Resolución 10865-2017

Por

escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las dieciséis horas veintidós

minutos del ocho de agosto de dos mil dieciséis, el accionante solicita que se

declare la inconstitucionalidad de los artículos 1, 2, 3 y 4 de la Ley de

Impuesto a los Moteles y Lugares Afines No. 9326. Alega que su representada

opera el Hotel La Mirada, situado en Ciudad Quesada, San Carlos, el cual ha

sido categorizado por la Administración Tributaria del Instituto Mixto de Ayuda

Social como A, a los efectos de la Ley No. 9326. Afirma que

promovió recursos de nulidad, revocatoria y apelación frente a la asignación de

esa categoría, en los cuales invocó la inconstitucionalidad de las normas

impugnadas como medio razonable de amparar los derecho e intereses que estima

vulnerados. Dicho procedimiento se encuentra en la fase de agotamiento de la

vía administrativa. El artículo 1° de la Ley No. 9326 crea un impuesto a favor

del Instituto Mixto de Ayuda Social que viola el principio de Caja Única del

Estado. Los artículos 2° y 3° establecen como sujeto pasivo del tributo a los

propietarios de los moteles, por lo que el hecho generador es la propiedad. No

obstante, el Decreto Ejecutivo No. 33874, en su artículo 3°, los califica como

agentes de retención. Esta situación vulnera los principios de legalidad y de

seguridad jurídica. Sostiene que el artículo 4° de la Ley No. 9326 lesiona el

Derecho de la Constitución, en la medida en que sujeta la base imponible del

impuesto al salario de un oficinista 1 del Poder Judicial, cuyo puesto no existe

en la estructura organizativa de esa dependencia. A su juicio, esta deficiencia

en la técnica legislativa no puede ser suplida por interpretaciones del Consejo

Superior sin vulnerar el principio de reserva de ley. Afirma que el impuesto

creado por la Ley No. 9326 es confiscatorio y desproporcionado, en la medida en

que, si se suma al monto del impuesto los gastos que se producen por la

actividad desplegada por la empresa representada, no se obtiene ninguna

utilidad. Sostiene que el Hotel La Nube, por ejemplo, debe pagar el mismo monto

que la empresa representada en razón de la aplicación del impuesto aludido,

pese a que el primero cobra un monto de 24.000.00 colones por un período de 4

horas de uso, mientras que el hotel que administra solo percibe 13.000.00

colones por el alquiler de 10 habitaciones durante toda la noche. De lo

anterior se deduce que, en razón de la aplicación del impuesto aludido, se

confiere a la parte actora un trato discriminatorio y desproporcionado. Pide

que se declare con lugar la acción y la inconstitucionalidad de las normas

impugnadas.

A

efecto de fundamentar la legitimación que ostenta para promover esta acción de

inconstitucionalidad, señala que tramita impugnaciones ante la Administración

Tributaria del IMAS, y cuyo procedimiento administrativo tiene como fin agotar

la vía administrativa.

Por

resolución de las nueve horas y treinta y dos minutos del 30 de agosto de 2016,

se le dio curso a la acción, confiriéndole audiencia a la Procuraduría General

de la República y al Instituto Mixto de Ayuda Social.

La

Procuraduría General de la República rindió su informe, en él alude como

antecedente de importancia que el impuesto a los moteles y casas de estancia

destinado al Instituto Mixto de Ayuda Social estuvo regulado, inicialmente, por

la Ley No. 5554 (Impuesto en Beneficio IMAS a Moteles y Hoteles sin Registro),

la que fue derogada por el artículo 70 de la Ley No. 8343 (Impuesto

a los Moteles destinado al Instituto Mixto de Ayuda Social). Cabe destacar que

en dichas leyes se le otorgaba al Instituto Mixto de Ayuda Social el carácter

de administración tributaria. Así mismo, en el artículo 1° de dichas leyes, se

disponía, expresamente, que el impuesto sería pagado por los negocios

calificados y autorizados por dicho Instituto como moteles, hoteles sin registro,

casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, "night clubs"

con servicio de habitación y similares. Sin embargo, tal calificación

debía ser entendida dentro del contexto del artículo 23 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios, es decir, que los negocios calificados y

autorizados por el IMAS actuaban bajo la condición de agentes de retención, por

cuanto quienes ostentaban el carácter de sujetos pasivos a tenor de dichas

leyes, eran los usuarios a quienes se les cargaba el monto del impuesto en la

factura correspondiente. Mediante la Ley No. 9326 se deroga el impuesto creado

a favor del IMAS por la Ley No. 8343, y se crea el llamado impuesto a los

Moteles y lugares afines, definiéndose bien los elementos esenciales del

tributo. En el artículo 1° se establece que el impuesto será pagado por los

negocios calificados y autorizados que tengan la propiedad o ejerzan el derecho

de explotación comercial, uso o disfrute de un bien o bienes utilizados como

moteles, hoteles sin registro y similares. Sin embargo, para evitar las

confusiones generadas por las leyes anteriores, el legislador define en los

artículos 2° y 3°, en forma expresa, el hecho generador del tributo y el sujeto

pasivo, así como la condición de contribuyente. Así, en cuanto al hecho generador,

ya no se tiene que sea el uso de los hoteles y similares, sino la propiedad, la

titularidad o ejercicio legítimo de un derecho de explotación comercial. Por su

parte, el artículo 3°, claramente, le otorga a los propietarios, titulares o

quienes ejerzan la actividad empresarial referida a hoteles y similares, la

condición de sujetos pasivos por deuda propia, conforme con el artículo 17 del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En los artículos 4 y 5 de la

ley, se regula lo concerniente a la base imponible y a la tarifa. En

lo que respecta a la base imponible dice el artículo: “La base imponible está

constituida por un porcentaje mensual del salario base que corresponde a un

oficinista 1 del Poder Judicial, según lo establecido en el artículo 2 de la

Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993, dependiendo de la categorización que se les

dé a los sujetos pasivos conforme al reglamento de esta ley, siguiendo la

escala establecida en el artículo 5”. Partiendo de la norma transcrita podemos

afirmar que el legislador establece una base imponible con un parámetro

determinado, cual es el salario base de un oficinista del Poder Judicial. Por

su parte, la tarifa establecida en el artículo 5 depende de la calificación que

se otorgue al establecimiento. Así, los negocios calificados como categoría A,

pagarán una tarifa mensual del 13% del salario base por cada habitación; los

calificados como categoría B, pagarán una tarifa mensual del 10% del salario

base indicado, y los calificados como categoría C, pagarán una tarifa del 5%

del salario base establecido. El legislador, mediante el artículo 10 de la ley,

dota al Instituto Mixto de Ayuda Social de facultades para fiscalizar y

verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos conforme al

Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como determinar las

sanciones a imponer en caso de que se incumplan las obligaciones que derivan de

la ley, tal y como se desprende del artículo

Este artículo está relacionado

con el 13, mediante el cual se le otorga al Instituto Mixto de Ayuda Social la

condición de Administración Tributaria, con facultades para comprobar,

fiscalizar y recaudar el impuesto creado por el artículo 1°. Finalmente, el

artículo 14 de la Ley deroga, en forma expresa, el impuesto creado en la Ley

No. 8343, Ley de Contingencia Fiscal, a favor del Instituto Mixto de Ayuda

Social. Si bien el impuesto establecido en el artículo 1° de la Ley No.

9326 está bien estructurado, el legislador expresamente remite a la aplicación

del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como normativa supletoria en

todos aquellos aspectos no regulados de manera expresa por el legislador; así

lo dispone el artículo

Interesa también destacar que, mediante el

Transitorio I de la Ley, el legislador dispone que a los sujetos pasivos

actualmente registrados en el IMAS, se les aplicará el cobro del impuesto según

la categoría asignada por el Instituto Mixto de Ayuda Social conforme al

Decreto No. 33874. En tanto, según el Transitorio II, hasta tanto no sea

publicado el reglamento de la ley, en los procesos cobratorios, calificados,

categorización y demás aspectos relacionados, se aplicará también lo dispuesto

en el Decreto Ejecutivo No. 33874. En cuanto al fondo, sobre la

violación al principio de Caja Única, que es el primer reparo de

inconstitucionalidad que acusa el accionante en el artículo 1° de la Ley No.

