciones contables, o no se proporcionen los datos e informaciones que se soliciten; y c) Que la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, o que los libros tengan un atraso mayor de seis meses. Para los efectos de las disposiciones anteriores, se consideran indicios reveladores de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, los señalados en el inciso b) del artículo 116 (*) de este Código". El ordinal 125 indica: "Formas de determinación. La determinación por la Administración Tributaria se debe realizar aplicando los siguientes sistemas: a) Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria; y b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación. Sin perjuicio de lo dispuesto en los anteriores incisos, la determinación puede hacerse en forma provisional en los casos que señala el artículo 127 (*) de este Código". El artículo 126 indica: "Efectos de las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio. Las liquidaciones o determinaciones tributarias de oficio serán previas o definitivas. Tendrán consideración de definitivas todas las practicadas mediante la comprobación por parte de los órganos de la fiscalización, de los hechos imponibles y su valoración, exista o no liquidación previa. Todas las demás tendrán carácter de determinaciones o liquidaciones previas. Las obligaciones de los contribuyentes, determinadas de oficio por la Administración Tributaria, solo podrán modificarse en contra del sujeto pasivo, cuando correspondan a determinaciones o liquidaciones previas. En estos casos deberá dejarse constancia expresa del carácter previo de la liquidación practicada, los elementos comprobados y los medios de prueba concretos que se utilizaron. Y el ordinal 144 señala: "Vista inicial. Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán proponerle al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda. En el supuesto de que este sujeto pasivo no regularice su situación, se continuará el procedimiento trasladándole las observaciones o los cargos que se le formulen. El contribuyente podrá pagar, bajo protesta, el monto del tributo y sus intereses determinados en el traslado de cargos u observaciones. Por ninguna circunstancia, dicho pago se considerará como una rectificación de la declaración ni como una aceptación de los hechos imputados en el traslado. En este caso, el contribuyente podrá impugnar el traslado de cargos en los términos de los artículos 145 y 146 de este Código. En el evento de que la impugnación del contribuyente sea declarada, total o parcialmente, con lugar en sede administrativa o jurisdiccional, la Administración deberá reintegrar al contribuyente las sumas pagadas bajo protesta, junto con los intereses generados por estas desde la fecha del pago hasta la fecha del crédito, o desde el día en que se ponga a disposición del sujeto pasivo. La tasa de interés que deberá reconocer la Administración será la establecida en el artículo 57 de este Código". Por su parte el Reglamento de Procedimiento Tributario N° 38277-H, señala: "Artículo 117.- Del Control Tributario Extensivo. La función de Control Tributario Extensivo tiene por objeto el control efectivo del cumplimiento tributario de los deberes formales y el cumplimiento tributario extensivo material, entendiendo este último como la comprobación abreviada o formal de la situación tributaria de los sujetos pasivos, utilizando los datos y elementos de prueba que estén en poder de la Administración, sin que se pueda extender al examen a los libros de contabilidad. Lo anterior no limita la facultad de verificación de los datos o información específica de alguna(s) cuenta(s) o registro(s) contable(s), que le permitan a la Administración Tributaria comprobar la veracidad de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, sin que necesariamente conlleve el inicio de un procedimiento por comprobación abreviada o formal. Tal potestad no impide que una vez efectuada dicha verificación, se pueda dar inicio a un procedimiento de liquidación previa, y que la información suministrada por los sujetos pasivos durante esa verificación forme parte de los elementos de prueba que la Administración podrá utilizar en el desarrollo de dicho procedimiento, para lo cual se le advertirá por escrito al sujeto pasivo que la prueba a obtener podría ser utilizada en los términos citados". El ordinal 118 señala: "Plan Anual de Control Tributario Extensivo. La Dirección de Control Tributario Extensivo elaborará el Plan Anual de Control Extensivo, previa consulta con las Direcciones Regionales, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales y las Administraciones Tributarias Territoriales, conforme a las estrategias institucionales de la Dirección General de Tributación. Corresponderá a la Dirección de Control Tributario Extensivo ejercer el control del cumplimiento del Plan, actuando ante las Direcciones Regionales, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales y las Administraciones Tributarias Territoriales, para garantizar su cumplimiento. Para tal efecto, éstas deberán suministrar toda la información que resulte pertinente. "Artículo 119.- Clases de actuaciones de Control Tributario Extensivo. Son actuaciones de Control Tributario Extensivo: a) La comprobación abreviada. b) La comprobación formal. También tendrá la consideración de actuación de control extensivo la verificación del cumplimiento de los deberes formales."."Artículo 120.- Liquidación previa por comprobación abreviada o comprobación formal. La Administración Tributaria podrá practicar las liquidaciones previas, por comprobación abreviada o formal. Serán actuaciones de comprobación abreviada aquellas que se realicen utilizando los datos y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración o que se le soliciten al obligado tributario sobre un período o impuesto determinado, ya sea previo al inicio del procedimiento de dicha comprobación o durante su desarrollo, sin que se puedan extender al examen de los libros de contabilidad de las actividades empresariales o profesionales que se verifican. Sin embargo, ello no limita la facultad de verificación de datos o información específica de alguna(s) cuenta(s) o registro(s) contable(s), referidos a los datos o información en estudio. En la preparación de las liquidaciones previas, la Administración podrá requerir información a terceros, así como realizar comprobaciones contables a los informantes. Cuando se efectúen liquidaciones previas, debe hacerse constar de forma precisa los hechos y elementos comprobados, los medios de prueba concretos utilizados y el alcance de las actuaciones. En los casos en que el sujeto pasivo haya incumplido el deber de declarar y de autoliquidar el impuesto, se le concederá un plazo de diez días hábiles para que proceda a presentar la declaración; transcurrido este sin que se haya subsanado el incumplimiento o justificado debidamente la inexistencia de la obligación, se podrá proceder a una comprobación abreviada. En las liquidaciones previas por comprobación formal se realizará únicamente una comprobación de mera constatación de la existencia de errores aritméticos o de derecho en la declaración.". "Artículo 121.- No aplicación de criterios de selección. El procedimiento de liquidación previa no debe basarse en los criterios de selección que fundamentan el procedimiento de Fiscalización". "Artículo 122.- Inicio del procedimiento y propuesta de regularización.

