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Tribunal Contencioso Administrativo Sección I
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Documento judicial
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TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA
Central 2545-0003. Fax 2545-0033. Correo Electrónico tproca-sgdoc@poder-judicial.go.cr
Segundo Circuito Judicial de San José, Anexo A
Proceso: Conocimiento
Expediente: 20-005494-1027-CA
Actora: Reckitt Benckiser Centroamérica S.A.
Demandado: El Estado
N° 2023004291
Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Segundo Circuito Judicial de San José, Goicoechea. A las catorce horas con cuarenta y cinco minutos del once de Octubre del dos mil veintitres.-
Proceso de conocimiento interpuesto por Reckitt Benckiser Centroamerica S.A., con la cédula jurídica número tres- ciento uno- cero cero siete mil setecientos treinta y ocho, representada por su apoderado generalísimo sin límite de suma, el señor German Fallas López, casado, vecino de Aserrí, portador de la cédula de identidad número uno- mil ciento sesenta y dos- cero ciento veintinueve, en contra del Estado, representado por la señora Procuradora, Paula Azofeifa Chavarría. Intervienen como apoderados especiales judiciales de la firma actora, la licenciada María Jimena Roldán Vargas, vecina de Cartago y portadora de la cédula de identidad número tres- cero cuatrocientos noventa y tres- cero cuatrocientos cuarenta y tres y el licenciado Rándall Oquendo Murillo, vecino de San José y portador de la cédula de identidad número uno- mil novecientos cincuenta y siete- doscientos noventa y dos-.
En fecha dieciocho de diciembre del año dos mil veinte, se interpone el presente proceso de conocimiento que tiene como pretensiones que fueron objeto de ajuste, tanto en la audiencia preliminar como en el juicio oral y público, lo siguiente:
Que se acoja la presente demanda en todos sus extremos.
Que se reconozca que RB tiene tres tipos de ventas: i) ventas de productos efectivamente importados a Costa Rica. ii) venta de productos manufacturados localmente y; iii) venta de productos que NO se nacionalizan, sino que se venden extraterritorialmente.
Que se declare que de conformidad con los contratos vigentes para el período 2009, RB estaba autorizada para suscribir acuerdos y comercializar sus productos en Centroamérica.
Que se declare la procedencia de la rectificación solicitada mediante gestiones n°1159 y 1160 de 27 de febrero de 2015, siendo que únicamente deben ser asignadas a efectos de aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas a Costa Rica en los años 2009 y 2010, las regalías que estén directamente relacionadas con la importación de mercancías al país y, por ende, deben excluirse las regalías que se pagan por venta de mercancías manufacturadas en Costa Rica así como por venta de mercancías localizadas en el exterior.
Que en virtud del principio de buena fe, se declare la procedencia de la rectificación voluntaria de los 28 DUAS marca FRENCHS.
Que la alícuota utilizada por la AC y confirmada por el TAN para calcular los tributos que a su criterio RB dejó de cancelar, carece de fundamento técnico y legal por lo que no puede ser aplicada, ya que desconoce que las regalías pagadas al exterior, por la venta de bienes manufacturados en Costa Rica, así como las ventas extraterritoriales, no deben formar parte del valor aduanero, ya que es una realidad que estas regalías no están relacionadas con bienes nacionalizados en Costa Rica y sujetos a impuestos de exportación.
Que se anule todo lo actuado por AC en el expediente administrativo n°AC-DN-PA-0723-2017.
Que se deje sin efecto la resolución n° RES-AC-DN-1236-2017, de las 15:30 horas del 30 de junio del 2017, por medio de la cual AC rechazó la solicitud de rectificación de DUA presentada por RB.
Que se condene al Estado a la devolución de las sumas pagadas en exceso, que corresponde a ¢9.574.315,00 junto con los intereses que dispone el artículo 61 de la Ley General de Aduanas y
Que se condene al Estado al pago de ambas costas. (Ver imágenes 51 a 57 del expediente judicial digital).
La representación del Estado contestó negativamente la demanda e interpuso las defensas de caducidad y falta de derecho. (Ver imágenes 3331 a 3349 del expediente judicial digital).
, fue celebrada el día diecisiete de junio del año dos mil veintidós, con la participación de ambas partes, en la cual, se aclaran las pretensiones, se fijan los hechos controvertidos y se admite la declaración de cuatro testigos así como prueba documental. (Ver imágenes 3594 a 3597 del expediente judicial digital).
El juicio oral y público fue celebrado el día veinte de setiembre del dos mil veintitrés, con la participación de ambas partes procesales. En dicha audiencia, se recibe la declaración de un testigo de la parte actora, un testigo común y los demás testigos son desistidos por las partes. Finalmente, se rinden conclusiones.
Se dicta esta sentencia, por unanimidad y previa deliberación de los integrantes del Tribunal, sin que se observen causales capaces de invalidar lo actuado. Redacta la Juez Bolaños Salazar.
De los
De importancia para la resolución de este asunto, se tiene como debidamente acreditado lo siguiente:
La firma Reckitt Benckiser Centroamerica S.A. es una empresa que importa diversos productos de limpieza al país. (Hecho no controvertido);
En fecha 15 de mayo del año 2013, se celebra el contrato denominado "modificado y reformulado entre Reckitt Benckiser N.V. y Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. En dicho documento, en lo que interesa, se indica que la concedente de la licencia y la licenciataria suscribieron un contrato de licencia, cuya fecha inicial fue el 1 de enero del 2001, y han acordado modificar y reformular el contrato de licencia original a lo establecido en este contrato. Señala que la fecha de reformulación significa 1 de enero del 2011. La traducción oficial, consigna "firma ilegible" la consignada por la representación de Reckitt Benckiser N.V., en la parte superior del sello que reza: Reckitt Benckiser. Reckitt Benckiser N.V. Paul Remeijer, Director. Siriusdreef 14, NL-2132 WT HOOFUDORP, concedente de la licencia y consigna en blanco, la firma de la representación de Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. (Ver imágenes 68 a 70 del expediente judicial digital);
De acuerdo con la traducción oficial de documento suscrito en el idioma inglés donde constan las rúbricas de Paul Remeijer, Director de Reckitt Benckiser N.V y Fabricio Calvo, Director de Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., cuyas firmas en el documento traducido son ilegibles y corresponden a Paul Remeijer, Director de Reckitt Benckiser N.V y Fabricio Calvo, Director de Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., contenidas en documento de fecha 10 de noviembre del 2015, se indica: "Asunto: modificación al contrato de licencia cuya fecha inicial es el 1 de enero del 2001 entre Reckitt Benckiser N.V. ("RBNV") y Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. ("RBC") y sus modificaciones (el contrato de licencia), en el cual se indica que RBNV le otorgó una licencia a RBC para el uso de derechos de propiedad intelectual en un contrato de fecha 1 de enero del 2001 (y sus modificaciones). El contrato de licencia se dio por terminado con efectos a partir del 30 de junio del 2013. RBNV y RBC habían acordado que RBC tenía derecho a utilizar los derechos de propiedad intelectual otorgados en el contrato de licencia en los territorios siguientes: Costa Rica, Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Honduras y Panamá. Es ahora el deseo de RBNV Y RBC confirmar por escrito la modificación al contrato de licencia que entró en vigencia a partir del 1 de enero del 2001". (Ver imágenes 196 a 200 del expediente judicial digital);
El contrato celebrado en idioma inglés, entre Reckitt Benckiser N.V. y Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. en fecha 10 de noviembre del 2015, cuenta con el registro de firmas de los comparecientes y se aporta su traducción oficial al español, en la cual se consigna que la fecha de vigencia es desde el 1 de enero del año 2001 y que confirma el contrato de licencia celebrado entre ambos. En el anexo 1, se comprende el contrato de licencia entre Reckitt Benckiser (Overseas) Limited y Reckitt Benckiser Centroamérica S.A, en el cual indican que la fecha inicial es el 1 de enero del 2009. (Ver imágenes 152 a 192 del expediente judicial digital);
La traducción oficial realizada el 28 de noviembre del 2016, señala como ilegibles las firmas de Patrick Clements, Director que rubrica en representación de Reckitt & Coleman (Overseas) Limited y Fabricio Calvo, Director de Reckitt benckiser Centroamérica S.A., en el contrato que indica que la fecha inicial es el 1 de enero del año 2009, que el territorio es Costa Rica, Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Honduras o Panamá. (Ver imágenes 158 a 177 del expediente judicial digital);
En fecha 16 de agosto del 2013, se emite el comprobante de pago N°00002401, a favor del Ministerio de Hacienda cuyo depositante es la firma actora y tramitado ante el Banco Nacional de Costa Rica por un monto de 55.611.633,56 (cincuenta y cinco millones seiscientos once mil seiscientos treinta y tres colones con cincuenta y seis céntimos). (Ver folio 31 del expediente administrativo);
El día 22 de agosto del 2013, por medio de la gestión N°3750, la firma actora presentó a la Aduana Central, escritos solicitando la rectificación de una serie de DUAS correspondientes al año 2009, adicionando, el comprobante de pago número 00002401, por la suma de ¢55.611.633,56. En dichos escritos, aportó contratos traducidos al idioma español, entre ellos el contrato celebrado con Reckitt Coleman (Overseas) Limited, que indica como territorio Costa Rica, con una vigencia a partir del 1 de enero del 2009, el cual se encabeza por documento suscrito por el licenciante, la firma en fecha 20 de mayo del 2013, así como el contrato modificado y reformulado de fecha 15 de mayo del 2013, celebrado entre Reckitt Benckiser N.V y Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. suscrito el día 15 de mayo del 2013, en cuya traducción se consigna como ilegible la firma de Paul Remeijer, quien rubrica en representación de la primera sociedad compareciente. (Ver folios 1 a 168, del expediente administrativo);
Por medio de las gestiones números: 1159 y 1160 del 27 de febrero del 2015, la firma actora se dirige a la Aduana Central y aporta cálculos para el procedimiento de rectificación de los DUAS de los años 2009 y 2010. Enumera en el escrito como prueba, un disco compacto con la información digital en excel, el cual comprende la liquidación correspondiente de cada DUA con el valor aduanero rectificado, incluyendo el valor por el pago de regalías así como certificación de Contador Público del 10 de febrero del 2015, haciendo constar la totalidad de ventas realizadas durante los años 2009 y 2010. (Ver imágenes 177 a 200 del expediente administrativo);
El contribuyente, aporta al expediente administrativo, una certificación emitida en fecha 10 de febrero del 2015, por el contador público autorizado, Carlos Francisco Montero Ugalde, en la cual se consigna lo siguiente: "el suscrito contador público autorizado fue contratado por la compañía Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., cédula jurídica 3-101-007738-09 (...) para revisar información que me permita certificar las ventas que realizó la Compañía Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. durante el período comprendido del 1ro de enero al 31 de diciembre del año 2009. Esto con el objetivo de informar a la Dirección General de Aduanas la composición de las ventas totales. Para realizar dicha revisión, se analizaron los estados financieros de la compañía, el detalle de las declaraciones de ventas (formularios D-104) y su documentación soporte y se revisaron detalles adicionales por cuenta contable, por número de ítem, proveedor para cada ítem. Lo anterior obtenidos directamente de su sistema de contabilidad (JD Edwards) durante el período 2009, de dicha data se pudo elaborar un resumen por marca de productos vendidos. Se determinó adicionalmente el origen del costo de mercadería vendida, los cuales corresponde a producto manufacturado en Costa Rica, producto importado y producto que se registró como exportación pero que nunca ingresó a territorio nacional (denominado extraterritorial)" Se verificaron adicionalmente las cuentas #31501000.71001.00013 y #31510000.71001.00213 de regalías y los respectivos cálculos y pagos de las mismas. Se adjunta el anexo 1 en donde se muestran las ventas por tipo de producto y por marca vendida y adicionalmente se adjunta anexo 2 con el detalle de los cálculos regalías según el tipo de producto vendido". (Ver imágenes 192 a 195 del del expediente administrativo);
El contribuyente, aporta al expediente administrativo, una certificación emitida en fecha 10 de febrero del 2015, por el contador público autorizado, Carlos Francisco Montero Ugalde, en la cual se consigna lo siguiente: "el suscrito contador público autorizado fue contratado por la compañía Reckitt Benckiser Centroamérica S.A, cédula jurídica 3-101-007738-09 (...) para revisar información que me permita certificar las ventas que realizó la Compañía Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. durante el período comprendido del 1ro de enero al 31 de diciembre del año 2009. Esto con el objetivo de informar a la Dirección General de Aduanas la composición de la ventas totales. Para realizar dicha revisión, se analizaron los estados financieros de la compañía, el detalle de las declaraciones de ventas (formularios D-104) y su documentación soporte y se revisaron detalles adicionales por cuenta contable, por número de ítem, proveedor para cada ítem. Lo anterior obtenidos directamente de su sistema de contabilidad (JD Edwards) durante el período 2010, de dicha data se pudo elaborar un resumen por marca de productos vendidos. Se determinó adicionalmente el origen del costo de mercadería vendida, los cuales corresponde a producto manufacturado en Costa Rica, producto importado y producto que se registró como exportación pero que nunca ingresó a territorio nacional (denominado extraterritorial)". Se verificaron adicionalmente las cuentas #31501000.71001.00013 y #31510000.71001.00213 de regalías y los respectivos cálculos y pagos de las mismas. Se adjunta el anexo 1 en donde se muestran las ventas por tipo de producto y por marca vendida y adicionalmente se adjunta anexo 2 con el detalle de los cálculos regalías según el tipo de producto vendido". (Ver imágenes 196 a 199 del expediente administrativo);
A través del oficio ONVVA-DCP-037-2015, de fecha 28 de abril del 2015, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, señala que a pesar del esfuerzo realizado por la Dirección de Valoración no se contó con la información solicitada a la empresa, por lo que no fue posible confirmar los cálculos realizados por la empresa importadora para los períodos 2009 y 2010. (Ver folios 206 y 207, del expediente EXP-AC-DN-PA-0723-2017);
En el oficio DGA-447-2015, del 08 de julio del 2015, el Departamento de Control Posterior del Valor en Aduana, se dirige al señor Fabricio Calvo Ramírez, apoderado generalísimo de Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., en torno al asunto: "consulta de técnico- legal sobre el método de cálculo pago de regalías". En dicho documento, se consigna en lo que interesa, lo siguiente: "... es importante resaltar que esta Administración Aduanera, precisamente reconociendo la posible dificultad que las empresas pueden encontrar al realizar el cálculo exacto de la cantidad del canon o derecho de licencia que le corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, debido a las condiciones contractuales suscritas con las empresas licenciantes, emite la circular ONVVA 02-2008 Anexo Cánones y Derechos de Licencia (publicada en la Gaceta n°152 del siete de agosto del 2008) misma que concordante con la norma de supra, establece en su apartado 3.5 Cuantificación del canon o derecho de licencia: "(..) se sugiera que el importador provea un estimado razonable del monto adicionar al precio realmente pagado o por pagar que refleje el canon o el derecho de licencia futuro a pagar, por ejemplo este estimado podría calcularse tomando un porcentaje razonable de las importaciones realizadas, ajustando periodícamente la diferencia entre lo estimado y el pago por canon o derecho de licencia que le corresponde realmente pagar (...)". (Ver imágenes 208 a 213 del expediente administrativo);