9326 violenta el principio de Caja Única del Estado; manifiesta que, a su

juicio, la obligación de depositar el impuesto recaudado en cuentas del Banco

de Costa Rica y del Banco Nacional de Costa Rica impide el control que puede

ejercer la Contraloría General de la República y la Asamblea Legislativa al

aprobar los presupuestos. En primer lugar, debe advertirse que desde el

punto de vista del Derecho Presupuestario el principio de unidad y de

universalidad presupuestaria están estrechamente vinculados, y ello obedece a

que la regla de la universalidad pone de manifiesto la exigencia de que todos

los ingresos y todos los gastos públicos figuren en el presupuesto. Es decir,

el principio de caja única, está referido a la existencia de un centro de

operaciones con capacidad para recibir y pagar a nombre del Estado, por lo que

bien puede afirmarse que es una manifestación contable del principio de unidad,

según el cual todos los ingresos aun cuando provengan de tributos con destino

específico deben ingresar a la universalidad de la corriente presupuestaria.

Sin embargo, debe quedar claro que a los ingresos específicos no le resultan

aplicables los principios presupuestarios de manera rígida e

inflexible. La Sala Constitucional ha reiterado la tesis de que los

impuestos con destino específico no resultan inconstitucionales, en el tanto

ingresen a la corriente presupuestaria y se mantenga el destino asignado por el

legislador ordinario. En este sentido, se apoya en la sentencia de la Sala No.

2005-07067 de las dieciséis horas diecisiete minutos del 7 de junio del 2005.

En cuanto a la afirmación del accionante de que el artículo 1° de la Ley No.

9326 obliga a depositar el impuesto en cuentas corrientes del Banco de Costa

Rica y del Banco Nacional de Costa Rica, no es cierta, porque dicho numeral no

contiene disposición en ese sentido. Sin embargo, el artículo 8 de la Ley, en

forma expresa, dispone que los sujetos pasivos deben proceder al pago del

impuesto establecido en el artículo 1° en la forma y condiciones que establezca

el Instituto Mixto de Ayuda Social, de suerte que cualquiera de los Bancos del

Sistema Bancario Nacional pueden convenir con el IMAS, en su condición de administración

tributaria, para fungir como ventanillas auxiliares para el cobro del

tributo. Sobre el alegato de la violación al principio de legalidad

y taxatividad que acusa el accionante de los artículos argumenta 2 y 3 de

la Ley, por violación del principio de legalidad, por cuanto se presentan dos

normas ambiguas, ya que mientras el artículo 2 establece como hecho generador

del impuesto creado en el artículo 1° la propiedad, titularidad o ejercicio

legítimo de un derecho de explotación comercial, uso o disfrute de un bien

inmueble destinado a motel, hoteles sin registro, hoteles de paso, casas de

alojamiento ocasionales, salas de masajes, el inciso l) del artículo 3 del

Decreto Ejecutivo 33874 establece como hecho generador el uso de los negocios

descritos en el artículo 1° de la ley (se refiere a la Ley No. 8343). Afirma

también que el artículo 3° de la ley también deviene en ilegal, por cuanto

mientras éste establece como sujeto pasivo del impuesto a los propietarios, el

artículo 3.b del Decreto Ejecutivo No. 33874 dispone que los propietarios de

los negocios a que refiere el artículo 1° de la ley ( No. 8343 ), actuarán como

agentes de retención. La argumentación del accionante es confusa, en tanto

relaciona la Ley No. 9326 con la Ley No. 8343 y el Decreto Ejecutivo No. 33874

a fin de llegar a una conclusión no convincente en cuanto a la violación del

principio de legalidad tributaria. Debe advertirse, primero, que el artículo 14

de la Ley No. 9326 deroga el impuesto creado a favor del Instituto Mixto de

Ayuda Social por la Ley No. 8343, y consecuentemente, los artículos atinentes a

la estructura impositiva contenidas en el Decreto Ejecutivo No. 33874

relacionados más que todo con algunas definiciones que pretendían aclarar

conceptos como sujeto pasivo y agentes de retención derivados de la ley No.

8343. Siendo así, las únicas disposiciones vigentes para el análisis de

constitucionalidad son las de la Ley No. 9326. Ahora bien, el artículo

121 inciso 13) de la Constitución Política establece que corresponde a la

Asamblea Legislativa establecer los impuestos y contribuciones nacionales y

autorizar los municipales; en tanto que el artículo 5 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios establece que es materia privativa de la ley, crear,

modificar o suprimir tributos, definir el hecho generador de la relación

tributaria, establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo, e

indicar el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Así las cosas, la emisión

de la Ley No. 9326 no es ni más ni menos que el ejercicio de la potestad

tributaria que ostentan los legisladores. Tal como se indicó supra, en la Ley

No. 9326 se definen de manera clara y precisa los elementos esenciales del

tributo, que son los que se deben considerar para el análisis de constitucionalidad.

Siendo así, a juicio de la Procuraduría General, la Ley No. 9326 no violenta el

principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria, de manera que

el análisis que realiza el accionante para concluir que los artículos 2 y 3 resultan

contrarios al principio de legalidad tributaria carecen de sustento. En

cuanto a la violación al principio de taxatividad, seguridad jurídica y

económica del artículo 4 de la Ley No. 9326 por cuanto la base imponible está

sujeta a los cambios semestrales que aplica el gobierno por aumento de

salarios, sin autorizar dicha norma la aplicación supletoria de

interpretaciones del Consejo Superior del Poder Judicial, ni el artículo 2 de

la Ley No. 7337, valga reiterar que, de conformidad con el artículo 5 del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sólo por ley puede ser

establecida la base imponible de los tributos en tanto elemento esencial. Y es

lo cierto que el legislador en el artículo de la 4 de la ley

establece, en forma clara y precisa, que la base imponible del impuesto creado

por el artículo 1 de la Ley No. 9326 lo es un porcentaje mensual del salario

base que corresponde a un oficinista 1 del Poder Judicial, porcentaje que

también está expresamente establecido en los incisos a), b) y c) del artículo

4, que depende de la categorización que haga el Instituto Mixto de Ayuda Social

con fundamento en el Decreto Ejecutivo No. 33874. Si bien el artículo 4 de la

Ley hace referencia al artículo 2 de la Ley No. 7337, en el caso de análisis lo

es para tener como parámetro en el proceso de determinación de la base

imponible el concepto de “salario base”, y expresamente el legislador dispone

que, para el caso del impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley No. 9326,

dicho salario basé será el que corresponde a un oficinista del Poder Judicial,

sin que ello acarre violación alguna al principio de seguridad jurídica como lo

acusa el accionante. En cuanto a la violación del principio de seguridad

económica, que el accionante no precisa, y que esta representación presume que

se trata más bien del principio capacidad contributiva o económica que priva en

materia tributaria y que ha sido entendido por la Sala Constitucional como un

principio de justicia tributaria material, y que deriva de la relación de los

artículos 18 y 33 de la Constitución Política, es criterio de la Procuraduría

General que la violación apuntada no se da. Tal y como se ha dicho supra, el

artículo 4 de la Ley No. 9326 remite al artículo 2 de la Ley No. 7337 a fin de

que se tenga el concepto de “salario base” como parámetro para determinar la

base imponible del tributo, y dicho artículo expresamente dispone, en el

párrafo segundo, que el salario base que se utiliza como parámetro regirá

durante todo un año, aun cuando sea modificado durante ese período. No puede

entonces la parte accionante aducir que se está en presencia de un impuesto

cuya base imponible es inexistente, toda vez que el legislador expresamente

dispone en el artículo 4 de la Ley, que la base imponible estará constituida

por un porcentaje mensual del salario base que corresponde a un oficinista 1

del Poder Judicial. Consecuentemente no se da la violación constitucional

acusada por el accionante. En lo que respecta a los principios de razonabilidad

y proporcionalidad, éstos deben analizarse de manera integrada con el principio

de igualdad tributaria que deriva de las relación de los artículos 18 y 33

constitucionales, por cuanto los mismos se constituyen en parámetros esenciales

para determinar la constitucionalidad del ordenamiento jurídico tributario.