El procedimiento de liquidación previa se inicia con la notificación de un acto administrativo de inicio de actuaciones de comprobación abreviada o formal, cuyo contenido mínimo será el siguiente: a) Indicación del carácter abreviado o formal de la comprobación. b) Impuestos y períodos a que se refiere el alcance de la comprobación. c) Aspectos concretos a que se refiere la comprobación. d) Tratándose de una comprobación abreviada, se indicarán los elementos de prueba que obran en poder de la Administración. e) Tratándose de una comprobación formal, se indicará el error de derecho que se considere cometido o bien, el error de hecho o aritmético en que se incurrió. f) Indicación del aumento o diferencia del impuesto derivado de los elementos de prueba que obran en poder de la Administración o de la corrección de los errores de derecho, de hecho o aritméticos, según corresponda.

En el mismo acto de notificación del inicio de la actuación, se entregará al sujeto pasivo la propuesta de regularización de la obligación tributaria, adjuntando el formulario oficial correspondiente. En esta etapa se debe indicar al sujeto pasivo que cuenta con un plazo de cinco días hábiles contados a partir de la notificación del inicio de actuaciones, para que regularice su obligación o manifieste su disconformidad, con la advertencia de que se entenderá puesta de manifiesto la disconformidad cuando no comparezca dentro del plazo fijado". "Artículo 123.- Procedimiento cuando se solicite información o se practiquen actuaciones adicionales. Previo o conjuntamente con la notificación del inicio del procedimiento de liquidación previa, la Administración Tributaria podrá solicitar datos o justificantes al sujeto pasivo o bien, realizar actuaciones adicionales. Una vez vencido el plazo otorgado o practicadas las actuaciones, y en el tanto persistan aumentos o diferencias de impuesto, se notificará al sujeto pasivo los resultados de la comprobación y se le extenderá una propuesta de regularización en los términos del artículo 122 de este Reglamento. Cuando el sujeto pasivo no aporte los datos o justificantes solicitados, podrá aplicarse el método de base presunta a que se refiere el artículo 125 inciso b) del Código". "Artículo 124.- Procedimiento cuando no se ha solicitado información ni programado actuaciones adicionales. De no haberse solicitado información al obligado tributario ni programado actuaciones adicionales a practicar, este cuenta con un plazo de cinco días hábiles, a partir del día siguiente a la notificación del acto de inicio de actuaciones de comprobación abreviada o formal, para que proceda a manifestar su conformidad o disconformidad con la propuesta de regularización. Se entenderá puesta de manifiesto la disconformidad, cuando no comparezca dentro del plazo fijado en este Reglamento. En caso de disconformidad con la propuesta de regularización, el obligado tributario podrá alegar por escrito las razones de su disconformidad y adjuntar la prueba que considere oportuna, dentro del plazo de los diez días hábiles siguientes a partir de la notificación del acto administrativo de inicio de la actuación, las cuales serán analizadas en el acto administrativo de liquidación de oficio. La manifestación de conformidad del obligado tributario la hará constar en el formulario oficial que se le adjuntó para tal fin". "Artículo 125.- Rectificación de las declaraciones.

Los sujetos pasivos cuentan con un plazo de tres días hábiles para rectificar, por única vez, las declaraciones tributarias, después de notificado el inicio de un procedimiento de liquidación previa. El funcionario tributario debe proceder a verificar que los montos de la nueva declaración presentada guarden relación con la información en poder de la Administración Tributaria y con los márgenes de utilidad establecidos para el período en estudio, en cuyo caso procederá a dar el caso por concluido.

Vencido el plazo de los tres días hábiles mencionados, el obligado tributario podrá hacer una petición de rectificación ante los funcionarios a cargo de la comprobación, para que se consideren cualesquiera otros elementos que pudieran incidir en la determinación tributaria; debiendo aportar en ese mismo acto las pruebas que los respalden. La aceptación o rechazo de tales elementos se valorarán en el traslado de cargos y se incorporarán en la resolución que determina la obligación tributaria. Mediante resolución general se establecerán los requisitos y condiciones en que deben aportarse las pruebas que se consideren pertinentes.

Una vez notificado el inicio de un procedimiento de liquidación previa no procede la presentación de declaraciones rectificativas si el sujeto pasivo no había presentado anteriormente la declaración inicial. De presentarse la declaración inicial con posterioridad a la notificación del inicio del procedimiento de liquidación previa, esta se incorporará al procedimiento careciendo de todo efecto rectificativo, para lo cual los aspectos declarados que coincidan con la propuesta de regularización se tendrán como una aceptación total o parcial de dicha propuesta. Si persistieran aspectos de la propuesta de regularización no aceptados total o parcialmente, se procederá a notificar el traslado de cargos u observaciones respectivo.