A través del oficio DGA-674-2015, del 21 de setiembre del 2015, la Dirección General de Aduanas se dirige a la firma actora y le indica que se considera que una vez que aporte los respaldos necesarios para la verificación a la Aduana, ésta contará con los elementos suficientes para que proceda de conformidad con lo establecido en el artículo 13 de la Ley General de Aduanas y el 35 bis del Reglamento a la Ley General de Aduanas y tome la decisión ante la solicitud de rectificación planteada. (Ver imágenes 220 a 223 del expediente EXP-AC-DN-PA.0723-2017);
Mediante la resolución número 095-2016, de las 15:30 horas del 10 de marzo del 2016, el Tribunal Aduanero Nacional, rechaza el recurso de apelación interpuesto por la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., en contra de la resolución número RES-DN-865-2015, del 28 de julio del 2015, dictada por la Dirección General de Aduanas, dictada con ocasión del inicio de actuación fiscalizadora aduanera para el período que comprende del 01 de enero de 2011 al 31 de diciembre del 2011, relacionado y asociado a las mercancías importadas por la empresa. En los considerandos de fondo, señala en lo que interesa: "...Establecen los contratos de licencia, la obligación de la empresa importadora de llevar registros contables con respecto a los productos vendidos, tipo de producto, volumen de ventas y los ingresos facturados. A criterio del Tribunal existe un evidente incumplimiento, porque de llevar los libros y registros como le impone el contrato, estaba la recurrente en la posibilidad de determinar el porcentaje a pagar por canon como de establecer el monto que correspondía ajustar el precio pagado, pero genera duda a este Tribunal que la empresa licenciante si logró determinar los montos exactos para pagar el canon, pero no lo hizo para ajustar el precio pagado o teniendo la información no lo aportó, a pesar de los múltiples requerimientos de las autoridades de aduana (...). Además, la resolución hace referencia a varias gestiones de la Aduana para obtener la información contable requerida para el estudio, la cual no fue suministrada por la contribuyente, aduciendo no contar con el detalle de esa información, llamando atención acerca del incumplimiento fiscal y contractual". Se afirma que la empresa: "no presentó documentos de las empresas concedentes de la licencia, certificando y respaldando su dicho o las pruebas contables respaldadas con los libros, asientos, registros de contabilidad, tampoco presentó registros de sus ventas extraterritoriales, cantidades, países, valores, transferencias bancarias de pago y otros, sobre las mercancías que dice facturar en el territorio nacional, estaba en la posibilidad de presentar lista de clientes, cantidades manufacturadas, precios de ventas, incluso haber permitido a la autoridad aduaneras que se apersonaran en las instalaciones donde se manufacturaba el producto por la empresa o si era subcontratado por una empresa a cargo del proceso, para que mediante una inspección in situ, se comprobara y verificara el dicho, nada de lo cual se hizo". Aunado a lo anterior, se refiere la resolución a la certificación de contador público aportada como prueba, la cual estima responde a una certificación emitida a partir de un estudio de sistemas, toda vez que la contribuyente reiteradamente indicó que: "...no es posible para mi representada suministrar la información solicitada ya que no cuenta con la base de datos que indique un detalle". Concluye una evidente contradicción porque no existía una contabilidad con base de datos segregados, los analistas no contaban con una base de datos para realizar el estudio y el contador se basa en un sistema de contabilidad que la empresa alegó no tener, pero que se presume parte entonces del resultado obtenido por los especialistas informáticos. Por lo expuesto, explica que el Tribunal: "no cuestiona la figura del contador público como fedatario público, pero considera que no puede ser el fundamento para demostrar la existencia de ventas relacionadas a diferentes actividades, porque al existir varios tipos de actuación del contador público, como puede ser una certificación de una auditoría en la que el profesional con base en el estudio realizado puede externar la opinión o conclusión sobre la razonabilidad de la información contable así como el tratamiento de las cuentas y las cifras contenidas en ella, de acuerdo con las normas internacionales de información financiera NIIF, existe otras tales como el trabajo de procedimientos convenidos respecto de información financiera y no financiera NISR4400 que no tiene el alcance y profundidad de un dictamen de contador público el cual a través de una auditoría puede emitir la opinión técnica correspondiente. Así las cosas, es criterio de este Tribunal que la prueba que se ha aportado en los autos, debe descartarse, por cuanto se limita únicamente a dar fe de los movimientos contables resultado de un trabajo informático, siendo que dicho procedimiento es sustancialmente mejor al requerido en una auditoría específica que de conformidad con las normas internacionales de auditoría, permitan expresar una opinión o conclusión sobre la razonabilidad de la información requerida, con base al criterio técnico del contador público respecto al tratamiento de las cuentas en estudio en relación a las normas internacionales de información financiera y normas internacionales de contabilidad tal como es requerido y así establecido en el artículo 57 del Reglamento a la Ley de Impuesto de Renta, siendo que la prueba aportada, de acuerdo al ejercicio profesional del contador público, consiste en un trabajo de procedimientos convenidos respecto de información financiera, cuyo fundamento, de acuerdo a la NISR 4400 es sustancialmente menor y siendo que la prueba se contrapone a todos los elementos desarrollados en esta sentencia, a las manifestaciones del mismo contribuyente- importador, a la realidad contractual, comercial y la ausencia de la documental necesaria que estaba obligado a presentar para respaldar sus manifestaciones, al tener el afectado la carga de la prueba". (Ver imágenes 225 a 307 del expediente administrativo);
El día 20 de junio del año 2017, el Departamento Normativo de la Aduana Central emitió el dictamen técnico AC-DN-014-2017, por medio del cual acogió parcialmente la gestión n°375 y de los 246 DUAS rectificados, señaló que solo correspondía rectificar 218, por cuanto la marca consignada en los DUAS coincide con los contratos y con la documentación presentada por la empresa y para 28 DUAS no procede la rectificación por cuanto la marca consignada en las DUAS, no está regulada en los contratos ni en documentos presentados por dicha empresa para el cálculo del canon. Se agrega que: "En lo que respecta a las gestiones de fecha 27 de febrero de 2015, no es de recibo por esta Aduana la solicitud de la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. sobre que: "únicamente deben ser asignadas a efectos de aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas a Costa Rica en los años 2009 y 2010 las regalías que estén directamente relacionadas con la importación de mercancías a Costa Rica y deben ser excluida aquellas regalía que se pagan por ventas de mercancías manufacturadas en Costa Rica, así como por venta de mercancías localizadas en el exterior". Lo anterior, por cuanto al realizarse una comparación expresa de las cláusulas contractuales citadas en la sentencia N°095-2016 del Tribunal Aduanero Nacional para las importaciones del año 2011, con los contratos vigentes para el año 2009 remitidos por parte de la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas, se concluye que son las mismas obligaciones contractuales y por lo tanto corresponde para la determinación de las regalías al considerar el monto de las ventas totales reportadas por la empresa para el año 2009, no realizando distinción o separación sobre ventas de mercancías vendidas en el exterior, mercancías manufacturadas en Costa Rica y mercancías importadas al país, considerando que los contratos literalmente no lo especifican. Consecuentemente, al disponer que se aplicarán las ventas totales del año 2009 para los cálculos de las regalías, también se deben considerar las regalías totales pagadas para el año 2009...". Bajo ese argumento, el monto total de la obligación tributaria ascende a ¢46.037.319,00, a favor del fisco. En dicho documento, se tiene por aportada una serie de prueba documental, con información digital en excel y certificación de contador público autorizado para los períodos 2009 y 2010, con el objetivo de demostrar la totalidad de las ventas. En el análisis realizado, se expresa que los contratos aportados celebrados ente Reckitt Benckiser NV y la actora en fecha 15 de mayo del 2013 y entre la empresa Reckitt & Coleman (overseas) Limited y la firma actora, que indica que inicia en fecha 1 de enero del 2009, carecen de firma. Aunado a lo anterior, transcribe extractos de la resolución n°095-2016, sobre información aportada por el contador público, en los siguientes términos: "así las cosas, es criterio de este Tribunal que la prueba que se ha aportado en los autos, debe descartarse, por cuanto se limita a dar fe de los movimientos contables resultado de un trabajo informático, siendo que dicho procedimiento es sustancialmente menor al requerido en una auditoría específica que de conformidad con normas internacionales de auditoría, permitan expresar una opinión o conclusión sobre la razonabilidad de la información referida, con base al criterio técnico del contador público autorizado respecto al tratamiento de las cuentas en estudio en relación a las normas internacionales de información financiera y normas internacionales de contabilidad tal como es requerido y así establecido en el artículo 57 del Reglamento a la Ley de Impuesto de Renta, siendo que la prueba aportada, de acuerdo al ejercicio profesional del contador público, consiste en un trabajo de procedimientos convenidos respecto de información financiera...". (Ver imagen 527 a 655 del expediente administrativo;
Mediante la resolución RES-AC-DN-1236-2017, de las 15:30 horas del 30 de junio del 2017, la Administración Central, arriba a las siguientes conclusiones de interés: "Producto del estudio se determina acoger parcialmente la gestión n°3750 con fecha de recibido 22 de agosto de 2013 presentada por la señora Laura Arce Cordero en su condición de Agente de Aduanas ( ...) y Fabricio Calvo Ramírez en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de la empresa importadora Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., cédula jurídica N°3-101-007738, mediante la cual solicitan la rectificación de 246 DUAS, se determina que: - De estas 246 DUAS solamente a 218 les corresponde rectificación por cuanto la marca consignada en los DUAS coincide con los contratos y con la documentación presentada por la empresa y para 28 DUAS no procede la rectificación por cuanto la marca consignada en las DUAS, no está regulada en los contratos, ni en documentos presentados por dicha empresa para el cálculo del canon. -Que la rectificación de los DUAS solicitados afectan el valor aduanero y por consiguiente el monto de la obligación tributaria, calculándose presuntamente en un monto de ¢46,037.319,00, a favor del fisco, monto que puede variar al aplicarse la rectificación en el sistema TICA.- En lo que respecta a las gestiones n°1159 y N°1160 de fecha 27 de febrero de 2015, no es de recibo por esta Aduana la solicitud de la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. sobre que: "únicamente deben ser asignadas a efectos de aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas a Costa Rica en los años 2009 y 2010 las regalías que estén directamente relacionadas con la importación de mercancías a Costa Rica y deben ser excluida aquellas regalía que se pagan por ventas de mercancías manufacturadas en Costa Rica, así como por venta de mercancías localizadas en el exterior". Lo anterior, por cuanto esta Autoridad Aduanera realizando una comparación expresa de las cláusulas contractuales citadas en la sentencia N°095-2016 del Tribunal Aduanero Nacional para las importaciones del año 2011, con los contratos vigentes para el año 2009 remitidos por parte de la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas, puede concluir que son las mismas obligaciones contractuales y por lo tanto corresponde para la determinación de las regalías al considerar el monto de las ventas totales reportadas por la empresa para el año 2009, no realizando distinción o separación sobre ventas de mercancías vendidas en el exterior, mercancías manufacturadas en Costa Rica y mercancías importadas al país, considerando que los contratos literalmente no lo especifican. Consecuentemente, al disponer que se aplicarán las ventas totales del año 2009 para los cálculos de las regalías, también se deben considerar las regalías totales pagadas para el año 2009, tal y como se explica en el Considerando IV, apartado 4 de este actor resolutivo sobre "el procedimiento aplicado por la Autoridad Aduanera". Por último, no consta en los registros de ingreso de gestiones que la empresa de cita presentar ante esta Autoridad Aduanera el día 29 de abril del 2014, una solicitud de suspensión de los procesos de rectificación de los períodos 2009 y 2010, en virtud de que se dieron cuenta de la existencia de un error involuntario en el cálculo del nuevo valor aduanero declarado, les corresponde rectificación por cuanto la marca consignada en los 228 DUAS coincide con los contratos y con la documentación presentada por la empresa y para las 28 DUAS no procede la rectificación por cuanto la marca consignada en las DUAS, no está regulada en los contratos, ni en documentos presentados por dicha empresa. En su parte dispositiva, señala lo siguiente: "Primero: Aceptar parcialmente la gestión N°3750 con fecha de recibido 22 de agosto del 2013 presentada por la señora Laura Arce Cordero en su condición de Agente de Aduanas ( ...) y Fabricio Calvo Ramírez en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de la empresa importadora Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., cédula jurídica N°3-101-007738, mediante la cual se solicita rectificación de las declaraciones aduaneras de importación definitiva (DUAS) para el período 2009, citadas en el resultado II del presente acto resolutivo por cuanto, de las 246 DUAS solicitadas a rectificar por la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., citadas en el resultado segundo de esta resolución, se tiene que solamente 218 DUAS visibles en el cuatro número 3 denominado "DECLARACIONES ADUANERAS A RECTIFICAR SEGÚN EL PROCEDIMIENTO" ubicado en el Considerando IV del presente acto resolutivo, les corresponde rectificación por cuanto la marca consignada en los DUAS coincide con los contratos y con la documentación presentada por la empresa y para 28 DUAS no procede la rectificación por cuanto la marca consignada en los DUAS, no está regulada en los contratos, ni en los documentos presentados por dicha empresa.
Se acepta el comprobante de pago n°00002401 de fecha 16/08/2013 tramitado mediante el Banco Nacional de Costa Rica, por un monto de 55.611.633,56 (cincuenta y cinco millones seiscientos once mil seiscientos treinta y seis colones con 56/100), el cual fue debidamente confirmado por la Contabilidad Nacional ingresando a las arcas del Estado en fecha 16/08/2013 (...).
En lo que respecta a las gestiones 1159 y 1160 de fecha 27 de febrero del 2015, no es de recibo por esta Aduana la solicitud de la empresa Recdkitt Benckiser Centroamérica S.A. sobre que: "únicamente deben ser asignadas a efectos de aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas a Costa Rica en los años 2009 y 2010 las regalías que estén directamente relacionadas con la importación de mercancías a Costa Rica y deben ser excluida aquellas regalía que se pagan por ventas de mercancías manufacturadas en Costa Rica, así como por venta de mercancías localizadas en el exterior". Lo anterior, por cuanto al realizarse una comparación expresa de las cláusulas contractuales citadas en la sentencia N°095-2016 del Tribunal Aduanero Nacional para las importaciones del año 2011, con los contratos vigentes para el año 2009 remitidos por parte de la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas, se concluye que son las mismas obligaciones contractuales y por lo tanto corresponde para la determinación de las regalías al considerar el monto de las ventas totales reportadas por la empresa para el año 2009, no realizando distinción o separación sobre ventas de mercancías vendidas en el exterior, mercancías manufacturadas en Costa Rica y mercancías importadas al país, considerando que los contratos literalmente no lo especifican. Consecuentemente, al disponer que se aplicarán las ventas totales del año 2009, tal y como se explica en el Considerando IV, apartado 4 de este actor resolutivo sobre "el procedimiento aplicado por la Autoridad Aduanera" (...).