Sobre el particular, se apoya en la sentencia No. 1992-1739 de la Sala

Constitucional, que en forma reiterada ha establecido: “(…) no solo en las

normas o preceptos concretos de Constitución, sino también al sentido de

justicia contenido en ella, el cual implica, a su vez, el cumplimiento de

exigencias fundamentales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad,

entendidas éstas como idoneidad para realizar los fines propuestos, los

principios supuestos y los valores presupuestos en el Derecho de la

Constitución […]”.Como corolario de lo expuesto, puede afirmarse entonces que

una norma es idónea y proporcional, cuando la proporcionalidad nos remite

inevitablemente a un juicio comparativo entre la finalidad

perseguida por la norma y el tipo de restricción que se impone o se pretende

imponer, de suerte tal que la limitación no vaya más allá del beneficio que se

pretende obtener. Si analizamos la forma como están estructuradas las tarifas

previstas en el artículo 5 de la Ley No. 9326 para el cobro del impuesto a

quienes ostenten la propiedad o ejerzan el derecho de explotación comercial,

uso o disfrute de un bien o bienes utilizados como moteles, hoteles sin

registro, hoteles de paso, casas de alojamiento ocasional, salas de masajes, night clubs

con servicios de habitación o similares, resulta evidente que la misma se

ajusta a los parámetros constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad,

por cuanto lo que se pretende, a través de la norma, es generar ingresos sanos

al Instituto Mixto de Ayuda Social para cumplir fines propios del Estado. Es

decir, que estamos en presencia de fines eminentemente fiscales por cuanto van

destinados a sufragar gastos propios de una institución de bien social que

forma parte de la estructura del Estado, y no fines extra fiscales, aunque

tales fines no están prohibidos constitucionalmente, en el tanto los mismos se

ajusten a los principios constitucionales aplicables, y es lo cierto que en el

caso del impuesto referido en el artículo 1° de la Ley No. 9326 las tarifas

previstas en el artículo 5 resultan razonables y proporcionales. Si bien el

accionante considera que se está en presencia de un impuesto desproporcionado,

ello se debe a una mala interpretación de la situación, toda vez que hace una

sumatoria de la carga tributaria que pesa sobre la actividad, así como de

cargas sociales y gastos administrativos para afirmar que la actividad se grava

con un 20.55% de impuesto sobre el ingreso bruto, lo cual no es cierto, por

cuanto la base imponible del tributo establecida en el artículo 5 de la Ley No.

9326 es diferenciada y depende de la categorización que realice el Instituto

Mixto de Ayuda Social y del número de habitaciones, lo que convierte el tributo

resultante en razonable y proporcional. Consecuentemente, la tarifa prevista en

el artículo 5 de la Ley No. 9326 no violenta los principios de igualdad,

proporcionalidad y razonabilidad que derivan de los artículos 18 y 33

constitucionales. La parte accionante alega también que el impuesto

previsto en el artículo 1 de la Ley No. 9326 resulta confiscatorio, criterio

que no comparte la Procuraduría General. Cuando se habla del principio de

no confiscatoriedad que deriva del artículo 40 Constitucional, desde

el punto de vista tributario, debemos de entenderlo como la prohibición que

tiene el legislador de hacer nugatoria la inviolabilidad de la propiedad

privada a través de medios indirectos, como lo sería el establecimiento de

impuestos. Es decir, que la no confiscatoriedad lleva implícita una

prohibición en el sentido de que los tributos no pueden absorber una parte

sustancial de la propiedad o riqueza de los contribuyentes. No obstante, ello

nos lleva a preguntarnos, qué debemos de entender por una parte sustancial de

la propiedad. Citando doctrina, se considera que existe despojo de la propiedad

cuando no existe razonabilidad en el establecimiento del tributo, es decir,

cuando la carga impuesta por el Estado impide el libre ejercicio de la

propiedad privada. Pero ello no es un concepto absoluto, toda vez que el concepto

de razonabilidad está en función del medio, el momento histórico y de las

necesidades sociales y económicas del Estado. La ausencia de razonabilidad se

manifiesta en tanto y cuanto la actividad sujeta al tributo devenga en

imposible de realizar, que conduzca irremediablemente a la quiebra.

Partiendo de lo anterior, no se puede afirmar que en el impuesto creado por el

artículo 1° de la Ley No. 9326 el legislador imponga una pena de confiscación.

Y esto por la diferencia que existe entre una pena de confiscación, que socaba

el derecho de propiedad de una persona sobre sus bienes y rentas y el ejercicio

de la potestad tributaria del Estado, que se expresa mediante el

establecimiento de tributos, los que se deben ajustar a los principios de

justicia tributaria material, entre ellos el principio de legalidad tributaria,

y el principio de igualdad, que, como se indicó supra, supone cargas iguales

para categorías iguales, y de razonabilidad, que implica la apreciación de la

capacidad económica de los contribuyentes. Por ende, podemos concluir que el

impuesto que pesa sobre los propietarios o quienes ejerzan el derecho de

explotación comercial, uso o disfrute de un bien o bienes utilizados como

moteles, hoteles sin registro, hoteles de paso, casas de alojamiento ocasional,

salas de masaje, night clubs con servicio de habitación y similares,

no solo respeta el principio de proporcionalidad y razonabilidad, sino que, al

establecer la base imponible y las tarifas, el legislador tuvo en consideración

la capacidad económica del grupo de contribuyentes afectados con dichas

exacciones por el volumen de operaciones que ellos realizan. Si observamos las

tarifas previstas por el legislador, a saber: un 13% del salario base por

habitación para los negocios categoría A, un 10 % de un salario base por cada

habitación para los negocios categoría B y 5% de un salario base por habitación

para negocios categoría C, tarifas que jamás colocarían al sujeto pasivo en una

situación de desarraigo como lo aduce el accionante, y menos aún un despojo

forzado de la propiedad del accionante, máxime si consideramos que el monto del

salario base a que refiere la ley está expresamente establecido por el

legislador, lo que permite afirmar que los parámetros de razonabilidad y

proporcionalidad del tributo fueron debidamente observados por éste,

considerando el volumen de operaciones de tales negocios. Habiendo quedado

demostrado que el impuesto previsto en el artículo 1° de la Ley No. 9326 no es

confiscatorio, se deriva que no violenta la propiedad privada prevista en el

artículo 45 constitucional. Si bien la potestad tributaria del Estado encuentra

límites en el ejercicio de la propiedad privada, los argumentos que aduce el

accionante no son de recibo para esta Procuraduría. De aceptar la tesis de que

el impuesto previsto en la Ley No. 9326 violenta el principio de propiedad

privada, estaríamos aceptando que la potestad tributaria está subsumida dentro

del concepto de limitaciones a la propiedad privada, lo cual no es cierto. Del

análisis del artículo 119 de la Constitución Política se desprende el principio

general que las decisiones legislativas se adoptan por mayoría de votos

presentes, reservándose la mayoría calificada para casos señalados expresamente

por la Carta Fundamental. Y es un hecho incuestionable que, en el caso de

establecimiento de tributos, únicamente se requiere para su aprobación mayoría

absoluta de votos presentes y no una votación calificada, de manera que aceptar

como válida la afirmación de los accionantes de que la aplicación de los

tributos impugnados violenta el principio de propiedad privada sería llegar a

la conclusión que la mayor parte de los impuestos creados por el legislador

devienen en inconstitucionales. Ello, por cuanto la imposición de un tributo

conlleva necesariamente una prestación en dinero que, lógicamente, incide sobre

el patrimonio de los administrados y, consecuentemente, su propiedad, pero no

implicando que se viola esta última, pues los tributos no están ideados para

apropiarse de los bienes de terceros. Antes bien estamos en presencia de la

necesaria participación de todos los administrados en el mantenimiento del

Estado, y ello se logra precisamente afectando ingresos por vía de la

imposición, y con estricto apego a los principios de justicia tributaria material,

entre ellos: el de igualdad, razonabilidad, proporcionalidad y no confiscación.

Considera la Procuraduría General de la República que la acción debe

desestimarse.