Los sujetos pasivos que presenten una declaración inicial o rectifiquen las declaraciones, cuyos montos sean diferentes a los suministrados por terceros informantes, que no aporten prueba para justificar las diferencias, y/o que los márgenes de utilidad aplicados presenten valores inferiores a los establecidos por la Administración Tributaria, podrán ser seleccionados para practicarles una liquidación definitiva". "Artículo 126.- Suspensión de las actuaciones. Si en el proceso de liquidación previa se determinan elementos que ameriten el inicio de una actuación fiscalizadora, tendiente a la liquidación definitiva de la obligación tributaria del sujeto pasivo, el órgano actuante podrá suspender la comprobación abreviada para recomendar ante los órganos de fiscalización el inicio de actuaciones orientadas a la liquidación definitiva. Si en el transcurso de treinta días hábiles no se notifica el inicio de la actuación de liquidación definitiva, se continuará con el procedimiento de liquidación previa hasta su finalización, sin perjuicio de que posteriormente el órgano fiscalizador realice la liquidación definitiva. La suspensión del proceso de liquidación previa debe comunicarse al contribuyente". "Artículo 127.- Conclusión de las actuaciones de comprobación previa y procedimiento posterior a la propuesta de regularización. Las actuaciones de comprobación se darán por concluidas con la regularización efectuada dentro del plazo conferido, o en su defecto con la emisión de la resolución que determina la obligación tributaria. A. Conformidad con la propuesta de regularización. La conformidad del sujeto pasivo con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los resultados de la actuación y de las diferencias establecidas, dentro del plazo de cinco días establecido para ello y en el modelo oficial establecido al efecto. El formulario oficial mediante el cual el sujeto pasivo manifiesta su conformidad con la propuesta de regularización constituye el acto administrativo que liquida de oficio la obligación tributaria, para todos los efectos. Contra ese acto no cabe ningún recurso, pero ello no impide que ante manifiesto error de hecho pueda plantearse la solicitud respectiva, conforme al artículo 102 del Código, en el plazo máximo de diez días hábiles contados a partir del día hábil siguiente a la fecha de aceptación de la regularización. Se entenderá por error de hecho aquél que versa sobre un suceso, dato aritmético o circunstancia de la realidad, independiente de toda opinión, apreciación o interpretación jurídica. Una vez aceptada la propuesta de regularización se procede al registro de la deuda en la cuenta tributaria del contribuyente. B. Disconformidad con la propuesta de regularización. Transcurridos cinco días hábiles a partir de la notificación del inicio de actuaciones sin que el obligado tributario haya regularizado ni comparecido, se procederá a notificarle el traslado de cargos u observaciones respectivo. C. Traslado de cargos u observaciones. Para efectos del procedimiento de liquidación previa, el traslado de cargos es el documento que se extiende con el fin de trasladar al sujeto pasivo los resultados de las actuaciones de comprobación abreviada, en los casos en que se determine una diferencia de impuesto a cargo de éste, continuando con el procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria si el sujeto manifiesta, implícita o explícitamente, disconformidad con tales resultados. D. Impugnación por el sujeto pasivo. Dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha de notificación del traslado de cargos, el sujeto pasivo puede impugnar por escrito, por los medios que establezca la Administración Tributaria, los cargos formulados, debiendo especificar los hechos y las normas jurídicas en que fundamenta su reclamo, alegar las defensas que considere pertinentes y aportar las pruebas que considere pertinentes, con respecto a los hechos que se le atribuyan. Vencido el plazo de diez días a que se refiere este artículo, no cabe ninguna impugnación. En caso de presentarse la impugnación de forma extemporánea, la misma será rechazada ad portas, quedando posibilitado el obligado tributario a presentar sus alegatos en las etapas recursivas subsecuentes. La Administración Tributaria deberá poner en conocimiento al interesado, notificando el carácter extemporáneo de la impugnación presentada. El contribuyente podrá pagar bajo protesta, el monto del tributo, junto con los intereses respectivos. E. Resolución de la Administración Tributaria. Interpuesta o no la impugnación dentro del plazo de diez días hábiles establecido en el apartado D) de este artículo, el Gerente y Subgerente de la Administración Tributaria Territorial competente, o el Director y Subdirector de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, deberán dictar y firmar en forma conjunta la resolución que determina la obligación tributaria. La Administración Tributaria deberá dictar y notificar la resolución al sujeto pasivo dentro los dos meses siguientes al vencimiento del plazo para interponer el reclamo, se haya interpuesto o no la impugnación respectiva. Para efectos de la Administración Tributaria, este plazo será ordenatorio, debiendo notificarse la resolución, aun vencido este plazo. La resolución deberá atenerse a lo dispuesto en el artículo 147 del Código e indicarle al sujeto pasivo los recursos que procedan contra la misma". "Artículo 128.- Coexistencia con otros procedimientos. El desarrollo de un procedimiento de liquidación previa de la obligación tributaria no impide el inicio y desarrollo de otro (s) procedimiento (s) de liquidación previa; siempre que versen sobre aspectos diferentes a los analizados. Tampoco impide el inicio y desarrollo de un procedimiento de liquidación definitiva. Estando en curso una liquidación previa, sobre un impuesto y periodo determinado, podrá iniciarse una liquidación definitiva, siendo que la primera se suspenderá y acumulará para ser resuelta dentro del procedimiento de liquidación definitiva. Igualmente, procede el inicio de un procedimiento de liquidación definitiva sobre un mismo impuesto y periodo, sobre los cuales ya existe una liquidación previa, cuyo acto administrativo se encuentre firme, en el tanto la liquidación definitiva se fundamente en elementos probatorios diferentes a los contemplados en la liquidación previa". Conforme lo exponen los numerales citados, es claro para este Tribunal que la Administración Tributaria ostenta potestades para verificar un correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por los procedimientos legales que autoriza el propio ordenamiento, entre los cuales se encuentra el procedimiento de fiscalización ordinaria o de comprobación previa, dicha facultad surge en varios supuestos siendo uno de ellos, la posibilidad de cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones, para lo cual podrá acudir a una determinación de oficio cuando sean objetadas estas, porque se consideren falsas, ilegales o incompletas, para lo cual podrá establecer dicha determinación de forma directa sea por el conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación, utilizando como tesis general la base cierta y cuando no sea posible, se habilita el procedimiento de base presunta. Teniendo en cuenta lo anterior, retomando lo reprochado por el accionante, es evidente para esta Cámara que no existe en el caso de análisis una violación al debido proceso, como lo afirma la parte actora, por haberse utilizado el procedimiento de comprobación abreviada, por cuanto, la utilización de dicho procedimiento es una potestad de la Administración, y puede acudir a él utilizando la información que posea la misma Administración o solicitarlo al mismo sujeto pasivo, encontrando como límite el examen de documentación o registros contables. Sin que ello signifique una limitación en la verificación de datos o información específica de algunos registros contables referidos al estudio concreto. Igualmente, de acuerdo a lo que regula el ordinal 105 del Código de Normas y Procedimiento Tributarios, la Administración puede acudir a la información de terceros para el curso del procedimiento determinativo, tal como lo establece además el propio Reglamento de procedimiento tributario. En ese sentido, mientras la determinación en estudio haya cumplido con esas características, así como los supuestos del debido proceso que regula la ritualidad de dicho procedimiento, no existe un vicio de nulidad por la utilización del mismo. En el caso concreto, tenemos, de acuerdo a los hechos acreditados, que la Administración Tributaria, con base en el formulario D-151, presentado por la accionante para el período fiscal 2013, realizando un cruce de información con las declaraciones de Aduanas, determinó una diferencia entre lo declarado para el impuesto de renta y lo declarado en las importaciones estableciendo una diferencia, y con base en esa apreciación, el 31 de octubre del 2014 le notificó a la empresa Farmavisión S.A., un Requerimiento Previo a una Liquidación por comprobación Abreviada, dictado el 30 de octubre del 2014, en dicha resolución se le indicó a la empresa Farmavisión S.A. que como resultado del cruce de información suministrada por terceros en poder de la Administración y que se detalla en los Anexos 1 y 2 adjuntos, se determinó el siguiente aumento en el impuesto respecto a las declaraciones juradas presentadas por esa empresa, respecto al período 2013. Se indicó además que para subsanar ante la Administración Tributaria podía acudir al formulario D119 Declaración rectificativa por comunicado previo a una comprobación abreviada en el plazo de diez días hábiles. Se advierte además que, si la diferencia no es subsanada, la Administración Tributaria podrá iniciar el procedimiento de Liquidación Previa por Comprobación Abreviada. Ante esto, la empresa Farmavisión S.A., mediante escrito del 21 de noviembre del 2014, atendió el requerimiento Previo a una Liquidación por Comprobación Abreviada N°2081000446174, en el que se presentan las aclaraciones sobre las supuestas diferencias identificadas en relación con las declaraciones informativas D-151 declaración anual, resumen de clientes y proveedores, para efectos del impuesto sobre la renta del período fiscal 2013. En dicho memorial se indicó que una vez analizada y revisada la información relacionada con el supuesto ajuste, se determina que no existe diferencias entre la información reportada por terceros y lo que ha reportado Farmavisión S.A. en su declaración del impuesto de renta en el período 2013, por las siguientes razones: Monto reportado por los declarantes bajo concepto de ventas