No procede la rectificación de las DUAS que se citan en el cuadro número 4 ubicado en el Considerando IV del presente acto resolutivo, por cuanto la marca declarada en dichos DUAS no se encuentra estipulada en los contratos establecidos entre la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A, la empresa Reckitt & Colman (Overseas) Limited y la empresa Reckitt Benckiser NV...". Dicha resolución fue notificada a la parte actora el día 30 de junio del año 2017. (Ver imágenes 656 a 971 del expediente administrativo);
En fecha 21 de julio del año 2017, la firma actora presentó formal recurso de reconsideración en contra de la resolución RES-AC-DN-1236-2017, bajo el argumento que para efecto de aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas durante los años 2009 y 2010, debían excluirse las regalías que se cancelaron por las ventas de aquellas manufacturadas en Costa Rica y las localizadas en el exterior. (Ver imágenes 973 a 1006 del expediente administrativo);
Mediante la resolución AC-DN-1475-2017, de las 12:13 horas del 21 de agosto del 2017 y notificada el día 22 de agosto del 2017, se dispone por parte de la Gerencia de la Aduana Central, el rechazo del recurso de reconsideración interpuesto, dando por agotada la vía administrativa (Ver folios 1126 a 1223 del expediente administrativo);
En el estudio número 06-DCP-AI-2016, INFORME INF-ONVVA-DCP-AI-05-2018, denominado "Informe final sobre la verificación del pago de cánones de las mercancías importadas por la empresa importadora RECKITT BENCKISER CENTROAMÉRICA S.A., cédula jurídica 3-101-00773809", el cual responde a un proceso de revisión de 758 declaraciones aduaneras por el período comprendido entre el 1 de enero del 2016 al 31 de marzo del 2017, en el cual se señala que: "... el ONVVA, no considera para la adición al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas en estudio el monto correspondiente a los cánones y derechos de licencia (regalías) pagados por los productos extraterritoriales, ya que dichos productos no fueron nacionalizados en Costa Rica, sino que fueron vendidos fuera de territorio nacional y considerando que el artículo 1 y artículo 8, inciso c), del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT del acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994. Dado que no existe relación del pago de cánones y derechos de licencia de los productos extraterritoriales con las mercancías nacionalizadas en territorio costarricense, por lo que no corresponde adicionar dicho pago al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías objeto de estudio. Adicionalmente, el ONVVA tampoco considera para la adición al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías el monto correspondiente a los cánones y derechos de licencia (regalías) pagados por los productos manufacturados en Costa Rica, por lo cual el ONVVA analizó el contrato de licencia aportado por la empresa importadora Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. y confirma el ONVVA que la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. posee la facultad para conceder la sub-licencia para manufactura de productos en el territorio nacional, motivo por el cual en fecha 27 de febrero del 2018, mediante oficio ONVVA-DCP-AL-15-2018 (ver folios 476 y 477 del estudio 03-DCP-AI-2017) se le notificó la visita al domicilio fiscal de la empresa Servicio de Maquila Larisa S.A.(...) El ONVVA basado en sus facultades y apegada la normativa vigente, con el fin de conocer la realidad económica, comercial, financiera, contable y contractual de la empresa importadora, le solicitó a instancia de ésta, toda la información relacionada con el/los acuerdos y/o contratos de licencia y/o sub-licencia, además de los registros y pagos realizados por concepto de cánones y derechos de licencia a las empresas licenciante y sub-licenciante, buscando en dicha información y documentación la verda real de los hechos, considerándose que los registros contables suministrados por la empresa importadora están conformes a los principios de contabilidad generalmente aceptados, siendo que producto de esto se determinó, que la empresa importadora registró en su contabilidad los pagos por concepto de cánones y derechos de licencia por las mercancías importadas y que los pagos cumplen con las tres condiciones establecidas en el acuerdo de valoración aduanera de la OMC, de conformidad al artículo 8.1.c, cuyas condiciones son:
Que el canon esté relacionado con las mercancías importadas.
Que el canon es una condición de venta de las mercancías importadas.
Que el canon no forma parte del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas...". Ver imágenes 408 a 427 del expediente judicial digital);
El contador público autorizado, el licenciado Carlos Francisco Montero Ugalde, emite en fecha 08 de diciembre del 2020, certificación por composición de ventas totales de la empesa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. durante el período comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre del 2009, con el objetivo de informar a la Dirección General de Aduanas la composición de ventas totales. Para dicha revisión, indica que analizó los estados financieros del compañía, el detalle de las declaraciones de ventas (formularios D-104) y su documentación de soporte y se revisaron detalles adicionales por cuenta contable, por número de ítem y proveedor para cada ítem. Se determinó adicionalmente el origen de la mercadería vendida, los cuales corresponde a producto manufacturado en Costa Rica, producto importado y producto que se registró como exportación pero que nunca ingresó a territorio nacional (denominado extraterritorial). (Ver imágenes 252 a 255 del expediente judicial digital);
En el juicio oral y público, se recibió la declaración del señor Alonso Higinio Borbón Mora, quien declaró ser administrador de empresas, vecino de Puriscal, casado y portador de la cédula de identidad número 1-1239-0997. Manifestó que trabaja para la firma actora desde el mes de febrero del año 2011. Inició en parte contable y asumió la condición de gerente financiero en agosto del año 2022. Aclara, que para el año 2013, era el jefe del área contable. Entre sus funciones se encontraba tener a cargo, las declaración de importaciones, nóminas y ciclos contables financieros de la compañía. Incluidas las declaraciones aduaneras. Precisa que la Casa Matriz les informa que en otras latitudes se estaban generando proceso de regalías, se refiere a África. Les gira la instrucción de que revisen, porque está llegando a casa global este tipo de asuntos para revisar el mercado. Pör eso, con el equipo jurídico, solicitan revisión e informan que la Dirección General de Aduanas está abriendo casos a compañías que pagan regalías a empresas fuera del país. Ante este comunicado, la empresa empieza la revisión, era un tema nuevo en el país, nunca generado, no existía metodología ni reglamentación para este tipo de casos, la Dirección General de Aduanas inicia las auditorías con la finalidad de modificar el valor aduanal de los productos a la hora de ingresar por aduanas. Aclara, que tomaba el valor de las regalías, lo incorporaba al valor del artículos y les dijo que estaban pagando menos impuestos. Por eso, tomaron acciones, ya que debían hacer rectificaciones, no esperar a tener problemas y deciden que van a generar de forma voluntaria el proceso de rectificación. No obstante, se toparon con disyuntiva, no tenían metodología de cálculo, no había información ni texto, entonces empezaron a trabajar con la información enviada de otros mercados y hacen sus cálculos, determinan cuánto eran los impuestos dejados de pagar y cuales eran sanciones e impuestos que se debían pagar y generaron el pago de manera voluntaria, incluso, fueron la única o primera empresa en hacerlo de manera voluntaria y las que no lo hicieron de esa forma, ya les cerraron el caso. En el período fiscal 2009, pagaba regalías a Casa Matriz, los dueños de la marca o propiedad intelectual eran 2 compañías, una en Holanda y otra en Reino Unido. Precisa, que la regalía es un derecho para comercializar una marca o un producto y se pagaba el derecho para comercializar en centroamérica las marcas de esas 2 compañías que no estaban en Costa Rica, de nombre Neverland y Overseas. Agregó que calculaban esas regalías, por el porcentaje por uso de la marca. Por ejemplo, a la marca "Vanish" le pagan 5% de las ventas netas generadas en Costa Rica y el resto de centroamérica. Precisa que son distintos los porcentajes por las marcas. Laysol, airbick, un 5%, es decir, según marca o producto es el porcentaje que fija la Casa Matriz. El resultado del proceso de rectificación presentado fue rechazado por la Dirección General de Aduanas, por 2 razones principales, los impuestos aduanales se pagan al momento que el producto ingresa al país y se da nacionalización a cualquiera de las aduanas. La actora pagaba regalías por ventas en Costa Rica y el resto de centroamérica. La empresa tenía 3 modelos de ventas y los productos importados sufrían nacionalización y pago de impuestos, otras ventas eran de productos manufacturados en Costa Rica y de ventas extraterrotoriales. Precisó, que el producto "Vanish" lo hacían con Maquila Larisa. Cuando hacen proceso de rectificación, excluyeron los productos cuyos pagos de regalías obedecían a productos producidos en Costa Rica o los que nunca llegaron al país. No obstante, Aduana lo rechaza, pues pretende rectificación sobre el 100%. La metodología a imponer, es que sin importar el origen de esas ventas, todas se debían tomar en cuenta, lo cual es erróneo, las que no tocan suelo costarricense y las que se producen acá no debían contemplarse. La segunda razón, es con respecto a la metodología de cálculo, no había ninguna establecida, hicieron cálculos y se fueron rechazados pero tampoco les indican cuál es la correcta ni a hoy día, hay metodología clara para este tipo de rectificación. Indica que la empresa vende en Costa Rica y el resto de países de centroamérica, Panamá, Honduras, El Salvador y Nicaragua. Aclaró, que este tipo de ventas, desde el año 2011 que ingresó, ya se realizaban. Además, que tercerizaron el producto "vanish" y con la empresa que lo hacían tenían un contrato, vigente hasta el año 2014 y 2015. Para el año 2011, ya estaba el proceso de tercerización de Vanish con ellos. Manifestó que la comercialización en Centroamérica se hace por medio de distribuidores en cada país y se registra en las facturas. (Declaración registrada en audio y video) y
La señora María Catalina Póveda Calderón, portadora de la cédula de identidad 111160890, declaró que se encuentra casada, es vecina de Coronado y administradora pública desde el año 2005. Aclaró, que desde el año 2008 labora en la Dirección General de Aduanas. Preciso, que sí participó en el proceso de fiscalización 2016-1017 para verificar si la empresa tenía algún contrato en el que se determinara el pago de cánones y derechos de licencia de los productos importados. Los hallazgos o conclusiones, con la información contable y contractual, para ese período fue que sí existían contratos y de forma contable sí habían pagos de cánones y derechos de licencia. Están enlistados conforme a la marca y existían tres pagos de cánones y pagos de licencia, a productos importados, otros venta de productos extraterritoriales y manufactuados. El único que correspondía adicionar era el importado, era el canon de pago y la mercancía importada. No las ventas por extraterritorialidad o los manufacturados. El contrato dice que podía ser otra persona que lo manufacturara, MAQUILA LARISA se encargaba de importar o conseguir en Costa Rica los productos de materia prima, por eso no se podía hacer la relación con la empresa actora, LARISA importaba productos que no pudieron ser asociados al proveedor RB, no tenían la marca por la cual estaba el contrato. Para llegar a la conclusión, los documentos y prueba a la vista, fue utilizada toda la documentación contractual, todos los contratos, también toda la información contable. El contrato era muy claro, detallado todo en su contabilidad para hacer el cálculo de ventas y pudieron determinar cuáles productos y marcas estaban en el contrato y la contabilidad. Todo ello fue información suministrada por la empresa. En el anexo de los contratos están las listas de los productos que ellos comercializan en Costa Rica, las marcas están desglosadas y éstas son las que pagan el derecho. Esos contratos eran escritos, no verbales. Aclara, que el período fiscal estudiado obedecía al 1 de enero del 2014 al 31 del diciembre del 2015. (Declaración consta en audio y video).
Sobre los argumentos de la parte actora: En síntesis, indica que Reckitt Benckiser Centroamérica S.A, es una empresa multinacional que se dedica a la comercialización de productos de consumo masivo, específicamente, productos de limpieza y cuidado personal. Con el propósito de comercializar sus productos mundialmente, las empresas que forman parte de su organización están divididas por mercados geográficos. Expone que la Corporación global a la que pertenece, ubicó en Costa Rica su centro de operaciones para la región centroamericana, desde donde se abastece tanto el mercado local costarricense, como el resto de países de centroamérica, siendo Costa Rica donde se realiza la venta de productos que se compran a entidades relacionadas en el exterior a los países de la región. Señala que en los años 2001, 2003, 2008 y 2009 llegó a acuerdos contractuales no escritos con C Imberton S.A. de C.V, de El Salvador, Servicio de Maquila Larisa SML S.A, domiliciada en Costa Rica, Reckitt Benckiser & Colman (Overseas) Limited, de Inglaterra. En el caso del primer acuerdo, se le facultó para manufacturar localmente los productos que considerara pertinentes, así como la venta, distribución y mercadeo de los productos en Costa Rica, Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Hoduras y Panamá. En virtud de dicho contrato, canceló regalías sobre el 100% de sus ventas, incluyendo las ventas extraterritoriales y las ventas por mercancías manufacturadas en Costa Rica. Este contrato, estuvo vigente hasta el año 2003. En cuanto al segundo contrato celebrado en el año 2003, éste responde a un acuerdo no exclusivo de distribución con C Imberton S.A. de CV, la cual se encargaba de distribuir productos para el cuidado del hogar, la ropa, ambientales, alimenticias y de otras líneas manufacturadas por RB y/o sus compañías relacionadas. En el año 2008, el acuerdo de suministro fue celebrado con Servicio de Maquila Larisa SML S.A., domiciliada en Costa Rica, con el fin que manufacturara localmente y suministrada los productos descritos en el anexo del contrato, marcas sobre las cuales la firma actora gozaba de licencia para el uso de los derechos de propiedad intelectual. Finalmente, en el año 2009, celebró un acuerdo contractual no escrito con Reckitt Benckiser & Coleman (Overseas) Limited, constituida en Inglaterra, en virtud del cual obtuvo una licencia exclusiva para el uso de los derechos de propiedad intelectual en el territorio, que incluye Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Honduras y Panamá. Dicha licencia permitió importar, vender extraterritorialmente y manufacturar localmente productos de las marcas: Gaviscon, Veet, Airwick, Dettol, Easy Off, Harpic, Lysol, Brasso, Easy On, Old English, Sanpic y Silvo. De esta manera, en el año 2009 realizó tres tipos de ventas:
Ventas por mercancías manufacturas en Costa Rica,
Ventas por mercancías localizadas en el exterior, las cuales no se nacionalizan en Costa Rica, por lo que no se pagan derechos de importación y