El

señor Berny Vargas Mejía, en su condición de apoderado general judicial sin

límite de suma del Instituto Mixto de Ayuda Social, contesta la audiencia

concedida, argumentando la naturaleza jurídica de las instituciones autónomas,

sean éstas creadas por la Constitución Política o por el legislador de

conformidad con el artículo 188 constitucional. Con apoyo a la doctrina

jurisprudencial de este Tribunal (sentencia No. 2006-17600) y de los dictámenes

de la Procuraduría General de la República (C-223-99 y C-323-2014), sobre la

descentralización del Estado como ente mayor para dar paso a la formación de

entes públicos menores, se señalan tres consecuencias: 1) la presencia de una

persona jurídica pública diferenciada; 2) autonomía administrativa y 3) la existencia

de una relación de tutela administrativa incompatible con la relación

jerárquica. Como persona jurídica que es, el ente descentralizado, en los

términos del artículo 1° de la Ley General de la Administración Pública, Ley

No. 6227, del 2 de mayo de 1978, se convierte en un centro de imputación de

derechos y obligaciones completamente diferenciado del Estado, con plena

capacidad de Derecho público y privado; como lo es el caso del IMAS. Argumenta,

además, sobre la autonomía administrativa que se confiere a las instituciones

autónomas, garantizada por la Constitución, lo cual le da la facultad de

manejar los fondos que le asignan y se le recaudan. Agrega que, según consta en

las actas de discusión de su ley de creación, en los artículos 2, 3, 4 y 6 de la

Ley 4760, el objetivo institucional es resolver el problema de la pobreza

extrema en el país. Dentro de los fines y los objetivos del IMAS, está el

resolver el problema de la pobreza extrema en el país, por lo que debe de

planear, dirigir, ejecutar y controlar un plan nacional. Para ese objetivo

utiliza todos los recursos humanos y económicos que sean puestos a su servicio

por los empresarios y trabajadores del país, instituciones del sector público

nacionales y extranjeros. El artículo 14 de la ley de marras, señala que el

IMAS puede recibir ingresos, al ser un ente con autonomía administrativa, tiene

la facultad para administrar sus propios ingresos que por leyes especiales le

son otorgadas y que tienen un fin de índole colectivo, que es de suma importancia

para el país, como es el combate a la pobreza. De ahí que el destino de estos

recursos tienen un fin social, por lo que el IMAS realiza su propio presupuesto

y lo hace conforme la normativa, el cual es autorizado por la Contraloría

General de la República, órgano que fiscaliza y aprueba el presupuesto del

Instituto. Los recursos que por leyes especiales y otros ingresan al patrimonio

institucional tienen un fin específico: beneficiar a las familias que se

encuentran en una situación de pobreza extrema. Parte de los fines establecido

por la ley incluye solventar las necesidades urgentes y apremiantes de las

familias, que por diferentes situaciones de emergencias, se dan tales como:

salud, cambios climáticos y otro tipo de desastres como incendios. Así, se les

debe de acompañar y facilitar el otorgamiento de beneficios que para la ocasión

requieran y se debe de otorgar la ayuda de forma inmediata, de ahí que el

dinero debe estar en las arcas institucionales para su ejecución inmediata. El

propio artículo 188 de la Constitución Política establece la autonomía

administrativa, y el Reglamento Orgánico del IMAS establece que es una

institución regida por el Derecho público, con personalidad jurídica y

patrimonio propios y con autonomía administrativa. A la luz de los artículos

189 inciso 3) y 121 inciso 20) constitucionales, la Ley de Creación No. 4760

fue aprobada por la Asamblea Legislativa por mayoría calificada. La intención

del legislador fue crear una institución dotada de un estatus jurídico

especial, haciendo de ella un ente descentralizado del Estado y con un fin

público que cumplir, en los términos dispuestos en los artículos 1 y 2 de su

Ley constitutiva. En cuanto al fondo, señala que el argumento de la Caja

Única del Estado no tiene sustento porque el impuesto a favor del IMAS, para

cumplir las funciones públicas, fue establecido por la Ley. El tributo debe ser

pagado por los negocios calificados y autorizados por los funcionarios de la

Administración Tributaria del IMAS, quienes tienen todas las facultades

conferidas, se le delega la gestión recaudatoria. Conforme al principio

de reserva de ley, no se puede delegar, modificar, ceder ni suprimir, sino con

ocasión de una ley que así lo disponga (artículo 5 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios). Los negocios que se enmarcan dentro del artículo 1

de la Ley No. 9326 tienen que pagar el monto establecido en el artículo 4 de la

Ley No. 9326, por lo que no solo se le otorga la facultad de percibir el

tributo ya indicado, sino que se le da la condición de administración

tributaria, condición que goza el IMAS. Por su parte, el artículo 1 de la Ley

de Administración Financiera de la República y Presupuestos Públicos, reguló

cuáles órganos y entes públicos le será aplicable el régimen económico – financiero.

Establece dicha ley que será aplicable a los órganos y entes administradores o

custodios de los fondos públicos, como la Administración Descentralizada y las

empresas públicas del Estado. El artículo 66 de esa Ley financiera establece

que la caja única se entiende para todos los ingresos que perciba el Gobierno,

entendido este como los órganos y entes incluidos en los incisos a) y b) del

artículo 1 de la Ley. El inciso a) se refiere a la Administración

Central, constituida por el Poder Ejecutivo y sus dependencias; y b) Los

Poderes Legislativo y Judicial, el Tribunal Supremo de Elecciones, sus

dependencias y órganos auxiliares, sin perjuicio del principio de separación de

Poderes estatuido en la Constitución Política. Por lo indicado anteriormente,

el accionante entonces confunde la naturaleza jurídica del IMAS. Mas aún, los

ingresos por concepto de impuestos que no son presupuestados ni fiscalizados

por el Ministerio de Hacienda, al igual que los demás ingresos que por leyes

especiales ingresan y se recaudan en el IMAS, son fiscalizados por la

Contraloría General de la República, tal y como lo establece el inciso 2) del

artículo 184 de la Constitución Política. Corresponde a dicho órgano, por

atribución constitucional, controlar y fiscalizar la utilización de los fondos

públicos y, en el caso de marras, los fondos que recauda producto del impuesto

creado en la Ley No. 9326. En ese orden de ideas, el artículo 18 de la Ley

Orgánica de la Contraloría General de la República establece la fiscalización

presupuestaria a los entes referidos en el artículo 184 de la Constitución

Política, así como del resto de la Administración descentralizada entre otras.

El IMAS, como ente descentralizado, no está sometido al régimen de Caja Única

del Estado, por lo que la acción no tiene asidero legal ni

constitucional. En cuanto al reclamo de los artículos 2 y 3 de la Ley

impugnada, señala que el sujeto pasivo es el llamado a cumplir con la

obligación; ya sea en su carácter de persona contribuyente o bien de responsable;

y al agente retenedor corresponde que por razón de su actividad intervenir en

actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del

tributo correspondiente, o sea el tributo no lo paga el agente retenedor con

cargo a su patrimonio, sino que solo se retiene y se traslada a la

Administración Tributaria. Por otra parte, el hecho generador corresponde al

ejercicio de la actividad comercial enfocada en la explotación comercial, uso o

disfrute de un bien inmueble sujeto a la imposición del impuesto.

Conforme a ella, no hay mucha necesidad de explicar lo relacionado con los

sujetos pasivos de la Ley No. 9326, no hay ningún elemento que induzca a

confusión o a una interpretación en otro sentido. Por otra parte, el accionante

establece que no hay congruencia entre la Ley y el Decreto Ejecutivo No. 33874,

ya que no tienen el mismo hecho generador. Se debe aclarar que al Reglamento se

le da continuidad a su aplicación en el transitorio segundo de la Ley No. 9326,

solamente para la aplicación de los procesos cobratorios, autorización de

calificación y categorización, siendo que ese reglamento no establece el hecho

generador, sino que lo establece la Ley No. 9326, solamente se aplican los

procedimientos conforme al hecho generador vigente. En este sentido, transcribe

el Transitorio II “Hasta tanto no sea promulgado el reglamento ejecutivo de

la presente ley, para los procesos cobratorios, calificados, categorización,

autorización y demás aspectos relacionados, será de aplicación lo dispuesto en

el Decreto Ejecutivo No. 33874 “Reglamento para la calificación y autorización

para los moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas

de masaje, Night Clubs con servicio de habitación, y similares aún y cuando

tengan registro de hospedaje…”. En cuanto al artículo 4 de la Ley No. 9326,

por lesionar el Derecho constitucional en la medida en que sujeta la base

imponible del impuesto al salario de un oficinista 1, del Poder Judicial, dado

que el puesto no existe en la estructura organizativa del Poder Judicial,

argumenta que es la Corte Suprema de Justicia quien define el monto

correspondiente. Además, la Ley que crea el concepto salario base para Delitos

Especiales del Código Penal, Ley No. 7337 de 5 de mayo de 1993, corresponde a

la norma utilizada para la determinación de diversas penas establecidas en el

Código Penal, así como multas e impuestos contenidos en normas que utilizan ese

mismo salario como referencia. Señala que el Poder Judicial en un estudio de

reestructuración integral de Clases Anchas pasó a denominar la nomenclatura del

puesto “Oficinista 1” a la de “Auxiliar Administrativo”, conforme al acuerdo

adoptado en sesión ordinaria del Consejo Superior del Poder Judicial No.