V, por un monto de ¢1.157.462.663,00, no representa mercadería para la venta, sino Gastos incurridos por Farmavisión para realizar su actividad económica, los cuales fueron reportados como Compras C, y están incluidos, como Gastos y/o activos como software y pre pagados que se amortizan mensualmente, etc, en la Declaración del período fiscal 2013. Monto reportado por los declarantes bajo el concepto de ventas V, por un monto de ¢217.933.203, representan compras de mercadería para la venta, fueron registrados como inventario para la venta y como costo de ventas cuando se realizó la venta. Lo anterior fue incluido como correspondía en la Declaración de renta del período fiscal 2013. Monto de importaciones realizadas según información suministrada por la Dirección General de Aduanas, por un monto de ¢3.233.344.648,34, efectivamente representan importaciones de mercadería para la venta, por tanto fueron registrados como Inventario para la venta y como el costo de ventas cuando se realizó su venta. Lo anterior fueron incluidos como tales en la Declaración de renta del período fiscal 2013. La diferencia entre lo indicado por Dirección General de Aduanas y nuestros registros se deriva de que para calcular el costo del producto y registrarlo como inventario, se le rebaja el descuento que el proveedor otorga a la empresa, y se le suman, gastos de flete interno, bodegaje, y agencia aduanal. Monto reportado por los declarantes bajo el concepto de ventas SP, por un monto de ¢6.923.715, no representan ingresos por servicios, sino Gastos incurridos por servicios de capacitación y traducciones, los cuales fueron reportados y están incluidos en la Declaración de renta del período fiscal 2013. Posteriormente mediante oficio N°ATSJE-SCE-ACA-0110-2017 del 09 de marzo del 2017, se solicitó por parte de la Administración Tributaria San José-Este, a la Dirección General de Aduanas, un detalle de importaciones por ingreso al país de los productos farmacéuticos y otros, durante el período comprendido del 01 de octubre del 2012 y 30 de setiembre del 2013, el cual contenga el número de DUA de importación, declarante físico, declarante jurídico, número de factura, fecha, código de producto, descripción número de unidades, tipo de cambio, marca, aduana, términos. Y además un detalle de importaciones realizadas para el período de 1 de octubre del 2012 al 30 de setiembre del 2013, que se encuentren registradas como muestras sin valor comercial. Dicha información fue remitida por la Dirección General de Aduanas mediante comunicación del 10 de marzo del 2017. Mediante resolución del 06 de abril del 2017, se da inicio de actuación de Liquidación previa por comprobación abreviada contra Farmavisión S.A. en el cual se indica un aumento del impuesto en ¢102.604.234 según declaración N° 1012263789774 del período 2013. Se le otorga un plazo de cinco días hábiles a efectos de manifieste su aceptación mediante la presentación del formulario D124 denominado "Propuesta de regularización por liquidación previa por comprobación abreviada” y en el plazo de tres días una declaración de rectificación y en caso de disconformidad se concede una audiencia de diez días. Dicha resolución fue notificada el 26 de abril del 2017. La representación de Farmavisión S.A. contestó la audiencia referida mediante memorial del 11 de mayo del 2017, en la que se refiere al inicio de la Actuación de Liquidación Previa por comprobación abreviada y aporta prueba. Mediante resolución del 06 de junio del 2017,  la Administración Tributaria de San José-Este, dictó traslado de cargos y observaciones contra Farmavisión S.A. y se concede treinta días para impugnar las observaciones o cargos formulados. Dicha resolución fue notificada el 23 de junio del 2017. Mediante resolución del 07 de junio del 2017, ATSJE-SCE-ACA-0215-2017, se emite Informe de Gestión realizadas producto del inicio de actuación de liquidación previa por comprobación abreviada. Notificado el 07 de julio del 2017. Mediante escrito del 08 de agosto del 2017, la empresa Farmavisión S.A. presentó reclamo administrativo contra el traslado de cargos N° ATSJE-SEC-CA-TC-012-2017. Mediante resolución SCE-AR-DT-11-1228-2017 de la Administración Tributaria San José Este, de las ocho horas del veintiuno del diciembre del 2017, se conoció incidente de nulidad y de impugnación presentada por Farmavisión S.A. en contra del Traslado de Cargos y Observaciones N° ATSJE-SEC-CA-TC-012-2017, mediante la misma se modificó conforme al procedimiento de Liquidación previa por comprobación abreviada la declaración jurada correspondiente al impuesto de renta del período fiscal 2013. Además se dispuso el rechazo del incidente de nulidad e impugnación presentado y en el cual se confirma la rectificación del impuesto por un monto de ¢114.348.705,00 más intereses por el monto de ¢56.943.768,30 para un total de ¢171.292.473,00. Mediante escrito del 06 de febrero del 2018, la empresa Farmavisión S.A. presentó recurso de revocatoria contra la resolución determinativa N° SCE-AR-DT-11-1228-2017 del 21 de diciembre del 2017. Mediante resolución de las ocho horas del 01 de junio del 2018 de la Administración Tributaria, San José Este, SCE-AR-DTR-11-346-2018, se conoció el incidente de nulidad y recurso de revocatoria presentado en contra de la resolución N° SCE-AR-DT-11-1128-2017, en la cual se dispuso a declarar sin lugar el recurso presentado y se recalcula el monto por concepto de intereses para un monto de ¢60.552.030,00. Mediante escrito del 26 de julio del 2018, se presentó por Farmavisión S.A., recurso de apelación contra la resolución N°SCE-ARDTR-11-346-2018 del 01 de junio del 2018. Mediante resolución TFA 017-P-2019 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo del 12 de febrero del 2019, se conoció por el Tribunal Fiscal Administrativo el recurso de apelación interpuesto por la empresa Farmavisión S.A. contra la resolución N° SCE-AR-DTR-11-346-218, en el cual se dispuso a rechazar el recurso presentado. Conforme se expone en este recuento de hechos, las circunstancias fácticas reunían las condiciones para una comprobación abreviada, por cuanto, como se explicó el procedimiento surge precisamente de una diferencia detectada por la Administración Tributaria tomando como insumo la misma información conque ésta contaba, y la proporcionada por terceros, por ende, no existe en ese sentido una aplicación incorrecta del procedimiento. Tampoco entiende este Tribunal, una vulneración al derecho de defensa por la utilización de dicho procedimiento, en el tanto, como se desprende de los hechos acreditados, en el caso concreto, la Administración cumplió con todas las etapas que prevé el ordenamiento, en las cuales es evidente que la empresa accionante pudo ejercer su derecho de defensa en varias oportunidades, en primera instancia, atendiendo las aclaraciones solicitadas en el acto de comprobación abreviada y posteriormente con el reclamo administrativo presentado contra el traslado de cargos que se imputara, así como los recursos ordinarios que impone la ley para el derecho de defensa. En esa lógica, no puede valorar esta Cámara que el procedimiento utilizado fuera insuficiente para que el sujeto pasivo presentara la información que tenía a su alcance para justificar las diferencias detectadas por la Administración Tributaria, cuando de los autos del expediente administrativo, es claro, que la accionante presentó la información contable en su poder para fundamentar la realidad económica del negocio que opera, por ende, resulta infundado que la limitación del procedimiento de revisión de registros contables tuviera un impacto en el ejercicio de su derecho de defensa y en ese orden se violentara el debido proceso. Por el contrario, es evidente para esta Cámara que como lo expone la representación del Estado, el motivo de inconformidad de la accionante no surge de aplicación en sí de dicho procedimiento, sino en la interpretación que realizara la Administración Tributaria de los registros contables aportados por la empresa actora, para justificar las diferencias detectadas, tema que será abordado más adelante, pero no porque el procedimiento en sí le hubiera imposibilitado exponer con claridad la operación de su empresa. Debe agregarse, además que cómo se desprende del recuento de hechos, el motivo de la aplicación del procedimiento abreviado se derivaba de un aspecto muy concreto, la diferencia entre las importaciones reportadas por los DUAS y lo declarado en el impuesto renta, por lo que tampoco, resulta admisible la tesis expuesta, de que la envergadura de la información que debía analizarse obligara a la Administración Tributaria a optar por un procedimiento de fiscalización ordinaria, como tampoco, en la misma lógica, resulta admisible que el procedimiento aplicado limitara la argumentación jurídica, en el tanto, como ya se indicó, el sujeto pasivo, tuvo varias oportunidades para exponer su tesis de inconformidad, argumentos que fueron valorados en forma plena por la Administración Tributaria en todas las oportunidades. Respecto al reproche de la violación de la ritualidad del procedimiento, por la notificación en forma posterior del informe de Gestión realizadas producto del inicio de actuación de liquidación previa por comprobación abreviada al dictado de traslado de cargos, estima este Tribunal que tal actuación no constituye un vicio sustancial al procedimiento que haya generado indefensión y en consecuencia resulte en nulo el procedimiento seguido, entendiendo, que de acuerdo a lo regulado en el procedimiento de Comprobación Abreviada, según se expuso anteriormente, es el traslado de cargos, el acto que permite al sujeto pasivo, conocer de los resultados de las actuaciones de comprobación abreviada, en los casos, en que se determine una diferencia de impuesto a cargo de éste, tal como se plasma de la propia lectura incluso del traslado de Cargos y Observaciones notificado a la accionante el día 23 de junio del 2017. Por ende, no es el informe de Gestión realizado, producto del inicio de actuación de liquidación, el acto, que permitiera a la empresa actora ejercer los extremos de la defensa planteada para sustentar su inconformidad, sino el traslado de Cargos y Observaciones, en consecuencia la notificación posterior del Informe de Gestión de ese traslado de cargos, no constituye como se advierte, un vicio sustancial a la ritualidad del procedimiento y mucho menos un menoscabo que genere un estado de indefensión para el sujeto pasivo, de acuerdo a los términos de lo regulado en el numeral 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el ordinal 223 de la Ley General de la Administración Pública.