Ventas de mercaderías importadas a Costa Rica, las cuales fueron nacionalizadas. Señala que para el año 2010, suscribió un contrato de distribución con la sociedad panameña Productos de Prestigio S.A., para distribuir productos y en el año 2010, la firma Reckitt Benckiser N.V. y la actora, suscribieron un documento por medio del cual ratificaron la existencia del contrato no escrito desde el año 2001, por medio del cual la accionante podía comercializar productos en el territorio, entendido como Costa Rica, Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Honduras y Panamá. De igual manera, ese mismo año, Reckitt & Coleman (Overseas) suscribió la "Carta de convenio confirmando el contrato de licencia", por medio del cual, se confirmó que desde el 2009, se mantuvo un contrato no escrito con la firma actora. Explica, que a cambio del uso de los derechos de propiedad intelectual, debió cancelar cánones por concepto de regalías, pago que era realizado sobre los ingresos netos de los productos de forma trimestral. Al momento de la importación de los productos que se comercializaban en Costa Rica, estaba materialmente imposibilitada para conocer el monto exacto que tendría que cancelar a los licenciantes por concepto de regalías, razón por la cual, realizaba un estimado y sobre ésto, cancelaba los cánones, posteriormente, al final de cada trimestre, al conocer el monto exacto de los ingresos netos, procedía a realizar el pago por concepto de cánones y derechos de licencia. Añade, que no existía para el período fiscal en cuestión, un procedimiento claro, preciso y público que permitiese a la firma actora o a algún otro importador, realizar una asignación objetiva y cuantificable de las regalías para modificar el valor aduanero de los bienes importados. Es a partir del año 2013, que comenzó a gestionar una serie de solicitudes de rectificación de DUAS ante las distintas aduanas (Aduana Central, Aduana Santamaría, Aduana Peñas Blancas, Aduana de Caldera y Aduana de Limón) para los períodos 2009, 2010, 2012, 2013, 2014 y 2015, con el objetivo de adicionar el monto por concepto de regalías cancelado a los licenciantes, al valor aduanero declarado al momento de la importación. En cuanto a los hechos relacionados con el proceso de rectificación de las declaraciones únicas aduaneras del período 2009, señala que el día 22 de agosto del 2013, por medio de la gestión N°3750, presentó a la Aduana Central, cinco escritos solicitando la rectificación de una serie de DUAS correspondientes al año 2009, adicionando, el comprobante de pago número 00002401, por la suma de ¢55.611.633,56. El 26 de marzo del 2014, el ONVVA notificó el oficio ONVVA-DCP-AI-079-2014, requiriendo información relacionada con la revisión de las rectificaciones voluntarias del valor en aduana declarado en los DUAS del período 2009, que para dicha fecha se tramitaban en distintas aduanas. En fecha 29 de abril del 2015, aportó: copia de los estados financieros de la empresa, correspondientes a los períodos fiscales del 1 de enero del 2009 al 31 de enero del 2009, balances de comprobación mensuales correspondientes al período 2009, desglose del auxiliar de ventas mensual y sus asientos contables, donde se registraron las ventas de las mercancías importadas, registros contables de las facturas de mercancías importadas y las cancelaciones de dichas facturas, copia de los asientos contables de los registros de las regalías y los asientos del pago de los mismos, correspondientes al tercer y cuarto trimestre del período fiscal 2009, detalle de los pagos y transferencias realizados por concepto de cánones y derechos de licencia realizados por la firma actora a la casa matriz, correspondientes al tercer y cuarto período del año 2009, detalle del histórico de movimientos de las cuentas relacionadas con el pago de cánones y derechos de licencia de la firma actora, correspondientes al tercer y cuarto trimestre del período 2009 y descripción de los pasos de la metodología de cálculo utilizada por la actora para realizar el "re cálculo" de los valores declarados en los DUAS tramitados durante el segundo semestre del año 2009, así como la multa a cancelar, según lo estipulado en el artículo 242 de la LGA. No obstante haberla aportado, no consta en el expediente administrativo, de manera que la presenta certificada a la instancia judicial, sin dejar de mencionar que tal circunstancia provoca la anulación de la resolución RES-AC-DN-1236-2017. Añade, que en esa misma fecha, 29 de abril del 2015, solicitó una suspensión de los procesos de rectificación para el período 2009, al detectar un error involuntario en el cálculo del nuevo valor aduanero declarado, el cual consistió en considerar el total de la cuenta regalías como parte del valor aduanero de acuerdo con la totalidad de DUAS, siendo que en realidad, esas regalías fueron canceladas por los tres tipos de venta, a saber, la venta por mercancías manufacturadas en Costa Rica, venta por mercancías localizadas en el exterior las cuales no se nacionalizan en Costa Rica, por lo que no pagan derechos de importación y ventas por mercancías efectivamente importadas a Costa Rica. Seguidamente, por medio de las gestiones números: 1159 y 1160 del 27 de febrero del 2015, aportó los nuevos cálculos de rectificación de los DUAS del año 2009, adjuntando un cd con la información digital en excel, demostrando la liquidación correspondiente de cada DUA con el valor aduanero rectificado, incluyendo el valor por el pago de regalías así como certificación de Contador Público del 10 de febrero del 2015, haciendo constar la totalidad de ventas realizadas durante el año 2009. Por otra parte, indica que por medio del oficio AC-DN-0269-2015, del 15 de abril del 2015, la Aduana Central solicitó al Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, la metodología para determinar el real valor aduanero de importaciones. Es en fecha 28 de abril del 2015, que por medio del oficio ONVVA-DCP-037-2015, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera contestó que no podía emitir un criterio sobre la metodología utilizada por la firma actora para el período 2009 rectificado. Así, la Dirección General de Aduanas por medio del oficio DGA-674-2014, le indicó a la contribuyente que le correspondía demostrar y fundamentar cómo realizó el ajuste. Adicionalmente, indicó que ya había aplicado el ajuste para el período 2011, pero argumenta la accionante, que es improcedente utilizar una alícuota para un procedimiento distinto al año 2009. De seguido, se llevó a cabo la audiencia oral solicitada por la firma actora, siendo que para el día 20 de junio del año 2017, el Departamento Normativo de la Aduana Central emitió el dictamen técnico AC-DN-014-2017, por medio del cual acogió parcialmente la gestión n°375 y de los 246 DUAS rectificados, señaló que solo correspondía rectificar 218, por lo que el monto total de la obligación tributaria ascendía a ¢46.037.319,00, a favor del fisco. Así, se notifica la resolución RES-AC-DN-1236-2017, del 30 de junio del 2017, a través de la cual, la Administración Central acoge la gestión solo respecto a 218 DUAS, por cuanto la marca consignada en éstas coincide con los contratos y con la documentación presentada por la empresa, no obstante, no correspondía la rectificación de 28 DUAS restantes, por cuanto la marca que se consigna en ellos no está regulada en los contratos ni en los documentos presentados por la accionante. Por otra parte, las gestiones números 1159 y 1160 fueron rechazadas por la Aduana Central, por considerar que la empresa tiene las mismas obligaciones contractuales que se citan en la sentencia número 095-2016, de las 15:30 horas del 10 de marzo del 2017, emitida por el Tribunal Aduanero Nacional, la cual resolvió el recurso de apelación interpuesto contra los ajustes practicados por el ONVVA y la alícuota utilizada para el período 2011. Al respecto, argumenta que la Administración aduce que para la determinación del nuevo valor aduanero de las mercancías, debió considerarse el total de las regalías pagadas por la empresa, asociadas a las ventas del año 2009, sin distinguir si se trata de mercancías vendidas en el exterior, manufacturadas en Costa Rica o importadas al país, por no considerarlo en su particular entender de forma expresa los contratos de licencia. Finalmente, mediante la resolución AC-DN-1475-2017, notificada el día 30 de agosto del 2017, se dispone el rechazo del recurso de reconsideración interpuesto, dando por agotada la vía administrativa. En otro orden, en cuanto a los hechos relacionados con la consulta formulada conforme al del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, argumenta que en virtud que la normativa no prevé una metodología para el cálculo de las regalías en los supuestos de la firma actora, en fecha 17 de noviembre del 2017, formuló una consulta técnica ante la Dirección General de Aduanas, con el fin de conocer el método calculado, ante la falta de respuesta, interpuso un amparo de legalidad. Con ocasión de ello, la Dirección General de Aduanas notificó el oficio DGA-557-2015, señaló que tras analizar la metodología empleada por la firma actora y los datos en los cuales se fundamentó, encontró una limitante para su validación, ya que los datos suministrados "no se ajustan a las condicionantes de ser objetivos y cuantificables para tomar una decisión racional en materia de valoración aduanera". Añade, que señaló que durante las actuaciones de fiscalización llevadas a cabo en el año 2011 -procedimiento que improcedentemente la Aduana Central utilizó como base para rechazar las solicitudes de rectificación presentadas en el año 2009- las Autoridades Aduaneras aplicaron una metodología de cálculo atendiendo a lo establecido en los contratos suscritos por la firma actora con las empresas licenciantes, para lo cual "estableció un mecanismo para realizar la distribución de los montos pagados por concepto de canon y derechos de licencia en cada linea de producto del DUA de importación definitiva". Afirma, que la Dirección General de Aduanas no explicó cuál fue la metodología utilizada, ni definió un mecanismo claro que permitiera a la contribuyente calcular el monto asignable al valor aduanero al momento de importación en el día a día de las operaciones de la compañía. En otro orden, argumenta que se presenta la comprobación por parte del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, de los tres tipos de ventas de Reckitt Benckiser Centroamérica. Esto, por cuanto en el año 2017 el ONVVA le notificó el inicio de actuaciones fiscalizadoras de los períodos comprendidos entre el 1 de enero del año 2015 al 31 de diciembre del 2015 y del 1 de enero del 2015 al 31 de marzo del 2017, con el objetivo de verificar si los cánones y derechos de licencia pagado por la empresa durante esos períodos, se ajustaron a lo dispuesto en el artículo 8.1.c del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la OMC y el Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías. Revisada la información suministrada, emitió los informes finales INF-ONVVA-DCP- AI-06-2018 correspondiente a los períodos fiscales 2014 y 2015 y el número INF-ONVVA-DCP-AI-05-2018 de los períodos fiscales de enero del año 2016 a marzo del 2017. Afirma que en dichos informes, se determinó y comprobó la existencia de un contrato de licencia a su favor que le permite el uso de los derechos de propiedad intelectual para la producción, venta, distribución y mercadeo de los productos dentro de los territorios de Costa Rica, Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Honduras y/o Panamá. De igual manera, confirmó que la contribuyente realiza tres tipos de ventas. Conforme al cuadro fáctico de la demanda, señala la firma actora opera de forma centralizada y no por medio de subsidiarias o sucursales en cada país de la región y realiza tres tipos de ventas: por mercancías manufacturadas en Costa Rica. Así, la contribuyente conforme a los acuerdos contractuales no escritos, canceló en sus ventas trimestrales, regalías sobre el cien por ciento de sus ventas. No obstante, mediante la resolución número RES-AC-DN-1236-2017, la Aduana Central consideró que procedía la rectificación de 218 DUAS de los 246 aportados, en tanto la marca asignada en los DUAS coincidía con los contratos y con la documentación presentada por la empresa. Rechazó 28 restantes, por cuanto adujo que las marcas consignadas no coincidían con los contratos aportados. Por otro lado, las gestiones n°1159 y 1160 fueron rechazadas, por considerar que el cien por ciento de las regalías pagadas al exterior para efectos de modificar el valor aduanero de las mercancías, sin hacer distinción entre si se trataba de mercancías vendidas en el exterior, manufacturadas en Costa Rica o importadas al país, por no permitirlo de forma expresa los contratos de licencia suscritos. Por último, refirió que la empresa tiene las mismas obligaciones contractuales que se citan en la sentencia TAN- N°095-2016, de las 15:30 horas del 10 de marzo del 2017, tratándose el acto administrativo de una mera transcripción sin mayor razonamiento. Acusa que la Aduana Central, con base en la cita irreflexiva de la resolución del TAN, señaló que en los contratos suscritos por la contribuyente con las empresas licenciatarias no permiten de forma expresa ni la manufactura de mercancías localmente ni la venta de mercancías al exterior, razón por la que presumió, contrario a la realidad económica y del negocio, que el total de pago de las regalías para el año 2009, debían ser considerados para el cálculo del valor aduanero, por cuanto se trataba de regalías pagadas para la única actividad autorizada, la cual redujo a la venta de mercancías efectivamente importadas al país. También señaló que habían inconsistencias en la información que fue aportada por la empresa, especialmente en cuanto a los contratos, verificando posteriormente los mismos al haber sido aportados en otros procesos. Agrega, que señaló que los elementos contables aportados no permitieron hacer la separación de los distintos tipos de venta que tiene la empresa, no obstante, por medio de las gestiones n°1159 y 1160, se aportó certificación de contador público autorizado que demuestra la separación de actividades a nivel contable. De seguido, expone la actora su teoría del caso en los siguientes argumentos: 1) la Aduana Central de forma improcedente tanto desde el punto de vista jurídico como fáctico, para fundamentar el rechazo a sus gestiones, se apegó a la literalidad del contrato para desconocer la realidad del negocio, por cuanto se encontraba autorizado para vender mercancías en el exterior y manufacturar productos en Costa Rica. Por ende, las regalías pagadas por tales ventas no debían ser tomadas en consideración para el cálculo del valor en aduana de las mercancías que sí fueron importadas y nacionalizadas para la venta en el mercado nacional. Afirma, que sostener lo contrario, implica infringir lo dispuesto en el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como la normativa vigente, siendo que además, conlleva un serio perjuicio, en tanto se le hace soportar cargas aduaneras que no son acordes a su capacidad contributiva. Aduce que la Aduana Central tuvo a su vista prueba que le permitía llegar a la conclusión dicha, por ejemplo, las certificaciones de contador público autorizado, pero en una interpretación parcializada, les restó importancia y se plegó a la literalidad de los contratos para desconocer la realidad económica y del negocio, como también lo hace la resolución TAN N°95-2016.
El segundo argumento estriba en que la Aduana Central determinó que no es posible rectificar 28 de los 246 DUAS presentados, debido a que se consigna en ellos la marca "Frenchs" la cual no estaba regulada en los contratos, ni en los documentos presentados. Por esa razón, dejó tales DUAS fuera de la rectificación solicitada, lo que implicaría que el monto fue pagado de más a la Autoridad Aduanera y por ende, procede la devolución del mismo, al desconocer la regalía asociada al producto y por ende, se deberá reintegrar el impuesto sobre remesas al exterior por parte de la Dirección General de Tributación y los impuestos pagados de más en las rectificaciones de estudio.
La resolución impugnada no está motivada y fundamentada como lo exige el ordenamiento jurídico, que resulta mucho más amplio y comprensivo que la simple transcripción de lo resuelto en la resolución n°095-2016, ya que existen sustanciales diferentes, ya que en el otro asunto, la Dirección Normativa de la DGA con el fin de lograr la averiguación real de los hechos, formuló consultas al contribuyente, lo que no ocurrió en el caso concreto de estudio y prefirió cuadrar los supuestos de hecho a los ya resueltos por el TAN.
Incidente de nulidad por violación al debido proceso y derecho de defensa, como consecuencia de la infracción a la garantía del derecho del contribuyente al acceso de un expediente foliado, completo y en orden cronológico: Argumenta la firma accionante, que ante el requerimiento de información de la Aduana Central, en fecha 29 de abril del año 2014, suministró información relativa a los estados financieros, balances de comprobación mensual, desglose del auxiliar de ventas mensual y sus asientos contables, asientos de los registros de las regalías y del pago de éstos, detalla de los pagos y transferencias realizados por concepto de cánones y derechos de licencia realizados por la actora a Casa Matriz, detalle del histórico de movimientos de las cuentas relacionadas con el pago de cánones y derecho de licencia así como la descripción de los pasos de la metodología de cálculo utilizada para hacer el "recálculo" de los valores declarados en los DUAS tramitados. No obstante, esa información no consta en el expediente administrativo, pese que existe norma que exige mantener los expedientes debidamente foliados y completos como garantía para el contribuyente. De seguido, cita un extracto del del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y criterios emanados por la Procuraduría General de la República al respecto. Concluye, que es indudable que la Aduana Central al momento de resolver no realizó un análisis minucioso ni detallado de la información contenida en el expediente administrativo, limitándose a transcribir literalmente la resolución n°095-2016 emitida por el TAN en otro proceso completamente distinto y al encontrarse el expediente incompleto, al existir información esencial y determinante suministrada por la contribuyente para resolver el asunto, ésta no se incorporó y por ende nunca se valoró. Por lo expuesto, solicita la declaratoria de nulidad de la resolución RES-AC-DN-1236-2017 y declarar que procede la rectificación total de DUAS en los términos realizados por la empresa.
Sobre la determinación de la base impositiva: inicia realizando una exposición respecto a la relación jurídico - aduanera, para concluir que para que la Aduana Central pueda imponer el pago de un tributo aduanero, es indispensable contar con los elementos suficientes que permitan determinar la base imponible, ya que de lo contrario, se estaría incurriendo en un vicio de nulidad absoluta del acto determinativo por vicios en el contenido, por imposibilidad material para determinar la cuantía del adeudo tributario. Expuesto lo anterior, se refiere a la falta de metodología de cálculo para realizar el ajuste al valor aduanero declarado al momento de importación de mercancías en el ordenamiento jurídico costarricense, toda vez que al momento que acontecieron los hechos, no existía un procedimiento ni siquiera a nivel reglamentario, para que los importadores y/o la Administración pudieran llevar a cabo el cálculo de la alícuota correspondiente, por ello, atribuye de incorrecta la afirmación de la DGA y la resolución N°095-2016 del TAN, que aducen que tanto la metodología utilizada por las Autoridades Aduaneras así como la base legal del procedimiento para calcular la alícuota se encontraban debidamente explicados y detallados. Expone, que de conformidad con el del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la determinación de la base imponible es reserva de ley, razón por la cual en el voto salvado de la resolución 095-2016, se reconoce la carencia de normativa nacional que defina la actuación de la DGA en casos como los que nos ocupa, estimando arbitraria la base de cálculo. Finaliza indicando que siendo que la resolución RES-AC-DN-1236-2017, es una transcripción literal de la resolución n°TAN-095-2016, y la Aduana Central omitió realizar el análisis correspondiente, la resolución que se impugna es nula.
