Resolución 08684-2025

ANTECEDENTES PROCESALES.

El 23 de octubre de 2017, la sociedad actora presentó esta demanda. La pretensión de este proceso es: "De conformidad con los hechos descritos, las normas legales citadas, los argumentos de derecho expuestos y las pruebas ofrecidas, el suscrito solicita:

Que se anule y se deje sin efecto el Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 102-2016 y 129-2016, así como la resolución y Traslado de Cargos recurridos supra citados de la Administración Tributaria de Limón número DT-AF-07-RV-019-11, esto por estar dotados de una Nulidad Absoluta al incumplir con Normativa Vinculante en la materia, en cuanto al procedimiento de análisis de la prueba.

Por considerar que el presente proceso de Conocimiento, se fundamenta como en derecho corresponde, sobre el cimiento de la verdad, la razón y a la realidad de lo ocurrido, se solicita que se condene al Estado, al pago de ambas costas en este proceso" (imágenes 29 y 30 reiterada en nuevo escrito de demanda visible en imágenes 83 y 84).

Por auto de las diez horas treinta y cinco minutos del veinticuatro de octubre de dos mil diecisiete, se dio traslado a la demanda. Por revocatoria interpuesta por la representación estatal y acogida, se ordenó en auto de las quince horas cincuenta y seis minutos del 29 de noviembre de 2017, la corrección de hechos y antecedentes del escrito de demanda y omitir valoraciones subjetivas. Por auto de las quince horas y veintisiete minutos del diecinueve de diciembre de 2017, se tuvo por establecido este proceso (imágenes 33 a 35, 52 a 56, 57, 60 a 85, 89 a 91).

Sobre la medida cautelar: El 03 de noviembre de 2017, la parte actora gestionó tutela cautelar (imágenes 40 a 48 del legajo principal). En resolución de las diecisiete horas y cero minutos del tres de noviembre de dos mil diecisiete se admitió de forma provisionalísima la medida cautelar peticionada por Grupo Hotelero Suerre, S. A. Por resolución N°2890-2017 de las ocho horas cero minutos del 15 de diciembre de 2017, se otorgó la medida cautelar, ordenándose la suspensión del oficio número ATL-AR-428-2017 del 01 de noviembre de 2017. Por resolución N°2037-2018 de las trece horas cinco minutos del veintiuno de diciembre de 2018, se fijó contracautela como condición de la medida otorgada el depósito de la suma de cincuenta y cuatro millones ciento veintidós mil cincuenta y dos colones con cincuenta y cinco céntimos [Valor 001]), que corresponde a la aplicación de un 25%, del monto por el cual se realizó la determinación o deuda tributaria [Valor 002]). Decisión confirmada por el Tribunal de Apelaciones de lo Contencioso Administrativo, en resolución N°115-2019-I de las diez horas treinta y cinco minutos del 18 de marzo de 2019 (legajo de medida cautelar). Por resolución de las quince horas seis minutos del seis de agosto de 2024 (imágenes 203 a 204, esta Cámara previno a la parte actora actualizar los certificados de depósito a plazo en idénticas condiciones a las originalmente presentadas, bajo pena de levantar la medida cautelar, lo que fue atendido según consta en imágenes 239 a 269 del expediente judicial).

La representación del Estado contestó la demanda. Renunció a la posibilidad de conciliar. Solicitó declarar la demanda sin lugar en todos sus extremos. Opuso la excepción de falta de derecho y peticionó, se condene a la parte actora al pago de ambas costas (imágenes 95 a 121).

Sobre la audiencia preliminar. La primera tuvo lugar el 08 de enero de 2019, pero por no constar la personería de la sociedad accionante, previno su presentación. El 22 de marzo de 2019, se llevó a cabo la segunda audiencia preliminar, definiéndose la pretensión en los términos dados en la demanda. Determinando solo el hecho 4 como controvertido. Se admitió prueba documental y la Jueza difirió para conocimiento de esta Cámara, recibo oficial de pago por concepto de impuestos sobre las ventas, ofrecido como prueba para mejor resolver. Las partes rindieron conclusiones (imágenes 170 a 173  a 202).

Sobre la prueba para mejor resolver: ofreció el representante de la parte actora en la audiencia preliminar, recibos oficiales de pago ante la Oficina de Limón del impuesto general sobre las ventas, de los meses diciembre 2007, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y setiembre de 2008. Documentos que en razón del objeto del proceso resultan improcedentes y se rechaza su admisión (imágenes 176 a 184).

El asunto fue turnado para fallo el 14 de mayo de 2019 a otra Sección de Juicio de este Tribunal, para el dictado de la resolución de fondo respectiva, según hoja de pase visible en imagen 190 de expediente judicial. De conformidad con el acuerdo del Consejo Superior del Poder Judicial -adoptado en la sesión número 84-2021 del 28 de setiembre de 2021- y, ordenanza de la Comisión de lo Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda dada en acuerdo N°12.VI.2023 de la sesión celebrada el 27 de julio de 2023, este proceso fue turnado (reasignado) a la Sección Segunda de este Tribunal, el 02 de agosto de 2024. Sobre el orden de atención de esos asuntos, se dejó constancia (imágenes 192).

Con la entrada en vigencia del escritorio virtual, la tramitación de este expediente se ha sustanciado en esta sede en forma electrónica, por lo que se utilizará como referencia la foliatura del documento electrónico generado como un único archivo en formato PDF, obtenido del Escritorio Virtual con las opciones "Orden Descendente" y "Ver descripción de Documento (PDF)" desmarcadas y con la opción "Ver detalles carátula del Expediente" seleccionado en "Final", el cual incluye un total de 278 imágenes en el expediente judicial -a la fecha del dictado de esta resolución- y 229 imágenes en el legajo de medida cautelar. Se deja esta constancia, con el fin de identificar la totalidad de imágenes que conforman el expediente y su foliatura.

ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA. Explicó, el 13 de agosto de 2010,  la Administración Tributaria de Limón, les notificó el documento 1972000106395 denominado "COMUNICACIÓN DE ACTUACIÓN FISCALIZADORA", que comprende el Impuesto Renta del período fiscal 2008 y el impuesto sobre las ventas para los meses de octubre 2007 a septiembre 2008. El 23 de diciembre de 2010, les fue notificado el  estudio del período fiscal 2008 (de octubre 2007 a septiembre 2008), mediante el documento denominado "Acta de Conclusión de Actuación Fiscalizadora" numero 5452000102534,  en el que resulta el monto de impuesto de renta a pagar de ¢[Valor 003] y en el impuesto sobre las ventas de ¢[Valor 004]  (sic). El 16 de febrero del 2011, se emiten los "Traslados de Cargos" números 2752000025591 y 2752000025582, en el impuesto sobre la renta y sobre las ventas respectivamente, por los montos señalados y, a partir de esa fecha, se otorgó un plazo de 30 días hábiles para su impugnación, de la misma forma, se procede con los "Traslado de Cargos Sancionadores" que pretenden imponer una sanción del 25%, sobre los montos determinados por la Administración. Dentro del plazo otorgado, se presentó el recurso de revocatoria ante la Administración Tributaria de Limón, en contra de los Traslados de Cargos, oficina que el 25 de mayo de 2011, notificó la Resolución INF-AF-07-021-11, declarando sin lugar el reclamo presentado. Se presentó recurso de apelación en subsidio para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, el 22 de julio de 2011. La Administración Tributaria de Limón, notificó la admisión del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, el 19 de agosto de 2011, mediante resolución AU-AF-07-RV-044-11. El 15 de marzo del 2016 el Tribunal Fiscal Administrativo, les notificó el fallo 102-201 y el 12 de abril del 2016 el fallo 129-2016, rechazando la nulidad alegada y confirmando las resoluciones recurridas en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2008 y en el impuesto sobre las ventas, que comprende desde el mes de octubre 2007 a septiembre 2008, así como sus respectivas sanciones por artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, imponiendo una presunta sanción a aplicar del 25% sobre los presuntos montos determinados, agotando así la vía administrativa. FUNDAMENTO DE DERECHO (transcripción): "La resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo, faltó al inciso c) tipificado en el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como reza [hizo cita]; así las cosas teniendo presente la normativa anterior, en el presente litigio se lograrán demostrar, que el Tribunal Fiscal omitió referirse a varias pruebas y varios alegatos importantes presentados, por 1o que causa la nulidad de lo actuado. En el mismo sentido, el artículo 146 de la Ley General de la Administración Pública en sus puntos 3 y 4 señalan [hizo cita]. También el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública establece [hace cita].  Para mejor comprender el caso se describe de una forma muy sencilla, que la actividad económica de nuestra representada es la actividad hotelera. Para el período fiscal 2007 el hotel contaba 61 habitaciones y al período fiscal 2008 con 78 habitaciones, INCREMENTÁNDOSE ASÍ EN 17 HABITACIONES; el hotel además cuenta con una piscina olímpica, con un área de club social, con un área de gimnasio y cancha de tenis, restaurante, bar y dos centros de conferencias. Durante el período fiscal 2008, se realiza una venta de acciones del Grupo Colono al Grupo Caribeños. Al cierre del período fiscal 2007 el hotel pertenecía al Grupo Colono, representado legalmente por el señor Alberto Castillo Calvo, titular en aquel entonces del 80% de las acciones del hotel, el Grupo Colono cuenta dentro de sus empresas con la ferretería "Almacén el Colono de Guápiles", que durante el período fiscal 2008, le había vendido materiales de construcción para la ampliación del hotel y el Hotel Suerre S.A. mantenía un pasivo con Almacenes El Colono S.A.(hizo referencia a las páginas en internet del Grupo de Interés económico de Grupo Colono). Así las cosas en el mes marzo de 2008  el grupo Colono le vende a nuestro Grupo Caribeños el Hotel Suerre, mediante el traspaso del 80% de las acciones, adquiridas por Jorge Eduardo, Maureen y Vanessa todos Solano Zúñiga. A la fecha del traspaso de las acciones. el Grupo Colono tenía obras en proceso en el hotel por la construcción de las 17 ya mencionadas (sic), existiendo por lo tanto cuentas por pagar a Almacenes El Colono del Grupo Colono, las cuales constan en el expediente determinativo (hizo referencia a la página en internet del Grupo Económico de Grupo Caribeños). Propiamente el día 04 de marzo de 2008, el Banco de Costa Rica, le otorga un crédito directo a la empresa vinculada por ser los mismos accionistas del Grupo Caribeños, por [Valor 005] y por ¢[Valor 006], denominada Empresarios Guapileños S.A. con cédula jurídica 3-101-089828, estableciendo como codeudores a otras empresas del Grupo Caribeños a saber

Auto Transportes Caribeños S.A.;

Sociedad Lotificadora Central Ltda.;

Servialmo S.A.;

Auto Transportes Tilarán S.A.;

Líneas del Atlántico Ltda.