Nulidad de la resolución determinativa por inexistencia del elemento motivo del acto administrativo: En el segundo aspecto de nulidad planteado por la accionante, ésta señala que la Administración Tributaria procedió a realizar sus cálculos de los supuestos ingresos con una estimación de base presunta, es decir deduciendo a partir de determinados datos una serie de conclusiones, sin embargo, la Administración no podía recurrir a ese método por no configurarse los requisitos establecidos en el Capítulo V de la Ley del Impuesto de Renta para acudir a la base presunta, máxime cuando el límite para la aplicación de dicho método es el principio de la realidad económica, proporcionalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad y capacidad contributiva. Indica que la conclusión a la que arribo la Administración Tributaria de que todas las mercancías que se importaron generaron ventas de productos, de acuerdo a un margen genérico y abstracto de utilidad es inaceptable, estimando que no es cierto que para todos los supuestos y en todos los casos concretos sujetos a análisis las importaciones se conviertan automáticamente en ventas y en consecuencia en ingresos. Expone que el hecho generador del impuesto sobre utilidades no cumple de ninguna manera con la simple constatación de una importación por parte del sujeto pasivo, por lo que la Administración Tributaria lo que realiza es una mera presunción sobre que aquellas importaciones que dieron origen a ventas y por ende la obtención de ingresos gravables, cuando esto no ocurrió sobre todas las importaciones que realizó. Agrega que el hecho generador del impuesto de utilidades y como se desprende del ordinal 32 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es la generación o percepción de rentan en dinero o especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense y en el caso de las importaciones en ningún caso se generan rentas o ingresos al sujeto importador, por el contrario, es una dinámica que incide en los gastos al tener que cancelar el costo de mercancías a sus proveedores extranjeros. En consecuencia, el listado de importaciones no constituye el hecho generador del impuesto de renta, puesto que las importaciones constituyen un gasto y no propiamente una renta o ingresos, sin contar que la base o referencias dadas oportunamente a nivel de aduanas, puedan posteriormente, ajustarse contablemente como efectos de acuerdos entre las partes. De ahí que en el caso hipotético que la Administración Tributaria considerara que, si se generaban ingresos gravables producto de las importaciones realizadas por la distribución de productos en el mercado local, el procedimiento que debía utilizarse era el de fiscalización definitiva, para que se facilitara la obtención plena de prueba que permitieran la comprensión de la realidad económica y con esto se alcanzará la realidad económica de la empresa. Agrega que la naturaleza y origen de la divergencia presentada para la Administración en relación a las importaciones registradas en la Dirección General de Aduanas y las compras declaradas en la declaración de renta se justifica en una práctica mercantil de concesión de descuentos por parte de empresas proveedoras de mercancías extranjeras, sobre todo cuando la nota de débito corresponde a un documento contable admisible. Señala que para la aplicación de la presunción es indispensable que exista una realidad subyacente que se esté ocultando por parte del fiscalizado, pero la presunción no puede partir de una realidad que no existe, por cuanto la información que se aportó en el procedimiento es correcto y real. La Administración no entró a valorar información contable que fuera aportada que evidenciaba la realidad de las transacciones reportadas en la declaración de impuesto a las utilidades y que no es otra cosa que base cierta para establecer la obligación. Considera que en atención al principio de realidad económica de haberse realizado un correcto análisis de la prueba aportada la Administración debería poder determinar que el hecho que las importaciones no cuadren siempre con las compras se debe al sistema de descuentos financieros que aplica Farmavisión S.A. en las transacciones con sus proveedores ubicados en el exterior. Los descuentos mercantiles afectan el valor del inventario, pues al calcular el costo del producto y registrarlo contablemente se hace una rebaja correspondiente al descuento que el proveedor otorga a la Compañía, a lo que debe agregarse que al manejar la accionante un inventario con base en el sistema de costo promedio el costo de cada mercancía varía según la valuación del inventario. En atención al acuerdo comercial que poseía la accionante respecto a los descuentos y los cuales se registraban en una nota de débito, este documento afecta no al costo de venta sino al pasivo, por cuanto se registra como una cuenta por pagar, por lo que la nota de débito permite la disminución del pasivo, sin que eso afecte las obligaciones tributarias. Sin embargo, la Administración Tributaria insiste en que el correcto manejo contable para seguir con la tesitura que se expone era a través de notas de crédito por parte de los proveedores, no obstante, la nota de crédito puede asociarse a una nota de débito por parte del comprador o pagador, lo cual fue aportado a la Administración Tributaria, pero no fue admitido, por lo cual no es válida la actuación fiscalizadora que no desentraña la realidad de la operación de la empresa produciendo un ajuste tributario sobre una presunción y no sobre una realidad, por el motivo del acto parte de una presunción que no se encuentra ajustado a la realidad y da por sentado la omisión de ventas que no encuentra respaldo alguno en la prueba que consta en el expediente. Por lo que no es correcto sostener que se estaba tributando sobre un inventario menor al reportado en la Dirección General de Aduanas, porque en realidad se trata de las mismas cantidades, pero a un costo menor a raíz de los descuentos aplicados. Exigir las notas de crédito implica que se les exija a los proveedores extranjeros cumplir con requisitos propios y específicos de la legislación costarricense, lo cual es inatendible. Lo descrito atenta contra el principio de la verdad real de los hechos, y la trasgresión a tal principio genera un vicio en el motivo. Atentar contra el principio de realidad económica violenta los numerales 140, 167, 178, 180, 184, 188 del Código Tributario, al no haberse admitido los medios de prueba aportados, atenta entonces con los principio de razonabilidad, buena fe, derecho de defensa, lo anterior contamina el elemento motivo del acto administrativo.- Por su parte, la representación del Estado indica que las afirmaciones de la empresa actora no encuentran sustento para una nulidad como la que se reclama, en el tanto, las prácticas comerciales de la parte es utilizar un sistema de descuentos que no registra una factura como tal, ni tampoco notas crédito, sino notas de débito, con lo cual no se sabe cuál es el valor del producto hasta que se definan los descuentos y estos en lugar de tramitarse con notas de crédito se hace con notas de débito, alterando el precio del inventario, lo que se utiliza a conveniencia de la empresa y no con criterios tributarios. Las discrepancias del caso no obedecen a las nulidades alegadas sino a las divergencias profundas sobre la información declarada y la reportada por terceros y por la propia Dirección de Aduanas, lo cual se relaciona a prácticas comerciales no tributarias. De ahí que la determinación efectuada parte de una base cierta real, sea el detalle de importaciones confirmado por la Dirección General de Aduanas, versus la declaración de renta, lo que da como resultado un incremento en las compras y como consecuencia, sobre base presunta conforme a los márgenes de utilidad a nivel nacional registrada en el SIAT, una estimación sobre el impuesto general de ventas y de esta forma un incremento en relación con los ingresos declarados. Sobre la violación al principio de realidad económica, se destaca que las formas de las prácticas comerciales no pueden ir en contra de la Hacienda Pública. Las prácticas contables de la empresa no son oponibles al fisco, en el tanto violentan la normativa tributaria, impidiendo una declaración apegada a la realidad de compras e inventario de la actora. Criterio del Tribunal: De acuerdo a lo señalado, estima esta Cámara que el motivo de los actos administrativos sobre los que se reprocha nulidad no encuentra vicio alguno. Y es que debe aclararse que no lleva razón el accionante cuando parte de la premisa que la determinación efectuada a su representada es sobre base presunta, nótese, que la Administración si parte de un hecho cierto, sea esta la información de importaciones que facilita la Dirección General de Aduanas y sobre la base de esa información es que se solicita al sujeto pasivo aporte las aclaraciones respectivas sobre las diferencias encontradas en ese órgano y lo declarado para el impuesto de renta, y una vez que se analiza la información se realiza una estimación para la determinación del margen de utilidad requerido para establecer el cálculo de la obligación tributaria, margen de utilidad que tiene origen en los márgenes que de acuerdo a la actividad productiva ha determinado el SIAT de la Dirección General de Tributación, como promedio, y que en todo caso, es una estimación que la accionante no ha desvirtuado, y que determina esta Cámara resulta proporcional y no confiscatoria, por cuanto, parte de un promedio para determinar la utilidad aplicada y para lo cual, la Administración Tributaria si se encuentra habilitada conforme lo señalan los ordinales 124 y 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en relación con lo establecido en el numeral 103 inciso b del mismo cuerpo normativo. La interpretación que realiza el accionante respecto a que las importaciones, lo que reflejan en la realidad es un pasivo, y por ende, no se encuentra dentro del hecho generador del impuesto de renta, es incorrecta respecto a los hechos analizados en el procedimiento administrativo, por cuanto, la Administración Tributaria no está pretendiendo gravar las importaciones como el hecho generador del impuesto de renta, sino que utiliza la información derivada de esa acción a efectos de medir la dinámica comercial de la empresa en relación a su impacto en las utilidades derivadas de los ingresos percibidos a razón de las ventas de productos, que