Sobre la alícuota determinada por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera utilizada por la Aduana Central: luego de referirse al artículo 251 de la Ley General de Adunas, al Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII GATT, artículo 254 de la Ley General de Aduanas y el artículo 8.1.c del GATT, señala que para determinar el valor en aduana, se añadirá al precio realmente pagado o por pagar por mercaderías lo siguiente: "c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagados o por pagar". Expone que de la normativa señalada se desprende que el valor de transacción en Costa Rica es el precio pagado o por pagar de las mercancías mas todos los valores incluidos en una transacción de compra venta internacional de mercancías acordada bajo el término CIF INCOTERMS 2010. Cita la nota interpretativa del artículo 8.1.c) del GATT y la nota interpretativa del artículo 1.b.2, para concluir que los costos en que incurre el comprador relacionados con la distribución y venta de mercaderías después de realizada la importación no deben ser incluidos dentro del valor aduanero de las mercancías importadas. Con fundamento en lo expuesto, aduce que la resolución RES-AC-DN-1236-2017, presenta vicios en el contenido, ya que no es preciso a la hora de realizar el cálculo correspondiente de la alícuota utilizada para calcular la diferencia entre el impuesto pagado y el impuesto que debió pagar. Expone que en el caso concreto, la fórmula que establece la Administración aduanera, única y exclusivamente debería considerar para el cálculo de la alícuota el monto del canon y derechos de licencias pagados por las ventas de mercaderías nacionalizadas, pero erra la Administración al tomar en consideración otros rubros, los cuales resultan ilegales al considerarse para efectos de aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas de forma artificial, generando un perjuicio económico para la firma contribuyente, al incluir dentro de la base imponible del impuesto rubros que no están asociados a las mercancías que son importadas al país, acto que constituye el hecho generador del impuesto.
Sobre la realidad económica de los contratos suscritos entre RB y RV N.V. y Reckitt & Coleman (Overseas) Limited. Aduce que el fin del procedimiento es la búsqueda de la verdad real o material, conforme al de la Ley General de la Administración Pública. De seguido, cita precedentes judiciales respecto al principio de realidad económica, los del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para concluir que la Aduana Central durante el procedimiento de rectificación de DUAS del período 2009, contravino de forma abierta y grosera lo dispuesto por la Ley General de Administración Pública, en relación con la búsqueda de la verdad real de los hechos, el principio de realidad económica y la jurisprudencia de Sala Constitucional y Sala Primera emitidos al respecto. Expone que en el caso concreto, la resolución de la Aduana Central consideró erróneamente que la firma actora tenía una circunscripción territorial para el uso de los derechos de propiedad intelectual que le impedían realizar ventas extraterritoriales y por otro lado, que las licencias concedidas estaban limitadas a la distribución, mercado y venta de productos, lo que no facultaba a las importaciones. Por esa razón, parte de premisas erróneas al considerar que todas las regalías están relacionadas con las mercancías importadas y por ende, deben ser tomadas en consideración para el cálculo de la alícuota. Reitera los modelos de venta para concluir que a través de los documentos aportados en el procedimiento administrativo se tiene por constatada la existencia de los contratos suscritos con los distribuidores ubicados en el extranjero (que acredita la existencia y realidad de las ventas extraterritoriales) así como el contrato suscrito con la maquiladora (que demuestra la manufactura local de productos.
Sobre la realidad contractual de la empresa actora y las facultades para llevar a cabo los tres tipos de venta: por importación, ventas extraterritoriales y manufactura local: Señala la accionante que nos encontramos en un plano de interpretación de las voluntades de las partes contratantes, siendo que éstos estaban en el entendimiento de que se concedía el derecho de licencia para tales actividades también y no únicamente, para la venta de mercancías importadas. Cita las notas aclaratorias aportadas de fecha 10 de noviembre del 2015 y el hecho que nunca se gestionado algún tipo de reclamo o acción legal bajo el entendido que se ha infringido los derechos de licencia, por cuanto se hayan desarrollado actividades no autorizadas. Refiere de la voluntad y finalidad que trasciende el negocio jurídico para interpretar la relación contractual, así como a las conversaciones verbales o escritas que exterioricen la voluntad de los intervinientes. Explica que aún y cuando la Dirección General de Aduanas saca a relucir la cláusula 15.3 del contrato suscrito entre Reckitt Benckiser Centroamérica con Reckitt Benckiser N.V. y Reckitt & Colman (Overseas) que establece que "el contrato puede ser modificado o suplementado únicamente por escrito" es justamente en virtud de esta cláusula que las partes suscribieron las notas mencionadas anteriormente con el fin de no generar dudas en cuanto a que el territorio no solo abarcaba Costa Rica. Por último, en este apartado llama la atención a la contradicción de los razonamientos al señalar la Administración que "conforme los contratos originales y las modificaciones incorporadas en noviembre de 2015, las cláusulas contractuales rigen a partir de la fecha del acuerdo de las partes que las suscriben, noviembre de 2015 y por lo tanto no antes de esa fecha, específicamente no aplican para el período 2009", por lo que lejos de analizar la realidad económica de la empresa, estima que la Administración recurrió a las formas para sacar provecho en la recaudación de los tributos y causar un perjuicio económico a través de una resolución que es contraria al ordenamiento jurídico.
Sobre la acreditación y plena demostración de los tres tipos de venta realizados por la firma actora. En cuanto a este extremo argumentativo, reitera que su existencia fue demostrada en el proceso de fiscalización a través de la certificación de CPA emitida por Francisco Montero Ugalde, para el período comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del año 2009, en el cual se evidencia la composición de las ventas totales y las regalías pagadas. Se refiere de seguido a la prueba aportada, entre ellas la certificación señalada, copia certificada del acuerdo no exclusivo de distribución suscrito el día 21 de noviembre del 2003 entre RB y C. Imberton S.A. de C.V., sociedad salvadoreña, entre RB y Productos de Prestigio S.A., sociedad panameña, los cuales acreditan la existencia de la venta de mercancías fuera del territorio nacional, así como facturas que demuestran las ventas extraterritoriales y estados de cuenta a través de los cuales se puede verificar la compra de mercadería. Es por lo expuesto, que estima que es nulo por vicios de fundamentación el acto recurrido, al desconocer la realidad económica de la empresa y simplemente, señala que la contribuyente solo fue autorizada para explotar la licencia en Costa Rica, no así, la manufactura en el país o las ventas extraterritoriales, por cuanto cualquier otro uso de la licencia requería consentimiento previo y explícito por escrito de la concedente de la licencia.
Indebida valoración de la prueba que tuvo a su disposición la Aduana Central. Nuevamente, se refiere a la prueba presentada en sede administrativa para argumentar que como parte de su buena fe, en todo momento se atendieron los requerimientos de información practicados por la Aduana Central y se puso a su disposición la información, gestionándose las acciones necesarias para suministrar el detalle de lo peticionado. No obstante, no se procuró obtener la verdad real, tal y como lo menciona el voto salvado de la resolución del TAN transcrita por la Aduana Central en la resolución impugnada, al indicarse que el a quo descarta el argumento del recurrente sin investigar correctamente y sin tomar en cuenta la certificación del contador público respecto a los productos manufacturados en Costa Rica. Aunado a lo anterior, afirma la parte actora que debe recriminarse la falta de valoración debida por parte de la Aduana Central de otros elementos probatorios, tales como el contrato suscrito entre RB y C Imberton S.A. de CV del 21 de noviembre del 2003, vigente en el año fiscal de estudio ni tampoco el contrato suscrito entre RB y Productos de Prestigio S.A. del 15 de octubre del año 2010 y el acuerdo suscrito en el año 2009 entre RB y el proveedor Servicio de Maquila Larisa SML S.A.
Sobre el carácter confiscatorio del rubro cancelado por Reckitt Benckinser Centroamérica S.A. por concepto de valor aduanero. En cuanto a este argumento, sostiene que el ajuste determinado por la Aduana Central es confiscatorio y contraviene el principio de libertad de empresa y comercio protegidos constitucionalmente, por cuanto le obliga a incluir en el valor aduanero de las mercancías importadas, rubros que se corresponden según la realidad económica y de negocio probada, a regalías pagadas por otros conceptos ya explicados, a la hora de calcular el valor de las mercancías importadas. Para sustentar su postura, cita precedentes de la Sala Constitucional relativos a esos derechos, doctrina así como el del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Sobre el rechazo parcial de la gestión de rectificación n°3750 del 22 de agosto del 2013. Señala que la Aduana Central manifestó que de los 246 DUAS sobre los cuales se solicitó rectificación, procede la exclusión de 28 de ellos, por cuanto corresponden a la marca "French" que no aparece consignada ni en los contratos ni en la documentación aportada durante el proceso de rectificación voluntaria. Afirma, que de buena fe, aún y cuando esos 28 DUAS no están comprendidos en los contratos de licencia, procedió a incluirlos en los términos. Así las cosas, si la Aduana Central indica que no procede la rectificación de éstos, se encuentra la empresa en un supuesto de pago indebido, por lo que lo lógico es que se ordene la devolución de los montos ingresados por concepto de rectificación y no simplemente, que se dicte el rechazo de la gestión. Llama la atención a la postura contradictoria de la Administración, que declara el rechazo de la rectificación pero que acepta la totalidad del pago realizado. Expone que junto con las solicitudes de rectificación de DUAS, presentó el comprobante de pago n°00002401 por la suma de ¢55.611.633,56. No obstante, por medio de la resolución RES-AC-DN-1236-2017, se consideró que el monto total de la obligación tributaria a cancelar ascendía a ¢46.037.319.00 a favor del fisco, por lo que la Administración está obligada devolver la suma de ¢9.574.315.00, sin perjuicio de cualquier otra suma que corresponda liquidar y
Sobre los informes técnicos emitidos por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera respecto del pago por concepto de cánones y derechos de licencias: En el año 2017, el ONVVA, en su condición de órgano técnico encargado de verificar, investigar, recuperar y recopilar la información de los asuntos relacionados con la valoración aduanera de las mercancías, notificó a la firma actora del inicio de actuaciones para los períodos fiscales comprendidos entre los años 2014, 2015 y enero del 2016 hasta marzo del año 2017, con el objetivo de comprobar si los cánones y derechos de licencia pagados por la empresa durante esos períodos cumplieron con la normativa dispuesta en la materia, a saber, el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la OMC y el Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías. Puntualmente, las actuaciones fiscalizadoras tenían como objetivo determinar si el pago y el cálculo realizado por la contribuyente, cumplió con las condiciones del artículo 8.1.c del citado acuerdo. Se procedió a revisar y analizar toda la información contable que fue suministrada por la actora en fecha 07 de junio del 2018, que también fue la suministrada a la Aduana Central como parte del proceso de rectificación de DUAS del período 2009. Finalmente, se emite el informe final número INF-ONVVA-DCP-A1-06-2018, correspondiente a los períodos fiscales 2014 y 2015 y el informe número INF-ONVVA-DCP-AI-05-2018, correspondiente a los períodos fiscales entre enero del 2016 hasta marzo del 2017. Expone, que en esos informes se comprobó y determinó la existencia de un contrato de licencia, en virtud del cual, la firma actora está también facultada para el uso de derechos de propiedad intelectual para la producción, venta, distribución y mercadeo de los productos dentro del territorio que afectos del contrato comprende a Costa Rica, Guatemala, El Salvador, Nicaragua, Honduras o Panamá y también confirmó que la actora realiza los tres tipos de venta señalados. La consecuencia es, no considerar para la adición al precio realmente pagado o por pagar de las mercancías importadas, el monto correspondiente a los cánones y derechos de licencia cancelados por productos extraterritoriales, al no existir relación entre ese tipo de productos y el pago por concepto de mercancías importadas. En conclusión, con base en las consideraciones técnicas veritdas por el ONVVA así como los alegatos y la prueba admitida en el proceso, solicita se revoque la resolución N°RES-AC-DN-1236-2017, por cuanto improcedentemente considera y adiciona al valor de las mercancías, las regalías pagadas por concepto de ventas extraterritoriales y manufactura local. Al contestar la audiencia a las excepciones interpuestas en la contestación de demanda, agregó que el ejercicio del derecho de acceso el expediente no solamente implica obtener copia de la documentación, sino que la misma debe estar completa, debidamente foliada, en orden cronológico y legible. Situación que no sucedió en el caso en concreto. De forma tal que, como ya se ha demostrado, la Autoridad Aduanera provocó una situación de indefensión, lo cual conlleva a la nulidad del procedimiento, asimismo, realiza un ejercicio identificando páginas no foliadas del expediente administrativo, folios ilegibles y errores en foliatura. Reiteró que no existe en ninguno de los actos administrativos notificados ni en la normativa vigente, descripción del fundamento legal del procedimiento utilizado por las Autoridades Aduaneras para el cálculo de la alícuota. Al respecto, estima importante indicar que la representación del Estado hace referencia a un fundamento legal que no subsana la falta de un procedimiento en nuestro ordenamiento jurídico que permitiera tanto a la contribuyente como a la Aduana Central, el realizar el cálculo correspondiente, razón por la cual, los numerales citados por la demandada, no contienen una metodología que establezca la forma en que se debe adicionar el precio realmente pagado o por pagar. Al rendir conclusiones, añadió que en la prueba aportada, se observa el sello de recibido del requerimiento de información que no aparece en el expediente administrativo y fue recibido el 29 de abril del año 2015 por la Administración, la cual afirma que no tiene la información suficiente, cosa distinta a lo que indicó la testigo Poveda Calderón, motivo que orienta para declarar nulo el procedimiento. Solicita que se acepte la rectificación y le devuelvan los 9 millones de colones pagados de más, que es relativo a la mostaza "French" por la cual no se pagan regalías, según indicó la Aduana Central. Afirma que el ONVVA indicó para períodos fiscales 2014-2017, que la compañía dio la información que los llevó a pagar solo el impuesto para los productos importados. En el caso de análisis de este expediente, se desconoce por la Aduana Central, la presentación de las facturas, contratos y la existencia de Maquila Larisa, por lo tanto, desconoce la realidad económica de la empresa.