Magasoso de las Lomas del Sur S.A.,7.  Gasolinera Sabana Guanacasteca S.A.; 8 Gasolinera Barrantes y Vargas S. A. Del Pasivo obtenido con el Banco Costa Rica de ¢[Valor 007] y de acuerdo al plan de inversión aporte (sic) en el expediente como prueba fehaciente e indubitable, se demuestra que del préstamo girado por el Banco de Costa Rica, cuyo deudor es Empresarios Guapileños S.A., fluyeron recursos hacia el Hotel Suerre S.A. por $[Valor 008], que al tipo de cambio vigente a esa fecha, según el Banco Central de Costa Rica, representó en colones un importe de ¢[Valor 009] y el resto fue para adquirir el 80% de las acciones del Grupo Colono S.A. Transacción que fue perfeccionada en su totalidad, como se evidencia en los folios recién referenciados. También se evidencia que producto de esas operaciones de crédito adquiridas por empresarios Guapileños S.A. con el Banco de Costa Rica, la propiedad del Hotel Suerre S.A. quedó en garantía, viéndose comprometido su patrimonio, por lo que con mayor certeza queda plenamente justificado, que se debe mantener registrado el pasivo por esa obligación real existente, la cual se encuentra debidamente demostrada (hizo referencia a documento emitido por la Comisión de Crédito del Banco de Costa Rica sesión 08-08-CC). La anterior transacción, evidencia sin lugar a dudas, la intrínseca relación entre empresarios Guapileños S.A. y el Hotel Suerre S.A., ambas empresas vinculadas del Grupo Caribeños S.A. al ser los mismos accionistas, de tal forma, que a ambas sociedades les interesa el crecimiento de la otra como parte de un grupo económico, el cual le debe hacer frente a las operaciones crediticias del Banco; por lo que a partir de ahí, empresarios Guapileños S.A., una de las empresas más sólidas del grupo financieramente hablando continuó colaborando con el crecimiento del Hotel Suerre S.A. como se demuestra; claro está, al ser empresas independientes, el Hotel Suerre S.A., generó un pasivo a favor de Empresarios Guapileños S.A. y esta última, generó una cuenta por cobrar al Hotel Suerre S.A., por la parte proporcional de sus obligaciones frente al Banco, incluyendo el pago de intereses como en derecho corresponde. Pese a la claridad de la prueba, aportada en el momento procesal oportuno, la Administración Tributaria cometió errores en la apreciación e interpretación de los hechos y aplicó una interpretación inadecuada del método de determinación del incremento al Patrimonio no Justificado, dado que si lo hubiera aplicado correctamente, hubiera corroborado que el incremento si se encuentra debidamente justificado, como en verdad lo es. En síntesis podemos determinar, que la forma como la Administración Tributaria, determinó la presunta obligación tributaria material, mediante el instituto del incremento al Patrimonio no justificado, de acuerdo al procedimiento observado en el folio 207, ES TÉCNICAMENTE ERRÓNEO, dado que parte solamente del saldo final de pasivos al cierre del período fiscal 2008 por ¢[Valor 010] (ver folio 207) y no considera la diferencia o variación patrimonial surgida entre ambos ejercicios. En forma objetiva y como en derecho y sistemas contables corresponde, debe considerar la Administración Tributaria que el incremento que realmente se produce en el pasivo del período fiscal 2007 (Patrimonio Inicial) al período fiscal 2008 (Patrimonio Final), respetando la ecuación patrimonial (Activo=Pasivo+Patrimonio), debido a que éste se corresponde a un aumento contrapuesto en el activo. Así las cosas para valorar si existe justificación o no, se debe cuantificar cual fue el incremento en el patrimonio producto del pasivo y para el caso que nos ocupa fue de ¢511.801.847.00 (ver folios 37, 38, 44, 147, 167), el cual se demuestra a continuación y se encuentra plenamente justificado con las pruebas, que ya constan en el mismo expediente determinativo, como se explica más adelante:

Tabla 001

De acuerdo a nuestra jurisdicción costarricense, la misma Dirección General de Tributación, ha emitido un criterio institucional que establece la forma como se debe tratar el incremento patrimonial; por lo que se presenta un extracto de ese criterio, resaltando lo más relevante en forma subrayada [hizo cita parcial criterio N°DGT-CI-001-2012 del 6 de enero de 2012]. De la instrucción anterior, se resalta el siguiente marco de acción que la Administración Tributaria al aplicar el método de determinación del incremento al Patrimonio No Justificado, no puede desaplicar: - El incremento patrimonial se debe atribuir al período en el cual se produjo. El requerimiento de la demostración del pasivo, debe estar dirigido a conocer la fuente de recursos o de financiamiento que permitió generar ese incremento (activo); en otras palabras, en el caso que nos ocupa, el supuesto incremento por el pasivo falso detectado, jamás puede superar el aumento en el activo adquirido, el cual es de ¢[Valor 011], ello debido a la ecuación patrimonial y a la fungibilidad del dinero. Nótese el aumento neto en el activo.

Tabla 002

Así las cosas, al confrontar la variación patrimonial debido al aumento de pasivos y de activos del período fiscal 2007 con respecto al período fiscal 2008, resulta lo siguiente:

Tabla 003

Nótese que el aumento en el activo, tiene como tope máximo el incremento en el pasivo; de tal forma, que es acá donde se evidencia el error cometido por la Administración Tributaria, al reconocer el pasivo con Empresarios Guapileños S.A. por las facturas pagadas que totalizan ¢[Valor 012] correspondiente a la construcción del activo, pero deduciéndolas erróneamente del saldo de pasivos al final del período de ¢[Valor 010]; confirmándose así que se reconocen por esa oficina de pasivo un monto de ¢[Valor 013], por el incremento en el activo. Así de esta forma, se debe aplicar deduciéndolo a los ¢[Valor 014], que fue realmente la variación patrimonial del pasivo. Acá se resalta para su análisis lo siguiente en forma concluyente y probatoria: La Administración Tributaria está aceptando como justificación del pasivo ¢[Valor 015] de facturas que canceló Empresarios Guapileños S.A. De tal forma que ante lo anterior, se plantea lo siguiente:

Tabla 004

Obsérvese que al partir de la variación patrimonial del pasivo, la diferencia por justificar en teoría seria ¢[Valor 016], no correspondiéndose a la presunta determinación de la obligación tributaria, sin embargo, en honor a la verdad resulta lo siguiente:

Tabla 005

Desde el punto de vista probatorio, se obtienen los siguientes hechos como demostrados: La Variación Patrimonial del período fiscal 2007 al 2008, producto del incremento del pasivo es de ¢[Valor 017]. El Aumento del Activo del período fiscal 2007 al período fiscal 2008 es de [Valor 018]. Se aportó a la Administración Tributaria facturas fehacientes y que fueron aceptadas por un monto de [Valor 019], como pasivo con Empresarios Guapileños S.A.  De acuerdo a contrato de préstamo apodado y celebrado con el Banco de Costa Rica y el cual consta en el expediente administrativo, fluyen recursos de Empresarios Guapileños S.A., al Hotel Suerre S.A. por un monto de ¢[Valor 020] y por lo tanto se adquiere un compromiso de pago de nuestra representada, para con Empresarios Guapileños S.A., habiéndose aportado las letras de cambio, las cuales constan en el expediente. En atención a la instrucción supra citada, a la realidad de los hechos y a las pruebas aportadas, se considera que la variación en el pasivo, ha sido debidamente justificada, por lo que no procede la determinación mediante la presunción que parte de un hecho cierto hacia uno desconocido, porque se han dado a conocer todos los elementos acaecidos con la prueba pertinente. En razón a lo anterior, es claro y evidente, que existe una violación al debido proceso legal y contable. El derecho de defensa procesal, tal y como lo llama la Corte Interamericana de Derechos Humanos, es una garantía que debe estar presente, en todo tipo de procesos, ya que busca confirmar la legalidad y conecta aplicación de las Leyes dentro de un marco de respeto mínimo a la dignidad procesal de las partes, entendiendo este como una actividad compleja, progresiva y metódica, que se realiza de acuerdo con las reglas preestablecidas, es decir leyes y criterios institucionales, emitidos a fin de garantizar la correcta aplicación de procedimientos en busca de sentencias y/o resoluciones judiciales y administrativas de mérito, dotadas de certeza y seguridad jurídica, respetando los derechos fundamentales de cada una de las partes, siendo de esta manera que a mi representada con valoración subjetiva de los elementos probatorios presentados, se le ha violentado drásticamente su derecho esencial de Defensa, al determinar un análisis indebido, impreciso, con grave déficit a la prueba aportada en el momento procesal oportuno en la vía administrativa. De lo que resulta de una importancia medular destacar, que el debido proceso envuelve compresivamente (sic) el desarrollo progresivo de prácticamente todos los derechos fundamentales de carácter procesal o instrumental, como conjunto de garantías de los derechos de goce, cuyo disfrute satisface inmediatamente las necesidades o intereses del ser humano, es decir de los medios tendientes a asegurar su vigencia y eficacia. El principio del Debido Proceso contenido en el artículo 41 de nuestra Constitución Política, para una mayor comprensión se ha sintetizado así: a. Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento. b. Derecho de ser oído y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes. c. Oportunidad para el administrado de preparar su legación (sic), lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate. d. Derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados técnicos y/o otras personas calificadas. e. Notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde. f. El derecho del administrado a recurrir la decisión dictada..." (imágenes 60 a 85).

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN ESTATAL. En relación a los seis hechos de la demanda, sólo rechazó el cuarto, respecto del cual indicó que la Administración Tributaria de Limón negó el reclamo interpuesto mediante resolución DT-AF-07-RV-019-11 de las 12 horas del 13 de mayo de 2011, notificada el 26 de mayo de 2011 y que la resolución INF-AF-07-021-11, de las 8:10 horas del 25 de mayo de 2011, corresponde al procedimiento sancionador. Mediante esta resolución se declaró sin lugar el escrito de impugnación presentado por la actora en contra del traslado de cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud. FUNDAMENTOS DE DERECHO (transcripción)

DEL OBJETO DEL PROCESO. Tal y como consta en el expediente administrativo, la Administración Tributaria de Limón logra demostrar la procedencia de los ajustes realizados por la Auditoría, a las declaraciones presentadas por la empresa Grupo Hotelero Suerre S.A, a saber:

Impuesto sobre las ventas de los períodos octubre 2007 a setiembre 2008.

Impuesto sobre la renta del período fiscal 2008. No obstante, en el presente proceso la parte actora no objeta el ajuste por ventas, ni lo que se refiere al ajuste en los ingresos. Por lo anterior, el objeto del proceso se limita únicamente a la determinación de la legalidad del ajuste por incremento no justificado de patrimonio. Ajuste que se analiza a continuación.