se llevan a cabo, por esa dinámica comercial, en la que interviene directamente las importaciones que se realizan con ese fin, por lo que no resulta improcedente el método ni el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria para establecer la determinación del impuesto de renta que se analiza en el presente asunto, en todo caso, se reitera, la accionante tuvo oportunidad en el sede gubernativa y en esta sede para demostrar que, para su caso concreto, el margen resultaba diferente, no obstante, no aportó prueba en tal sentido. Ahora bien, es importante señalar que tampoco resulta de recibo, lo señalado por la accionante, en atención a que al desconocer las notas de débito aportadas en el procedimiento, atenta contra el principio de realidad económica, de proporcionalidad y razonabilidad, y que esa es la razón por la cual la determinación por comprobación abreviada sea incorrecta como procedimiento, porque no permite conocer los alcances contables derivadas de esas notas de débito para entender esa realidad económica. Y es que nótese que, de acuerdo a los hechos ya reseñados del procedimiento seguido a la empresa accionante, es visible que la Administración Tributaria en varias ocasiones primeramente con el Requerimiento Previo a una Liquidación por comprobación Abreviada y posteriormente con el Traslado de Cargos y Observaciones le otorgó a la empresa accionante la posibilidad de que aportara la prueba oportuna a efectos de determinar el origen de las diferencias encontradas, para lo cual la propia empresa, aportó un contrato suscrito por su representada y Productos Farmacéuticos S.A., suscrito desde el año 1970, a efectos de comprobar los descuentos que exponía su representada era la causa del origen de las diferencias encontradas, contrato, que exponía en la cláusula décima primera: "Convienen las partes en que todos los descuentos que procedan por las circunstancias posteriores a la firma de este Contrato, previa la aceptación expresa de la Fabricante, serán abonados con Nota de Crédito y a la cuenta de la Distribuidora, calculándose unitariamente en cada caso y por producto". Y la cláusula décima segunda: "Convienen las partes en que la fijación del precio al público de los productos que venda la Fabricante a la Distribuidora, y respecto de los cuales le ha concedido en este documento la distribución exclusiva  en la República de Costa Rica, se formará de la siguiente manera: Al precio de factura de adicionarán los gastos de envío, lo que producirá el precio C.I.F; a éste se le sumará el 30% en el caso de Jarabes, Pomadas, Tabletas, y Supositarios y el 35% en el caso de inyectables que constituye la utilidad de la Distribuidor; y éste último más el 25% determinara el precio al público". Sin embargo,  a pesar de aportar tal prueba, no adjunta las notas de crédito que exige el mismo contrato para demostrar la existencia del descuento, que argumentó es la base de la diferencia apreciada por la Administración Tributaria, excusando esa omisión en que aporta la nota de débito, que en su criterio demuestra el pasivo que esa importación representa para su empresa y sobre esa base, es precisamente que aduce que de haberse estudiado la contabilidad a profundidad se hubiera apreciado de forma cierta la realidad económica de su empresa. No obstante, estima esta Cámara que lo actuado por la Administración resulta adecuado, porque si el mismo contrato que aporta como prueba de la existencia de los descuentos en los que justifica la diferencia, exige una nota de crédito, es lógico y razonable que la Administración Tributaria exija esas notas de crédito para verificar la aplicación y por ende la existencia del descuento que aduce, lo cual, es una potestad de la Administración Tributaria conforme lo señala el ordinal 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Asimismo en este punto se indica que no encuentra esta Cámara evidencia de que la Administración este desconociendo la nota de débito como instrumento contable, sino que, lo que repetidamente le ha indicado a la empresa acá actora, es que no es el medio idóneo para demostrar el descuento si la nota de marras no va a acompañada por la nota de crédito o cualquier otro documento emanado de la empresa vendedora, que es la que en última instancia la que puede autorizar el débito que se autoaplica la empresa según ella misma ha indicado en sus alegatos. Nótese que no se están exigiendo formalidades excepcionales o particulares a los proveedores, sino que ello es producto del mismo instrumento contractual al cual éstos están sometidos, por lo que el alegato de que se está pretendiendo aplicar normativa nacional a proveedores extranjeros resulta improcedente por cuanto lo que se exigió fue solamente la aplicación del propio acuerdo entre éstos; con ello, la parte pretende que se tenga por demostrado un hecho a través de la prueba producida por sí misma, sin aportar los medios complementarios de prueba que los valide, conclusión a la que llega la Administración Tributaria y que se confirma con la prueba testimonial recibida en juicio, siendo tal valoración razonable para esta Cámara. Por lo que no resulta admisible considerar que la sola nota de débito era suficiente para acreditar el dicho de la accionante, en el tanto, resulta como se indicó, totalmente razonable que se requiera información emanada por la empresa vendedora, para verificar la realidad de los descuentos que justifica la empresa actora (numeral 140 y 178 del CNPT), es decir, comprobar la veracidad, de esas notas de débito contra la respectiva nota de crédito que exige el propio contrato que mantiene la empresa con sus proveedores. Y tal pedido no es desconocer como lo señala la accionante el principio de realidad económica, sino la aplicación propia del ordinal 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el tanto, la potestad de control tributario del que goza la Administración (numeral 103 inciso b del  Código de Normas y Procedimientos Tributarios), tiene como fin precisamente cerciorarse de la veracidad de lo declarado y para ello puede acudir a todos los medios que el propio ordenamiento le permite, incluso descalificar aquellas forma jurídicas que puedan traducirse en una disminución de la cuantía de las obligaciones, y que es precisamente el fin del procedimiento aplicado. De ahí que el argumento de la accionante, de que era obligación de la Administración Tributaria verificar su contabilidad para acreditar la veracidad de su práctica comercial, resulta improcedente, porque el punto medular radica en que el sujeto pasivo aportara la prueba idónea conforme a las reglas tributarias, en este caso, la nota crédito, que sustentaban las notas de débito ya aportadas y que exigía, como se dijo, el propio contrato sobre el que se sostiene la existencia del descuento que fundamenta, en ese entendido, la prueba contable (certificación de contador público) aportada en el propio proceso judicial, carece igualmente de idoneidad, porque era precisamente esas notas de crédito, las que respaldan las notas de débito, que sostienen ese descuento que defiende la empresa y si renuncia a esa acreditación, es la Compañía accionante quien violenta la carga de la prueba que se encuentra a cargo de ella, de acuerdo a lo regulado en el ordinal 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) y no a una indebida valoración de la prueba por parte de la Administración Tributaria como argumenta, y mucho menos el derecho de defensa, que ya se advirtió fue ampliamente utilizado por la empresa actora (artículo 184 del CNPT) sin resultado exitoso. Tampoco puede interpretarse que el requerimiento de la Administración Tributaria, como parte de su potestad de control tributario, se traduzca en una violación a la presunción de buena fe, sino se insiste, se fundamenta en la potestad de verificar la información en que se pretende sustentar una disminución en la renta de acuerdo a lo declarado. Debe agregarse, que tampoco resulta admisible que el requerimiento de esas notas de crédito, parta de una exigencia a los proveedores extranjeros de la empresa accionante de cumplir con la normativa costarricense, por cuanto, la revisión que se requiere de las notas de crédito no surge de la intención de imponer obligaciones a terceros, sino de la verificación de los hechos en que se sustenta la disminución que sostiene el sujeto pasivo, como justificación de la inviabilidad de la determinación efectuada por la Administración Tributaria. Siendo que además no es lógico para esta Cámara que dicha información no exista en el desarrollo normal de la actividad comercial entre las empresas involucradas, en tanto es claro que la empresa vendedora de alguna forma debe manifestar a la acá actora su anuencia por el descuento aplicado en el monto transferido como pago por los productos, siendo esa información -en el formato que se expida- la que se extraña tanto en el procedimiento administrativo como en este proceso judicial. Cabe indicar en este orden de ideas, que la resolución que referencia la empresa actora en su alegato de conclusiones, N°1839-F-S1-2020 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, para sostener su tesis, indica en aquel caso, que precisamente la posibilidad de cruzar la información declarada con notas de crédito, permitió a la Administración Tributaria verificar la realidad económica de la empresa en litigio, respecto a la información plasmada en facturas, lo que admite como un medio válido de verificación de la acción mercantil de esa empresa, documento, que es precisamente en el que se extraña en el presente asunto, por omisión de la misma parte actora. Consecuentemente, no existe razón para acreditar como lo defiende la accionante, una desaplicación de los principios tributarios que rigen la materia, y que ello evidencia una nulidad de las actuaciones emanadas de la Administración Tributaria, por no existir un vicio sustancial o una violación del ordenamiento jurídico (ordinal 188 del CNPT y 128 de la Ley General de la Administración Pública). Igualmente debe señalarse, que por las razones dadas la fundamentación utilizada por la Administración Tributaria para sostener la determinación del impuesto de renta para el período 2013, si encuentra un motivo valido y legítimo, por ende, no puede estimarse la existencia de una nulidad de los actos administrativos aquí impugnados de acuerdo con lo establecido en los ordinales 133 y 158 de la Ley General de la Administración Pública.