106-14, de las ocho horas del nueve de diciembre de dos mil catorce. Entonces,

el salario base que se utiliza para la determinación de diversas penas del

Código Penal, o bien de multas e impuestos contenidos en normas que utilizan

ese mismo salario como referencia y parámetro (salario de oficinista 1 del

Poder Judicial), no refiere a ninguna estructura organizativa, ni relación a la

organización de este instituto, sino que consiste en el parámetro establecido

para la determinación de los montos por cobrar. Finalmente, en cuanto se alega

que el impuesto es confiscatorio y desproporcionado, y por tanto

inconstitucional, porque el IMAS fija un impuesto se utilicen o no las

habitaciones, de modo que el impuesto corresponde a una carga fija, expresa que

la entrada en vigencia de la Ley No. 9326 trajo un impuesto que toma en

consideración cantidad de habitaciones, para ello se valoran variables

como estructura, servicios, accesorios y otros, lo que da como resultado la

categorización de los establecimientos destinados a estos fines (hospedaje para

cita íntima). Esa categorización se basa en una serie de parámetros

establecidos para determinar cada clasificación y con ello el porcentaje

correspondiente al impuesto. En ese sentido, la norma establece que los

negocios calificados con categoría “A” pagarán una tarifa mensual de un 13% del

salario base referido, por cada habitación, sucesivamente la categoría “B” un

10% y la “C” pagarán un 5%. Es cierto que no se toma en cuenta si se usan

o no las habitaciones, se calcula por la cantidad de habitaciones y no por el

uso diario de cada habitación, como anteriormente se determinaba, que era un

30% del valor de la tarifa fijada para cada uso de cada habitación.

Sostiene que se estableció en su lugar, una forma proporcional de acuerdo a la

situación fáctica-jurídica del contribuyente, en el sentido que se determina de

acuerdo a la capacidad de hospedaje de cada sujeto pasivo, pero también bajo

otros parámetros en cuanto al servicio gravado según el artículo 1 de la ley

citada. Varía según la cantidad de habitaciones para el hospedaje que tiene

como fin la cita íntima, la construcción, acabados, entre otros aspectos. Así,

el monto a pagar es proporcional a las condiciones del negocio, por lo que no

puede alegar el accionante que haya injusticia a la hora de cobrar el tributo.

En el proceso legislativo de la ley se tuvo en cuenta a los sectores

interesados, la ley de emitió de forma transparente y conforme a Derecho. Los

artículos impugnados en la acción no son inconstitucionales, y solicita que se

declare sin lugar la acción. -

Los

edictos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 81 de la Ley de la

Jurisdicción Constitucional fueron publicados en los números 181, 182 y 183 del

Boletín Judicial, de los días 21, 22 y 23 de septiembre de 2016.

Se

prescinde de la vista señalada en los artículos 10 y 85 de la Ley de la

Jurisdicción Constitucional, con base en la potestad que otorga a la Sala el

numeral 9 ibídem, al estimar suficientemente fundada esta resolución en

principios y normas evidentes, así como en la jurisprudencia de este Tribunal.

En

los procedimientos se han cumplido las prescripciones de ley.

Redacta

el Magistrado Castillo Víquez; y,

I.-

Sobre la admisibilidad. De conformidad con el artículo 75 de la Ley de

la Jurisdicción Constitucional, para interponer la acción de

inconstitucionalidad es necesario la existencia de un asunto pendiente de

resolver ante los tribunales, inclusive de habeas corpus o de amparo, o en el

procedimiento para agotar la vía administrativa, en que se invoque esa

inconstitucionalidad como medio razonable de amparar el derecho o interés que

se considera lesionado. El asunto base de esta acción de

inconstitucionalidad es un procedimiento impugnatorio de la determinación del

impuesto a los Moteles y Lugares Afines, en el que el Instituto Mixto de Ayuda

Social, en su función de Administración Tributaria, por resolución de las nueve

horas cinco minutos del nueve de agosto de dos mil dieciséis conoció del

recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra las resoluciones de las

9:00 y 11:30 del 31 de mayo de 2016. Al resolver, declara sin lugar el recurso

de revocatoria y con ello confirma la resolución de las 9:00 horas del 31 de

mayo, y declara la inexistencia de la resolución de las 11:30 horas de ese

mismo día, razón por la cual no se pronuncia sobre otros extremos. Asimismo,

admite el recurso de apelación que subsidiariamente fue interpuesto para ante

el Gerencia General con el fin de expresar agravios, sobre el punto no resuelto

se hace la observación que la administración tributaria no se está pronunciando

dado que el accionante incurre en un error material al impugnar la resolución

de las 11:30 horas del 31 de mayo de 2016, por una diferencia en los minutos de

dicha resolución. En razón de lo anterior, para los efectos de la

legitimación de esta acción, hay que concluir que el asunto base efectivamente

se encuentra pendiente de resolución en el procedimiento para agotar la vía administrativa,

todo lo cual, a la luz del párrafo primero del artículo 75 de la Ley de la

Jurisdicción Constitucional, es admitir la acción de inconstitucionalidad para

su discusión por el fondo.

II.-

Objeto de la impugnación. La acción de inconstitucionalidad tiene como

fin acusar la irregularidad constitucional de los siguientes artículos 1, 2, 3

y 4 de la Ley de Impuesto a los Moteles y Lugares Afines, Ley No. 9326 de 19 de

octubre de 2015. Para mayor claridad el tema impugnado, se transcriben

los numerales cuestionados de la siguiente manera:

“ARTÍCULO

Creación

Se crea un

impuesto a favor del Instituto Mixto de Ayuda Social (IMAS), que será pagado

por los negocios calificados y autorizados por dicho Instituto, que tengan la

propiedad o ejerzan el derecho de explotación comercial, uso o disfrute de un

bien o bienes utilizados como moteles, hoteles sin registro, hoteles de paso,

casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, "night clubs"

con servicio de habitación y similares, en los que se descanse y se realice la

reunión íntima por un plazo determinado, mediante el pago de un precio

establecido. Además, se faculta al IMAS para que califique los establecimientos

en tres categorías, según el número de habitaciones y la calidad de los

servicios complementarios que ofrezcan; asimismo, podrá incluir en esas categorías

los establecimientos que, aun cuando tengan registro de hospedaje, lleven a

cabo actividades que a juicio del IMAS puedan incluirse en la calificación

antes mencionada. Para operar esos negocios, de previo, deberán inscribirse y

ser calificados por el IMAS.

ARTÍCULO

Hecho generador

El hecho

generador del impuesto es la propiedad, titularidad o ejercicio legítimo de un

derecho de explotación comercial, uso o disfrute de un bien inmueble destinado

a cualquiera de los negocios descritos en el artículo anterior, ubicado en el

territorio nacional y destinado al descanso, albergue y la reunión íntima por

un plazo determinado, mediante el pago de un precio previamente establecido.

Para los

efectos de este artículo, el territorio nacional se entenderá de conformidad

con la definición contenida en la Constitución Política.

ARTÍCULO

Sujeto pasivo

Serán

sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, los propietarios,

titulares o quienes ejerzan la actividad empresarial referida a los

establecimientos mencionados en el artículo 1 de esta ley.

De

conformidad con este artículo, la definición del sujeto pasivo no prejuzga

sobre la titularidad del bien inmueble sujeto a imposición. En caso de

conflicto, la obligación tributaria se exigirá al sujeto que, de acuerdo con el

Registro Nacional, conserve el usufructo del bien inmueble o quien explote la

actividad empresarial de los establecimientos señalados en el artículo 1 de

esta ley.

ARTÍCULO

Base imponible

La base

imponible estará constituida por un porcentaje mensual del salario base que

corresponde a un oficinista 1 del Poder Judicial, según lo establecido en el

artículo 2 de la Ley N.° 7337, de 5 de mayo de 1993, dependiendo de la

categorización que se les dé a los sujetos pasivos conforme al reglamento de

esta ley, siguiendo la escala establecida en el artículo 5”.

Los reclamos contra la norma

radican en que el artículo 1° violenta el principio de Caja Única del Estado,

en los artículos 2° y 3° se estima que hay confusión, porque además de gravar

la propiedad también los califica como agentes de retención lo que, en criterio

del accionante, violenta los principios de legalidad y de seguridad jurídica; y

además, el numeral 4° de la Ley No. 9326 lesiona el Derecho de la Constitución

(valores, principios y normas), en el tanto establece la base imponible del

impuesto el salario de un oficinista 1 del Poder Judicial, puesto que no existe

en la estructura organizativa de esta dependencia, y considera que la

interpretación del Consejo Superior violenta el principio de reserva de ley.