Sobre los argumentos del Estado: En resumen, indica la representación estatal que rechaza los primeros once hechos de la demanda, ya que no le constan. De seguido, en cuanto a los hechos, señala que acepta únicamente, que la firma actora solicitó la rectificación de DUAS de los años 2009 y 2010 y que el 28 de abril de 2015, se emitió el oficio ONVVA DCP 37 2015, que mediante la resolución RES AC DN 1236 2017, se consideró que solo a 218 DUAS de los 246 modificados les correspondía la rectificación. En cuanto al fondo del asunto, precisa que es inexistente la violación al debido proceso y derecho de defensa, por no tener acceso a expediente foliado, completo y en orden cronológico, por cuanto la prueba que se encuentra en el expediente, ha sido directamente aportada por la parte, suministrada en diferentes momentos a la Administración y en este sentido no se entiende cómo podría haber una violación al debido proceso y al derecho de defensa, si lo que se alega es que es la propia prueba remitida por la parte la que no se ha podido visualizar. En todo caso, no le consta en forma alguna a esa representación que la prueba que se haya aportado no conste en el expediente, ello en tanto el mismo ha sido debidamente foliado y certificado y remitido en tales términos por parte de la oficina competente, en razón de lo cual, no puede afirmar lo contrario. En ese sentido, considera que no se acredita la violación al debido proceso, ni mucho menos que se haya impedido el acceso al expediente, en los términos en que lo indica la parte. Por otro lado, señala que del análisis de la situación de la empresa y los contratos, se desprende que nos encontramos ante un proceso que tuvo como objetivo, determinar si se estaba estableciendo correctamente el valor en aduanas de los bienes, para lo cual no solo se recabó abundante prueba, mucha de ella remitida por la misma actora, sino que se procedió a hacer una muy extenso análisis de la situación acreditada por la empresa, ello a partir de una serie de solicitudes de rectificación que ella misma hiciera, de lo consignado en los DUAS y producto de ello se acogió la solicitud en más de 200 DUAS, siendo que el rechazo se consignó únicamente en 28, tal y como afirma la actora, todo ello obedece al período 2009. En este sentido, el argumento principal de la actora, es que únicamente deben ser asignadas a efectos de aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas a Costa Rica en los años 2009 y 2010, las regalías que estén directamente relacionadas con la importación de mercancías a Costa Rica y deben ser excluidas aquellas regalías que se pagan por ventas de mercancías manufacturadas en Costa Rica, así como por venta de mercancías localizadas en el exterior. Es importante hacer notar como parte de este análisis, que como antecedente del tema, el Tribunal Aduanero resolvió un recurso de apelación presentado por la empresa sobre este mismo tema, es decir, de cánones y licencias, mismo que fue rechazado y que si bien no refieren al período 2009 en estudio, sirve de referencia para analizar la situación fáctica y jurídica planteada. Ahora bien, luego de la solicitud de rectificación, también se presentó una solicitud de suspensión de los procesos de rectificación, pues según afirmó la parte, hubo un error involuntario en el cálculo del nuevo valor aduanero declarado, en tanto hizo la distribución de la totalidad de las regalías pagadas en el 2009 y 2010, como parte del valor aduanero según la totalidad de DUAS y en realidad esas regalías no solo corresponden a ello sino a las ventas por mercancías manufacturadas en CR y también a ventas por mercancías localizadas en el exterior, siendo que estas debían excluirse. Es por esa aclaración que la Administración se remite a la revisión de los contratos, a fin de determinar entonces si procedía o no la exclusión de una parte de los montos pagados por regalías, de los bienes importados y más interesante resulta la cita de los contratos, en tanto revelan una realidad diferente a la que la parte viene a afirmar años después, incluso contraria al texto mismo del contrato original, en los términos en que estaba vigente en el año 2009, cuando se da el hecho generador de la obligación tributaria. De seguido, cita un extracto del análisis realizado por la Aduana Central en cuanto a los contratos, para concluir que resulta claro no solo que de acuerdo con la firma del contrato el único territorio asignado era Costa Rica, sino también, que claramente se indicaba que no había una autorización para producir tales productos y que era muy claro que cualquier modificación sería por escrito. Así las cosas, estima que corresponde a la luz de estas claras afirmaciones, analizar los documentos aportados años después por la parte y en donde contrariando el texto mismo del contrato vigente al momento en que se produjo el hecho generador de la obligación aduanera, se indica que eran otras las cláusulas que regían la situación. Agrega que la empresa al momento en que se produjo ese hecho generador, sea en el año 2009, se encontraba solo vigente ese acuerdo entre las partes. Ahora bien, los nuevos contratos suscritos en el año 2013 y que según la parte se entiende, están vigentes desde enero 2001, contienen las siguientes inconsistencia: el suscrito entre Reckitt Benckiser N.V. y Reckitt Benckiser Centroamérica S.A, solo tiene tres hojas sin cláusulas sobre las licencias y no tiene firmas, indica fecha de reformulación 1 de enero del 2001, pero es fechado y suscrito entre las partes el 15 de mayo del 2013. El segundo contrato suscrito entre Reckitt & Coleman Limited y la firma actora indica fecha inicial el 1 de enero del 2009 y como territorio Costa Rica, no especifica que fuere reformulado y no tiene firmas. Así las cosas, una vez revisados los contratos y hecho incluso un cuadro comparativo sobre su contenido, se llega a la conclusión de que hay claras inconsistencias, que impiden tener como válido no solo un contrato al que se le quiere dar carácter retroactivo de 4 años, sino también en relación con el contenido del mismo y la no modificación de los elementos que interesan para el caso concreto. Estima entonces que no estamos ante una falta de valoración o indebida valoración de la prueba por parte de la Administración o el Tribunal Aduanero, sino una clara discrepancia entre lo que desea la parte que se le acredite y lo que realmente se puede derivar de los contratos y la prueba presentada, lo que a todas luces resulta insuficiente para acreditar su dicho. En otro orden, se refiere a la inexistente presunción del pago de regalías y del sustento jurídico para ello. Expone al respecto, que de la anterior conclusión en relación con los contratos, se desprende claramente que para la fecha en que se produjo el hecho generador de la obligación tributaria, las regalías que se cancelaban, era por concepto de los bienes importados y no de los otros supuestos que pretende establecer para el año 2009 la parte actora, sea la fabricación de bienes en Costa Rica y la venta de bienes que se producen y venden fuera del territorio nacional. Advierte, que no se trata de una presunción, sino ante lo que los mismos contratos suscritos en el 2009, establecían de manera escrita y expresa, no tácita ni supuesta, que no había autorización alguna para diseño y producción con los derechos de propiedad intelectual de la parte. Ahora bien, en relación con el pago de regalías, señala que efectivamente corresponde remitirse al Acuerdo de Valoración en Aduana de la Organización Mundial del Comercio, de cuyos artículos 1 y 8, se desprende, que contrario a la interpretación que hace la parte actora de su situación particular, y de acuerdo con la nota interpretativa, sí deben incluirse en el valor de aduana los cánones y derechos de licencia relacionados con la mercancía objeto de valoración, siempre que ellos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar, situación que calza de manera exacta con el cuadro fáctico que se revisa en este proceso, con lo cual no puede considerarse como una interpretación antojadiza o contraria a la realidad efectuada por la Administración. Tampoco lleva razón la parte actora al afirmar que no existe sustento alguno para realizar el cálculo del monto a cancelar, pues ello resulta acorde con la legislación en materia aduanera, sea el Acuerdo de Valoración OMC, artículos 1 y 8 que permite adicionar el precio realmente pagado sobre los elementos ya mencionados anteriormente y ello se hizo tomando como base y sustento la información que suministró la misma parte actora. El cálculo en cuestión se efectuó de manera detallada, incluyendo cada uno de los elementos que la componen, por DUA de importación y línea por línea y de ello consta un cuadro completo con el desglose, en razón de lo cual, tampoco se puede afirmar que exista en ello un viso de arbitrariedad o de ilegalidad, pues todo ello se ha efectuado con base en la normativa especial de aplicación en la materia. En consecuencia, tal y como se ha venido afirmando y como se demuestra en las resoluciones impugnadas, el procedimiento seguido es acorde con las técnicas contables y el detalle se puede encontrar ampliamente en los folios 619 y siguientes del expediente administrativo, por lo que no se procede acá a agregar impresiones de pantalla de la gran cantidad de cuadros e información contable generada a partir de los datos brindados por la Administración. Al rendir conclusiones orales, manifiesta que estima inadmisible la demanda porque no se solicitó la nulidad del acto que agota la vía administrativa. Cita las sentencias 50-2022-V y 36-2019 de la sección V, que son precedentes similares al caso que nos ocupa. En otro orden, refiere que no se trata de un simple error, la corrección en la declaración aduanera. En la comparación entre la rectificación del 2009 y la revisión del 2015, debido a la declaración de la testigo Poveda Calderón, se concluye que en los contratos del año 2009 hay inconsistencias que no permiten deducir que es igual al caso del año 2015, cuando sí presentaron los contratos. El contrato dice que debe indicarse por escrito las marcas y cuáles son las regalías. En la imagen 500 del contrato indica que sus modificaciones son por escrito y por ello, no queda demostrada la existencia del contrato. Agrega, que la Administración revisa la información y el contrato no indica lo que la firma actora afirma, sino que luego presentan un contrato tratando de darse una aplicación retroactiva. Añade como argumento novedoso, que desde el año 2008, fue publicada en la Gaceta que aunque no se podía establecer el monto de la regalía, debía ponerse en el estimado de la declaración. Con respecto a los DUAS que no se rectifican, ello obedece a que no se acogió a las marcas que no estaban en el contrato y por eso no podían ser consideradas. Por otro lado la certificación aducida por la parte actora, prueba que la documentación no se hizo llegar en el procedimiento sino con la revisión. Añade, que no tenía la contabilidad como lo indica el contrato, por eso presentó certificación. En cuanto al testigo de la parte actora, llama la atención que éste ingresó en el año 2011, por eso no califica como testigo, solo conoce de lo que sucedió posteriormente. Los hechos para los que fue ofrecido, como la existencia de los contratos siguen siendo controvertidos. La testigo Poveda Calderón tuvo a la vista los contratos y éstos tenían anexos con las listas. En cuanto a la afirmación que el expediente no está completo, aduce que no se encuentra foliado en el reverso, por la normativa del Archivo Nacional. Por último, señala que la parte no demuestra que el cálculo está bien hecho, la parte quiere que acepten los DUAS de la marca "French", los cuales no están en el contrato ni en los anexos ni demostró perjuicio o infracción al debido proceso, solo hay manifestaciones en torno a la disconformidad con lo resuelto.
Sobre la improcedencia de la defensa de caducidad de la acción en el presente asunto: Al contestar la acción, la representación estatal además de invocar la falta de derecho, interpuso la defensa de caducidad, esta última, únicamente en relación con cualquier reclamo relativo a impuestos de índole tributaria no aduanera, al estimar que el plazo para interponer el proceso en ese caso se encontraría caduco, por haber transcurrido más de 3 años desde que se emitió el acto administrativo, conforme a la norma vigente en el CNPT a la fecha en que se produjo el hecho generador de la obligación tributaria. Posteriormente, en el curso de la audiencia del juicio oral y público, la representación del Estado amplía el argumento relativo a la caducidad de la acción, para cuyo sustento, cita una resolución judicial, la número 71-2023-IV, del 31 de julio del año en curso, dictada dentro del expediente número 20-5496-1027-CA. En dicha resolución, la Cámara de Jueces dispone la aplicación del del Código Procesal Contencioso Administrativo, para contabilizar el plazo para interponer la acción, en un caso similar al que nos ocupa, en el cual se encuentran las mismas partes, pese que el período fiscal de estudio es el año 2010. Conferida la audiencia de ley, la representación de la parte actora se opone a la defensa, argumentando que los jueces de la Sección Cuarta de este Tribunal, se separan del criterio de la Sala Primera y recurren a la aplicación del criterio de la misma Sala pero emitidos con respecto a otro tipo de procesos, los de lesividad, por lo que no guardan relación con el objeto del proceso. Aunado a lo anterior, advierte que en su momento procesal, no se acogió pretensión de acumulación, siendo la Procuraduría quien indicó que se oponía pero ahora, aduce la identidad de partes, objeto y causa para interponer la defensa, por lo que solicita se rechace la misma. Criterio del Tribunal: Tal y como lo ha indicado esta misma Sección del Tribunal en otros procesos, el plazo de caducidad previsto en el Código Procesal Contencioso Administrativo para asuntos de índole tributario, se encuentra regulado en el artículo 41, el cual establece: “Artículo 41: El plazo máximo para incoar el proceso será el mismo que disponga el ordenamiento jurídico como plazo de prescripción para el respectivo derecho de fondo, que se discute en los siguientes supuestos:
En materia civil de Hacienda.
En materia tributaria, incluso el proceso de lesividad”. De la literalidad misma de la norma, es claro para esta Cámara que el instituto de la caducidad por ministerio de ley, ostenta una contabilización fijada en el ordenamiento jurídico para la prescripción del derecho de fondo, que en materia tributaria, se regula en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), el cual en atención a lo dispuesto en el numeral 51 del mismo cuerpo normativo, varia de 4 a 10 años según se trate de contribuyentes inscritos o no, que hayan presentados declaraciones fraudulentas o no las haya presentado. No obstante, es necesario indicar que dicho plazo fue reformado mediante ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, por ende, el plazo de prescripción vigente al momento de los actos que se impugnan en esta sede era de 4 y 10 años, en consecuencia, es con esos períodos que debe ser analizada la defensa de caducidad alegada. Aunado a lo anterior, en el análisis respectivo, debe agregarse la aplicación del del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece que: “Cómputo de términos. El término de prescripción se debe contar desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel que el tributo debe pagarse”. Teniendo claro lo anterior y conforme a lo dispuesto en el del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el contribuyente puede impugnar los actos de la Administración tributaria conforme a las reglas del Código Contencioso Administrativo (CPCA). En atención a lo expuesto, tenemos que no le asiste la razón a la representación estatal, al afirmar que: "el plazo para interponer el proceso en ese caso se encontraría caduco, por haber transcurrido más de 3 años desde que se emitió el acto administrativo, conforme a la norma vigente en el CNPT a la fecha en que se produjo el hecho generador de la obligación tributaria". Esto por dos razones. La primera, porque erróneamente la representación estatal parte de la premisa que la norma vigente al momento del hecho generador es la aplicable para contabilizar el plazo de caducidad de la acción en contra de un acto administrativo de contenido tributario. Evidentemente, tal postura es inaceptable, toda vez que el acto aquí impugnado nace a la vida jurídica en el año 2017, no así, en el año 2009, momento para el cual, el plazo de prescripción regulado en el del Código de Normas y Procedimientos Tributarios era trienal. Empero, a partir de la reforma dispuesta en el artículo 1° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el plazo es cuatrienal. Ahora bien, existiendo norma especial en la materia aduanera, no cabe duda que en el caso concreto es aplicable, derivando la misma consecuencia procesal, conforme el artículo 62 de la Ley General de Aduanas, ley 7557, el cual reza: "Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el pago...". Con ello, queda clara la segunda premisa errada, al invocar un plazo de tres años y no de cuatro. En síntesis, al amparo de lo dispuesto en los artículos 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 41 del Código Procesal Contencioso Administrativo, la normativa vigente para ser invocada ante una acción de nulidad en contra de un acto administrativo de naturaleza tributaria, es aquella vigente al momento de la emisión del acto cuestionado, no así, del período presupuestario objeto de estudio en el procedimiento administrativo, que refiere a un tema de fondo distinto al que nos ocupa. De igual manera resulta oportuno indicar, que el nuevo fundamento para sustentar la caducidad de la acción en un criterio novedoso expuesto en una sentencia dictada por otra Cámara de Jueces del Tribunal, no es mérito suficiente para el cambio de criterio de quienes suscribimos este fallo. Suyo respetable es el criterio vertido por otra Sección de Juicio, pero éste no se comparte, al estimar estas juzgadoras que la regulación contenida en el del Código Procesal Contencioso Administrativo es suficientemente clara y no admite limitaciones no contempladas en la ley, al derecho de acción de todo contribuyente, en los términos expresados por el legislador y por ende, no compartimos la línea de pensamiento expuesta en la sentencia número 71-2023-IV, la cual en lo que interesa, dispone apartarse del criterio de Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, bajo la premisa que: "Esta Sección hizo expresa referencia a la línea jurisprudencial que fue sostenida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia relativa a la aplicación del numeral 41 CPCA para las pretensiones anulatorias en materia tributaria. No obstante, este Tribunal con similar integración de sus miembros (salvo por el co-juez Salas Leitón) de forma respetuosa se separó de tal línea, al estimar que existe una norma concreta que regula el plazo de caducidad para las “pretensiones anulatorias” en el CPCA. Tal posición se ve reforzada con el evidente “cambio de criterio” en la mayoría de la Sala Primera donde se ha optado por desaplicar el numeral 41 en las lesividades planteadas por la Administración Pública (...) En el citado voto Nº61-F-S-2021 de la Sala Primera, se indicó que la materia Aduanera tiene el mismo tratamiento que los asuntos Tributarios, razón por la cual el plazo de caducidad de la acción que fue aplicado es el de cuatro años del artículo 62 de la Ley General de Aduanas. No obstante, este Tribunal con profundo respeto hacia el superior en grado, nuevamente se separa del criterio planteado, por las mismas razones ya expuestas para los casos tributarios puros y simples...". Analizado lo anterior y la integralidad del fallo, reiteramos que se respeta el criterio y amplio análisis que en dicha sentencia se realiza de las normas asociadas al plazo de caducidad y derecho de fondo tributario general y especial aduanero, no obstante, no se comparte el criterio expuesto, por aplicación directa del derecho procesal que responde a normas de orden público así como en función del principio pro actione que debe orientar la interpretación de las normas jurídicas, conforme al fin perseguido por éstas, de conformidad con el del Código Civil y 10 de la Ley General de la Administración Pública. En consecuencia, al haberse interpuesto la acción en esta sede en fecha 20 de diciembre del año 2020 y siendo que la parte actora impugnó en sede administrativa la RES-AC-DN-1236-2017, de las 15:30 horas del 30 de junio del 2017 y que mediante la resolución AC-DN-1475-2017, notificada el día 30 de agosto del 2017, se dispone el rechazo del recurso de reconsideración interpuesto, dando por agotada la vía administrativa, no cabe duda que no ha operado el plazo de caducidad contabilizado a partir del acto definitivo e incluso, desde la notificación del acto final. En conclusión, el acto final fue impugnado dentro del plazo cuatrienal previsto en la norma contenida en el artículo 62 de la Ley General de Aduanas, que fija el plazo de contabilización de la caducidad regulada en el artículo 41 del Código Procesal Contencioso Administrativo y por lo tanto, se rechaza la defensa de caducidad invocada por la representación estatal.