Sobre los argumentos de nulidad de la sanción impuesta, señala que a partir de la nulidad generada resulta improcedente la sanción impuesta, al no existir infracción administrativa, por no sostenerse la base de la determinación tributaria. No puede existir infracción sobre la base de una presunción que no demostró una conducta reprochable y violenta el principio de culpabilidad, excluyente de la responsabilidad objetiva en materia sancionatoria, al no intimarse, imputarse, ni demostrarse la presunta infracción obedeció a una actuación culposa o dolosa ocurrida dentro del seno de la empresa. Criterio del Tribunal: La argumentación esgrimida por la accionante, resulta improcedente, por cuanto, como se valoró anteriormente la omisión de la empresa actora, en torno a demostrar fehacientemente la diferencia generada en las declaraciones de importaciones facilitadas por la Dirección General de Aduanas y lo declarado para el impuesto de renta del período 2013, -lo que no equivale a una presunción sino a la realidad determinada a partir de información de terceros- evidenciaron una inexactitud en lo declarado, lo cual fundamenta la determinación del impuesto de renta del período 2013, y que tal como lo establece el ordinal 81 del CNPT en relación con lo señalado en el ordinal 150 del CNPT y lo expuesto en artículo 171 del Reglamento de Procedimiento Tributario, con aquella omisión se configura una conducta reprochable que sostiene la sanción administrativa impuesta mediante la resolución ATSJE-ACA-SA-0103-2018 de las ocho horas y ocho minutos del 05 de marzo del 2018, de la Administración Tributaria de San José Este a la empresa Farmavisión S.A., en el que se impuso una multa de ciento catorce millones trescientos cuarenta y ocho mil setecientos cinco colones. En consecuencia, tampoco se aprecia un vicio en el procedimiento sancionatorio impuesto a la accionante y con ello la multa impuesta, y por ser accesorio a este, tampoco resultan infundados los requerimientos de pago efectuados por la Administración Tributaria a la empresa actora, con sustento, en los actos administrativos que aquí se han revisado, determinándose la validez de cada uno de ellos. Así las cosas, el pedimento de devolución de lo pagado por ese concepto a la Administración Tributaria y sus respectivos intereses resulta improcedente.