Por último, considera el accionante que el impuesto es confiscatorio y

desproporcionado, dado que no permite generar ninguna utilidad.

III.-

Sobre el fondo.

Con el fin de resolver lo puntos

discutidos en la acción se procede a analizar cada uno de ellos conforme son

alegados.

A.- El

principio de Caja Única del Estado.- La Sala, en su jurisprudencia,

claramente ha interpretado y aplicado el principio constitucional de Caja Única

del Estado de modo diferente a como lo hace el accionante. En ese

sentido, cuando el Constituyente de 1949 estableció en la Constitución Política

la descentralización administrativa, también adoptó las medidas

constitucionales para establecer los controles, fiscalización y aprobación de

sus presupuestos. De esta forma, se ha entendido:

“Principio

de Caja única del Estado . Con base en el principio de caja única

(expresión contable del principio de la no afectación de los recursos), que se

desprende del artículo 185 de la Constitución Política, tales recursos deben

ser incluidos en el presupuesto ordinario de la República. El principio

constitucional de Caja única determina que todos los ingreso del

Estado central, como sus egresos de dinero, deberán ser canalizados a través de

una oficina especializada por el Ministerio de Hacienda, la Tesorería Nacional,

de modo que para las autoridades de control de la Hacienda Pública, en especial

para la Contraloría General de la República, resulte más eficaz la vigilancia

sobre el buen uso que se de a los fondos públicos”. Sentencia 15760-11

En la cita jurisprudencial, se ve

cómo se interpreta el sentido de la Caja Única del Estado, como un instituto de

rango constitucional destinado al control de los ingresos que recibe y los

egresos (gastos) del Estado. Así, canaliza los fondos por medio de la

Tesorería Nacional bajo la vigilancia de la Contraloría General de la

República. En esta sentencia, el Estado se refiere al ente público mayor,

con personalidad jurídica y patrimonio propios. Sin embargo, en otro

ámbito fuera del Estado, está la descentralización administrativa claramente

estructurada desde la Constitución Política de 1949, y que autoriza al

legislador a crear las instituciones autónomas (entes menores del Estado) para

cumplir objetivos y fines públicos específicos. Cabe señalar que al

prever el Constituyente esta descentralización administrativa, también dispuso

un mecanismo de control y supervisión en el inciso 2) del artículo 184 de la

Constitución Política. Así, se vino a dotar a la Contraloría General de la

República de las potestades y atribuciones para examinar, aprobar e improbar

los presupuestos de las Municipalidades e instituciones autónomas, y fiscalizar

su ejecución y liquidación. La inconstitucionalidad reclamada debe

desestimarse sobre este extremo, toda vez que si el Constituyente reconoció a

las instituciones autónomas una serie de atribuciones y prerrogativas

administrativas para el cumplimiento de fines públicos específicos, incluyó

también la vigilancia de los fondos públicos que administran a la Contraloría

General de la República (como órgano de rango constitucional de supervisión de

esos recursos). Más aún, en otra sentencia, se estableció que:

“La Sala

Constitucional ha reconocido en su jurisprudencia que son contrarias al derecho

de la Constitución las normas o prácticas públicas que permitan que

fondos del Presupuesto de la República sean manejados por órganos

diversos de la Tesorería Nacional. (Cfr.

sentencias números 04907-95, 05399-95, 04528-99, 04529-99, etc.). No obstante

lo anterior, ya mencionó esta Sala que la Ley confiere a la Comisión Nacional

de Prevención de Riesgos y Atención de Emergencias la condición

de un órgano desconcentrado dotado de

personalidad jurídica instrumental, precisamente para el manejo y

administración de su presupuesto”. Sentencia 16452-11

No es posible entender que la

aprobación de los presupuestos de las instituciones autónomas y de las

municipalidades tendrían que seguir el mismo procedimiento que sigue el Estado,

porque tal conclusión multiplicaría procedimientos, lo que sería contrario al

manejo eficiente de los asuntos públicos, además de hacer la administración de

la Caja Única del Estado muy engorrosa si tomamos en cuenta que hay más de 276

instituciones que conforman la Administración Pública. Además, sería un

contrasentido con los fines y objetivos de la descentralización administrativa

que al apoyarse en una especialización de funciones, se busca a su vez mayor

eficiencia. Estas otras formas de organización del Estado, por medio de las

instituciones públicas, tienen como fin mejorar la entrega de servicios, una

mejor ejecución de los recursos administrativos y financieros del Estado, para

cumplir los fines y objetivos de estos entes públicos. No hay duda que estamos

en estos supuestos, el legislador, al establecer el impuesto a los Moteles y

Lugares Afines, se aseguró que el IMAS, en el artículo 13 de la Ley No. 9326,

funja como administración tributaria de este gravamen, dotándole así de las

facultades, prerrogativas y obligaciones que establece la Ley No. 4755, sea el

Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Cuando el legislador le da el

carácter de Administración Tributaria a una institución o corporación para que

realice las funciones propias de ésta –recaudar los tributos, intereses,

sanciones y otros accesorios, ejecutar procedimientos de verificación,

fiscalización y determinación, etc.- de un impuesto nacional –creado por el

Estado a través de una Ley formal- con un destino específico, no hay ninguna

obligación constitucional, en el sentido de que lo que se recaude por ese

impuesto debe ingresar a la Caja Única del Estado, sino que su recaudación

corresponde a la institución que funge como Administración Tributaria.

Como Administración Tributaria, la Ley que crea el impuesto, también le permite

definir los medios, la forma y las condiciones para su administración, dentro

de los primeros ocho días naturales del mes siguiente después de la fecha

correspondiente de pago. En este sentido, autorizado por el legislador la

institución se encuentra facultada legalmente para establecer dónde deben

depositarse los montos correspondientes al impuesto, sea, en el Banco de Costa

Rica, el Banco Nacional de Costa Rica, u otra entidad, según lo

determine. Por lo expuesto arriba, el régimen financiero del IMAS no

responde a los mismos criterios que son utilizados para el Estado. En razón de

lo expuesto, lo procedente es desestimar la acción en cuanto a este extremo.

B.- El

principio de legalidad.- Alega el recurrente que el Decreto Ejecutivo

33874 entra en conflicto con la Ley del Impuesto a los Moteles y Lugares Afines

No. 9326, toda vez que se refiere a los agentes de retención, mientras que la

ley, se refiere a los propietarios como los sujetos pasivos del impuesto y

contribuyentes del impuesto. En realidad la contradicción que señala es

tan solo aparente, toda vez que, si bien ambas figuras podrían ser consideradas

como responsables ante la Administración Tributaria, es lo cierto que el titular

de la obligación tributaria está claramente definido en la Ley de Impuesto a

los Moteles y Lugares Afines más reciente, en el que, desde el momento de su

promulgación, eliminó toda figura del agente de retención. En este

sentido, el gravamen no recae más sobre el usuario, sino - dicho en términos

generales - sobre el propietario o quien ejerce la actividad comercial (sea

explotación, uso o disfrute) de moteles, hoteles sin registro, hoteles de

paso, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, “night clubs” con

servicio de habitación y similares, utilizados como lugares de descanso o de

reuniones íntimas por un plazo determinado, mediante el pago de un precio

establecido. Más aún, las disposiciones transitorias resuelven la

incongruencia reclamada entre la ley y el Decreto Ejecutivo, el establece que:

“TRANSITORIO

A los sujetos pasivos que actualmente están registrados se les aplicará el

cobro del impuesto de acuerdo con la categorización ya asignada por el

Instituto de Ayuda Social (IMAS) a cada negocio, conforme al Decreto Ejecutivo

No. 33874 “Reglamento para la calificación y autorización para los moteles,

hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje, night

clubs con servicio de habitación, y similares aún y cuando tengan registro de

hospedaje” y a la cantidad de habitaciones registradas.

[…].

TRANSITORIO

Hasta tanto no sea promulgado el reglamento ejecutivo de la presente ley,

para los procesos cobratorios, calificados, categorización, autorización y

demás aspectos relacionados, será de aplicación lo dispuesto en el Decreto

Ejecutivo No. 33874 “Reglamento para la calificación y autorización para los

moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional, salas de masaje,

Night Clubs con servicio de habitación, y similares aún y cuando tengan

registro de hospedaje”.