DE LA LEGALIDAD DEL AJUSTE POR INCREMENTO NO JUSTIFICADO DE PATRIMONIO. A. De la figura jurídica del incremento no justificado de patrimonio. Como es sabido, la figura jurídica del incremento no justificado de patrimonio encuentra su fundamento en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N°7092, al disponer en lo que interesa [hizo transcripción]. En este mismo sentido, el artículo 8, párrafo segundo del Reglamento a la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone [hizo transcripción]. Como puede apreciarse, el Legislador crea a través del artículo 5 párrafo 3 una presunción legal a favor de la Administración Tributaria, en el sentido que todo incremento patrimonial que no se encuentre debidamente registrado en la contabilidad y consecuentemente en los estados financieros o bien no esté debidamente justificado o respaldado, se imputará como renta bruta del contribuyente, y como tal el monto que se consigne, se constituirá en base imponible, para el cálculo del Impuesto a las utilidades. Se trata entonces de un instituto jurídico que le permite a la Administración Tributaria gravar la renta, que se origina por cualquier manifestación de elementos patrimoniales, sea que se refleje como pasivo, activo o cuenta patrimonial en la contabilidad de la empresa y los cuales afloran de un período fiscal a otro. En esta línea de argumentación, debe indicarse que el incremento injustificado de patrimonio se enmarca dentro del contexto de las presunciones, que posibilitan que, a partir de un hecho conocido, pueda llegar a develarse una realidad que no se conoce y resulta en esencia una presunción "iuris tantum", tal y como se desarrolla en el Criterio Institucional de la Dirección General de Tributación N°DGT-CI-0D1-2012, del 6 de enero de 2012, que la propia parte actora cita en su escrito de demanda. Bajo este razonamiento, para una mejor comprensión del ajuste realizado por la Auditoría Fiscal, debe partirse de la denominada en contabilidad ecuación contable, que consiste en una herramienta que permite medir los cambios del activo, pasivo y patrimonio de una empresa y que se explica en la siguiente tabla (...) Como puede apreciarse, el Legislador crea a través del artículo 5 párrafo 3 una presunción legal a favor de la Administración Tributaria, en el sentido que todo incremento patrimonial que no se encuentre debidamente registrado en la contabilidad y consecuentemente en los estados financieros o bien no esté debidamente justificado o respaldado, se imputará como renta bruta del contribuyente, y como tal el monto que se consigne, se constituirá en base imponible, para el cálculo del Impuesto a las utilidades. Se trata entonces de un instituto jurídico que le permite a la Administración Tributaria gravar la renta, que se origina por cualquier manifestación de elementos patrimoniales, sea que se refleje como pasivo, activo o cuenta patrimonial en la contabilidad de la empresa y los cuales afloran de un período fiscal a otro. En esta línea de argumentación, debe indicarse que el incremento injustificado de patrimonio se enmarca dentro del contexto de las presunciones, que posibilitan que, a partir de un hecho conocido, pueda llegar a develarse una realidad que no se conoce y resulta en esencia una presunción "iuris tantum", tal y como se desarrolla en el Criterio Institucional de la Dirección General de Tributación N°DGT-CI-0D1-2012, del 6 de enero de 2012, que la propia parte actora cita en su escrito de demanda. Bajo este razonamiento, para una mejor comprensión del ajuste realizado por la Auditoría Fiscal, debe partirse de la denominada en contabilidad ecuación contable, que consiste en una herramienta que permite medir los cambios del activo, pasivo y patrimonio de una empresa y que se explica en la siguiente tabla:

ACTIVO =PASIVO + PATRIMONIO (1)

Activo

Bienes y derechos a favor de la empresa. Lo que tiene la empresa más derechos por cobrar

Ej. Efectivo, inversiones temporales, cuentas por cobrar, inventarios, gastos pagados por adelantado, activos fijos, activos intangibles

Pasivo

Obligaciones que tiene la empresa contra terceros

Ej. Cuentas por pagar, documentos por pagar

Patrimonio=

Activo -Pasivo

Ej. Capital de acciones, utilidades retenidas

(1) Los totales de los dos lados siempre son iguales, independientemente de las transacciones mercantiles, en todo momento los recursos económicos de un negocio serán iguales a la suma de las deudas con los acreedores y los derechos de los dueños de la empresa. Escoto Leiva, Roxana. El Proceso Contable, 3ra edición, San José Costa Rica: EUNED, 2015. Pág. 9 y

10.

Recordemos que los activos de una empresa encuentran su justificación en los pasivos más el patrimonio, de manera que el valor del activo siempre debe ser igual al valor del patrimonio más los pasivos. De aquí que, como lo establece el Legislador en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta [hizo transcripción]. Incumplimiento de la normativa especial que es precisamente la que se evidencia en el presente proceso, según se analiza a continuación. B. De la legalidad del ajuste por concepto de incremento no justificado de patrimonio Tal y como consta en el Traslado de Cargos (folios 247 a 257 del expediente determinativo) la Auditoría Fiscal tiene como hechos demostrados los siguientes:

La empresa Grupo Hotelero Suerre registra en el Balance de Situación (2 El balance de Situación, contiene los activos, pasivos y patrimonio de una empresa, en una determinada fecha y representa la situación económica y financiera de la entidad) al 30 de setiembre 2008, en la sección de Pasivos, la partida "cuentas por pagar Grupo Caribeños" la suma de ¢[Valor 021]. (Folio 167 y 249 del expediente determinativo).

La Auditora le solicita al contribuyente la justificación del origen y la procedencia de la partida "cuentas por pagar Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 021].

El contador y tesorero de Grupo Hotelero Suerre, el señor Geovanni Araya, según consta en el acta de hechos, manifiesta que no posee esa documentación ya que desde San José le indican cuanto se deben aumentar estas cuentas por pagar, pero no le envían el documento que respalde la operación. (Folio 104 y 250 del expediente determinativo).

Posteriormente, la contribuyente presenta, como justificación, unos auxiliares de facturas de compras de materiales de construcción, en su mayoría facturados y cancelados por Empresarios Guapileños S.A. por la suma de ¢[Valor 023] y unas Letras de Cambio por pagar a Empresarios Guapileños por ¢[Valor 022].