Sobre las defensas opuestas. El Estado opuso la defensa de falta de derecho, la cual, debe ser acogida por las razones expuestas. En consecuencia, se dispone el rechazo de la demanda en todos sus extremos.

Sobre las costas. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no se observa motivo alguno para aplicar la dispensa de la condena al vencido, razón por la cual, se imponen ambas costas a la parte accionante vencida, fijación que corresponderá su liquidación en la etapa de ejecución de sentencia, sobre la que correrán intereses desde el momento de su fijación y hasta su respectivo pago.

POR TANTO.

Se acoge la defensa de falta de derecho. En consecuencia, se declara sin lugar en todos sus extremos la demanda incoada por Farmavisión S.A. contra el Estado. Son ambas costas a cargo de la parte actora vencida, correrán intereses sobre las mismas desde el momento de su fijación y hasta su respectivo pago.

Laura Gómez Chacón

Amy Miranda Alvarado                   Carlos José Mejías Rodríguez

ZR63OSELKEI61LAURA GOMEZ CHACON - JUEZ/A DECISOR/A

R947030HTK9G61AMY MIRANDA ALVARADO - JUEZ/A DECISOR/A

UO475WAXDXSA61CARLOS JOSE MEJIAS RODRIGUEZ - JUEZ/A DECISOR/A

EXP: 19-004102-1027-CA

Goicoechea, Calle Blancos, 50 metros oeste del BNCR, frente a Café Dorado. Teléfonos: 2545-0107 (EXT 01-2707) ó 2545-0099 (EXT 01-2599). Fax: 2241-5664 y 2545-0006. Correo electrónico: tproca-sgdoc@poder-judicial.go.cr