Como puede verse, el legislador

estableció las disposiciones que pudieran mitigar la transición entre un

régimen jurídico anterior a uno nuevo, para el cual dispuso mantener el Decreto

Ejecutivo 33874, pero dentro del marco específico de aplicación del impuesto a

las cuestiones que no se refieren al obligado tributario como agente de

retención. Es decir, la ley elimina la figura del agente de retención de manera

que no estaría en discusión la aplicación del reglamento. En este sentido, solo

se mantiene la vigencia del Decreto Ejecutivo No. 33874 según lo definido por

la ley, además de mantener a los sujetos pasivos del régimen anterior, aspectos

de determinación de las obligaciones y acciones cobratorias, categorización,

calificación, y autorizaciones, etc. Es claro para la Sala que la intención del

legislador era aclarar el ámbito de aplicación de las figuras –como sujetos

pasivos del tributo- porque en la legislación transitoria se delimita el ámbito

de aplicación de la normativa reglamentaria. Es decir, el mandato e intención

del legislador es expreso y manifiesto.

C.- El

principio de reserva de ley y seguridad jurídica .- Alega el

accionante que el salario de oficinista del Poder Judicial, a que se refiere el

artículo 4 de la Ley impugnada, es inexistente, además no autoriza la

aplicación supletoria de interpretaciones del Consejo Superior del Poder

Judicial, ni el artículo 2 de la Ley No. 7337. Si la primera ley establece como

la base imponible el salario del oficinista 1 del Poder Judicial, y la segunda,

refiere al salario de un Oficinista 1 de la relación de puestos de la Ley de

Presupuesto Ordinario de la República, por lo que no hay base imponible para

calcular el impuesto y, por lo tanto, es inaplicable. El accionante alega que

dicho vacio en el Poder Judicial tiene como consecuencia una especie de

vaciamiento en la determinación del impuesto.

Para ilustrar mejor el problema,

el artículo 2 de la Ley No. 7337 establece:

“La

denominación “salario base”, contenida en los artículos 209, 212, 216 y 384 del

Código Penal, corresponde al monto equivalente al salario base mensual del

“Oficinista 1” que aparece en la relación de puestos de la ley de Presupuesto

Ordinario de la República, aprobada en el mes de noviembre anterior a la fecha

de consumación del delito…”.

Y el artículo 4 impugnado

establece que:

“La base

imponible estará constituida por un porcentaje mensual del salario base que

corresponde a un oficinista 1 del Poder Judicial, según lo establecido en el

artículo 2 de la Ley 7337, de 5 de mayo de 1993, dependiendo de la

categorización que se les dé a los sujetos pasivos conforme al reglamento de

esta ley, siguiendo la escala establecida en el artículo 5”.

Para tener una referencia y

mejorar la comprensión de la discusión de esta acción, se señala que el numeral

5 establece el porcentaje que se debe aplicar mensualmente, conforme a la

cantidad de habitaciones que tenga el alojamiento gravado, lo que implicaría

aplicar un 13%, 10% y un 5% del salario base referido por cada

habitación. Lo cierto del caso es que al establecer el legislador el

parámetro “salario base” de un “Oficinista 1” del Poder Judicial,

correspondería interpretar el concepto no en su sentido literal, porque

evidentemente el propósito de la norma es mantener actualizados los valores que

deberán ser aplicados a otras disposiciones del ordenamiento jurídico.

Sería un contrasentido exigir una interpretación literal, en el sentido de que es

un salario base fijo, que anualmente pierde su valor real. La Sala

entiende que no es su sentido o propósito regular el estatuto funcionarial o de

personal del Poder Judicial. En este sentido, aceptar el argumento del

accionante impediría que una disposición –que es ajena a ese propósito- se

adapte, mute y avance con los tiempos conforme a las necesidades de la

Administración de justicia, así como con los escalafones funcionariales dentro

del Poder Judicial. Para entender y aplicar la norma, primero hay que

establecer que su núcleo duro no está localizado en este aspectos de los

recursos humanos; otra forma de entenderla nos conduciría a perjudicar gobierno

sobre los recursos humanos en el Poder Judicial. Por otra parte, la necesaria

intervención del Consejo Superior del Poder Judicial no tiene que derivarse del

artículo 4 de la Ley 9326, sino que se infiere del artículo 81 de la Ley

Orgánica del Poder Judicial y el Estatuto de Servicio Judicial, de ahí que no

se produce la infracción reclamada de la reserva de ley. Más aún, lleva

razón la Procuraduría General de la República que el eje principal de discusión

no es la vaguedad del concepto “Oficinista 1” sino la referencia al “salario

base” de un funcionario equivalente, por lo que debemos entender que se trata

de un determinado puesto de recursos humanos y su respectivo escalafón

salarial. El hecho de que el legislador establezca un parámetro salarial de un

funcionario público como referencia para calcular un impuesto, con o sin sus

incrementos, no quebranta la Constitución Política. Además, esta Sala ha dicho

que:

“…

adviértase que la denominada “plenitud del ordenamiento”, antes que un dogma

jurídico que contrasta con el hecho fáctico de la presencia de lagunas

normativas, más bien constituye una pauta hermenéutica válida, a partir de la

cual, en la solución de conflictos sometidos a un juez, debe primar aquel

criterio interpretativo que basado en la heterointegración o en la

autointegración, facilite la solución de controversias y la superación de

aparentes lagunas jurídicas (en la heterointegración, a los efectos de resolver

lagunas jurídicas, se acude ya sea a una norma perteneciente a un ordenamiento

diferente, ya sea a una relativa al mismo ordenamiento afectado pero

incorporada a un sector o una materia diferente del mismo; en la

autointegración, la laguna se llena con normas comprendidas en el propio sector

o la misma materia del ordenamiento afectado, en cuyo caso se puede recurrir a

la analogía, los principios generales de derecho, entre otros). En el sub

examine, precisamente, el criterio de esta Sala constituye un caso de

autointegración con miras a garantizar en términos razonables y plausibles la

plenitud del ordenamiento y, concomitantemente, brindar seguridad jurídica”.

(Sentencia 2017-00640)

En este sentido, la referencia al

artículo 2 de la Ley No. 7337, lo es para tener como parámetro en el proceso de

determinación de la base imponible el concepto de “salario base”, y el

legislador dispuso que para el caso del impuesto previsto en el artículo 1° de

la Ley No. 9326, dicho “salario base” será el que corresponde a un “Oficinista

1” del Poder Judicial. En este sentido, realizado el estudio de Clases

Anchas se paso de una nomenclatura de puestos como “Oficinista 1” a la de

“Auxiliar Administrativo”, según el acuerdo tomado en la Sesión Ordinaria del

Consejo Superior del Poder Judicial No. 106-14 de las ocho horas del nueve de

diciembre de 2014. Aunque con diferentes nombres, se trata, en esencia, del

mismo puesto a que se refiere la ley. El que el puesto de “Oficinista 1” se

intercambie con una nomenclatura diferente, conforme a los estudios técnicos

específicos de manejo de recursos humanos, no hace la norma

inconstitucional. Finalmente, hay que hacer la observación que el

parámetro a aplicar es el “salario base” según corresponde a la ley No. 7337,

precisamente en cuanto establece las condiciones que el accionante echa de

menos en el artículo 4 de la Ley No. 9326, sea, que se fija, con meridiana

claridad, que el monto a aplicar es el aprobado en el mes de noviembre

anterior, y que será dicho salario base el que regirá todo el año siguiente, a

pesar de los aumentos que pueda sufrir de un periodo a otro, de manera que no

podría entenderse tampoco como inconstitucional, violatorio a la seguridad económica

de los contribuyentes.

D.- El

principio de no confiscatoriedad y razonabilidad de las normas. El artículo

40 de la Constitución Política establece que:

“Nadie será

sometido a tratamientos crueles o degradantes ni a penas perpetuas, ni

a la pena de confiscación. Toda declaración obtenida por medio de violencia

será nula ” (lo resaltado en negrita no es del original).