Sobre el fondo del asunto: De acuerdo con la línea argumentativa de las partes expuesta oportunamente y a la luz del cuadro fáctico enumerado en el considerando primero de la presente resolución, procede esta Cámara de Juzgadoras a pronunciarse en el mismo orden de exposición de alegatos expuestos en la demanda, no sin antes precisar que en esencia, el objeto del presente proceso es deteminar la validez del criterio sostenido por la Administración Aduanera, en torno a la estructura de ventas que realiza la firma actora, con ocasión del pago de cánones o licencias que incrementan el valor declarable a los bienes importados, esto, durante el año fiscal 2009, con las consecuencias patrimoniales que de ello deriva, amén del cuestionamiento a la metodología aplicada.
Sobre el marco jurídico aplicable: El artículo 251 de la Ley General de Aduanas fija las reglas para determinar el valor en aduanas de las mercancías, señalando lo siguiente: "Normativa aplicable en materia de valoración aduanera. Para determinar el valor en aduana de las mercancías importadas o internadas, estén o no exentas o libres de derechos arancelarios o demás tributos a la importación, Costa Rica se regirá por las disposiciones del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como por las del presente título y la normativa nacional e internacional aplicable". Ahora bien, tratándose del pago de cánones y licencias, devienen en aplicables a su vez, los artículos 1 y 8 del Acuerdo de Valoración de la OMC, los cuales se refieren a los términos de valor en aduana de las mercancías importadas, siendo éste el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, mismo que en lo que interesa para el caso concreto, dispone: "1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas: (...) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar...". Es por lo expuesto, que la firma actora formula una gestión de rectificación de declaración aduanera de 228 DUAS del año 2009, pero con la observación, que no todos los bienes sobre los cuales pagó el derecho a licencia o canon, ingresan al país por Aduanas y son nacionalizados, sino que también realizó tal erogación económica con respecto a mercancías cuyas ventas realizó en el año 2009 a nivel extraterritorial o manufacturadas en el país, siendo éste el eje principal de discusión, si logra demostrar los tres tipos de venta que realiza en su giro comercial, a saber, 1) por mercancías manufacturadas en el país, 2) mercancías objeto de ventas extraterritoriales y por supuesto, por las mercancías que ingresan vía importación y por ende sujetas al tributo y que a su vez, son objeto de reconocimiento de cánones o licencias en los años 2009 y 2010.
Sobre los vicios de nulidad contenidos en la resolución RES-AC-DN-1236-2017, de las 15:30 horas del 30 de junio del 2017, la Administración Central. La parte actora el día 22 de agosto del 2013, por medio de la gestión N°3750, formula ante la Aduana Central una solicitud de rectificación de una serie de DUAS correspondientes al año 2009, adicionando, el comprobante de pago número 00002401, por la suma de ¢55.611.633,56. En dichos escritos, aportó contratos traducidos al idioma español, entre ellos el contrato celebrado con Reckitt Coleman (Overseas) Limited, que indica como territorio Costa Rica, con una vigencia a partir del 1 de enero del 2009, el cual se encabeza por escrito emitido por el licenciante, con una firma en fecha 20 de mayo del 2013, así como el contrato modificado y reformulado de fecha 15 de mayo del 2013, celebrado entre Reckitt Benckiser N.V y Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. suscrito el día 15 de mayo del 2013, en cuya traducción se consigna como ilegible la firma de Paul Remeijer, quien rubrica el documento en representación de la primera sociedad compareciente. Con el mismo objetivo, por medio de las gestiones números: 1159 y 1160 del 27 de febrero del 2015, la firma actora se dirige a la Aduana Central y aporta cálculos para el procedimiento de rectificación de los DUAS del año 2009 y 2010. Enumera en el escrito como prueba, un disco compacto con la información digital en excel, relacionado con la liquidación correspondiente de cada DUA con el valor aduanero rectificado, incluyendo el valor por el pago de regalías así como una certificación de Contador Público del día 10 de febrero del 2015, haciendo referencia a la totalidad de ventas realizadas durante los años 2009 y 2010. Dicho procedimiento administrativo, es el sustento del acto final impugnado, que corresponde la resolución RES-AC-DN-1236-2017, de las 15:30 horas del 30 de junio del 2017, dictada por la Administración Central, en cuya parte dispositiva, señala lo siguiente: "Primero: Aceptar parcialmente la gestión N°3750 con fecha de recibido 22 de agosto del 2013 presentada por la señora Laura Arce Cordero en su condición de Agente de Aduanas ( ...) y Fabricio Calvo Ramírez en su condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de la empresa importadora Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., cédula jurídica N°3-101-007738, mediante la cual se solicita rectificación de las declaraciones aduaneras de importación definitiva (DUAS) para el período 2009, citadas en el resultado II del presente acto resolutivo por cuanto, de las 246 DUAS solicitadas a rectificar por la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., citadas en el resultado segundo de esta resolución, se tiene que solamente 218 DUAS visibles en el cuatro número 3 denominado "DECLARACIONES ADUANERAS A RECTIFICAR SEGÚN EL PROCEDIMIENTO" ubicado en el Considerando IV del presente acto resolutivo, les corresponde rectificación por cuanto la marca consignada en los DUAS coincide con los contratos y con la documentación presentada por la empresa y para 28 DUAS no procede la rectificación por cuanto la marca consignada en los DUAS, no está regulada en los contratos, ni en los documentos presentados por dicha empresa.
Se acepta el comprobante de pago n°00002401 de fecha 16/08/2013 tramitado mediante el Banco Nacional de Costa Rica, por un monto de 55.611.633,56 (cincuenta y cinco millones seiscientos once mil seiscientos treinta y seis colones con 56/100), el cual fue debidamente confirmado por la Contabilidad Nacional ingresando a las arcas del Estado en fecha 16/08/2013 (...).
En lo que respecta a las gestiones 1159 y 1160 de fecha 27 de febrero del 2015, no es de recibo por esta Aduana la solicitud de la empresa Recdkitt Benckiser Centroamérica S.A. sobre que: "únicamente deben ser asignadas a efectos de aumentar el valor aduanero de las mercancías importadas a Costa Rica en los años 2009 y 2010 las regalías que estén directamente relacionadas con la importación de mercancías a Costa Rica y deben ser excluida aquellas regalías que se pagan por ventas de mercancías manufacturadas en Costa Rica, así como por venta de mercancías localizadas en el exterior". Lo anterior, por cuanto al realizarse una comparación expresa de las cláusulas contractuales citadas en la sentencia N°095-2016 del Tribunal Aduanero Nacional para las importaciones del año 2011, con los contratos vigentes para el año 2009 remitidos por parte de la Dirección Normativa de la Dirección General de Aduanas, se concluye que son las mismas obligaciones contractuales y por lo tanto corresponde para la determinación de las regalías al considerar el monto de las ventas totales reportadas por la empresa para el año 2009, no realizando distinción o separación sobre ventas de mercancías vendidas en el exterior, mercancías manufacturadas en Costa Rica y mercancías importadas al país, considerando que los contratos literalmente no lo especifican. Consecuentemente, al disponer que se aplicarán las ventas totales del año 2009, tal y como se explica en el Considerando IV, apartado 4 de este actor resolutivo sobre "el procedimiento aplicado por la Autoridad Aduanera" (...).
No procede la rectificación de las DUAS que se citan en el cuadro, número 4 ubicado en el Considerando IV del presente acto resolutivo, por cuanto la marca declarada en dichos DUAS no se encuentra estipulada en los contratos establecidos entre la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A, la empresa Reckitt & Colman (Overseas) Limited y la empresa Reckitt Benckiser NV...". Dicha resolución fue notificada a la parte actora el día 30 de junio del año 2017, la cual fue recurrida, empero, la impugnación fue rechazada por la resolución AC-DN-1475-2017, de las 12:13 horas del 21 de agosto del 2017 y notificada el día 22 de agosto del 2017, por parte de la Gerencia de la Aduana Central, dando por agotada la vía administrativa. Es por ello, que no es de recibo la afirmación que realizó la representante del Estado al rendir conclusiones, respecto a una inadmisibilidad de la acción, al exponer que el acto definitivo no fue impugnado de forma expresa, toda vez, que la caducidad no inicia su contabilización hasta la notificación de la resolución que agota la vía administrativa, cuando el contribuyente o administrado ha optado por realizar tal gestión. Aclarado lo anterior y continuando con el análisis del acto, tenemos que la representación de la parte actora, expone una serie de argumentos orientados a la declaratoria de nulidad de lo resuelto, por cuanto estima que se han infringido las reglas de la valoración de la prueba, la búsqueda de la verdad real del procedimiento administrativo así como el debido proceso, máxime que alude la imposibilidad de acceso a un expediente completo, cronológico y foliado. Al analizar el cuadro fáctico, denotamos que en cierta medida lleva razón la parte actora en sus argumentos, tal y como explicamos a continuación. Aún y cuando partimos de la premisa que el expediente administrativo presenta problemas en su foliatura y legibilidad, amén de una incompletez, que ha sido objeto de discusión a lo largo de este proceso, lo cierto es que ello no le ha impedido a la accionante ejercer la defensa de sus intereses y exponer sus argumentos en contra de la resolución impugnada. Tampoco implica que la Administración Tributaria no ha abordado un análisis acerca de la prueba ofrecida. Es por lo anterior, que merece recordarse que la nulidad solo es viable que sea declarada, cuando nos encontramos ante alguno de los supuestos que comprende el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, que reza:
Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión". Como puede fácilmente notarse, el argumento relativo al acceso al expediente está fundamentado en una indefensión que no se aprecia. Ahora bien, tampoco considera este Tribunal, que haya operado una incorrecta valoración de la prueba en torno a los alcances de la certificación contable aportada en el procedimiento administrativo y los contratos celebrados por la actora con terceros con respecto al pago de canónes y licencias de propiedad intelectual. En cuanto al primer punto, es sumamente clara la resolución impugnada, al indicar que el caso es prácticamente el mismo que aquél que fue abordado en la resolución número 095-2016, de las 15:30 horas del 10 de marzo del 2016, dictada del Tribunal Aduanero Nacional, quien rechaza el recurso de apelación interpuesto por la empresa Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., en contra de la resolución número RES-DN-865-2015, del 28 de julio del 2015, emitida por la Dirección General de Aduanas, con ocasión del inicio de actuación fiscalizadora aduanera para el período que comprende del 01 de enero de 2011 al 31 de diciembre del 2011, relacionado y asociado a las mercancías importadas por la empresa. El criterio en la resolución de cita, es acogido por la Dirección General de Aduanas, en cuyos considerandos de fondo, se refiere a los alcances de la certificación contable y los contratos aportados en los siguientes términos: "... Establecen los contratos de licencia, la obligación de la empresa importadora de llevar registros contables con respecto a los productos vendidos, tipo de producto, volumen de ventas y los ingresos facturados. A criterio del Tribunal existe un evidente incumplimiento, porque de llevar los libros y registros como le impone el contrato, estaba la recurrente en la posibilidad de determinar el porcentaje a pagar por canon como de establecer el monto que correspondía ajustar el precio pagado, pero genera duda a este Tribunal que la empresa licenciante si logró determinar los montos exactos para pagar el canon, pero no lo hizo para ajustar el precio pagado o teniendo la información no lo aportó, a pesar de los múltiples requerimientos de las autoridades de aduana (...). Además, la resolución hace referencia a varias gestiones de la Aduana para obtener la información contable requerida para el estudio, la cual no fue suministrada por la contribuyente, aduciendo no contar con el detalle de esa información, llamando atención acerca del incumplimiento fiscal y contractual". Se afirma que la empresa: "no presentó documentos de las empresas concedentes de la licencia, certificando y respaldando su dicho o las pruebas contables respaldadas con los libros, asientos, registros de contabilidad, tampoco presentó registros de sus ventas extraterritoriales, cantidades, países, valores, transferencias bancarias de pago y otros, sobre las mercancías que dice facturar en el territorio nacional, estaba en la posibilidad de presentar lista de clientes, cantidades manufacturadas, precios de ventas, incluso haber permitido a la autoridad aduaneras que se apersonaran en las instalaciones donde se manufacturaba el producto por la empresa o si era subcontratado por una empresa a cargo del proceso, para que mediante una inspección in situ, se comprobara y verificara el dicho, nada de lo cual se hizo". Aunado a lo anterior, se refiere la resolución a la certificación de contador público aportada como prueba, la cual estima responde a una certificación emitida a partir de un estudio de sistemas, toda vez que la contribuyente reiteradamente indicó que: "...no es posible para mi representada suministrar la información solicitada ya que no cuenta con la base de datos que indique un detalle". Concluye una evidente contradicción, porque no existía una contabilidad con base de datos segregados, los analistas no contaban con una base de datos para realizar el estudio y el contador se basa en un sistema de contabilidad que la empresa alegó no tener, pero que se presume parte entonces del resultado obtenido por los especialistas informáticos. Por lo expuesto, explica que el Tribunal: "no cuestiona la figura del contador público como fedatario público, pero considera que no puede ser el fundamento para demostrar la existencia de ventas relacionadas a diferentes actividades, porque al existir varios tipos de actuación del contador público, como puede ser una certificación de una auditoría en la que el profesional con base en el estudio realizado puede externar la opinión o conclusión sobre la razonabilidad de la información contable así como el tratamiento de las cuentas y las cifras contenidas en ella, de acuerdo con las normas internacionales de información financiera NIIF, existen otras tales como el trabajo de procedimientos convenidos respecto de información financiera y no financiera NISR4400 que no tiene el alcance y profundidad de un dictamen de contador público el cual a través de una auditoría puede emitir la opinión técnica correspondiente. Así las cosas, es criterio de este Tribunal que la prueba que se ha aportado en los autos, debe descartarse, por cuanto se limita únicamente a dar fe de los movimientos contables resultado de un trabajo informático, siendo que dicho procedimiento es sustancialmente mejor al requerido en una auditoría específica que de conformidad con las normas internacionales de auditoría, permitan expresar una opinión o conclusión sobre la razonabilidad de la información requerida, con base al criterio técnico del contador público respecto al tratamiento de la cuentas en estudio en relación a las normas internacionales de información financiera y normas internacionales de contabilidad tal como es requerido y así establecido en el artículo 57 del Reglamento a la Ley de Impuesto de Renta, siendo que la prueba aportada, de acuerdo al ejercicio profesional del contador público, consiste en un trabajo de procedimientos convenidos respecto de información financiera, cuyo fundamento, de acuerdo a la NISR 4400 es sustancialmente menor y siendo que la prueba se contrapone a todos los elementos desarrollados en esta sentencia, a las manifestaciones del mismo contribuyente- importador, a la realidad contractual, comercial y la ausencia de la documental necesaria que estaba obligado a presentar para respaldar sus manifestaciones, al tener el afectado la carga de la prueba". Del criterio transcrito que forma parte de la motivación del acto impugnado, podemos concluir dos aspectos relevantes para la resolución