La Administración Tributaria acepta la justificación de los ¢[Valor 012] que corresponden a la compra de materiales de construcción. No obstante, le solicita a Grupo Hotelero Suerre que justifique los respaldos de las letras de cambio, por la suma de ¢[Valor 022].

En respuesta a dicho requerimiento, el Gerente Financiero de Grupo Caribeños presenta un primer detalle.

Pasivos asumidos por el Grupo Colono   ¢[Valor 024]

Más: Materiales de construcción Grupo Caribeños  ¢[Valor 023]

Más: Intereses de largo plazo     ¢ [Valor 025]

Menos: Cuentas por pagar diversas     ¢ [Valor 026]

Del estudio que realiza la Auditoría de dicha información se determina que dicho detalle contiene inconsistencias, a saber: a) Incluye la partida de "materiales de construcción", que el contribuyente ya había detallado en forma separada de las letras de cambio. b) No coincide con el monto a justificar. c) La "cuenta por pagar diversas" se encuentra contabilizadas en una cuenta separada a la de "cuentas por pagar Grupo Caribeños".

La Auditora le solicita al contribuyente que aclare dichas inconsistencias.

Frente al anterior requerimiento, el contribuyente presenta letras de cambio a favor de Empresarios Guapileños por un total de ¢[Valor 028]. Sin embargo, la contribuyente presentó más pasivos que los cuestionados por la Administración.

Además, los aumentos en la Cuenta Diversas por ¢[Valor 027] en el Libro mayor, que contiene "las cuentas por pagar Diversas" por la suma de ¢[Valor 029] y las "cuentas por pagar Grupo Caribeños" por [Valor 030], no coincide con los aumentos de pasivos que pretendía justificar con letras de cambio y otras cuentas por pagar del período en estudio.

Para aclarar estas diferencias el representante legal de Grupo Hotelero Suerre, indicó: -Las planillas canceladas y aportes a construcciones se refieren a que "Transportes Masivos del Caribe" cambiaba en dinero en efectivo los cheques emitidos por "Lapa Negra del Caribe SZ", para luego pagar con dinero en efectivo las planillas de Miguel Cordero (contratista de Mano de obra de las ampliaciones de Hotel Suerre). -"Empresarios Guapileños S.A." asume la deuda que el Hotel Suerre tenía con Grupo Colono por la suma de ¢[Valor 024]. Con respecto a esta aseveración el contribuyente presenta como respaldo un préstamo que formalizó en mano de 2009 por la suma de ¢[Valor 031] de "Autotransportes Caribeños S.A." cuentas diversas de ¢[Valor 026] y recibidos cancelados al "Colono de Guápiles, S.A.

Del examen que realiza la Auditora de las anteriores manifestaciones, estima la oficina fiscalizadora lo siguiente: "no se considera razonable este tipo de transacciones para que Empresarios Guapileños cancele en efectivo al Sr. Miguel Cordero las planillas de Obras en construcción del Hotel Suerre por la suma de ¢[Valor 032]. Dado que Control Interno debió de transferir el Dinero al Grupo Hotelero Suerre y ser este último que realizara los pagos al Sr. Cordero."

En cuanto a que "Empresarios Guapileños, S.A." asume la deuda que el Hotel Suerre tenía con "Grupo Colono" por la suma de ¢[Valor 024], se observa que el préstamo de ¢[Valor 031] fue formalizado por "Autotransportes Caribeños S.A." empresa que no tiene relación alguna con las letras de cambio en donde el librador es "Empresarios Guapileños S.A.". Tampoco en este contrato de arrendamiento financiero se pude observar el Plan de Inversión de dicha operación. Además, el contribuyente no ha demostrado que este monto se le canceló a "Grupo Colono" por algún medio fehaciente, como transferencia o cheques.

En la confección de las Letras de Cambio fue posible observar lo siguiente: Las letras de cambio son entre personas jurídicas relacionadas. Es decir, en ambas empresas es el mismo representante legal. Las letras de cambio fueron confeccionadas con irregularidades. Veamos:

Tabla 006

En conclusión, el contribuyente en ningún momento ha demostrado la existencia real de "Cuentas por Pagar -Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 022], monto que se considera Incremento Patrimonial no Justificado. Nótese como, además de las evidentes irregularidades de las letras de cambio, la Auditora comprobó la inexistencia de movimientos de efectivo en los registros contables, en relación con dichos documentos. Partiendo de este cuadro fáctico, el cual no es objetado por la parte actora - y que demuestra la legalidad del ajuste, ante la inexistencia de comprobantes fehacientes que permitan constatar el pasivo "Cuentas por Pagar -Grupo Caribeños"- se analiza de seguido la improcedencia de los alegatos de la parte actora. DE LA IMPROCEDENCIA DE LOS ALEGATOS DE LA PARTE ACTORA. En su escrito de demanda, la parte actora afirma que el Tribunal Fiscal Administrativo omitió referirse a varios alegatos y pruebas ofrecidas en sede administrativa. En esa línea de argumentación, hace referencia a la actividad económica de Grupo Suerre S.A. y del incremento de sus activos en el período fiscal 2008, así como la adquisición de materiales de construcción para la ampliación del hotel. Asimismo, señala que el 4 de marzo de marzo de 2008, "...el Banco de Costa Rica le otorga un crédito directo a la empresa vinculada por ser los mismos accionistas del Grupo Caribeños por ¢[Valor 033] y por ¢[Valor 006] denominada Empresarios Guapileños S.A. con cédula jurídica 3-101-089828 estableciendo como codeudores a otras empresas del Grupo Caribeños a saber. Continúa la parte actora indicando que de dicho pasivo "fluyeron" recursos hace el Hotel Suerre S.A. y que producto de las operaciones de crédito adquiridas por Empresarios Guapileños S.A. la propiedad del Hotel Suerre S.A. quedó en garantía. Concluye la parte actora indicando que: "La anterior transacción, evidencia sin lugar a dudas, la intrínseca relación entre empresarios Guapileños S.A. y el Hotel Suerre S.A, ambas empresas vinculadas del Grupo Caribeños S.A. al ser los mismos accionistas, de tal forma, que a ambas sociedades les interesa el crecimiento de la otra como parte de un grupo económico, el cual le debe hacer frente a las operaciones crediticias del Banco, por lo que a partir de ahí empresarios Guapileños S.A., una de las empresas más sólidas del grupo financieramente hablando, continuó colaborando con el crecimiento del Hotel Suerre S.A. como se demuestra, claro está, al ser empresas independientes, el Hotel Suerre S.A., generó un pasivo a favor de Empresarios Guapileños S.A. y  ésta última, generó una cuenta por cobrar al Hotel Suerre S.A., por la parte proporcional de sus obligaciones frente al Banco, incluyendo el pago de intereses como en derecho corresponde." Apreciaciones del Apoderado Especial Judicial que no logran demostrar que las actuaciones de la Administración Tributaria de Limón y del Tribunal Fiscal Administrativo, en orden a la legalidad del ajuste por incremento injustificado de patrimonio no sea procedente. Las razones son muy sencillas. En terminar lugar, la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo se encuentra debidamente motivada, analizando no solo toda la prueba, sino también los alegatos formulados en el escrito de impugnación. Por tal motivo, como se logra constatar de la simple lectura de dicho fallo, lo que existe por parte de la empresa actora es una simple disconformidad con lo resulto. En segundo lugar, y como lo demostró la Administración Tributaria, confirmado por el Tribunal Fiscal Administrativo, las relaciones comerciales entre las empresas vinculadas y la actora, Grupo Hotelero Suerre S.A., no permiten, por sí mismas, tener por acreditado la existencia real del pasivo en discusión. Tampoco, los documentos presentados por la contribuyente para tratar de justificar el pasivo pueden considerarse como documentos fehacientes, tal y como lo motiva el Tribunal Fiscal Administrativo, al estimar [hace transcripción]. Falta de demostración del pasivo que permite la aplicación de la presunción del incremento no justificado de patrimonio, tal y como se explicó en los apartados anteriores y ha sido desarrollado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en los siguientes términos [cita sentencia 1499-F-S1-2010 de las 16:35 horas del 1 de diciembre de 2010 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia]. En el presente caso, al igual que en el asunto transcrito, se determina la inexistencia de documentación que respalde fehacientemente la cuenta de pasivo que objeta la Administración Tributaria. Ahora bien, en relación con el supuesto contrato de préstamo, mediante el cual pretende el contribuyente justificar el pasivo que cuestiona la Administración Tributaria, debemos de indicar, en primer lugar, que lo que aporta el representante de Grupo Hotelero Suerre S.A. no es un contrato de préstamo, sino simplemente un oficio suscrito por el Ejecutivo de Cuenta del Banco de Costa Rica, del 4 de marzo de 2008. En otros términos, no consta -ni en el expediente administrativo, ni en esta sede judicial- el contrato que deberá realizarse a través de un "acto notarial de constitución del préstamo", según el último párrafo, de dicho documento visible a folio 141 del expediente determinativo. En segundo lugar, como lo reconoce la propia parte actora, el supuesto préstamo es suscrito por un tercero (Grupo Caribeños S.A.) y el Banco de Costa Rica, sin que conste a la fecha los términos de dicha contratación. Finalmente, dicho contrato tampoco demostraría la existencia real del pasivo, de conformidad con el principio de entidad económica, según el cual "para fines contables todo negocio se le considera como un ente separado y distinto de sus dueños o dueño y de cualquier otro negocio. Los negocios se consideran de esta manera y se les trata así parque en cuanto se refiere al negocio en sí, el fin de la contabilidad es el de registrar sus transacciones y de reportar periódicamente su posición financiera. Por lo tanto, los registros e informes de un negocio no deberán incluir ni las transacciones personales o activos de otro negocio ni los activos de otro negocio ni los activos personales o transacciones de su propietario o propietarios puesto que al incluirlos se distorsionaría la posición financiera" (Resolución N°321/97. Sala Primera. Tribunal Fiscal Administrativo. 