Esta norma, además de la

protección de la integridad personal en sus diferentes manifestaciones,

presupone la protección a la propiedad, pues la confiscación se refiere a la

privación de la propiedad y traslación del dominio de los bienes de una

persona, o una parte importante, a favor del Estado, por la violación a un

deber legal, sin que medie el pago de una indemnización. Ahora bien, el punto

concreto alegado es el establecimiento de un impuesto que no guarda relación

con la actividad económica, en la que el propietario de un bien realiza la

explotación de una propiedad o ejerce una actividad comercial gravada por el

impuesto, donde el monto que se debe pagar no depende del precio que se cobra,

sino de otro referente externo a la relación comercial, y que afecta al negocio

que cobra menos. Para demostrar lo anterior, la acción se apoya en ciertos

hechos que menciona en el escrito de interposición para determinar que una

norma es confiscatoria e irracional. El accionante expone el caso

hipotético de tener la ocupación mensual del 100%, en cuyo caso los ingresos

serían de ₡3.900.000.00, a lo que le resta los rubros del impuesto de ventas,

salarios mínimos de cinco empleados, las cargas sociales, el seguro de Riesgos

del Trabajo, servicios eléctricos y telefonía, impuestos municipales, reserva

para aguinaldos, vacaciones, y mantenimiento, insumos de limpieza, para dar un

total de gastos de ₡3.684.552.57 (lo que apenas daría una utilidad neta de

₡215.447.43), y si se le agrega el impuesto del IMAS por ₡606.606.00 se tiene

una pérdida mensual, evidentemente. El accionante, en concreto, compara su

negocio con otros que establece un cobro por habitación distinto, en tanto el

Hotel La Mirada cobra ₡13.000 colones por 24 horas de uso, mientras que el

Motel u Hotel Nube fija el precio en ₡24.000 por 4 horas de uso. En ambos casos

pagan igual impuesto por la habitación que se tiene al servicio. Es

importante mencionar que el accionante no aporta al expediente ninguna

documentación que respalde su dicho, acreditado por una entidad pública o

privada que objetivamente pueda rendir un informe del balance económico del

negocio. Es claro, para la Sala, que si bien es difícil discutir temas

probatorios en una acción de inconstitucionalidad, aunque como se verá en algunos

supuestos sí se podría admitir, en el caso concreto, ni siquiera se demuestran

los hechos con el apoyo de prueba documental contable para poder apreciar los

alegatos esbozados, situación que tampoco garantizaría el éxito de sus

reclamos. En un caso similar al que nos ocupa, esta Sala estableció por

sentencia No. 2004-9754, lo siguiente:

“

IV.-

JURISPRUDENCIA SOBRE LOS NECESARIOS ELEMENTOS DE PRUEBA EN ESTE TIPO DE

CASOS.- Careciendo esta acción del adecuado respaldo

probatorio, puede decirse de una vez, que resulta improcedente la pretensión de

inconstitucionalidad. Sin embargo, para que se observe que la decisión

desestimatoria tiene fundamento en la jurisprudencia constitucional, es

oportuno examinar ciertos precedentes de esta Sala:

“ Sobre

la prueba de "razonabilidad" : Para emprender un

examen de razonabilidad de una norma, el Tribunal Constitucional requiere

que la parte aporte prueba o al menos elementos de juicio en los que sustente

su argumentación e igual carga procesal le corresponde a quien rebata los

argumentos de la acción y la falta en el cumplimiento de estos requisitos, hace

inaceptables los alegatos de inconstitucionalidad. Lo anterior, debido a

que no es posible hacer un análisis de "razonabilidad"

sin la existencia de una línea argumentativa coherente que se

encuentre probatoriamente respaldada. Ello desde luego, cuando no se

trate de casos cuya "irrazonabilidad" sea evidente y

manifiesta. Retomando el alegato sobre la irrazonabilidad del plazo de

dieciocho meses para optar por una pensión ordinaria, la Sala advierte que los

accionantes no sólo no indican los motivos que les llevan a concluir que

la norma cuestionada es irrazonable, sino que tampoco aportan prueba alguna que

permita a este Tribunal llegar a esa conclusión, transformando el debate en la

exposición de conceptos subjetivos. Por otra parte, el caso no presenta las

características de ser una situación de "irrazonabilidad" evidente y

manifiesta que además sea fácilmente perceptible, antes bien, de manera

abstracta se puede indicar que la norma se ajusta al fin de la reforma

legislativa, cual es corregir las distorsiones del sistema de pensiones

derogado …” (voto 05236-99 de las 14:00 horas del 07 de julio de 1999).

Del anterior precedente, que la misma actora ha citado, se desprende

que cuando se alegan circunstancias de hecho destinadas a sostener el alegado

derecho que se reclama (como en este caso), y que sirven de motivo a la

inconstitucionalidad que se pretende, es necesario que el interesado demuestre

los supuestos de su acción. En este asunto, la demandante ha dicho que el

impuesto es confiscatorio, porque sucede que, o es similar a sus utilidades

netas antes de impuestos, o las excede, razones por las cuales dice que no

puede pagarlo, ni ella ni un grupo de bancos off shore. Ahora bien, en

concordancia con lo anterior, respecto del tema específico de la no

confiscatoriedad, esta Sala ha dicho:

“Así, para

ser constitucionales, los tributos no deben desnaturalizar otros derechos

fundamentales, la Constitución asegura la inviolabilidad de la propiedad

privada, así como su libre uso y disposición y prohibe la confiscación, por lo

que no se puede permitir una medida de Tributación que vaya más allá de lo

razonable y proporcionado. El impuesto es un medio de política económica, que

debe armonizarse con el gasto público y la coyuntura económica, y su límite es

la capacidad tributaria del particular. La ordenación de los impuestos debe

basarse en los principios de generalidad y equitativa distribución de las

cargas públicas (…) Lo que debemos entender por "parte sustancial de la

propiedad o de la renta", es algo que no puede establecerse de manera

absoluta; el componente de discrecionalidad o de razonabilidad debe valorarse

en cada caso concreto, de manera circunstancial, según las necesidades de

hecho, las exigencias de tiempo y lugar, y la finalidad económico-social de

cada tributo. Pero sí se puede establecer como principio, que se considera

confiscatorio el gravamen que exceda la capacidad económica o financiera del

contribuyente, o bien, si el impuesto absorbe una parte sustancial de la

operación gravada, y corresponderá al Juez, en cada caso, analizar estas

circunstancias, que serán, lógicamente, variables, y lo correcto es analizar

esas situaciones en forma concreta” (voto 5749-93).

Véase en la

transcripción del voto anterior que cuando se trata de casos en los que se

alega que el tributo tiene efecto confiscatorio, es imprescindible que el

Tribunal Constitucional valore y analice sus circunstancias, la situación

concreta que se presenta, o bien, los hechos a la luz de las demostraciones

correspondientes. Así pues, es necesario que en este tipo de casos, las

acciones contengan elementos de juicio objetivamente respaldados para poder

obtener conclusiones ciertas sobre la existencia o inexistencia del vicio de

confiscatoriedad que se alega. Por otra parte, conforme con la

jurisprudencia, este “caso no presenta las características de ser una situación

de ‘irrazonabilidad’ evidente y manifiesta que además sea fácilmente

perceptible”.

LA

CONFISCATORIEDAD COMO EFECTO GENERAL.- Se aduce en la

acción que el banco off shore de la demandante es “pequeño” y que sus

utilidades “no alcanzan ni siquiera para cancelar el monto del tributo

impugnado” (folio 10). Sin embargo, aparte de que no define qué significa

pequeño en este caso, no se puede creer que un banco venga funcionando desde

hace varios años con pérdidas, sin ninguna repercusión y sin que la

Superintendencia fiscalizadora de esa materia se hubiere pronunciado sobre ello

(ninguna documentación se aportó, ofreció o mencionó al respecto).

Tampoco se puede tener por acreditado que la situación que aduce la interesada

sea general, es decir, que lo mismo le sucede a un grupo de bancos off shore,

respecto de los impuestos impugnados, porque ni la accionante ni la Cámara de

Bancos Privados coadyuvante, señalaron otros casos concretos. Y en esto,

también, no es suficiente que se alegue que para un solo contribuyente el

impuesto resulta confiscatorio, porque dada la exigida condición de generalidad

de los tributos, es necesario que esa confiscatoriedad se muestre como un

efecto extendido en el sector económico (compuesto por los sujetos pasivos a

los que afecta la norma tributaria) al cual, presuntamente, lesiona el

tributo. En consecuencia, no basta con una afectación individual dado ese

principio constitucional de generalidad ”.

El accionante alega que su

negocio soporta un gravamen excesivo, pero sin sustanciarlo con la prueba

correspondiente. Los argumentos así expuestos resultan ser idénticos al

caso citado, en el que se alegaba también un cobro fijo de un tributo a los

bancos, sin tener en consideración el giro comercial del negocio. De esta

manera, las mismas razones que se esbozaron en la sentencia citada aplican al

caso bajo examen, por la cual debe desestimarse la acción en cuanto a este

extremo.

IV.-

Conclusión. Por todo lo expuesto, la acción se declara sin

lugar, como en efecto se hace.