del presente asunto. El primero, la parte actora en la causa que nos ocupa, no procuró traer al debate y por ende, al conocimiento de esta Cámara, prueba técnica que demostrara que la certificación contable que hizo llegar a los autos, arroja información debidamente acreditada en los libros contables y estados financieros, de forma tal, que existiera certeza de la observancia de las normas internacionales que rigen la materia. Las certificaciones emitidas en fecha 10 de febrero del 2015, por el contador público autorizado, Carlos Francisco Montero Ugalde, consignan en lo que es de interés y para ambos años, 2009 y 2010, lo siguiente: "el suscrito contador público autorizado fue contratado por la compañía Reckitt Benckiser Centroamérica S.A, cédula jurídica 3-101-007738-09 (...) para revisar información que me permita certificar las ventas que realizó la Compañía Reckitt Benckiser Centroamérica S.A. durante el período comprendido del 1ro de enero al 31 de diciembre del año 2009. Esto con el objetivo de informar a la Dirección General de Aduanas la composición de la ventas totales. Para realizar dicha revisión, se analizaron los estados financieros de la compañía, el detalle de las declaraciones de ventas (formularios D-104) y su documentación soporte y se revisaron detalles adicionales por cuenta contable, por número de ítem, proveedor para cada ítem. Lo anterior obtenidos directamente de su sistema de contabilidad (JD Edwards) durante el período 2009, de dicha data se pudo elaborar un resumen por marca de productos vendidos. Se determinó adicionalmente el origen del costo de mercadería vendida, los cuales corresponde a producto manufacturado en Costa Rica, producto importado y producto que se registró como exportación pero que nunca ingresó a territorio nacional (denominado extraterritorial)". Se verificaron adicionalmente las cuentas #31501000.71001.00013 y #31510000.71001.00213 de regalías y los respectivos cálculos y pagos de las mismas. Se adjunta el anexo 1 en donde se muestran las ventas por tipo de producto y por marca vendida y adicionalmente se adjunta anexo 2 con el detalle de los cálculos regalías según el tipo de producto vendido". Nótese que efectivamente lleva la razón la Administración al exigir una auditoría que revise la documentación que refieren las certificaciones contables aludidas, con el objetivo de validar las conclusiones que el profesional expone, ante las fuentes de información utilizadas. Es por ello, que no le asiste la razón al accionante, al no aportar prueba idónea ante este Tribunal, que permitiera validar la información contable en la certificación recién transcrita, de forma que demostrara así, que los reproches realizados por la Administración no eran de recibo. Aunado a lo anterior, comparte esta Cámara la conclusión a la que arriba la Administración, ante la imputable responsabilidad del contribuyente al inobservar sus deberes formales comprendidos en el del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al no aportar oportunamente la información requerida por la Administración Tributaria y sobre todo, tener su información contable y financiera de forma que se pudiera comunicar el detalle de los volúmenes de venta en sus tres modalidades, a efecto de obtener los datos necesarios para calcular la alícuota correspondiente. Es más, es evidente la latente omisión del deber tributario acreditada en el expediente administrativo, cuando observamos los siguientes oficios: oficio ONVVA-DCP-037-2015, de fecha 28 de abril del 2015, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, señala que a pesar del esfuerzo realizado por la Dirección de Valoración no se contó con la información solicitada a la empresa, por lo que no fue posible confirmar los cálculos realizados por la empresa importadora para los períodos 2009 y 2010. En el oficio DGA-447-2015, del 08 de julio del 2015, el Departamento de Control Posterior del Valor en Aduana, se dirige al señor Fabricio Calvo Ramírez, apoderado generalísimo de Reckitt Benckiser Centroamérica S.A., en torno al asunto: "consulta de técnico- legal sobre el método de cálculo pago de regalías". En dicho documento, se consigna en lo que interesa, lo siguiente: "...es importante resaltar que esta Administración Aduanera, precisamente reconociendo la posible dificultad que las empresas pueden encontrar al realizar el cálculo exacto de la cantidad del canon o derecho de licencia que le corresponde adicionar al precio realmente pagado o por pagar, debido a las condiciones contractuales suscritas con las empresas licenciantes, emite la circular ONVVA 02-2008 Anexo Cánones y Derechos de Licencia (publicada en la Gaceta n°152 del siete de agosto del 2008) misma que concordante con la norma de supra, establece en su apartado 3.5 Cuantificación del canon o derecho de licencia: "(..) se sugiera que el importador provea un estimado razonable del monto adicionar al precio realmente pagado o por pagar que refleje el canon o el derecho de licencia futuro a pagar, por ejemplo este estimado podría calcularse tomando un porcentaje razonable de las importaciones realizadas, ajustando periódicamente la diferencia entre lo estimado y el pago por canon o derecho de licencia que le corresponde realmente pagar (...)". Pese la advertencia anterior, a través del oficio DGA-674-2015, del 21 de setiembre del 2015, la Dirección General de Aduanas se dirige a la firma actora y le indica que se considera que una vez que aporte los respaldos necesarios para la verificación a la Aduana, ésta contará con los elementos suficientes para que proceda de conformidad con lo establecido en el artículo 13 de la Ley General de Aduanas y el 35 bis del Reglamento a la Ley General de Aduanas y tome la decisión ante la solicitud de rectificación planteada. Nótese entonces que es imputable al contribuyente la omisión de la presentación de la información idónea para los cálculos de la alícuota y que, en este proceso judicial, no se ha demostrado que así lo haya hecho, mediante una auditoría de la información contable que fuese certificada y reste los cuestionamientos de sus alcances expuestos por la Administración en cuanto a los montos asignados por concepto de pago de cánones y licencias asociadas a propiedad intelectual. Ahora bien, debemos aclarar que no se arguye de falsa la información que dicho documento público señala, sino que se requiere de una fuente fidedigna de información de respaldo que se extraña en los autos. Ahora bien, de la línea argumentativa de la parte actora se extrae que ésta incorrectamente argumenta que: "En fecha 28 de abril del 2015, que por medio del oficio ONVVA-DCP-037-2015, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera contestó que no podía emitir un criterio sobre la metodología utilizada por la firma actora para el período 2009 rectificado. Así, la Dirección General de Aduanas por medio del oficio DGA-674-2014, le indicó a la contribuyente que le correspondía demostrar y fundamentar cómo realizó el ajuste", resultando dicha interpretación incorrecta, tal y como se indicó líneas atrás, lo manifestado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera fue la carencia de información aportada por la contribuyente, ya que "a pesar del esfuerzo realizado por la Dirección de Valoración no se contó con la información solicitada a la empresa, por lo que no fue posible confirmar los cálculos realizados por la empresa importadora para los períodos 2009 y 2010". En torno a este punto de la metodología que se cuestiona, llama la atención a este Tribunal que la parte actora no menciona y mucho menos impugna ni formula pretensión alguna, en torno a la circular emitida por el Órgano Nacional de Verificación y Valoración Aduanera, número ONVVA 02-2008, cuyo anexo 2, corresponde al criterio técnico denominado "Cánones y Derechos de licencia", publicado en la Gaceta n°152 del siete de agosto del 2008, con el objetivo de dar a conocer al sector importador la normativa relacionada con ese tema, mismo que le fue informado al contribuyente en el oficio DGA-447-2015, del 08 de julio del 2015, emitido por el Departamento de Control Posterior del Valor en Aduana, el cual le sugirió utilizar dicha metodología para adicionar al precio realmente pagado o por pagar, debido a las condiciones contractuales suscritas con las empresas licenciantes. Reiteramos que no existe ninguna pretensión anulatoria ni revisora de la circular, por lo que en respeto del debido proceso no puede abordarse su análisis en el presente fallo, pese los cuestionamientos a la metodología expuestos en la demanda, mismos que no se orientan a desacreditar el acto administrativo concreto, máxime que no se formuló ninguna pretensión al respecto. Por otro lado, hemos de indicar que ciertamente, el tema de los contratos celebrados con los licenciantes vienen a colación, al momento de abordar la prueba existente en el expediente. No debemos olvidar, que dentro de nuestro régimen de derecho, los contratos tienen fuerza de ley entre las partes (doctrina del del Código Civil), pero no así, frente a terceros y mucho menos, ante la Administración Tributaria (doctrina del del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), máxime, entratándose de contratos verbales que, si bien fueron ratificados años después por escrito, lo cierto es que lo único que permiten establecer es una presunción, más no constituyen per se, la prueba documental nuevamente, idónea, para demostrar la eficacia del acuerdo de licencia entre las partes para el año fiscal en estudio ni los alcances de éste, más allá del territorio costarricense, razón por la cual estima esta Cámara, que la Administración Tributaria efectivamente careció de indicios que le permitieran concluir válidamente los términos del acuerdo que aduce la contribuyente. Por último y no por ello menos importante es indicar, que le asiste la razón a la firma accionante, al referir la demostración de tres estructuras de ventas, que podemos válidamente inferir, pese que los datos exactos de los montos erogados por concepto de licencias o cánones no han sido debidamente demostrados a partir de las certificaciones contables aportadas a los autos, emitidas en fecha 10 de febrero del 2015 por el contador público autorizado, Carlos Francisco Montero Ugalde. Es así, que a partir de la presunción que se recoge de los contratos aportados así como de la certificación antes dicha, que lo esperable dentro de un procedimiento de fiscalización aduanera-tributaria, era que la Administración Aduanera requiriera la información en detalle y que debía suministrar la parte actora mediante estudio técnico idóneo, como lo es una auditoría externa, para fijar los montos que correspondieran rectificar respecto a las ventas de mercaderías importadas, mas no se estima válido, rechazar la gestión en su totalidad, sin previamente advertir e informar al contribuyente, qué tipo de información exigía para abordar de forma plenaria los argumentos que sustentaban la solicitud de rectificación y por ende, no se estima conforme al ordenamiento jurídico, simplemente optar por aplicar la totalidad de las erogaciones por concepto de pagos de cánones y licencias bajo la premisa que obedecen solamente a las mercaderías importadas. Suma, para el reconocimiento de tres tipos de ventas que realiza la firma actora durante los años 2009 y 2010, que éstas fueron así referenciadas por el testigo Alonso Higinio Borbón Mora, quien declaró trabajar para la firma actora desde el mes de febrero del año 2011 y conocer de esos modelos de venta para cuando ingresó a la empresa, a saber: i) ventas de productos efectivamente importados a Costa Rica. ii) venta de productos manufacturados localmente y; iii) venta de productos extraterritorialmente así como que en el período fiscal 2009, la empresa pagaba regalías a Casa Matriz, esto es, los dueños de la marca o propiedad intelectual que eran 2 compañías, una en Holanda y otra en Reino Unido. Bajo ese entendido y en respeto del marco de pretensiones expuestas por la parte actora, se declaran con lugar las pretensiones segunda y sexta, en torno al reconocimiento de los tres tipos de ventas que realiza la firma actora durante los años 2009 y 2010, a saber: i) ventas de productos efectivamente importados a Costa Rica. ii) venta de productos manufacturados localmente y; iii) venta de productos extraterritorialmente y la pretensión séptima, en cuanto a la declaratoria de nulidad de la resolución n° RES-AC-DN-1236-2017, de las 15:30 horas del 30 de junio del 2017 y con fundamento en el artículo 122 inciso k) del Código Procesal Contencioso Administrativo, por conexidad, se anula de oficio la resolución AC-DN-1475-2017, de las 12:13 horas del 21 de agosto del 2017, dictada por la Gerencia de la Aduana Central. Se rechazan las pretensiones enumeradas 3), 4) y 8, al ser improcedente un reconocimiento de los términos de rectificación propuestos por el contribuyente así como la nulidad de todo lo actuado en el expediente AC-DN-PA-0723-2017, por innecesario. Dada la forma en que se resuelve el presente asunto, debe dictarse nuevamente un acto final del procedimiento administrativo, y por ello se omite pronunciamiento en torno a las pretensiones 5 y 9, las cuales derivan en la devolución del pago en demasía realizado por la contribuyente, por la suma de a ¢9.574.315,00 con ocasión de la rectificación aduanera asociada a la marca "French", ya que se determinará en el acto final que se ordena en este fallo nuevamente dictar, el monto que efectivamente debió cancelar la firma actora por concepto de rectificación de los montos a cancelar por mercaderías importadas a las cuales se les debe agregar la erogación por concepto de licencias o cánones, aumentando su valor aduanero, siendo que en dicho acto se determinará la existencia o no, de un pago en demasía, al cual deberá reconocerse el interés fijado en el artículo 61 de la Ley General de Aduanas.
Sobre la defensa de falta de derecho: De conformidad con el razonamiento expuesto en el considerando anterior, se acoge parcialmente la defensa de falta de derecho interpuesta por la representación estatal.
Sobre las costas personales y procesales: La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, encuentra este Órgano Colegiado un motivo para aplicar las excepciones que fija la normativa y por ende, realizar el pronunciamiento sin especial condenatoria en costas, al presentarse un vencimiento recíproco entre las partes y acogerse parcialmente la acción, de forma tal, que ha existido para ambas partes mérito para litigar.
Decisión final del tribunal
Se declara sin lugar la excepción de caducidad y parcialmente con lugar, la defensa de falta de derecho. En consecuencia, se declara parcialmente con lugar la demanda de Reckitt Benckiser Centroamerica S.A en contra del Estado, entendiéndose denegado lo no expresamente concedido. Se declara la nulidad absoluta de la resolución RES-AC-DN-1236-2017, de las 15:30 horas del 30 de junio del 2017 y con fundamento en lo dispuesto en el inciso k) del Código Procesal Contencioso Administrativo se anula de oficio y por conexidad, la resolución AC-DN-1475-2017, de las 12:13 horas del 21 de agosto del 2017, dictada por la Gerencia de la Aduana Central. Se declara el reconocimiento de tres tipos de ventas que realiza la firma actora para los años 2009 y 2010, a saber: i) ventas de productos efectivamente importados a Costa Rica. ii) venta de productos manufacturados localmente y; iii) venta de productos extraterritorialmente. Se ordena a la Aduana Central a dictar un nuevo acto final del procedimiento administrativo bajo el número de expediente AC-DN-PA-0723-2017, una vez que la contribuyente aporte el informe de auditoría externa que demuestre fehacientemente las ventas registradas por la misma durante los años 2009 y 2010 en las tres modalidades de venta de: a) mercaderías importadas, b) mercaderías manufacturadas en Costa Rica y c) mercaderías vendidas extraterritorialmente.
Se le ordena aplicar el aumento del valor aduanero por concepto de licencias y cánones derivados de derechos de propiedad intelectual, únicamente a los bienes importados al país por la firma actora durante los años 2009 y 2010.
Se ordena la devolución de las sumas pagadas en exceso, junto con los intereses, de conformidad con el artículo 61 de la Ley General de Aduanas, que se determinen a favor de la contribuyente, en un nuevo análisis del aumento del valor aduanero aplicable a las gestiones de rectificación de las declaraciones aduaneras correspondientes a los años 2009 y 2010, conforme a las gestiones números 1159 y 1160. Se dicta esta sentencia sin especial condenatoria en costas. Notifíquese.- Claudia Bolaños Salazar. Laura Gómez Chacón. Amy Miranda Alvarado.
REBXI5G4QFM61CLAUDIA BOLAÑOS SALAZAR - JUEZ/A DECISOR/A
NI433HM9TCK861AMY MIRANDA ALVARADO - JUEZ/A DECISOR/A
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