17 de octubre de 1997). En análoga dirección, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI, ha considerado [cita parcial sentencia N°092-2015-VI de las 14:35 horas del 10 de junio de 2015]. En este sentido, como lo motiva el Tribunal Fiscal Administrativo, aún y cuando las empresas Grupo Caribeños y Grupo Hotelero Suerre estén relacionadas, son entidades económicas completamente separadas, donde cada una tiene su propia personería jurídica y debe cumplir sus obligaciones de registro contable y de presentación de declaraciones que reflejen fielmente las operaciones realizadas por cada una de ellas, manteniendo los comprobantes idóneos para sus registros contables, de conformidad con lo que establecen las normas tributarias. (como nota de página hizo referencia al artículo 57 de Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta). Por lo anterior, el supuesto préstamo entre una sociedad diferente a la aquí fiscalizada y el BCR no demuestra la existencia real del pasivo en discusión, pues corresponde a una operación ajena a la sociedad actora. En esta línea de pensamiento, como lo analiza el Tribunal Fiscal: "Concluye este Tribunal que los argumentos relacionados con la operación del préstamo al Banco de Costa Rica, son solo explicaciones que confirman que la mencionada operación crediticia fue constituida por el Grupo Caribeños por lo que no puede desde ningún punto de vista aceptarse como prueba pertinente y competente al caso en estudio. Por lo expuesto lo procedente es rechazar las defensas presentadas en este extremo. Sin perjuicio de lo anterior, también debe de subrayarse que no logra acreditar la parte actora, con documentos fehacientes, que de acuerdo con el "plan de inversión fluyeron recursos a Hotel Suerre S.A." Como se insiste, no se aportó ningún contrato para verificar tal hecho, pero de mayor importancia aún son los motivos que explica el Tribunal Fiscal Administrativo para demostrar la inexistencia de flujo de efectivo entre Grupo Caribeños y Suerre, al estimar dicho órgano de control de legalidad administrativa: [citó parcialmente extracto de la resolución del Tribunal Fiscal a folio 346]. De las anteriores consideraciones fácticas y jurídicas se demuestra la falta de prueba documental fehaciente que logre demostrar el pasivo "Cuentas por Pagar Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 022]. Asimismo, en orden a las letras de cambio aportadas, debe insistirse en el hecho de que éstas fueron analizadas por la Administración Tributaria y por el Tribunal Fiscal, determinado su improcedencia para demostrar el pasivo "cuentas por cobrar-Grupo Caribeños", por los siguientes motivos: [cita parcial de la resolución del Tribunal Fiscal]. Por lo anterior, no es cierto, como lo considera la actora, que el Tribunal Fiscal omitiera referirse a las pruebas y alegatos, pues basta con remitimos al Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°102-2016, para comprobar que cada una de las pruebas y alegatos fueron desacreditados, por lo cual no se da la violación alegada de los artículos 146 y 223 de la Ley General de la Administración Pública, ni las supuestas nulidades, toda vez que los actos administrativos aquí discutidos resultan ajustados a Derecho. Por otro lado, tampoco lleva razón la parte actora al señalar que la forma como la Administración Tributaria determinó la obligación tributaria material, mediante el instituto del incremento al patrimonio no justificado, de acuerdo al procedimiento observado en el folio 207 es técnicamente erróneo, dado que parte solamente del saldo final de pasivos al cierre del período fiscal 2008 y no considera la diferencia o variación patrimonial surgida entre ambos ejercicios. Los motivos por los cuales no son procedentes las aseveraciones de la parte actora se encuentran no solo en lo dispuesto por el Legislador y desarrollado por la jurisprudencia de la Sala Primera, sino también en el Criterio Institucional N°DGTCI-001-2012, del 6 de enero de 2012, citado por el Apoderado Especial Judicial de Grupo Hotelero Suerre en su escrito de demanda, el cual claramente dispone, en lo que se refiere al aspecto temporal lo siguiente [hizo cita]. De esta forma, nótese como el procedimiento utilizado por la Auditora fiscal es conforme al ordenamiento jurídico, al imputar al período fiscalizado el incremento de patrimonio, en el tanto la Administración Tributaria logra demostrar y por ende tenerlo como un hecho cierto, que la empresa Grupo Hotelero Suerre registra en el Balance de Situación al 30 de setiembre 2008 (folio 167 del expediente determinativo) en la sección de Pasivos, la partida "Cuentas por Pagar-Grupo Caribeños" por la suma de [Valor 030] de los cuales ¢[Valor 022] no fueron justificados. Este hecho cierto, es el que fundamenta la presunción de incremento no justificado de patrimonio, al constatar la Auditoría Fiscal que dichas cuentas carecen de respaldo documental fehaciente. Así las cosas, se determina que las cuentas cuestionadas carecen de respaldo documental fehaciente, en virtud de que la empresa no pudo demostrar la procedencia ni tampoco su existencia física, real y material, por lo que se procede al rechazo correspondiente, generando con ello el efecto contable de un incremento en el patrimonio de la contribuyente, razón por la cual la Administración grava tales sumas de conformidad con lo establecido en los artículos 103 inciso b), 124 y 125 inciso b), 133, 144 y 145 del CNPT y artículo 18 del RGGFRT, artículo 5, 7 y 8 de la LISR y artículos 8, 11 y 12 de su reglamento. De esta manera, y como se reitera, durante el proceso de fiscalización es la contribuyente quien está obligada a demostrar -en forma clara e indubitable- la existencia y deducibilidad de los gastos, a fin de que la Administración Tributaria pueda analizar su procedencia, en razón de su naturaleza, de conformidad con los principios de pertinencia y de causalidad, que exigen que los gastos estén directamente vinculados a la generación de los ingresos gravables. Asimismo, cuando se trata de una presunción legal, como es la del presente asunto, le corresponde al contribuyente probar el origen de tal incremento y que estas rentas han sido sometidas a tributación conforme a la ley, o bien que corresponden a rentas exentas. En efecto, en materia de presunciones legales relativas se produce un desplazamiento de la carga de la prueba, ya que la parte que las niega debe probar, y la que la invoca queda relevada de la prueba por estar favorecida por ella, en estos casos la Administración Tributaria demuestra y comprueba la existencia del hecho conocido, que es el soporte o sustento de la presunción, y ese desplazamiento de quien debe probar los hechos lo refiere a la contribuyente, por disposición expresa del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En igual sentido tampoco son procedentes las consideraciones teóricas relativas a la supuesta violación a los principios de debido proceso legal y contable, y al derecho de defensa procesal, al demostrarse que los documentos presentados por Grupo Hotelero Suerre no lo van desvirtuar la presunción legal de incremento no justificado de patrimonio, según lo expuesto supra (imágenes 95 a 121).

IV.

De la revisión del cuadro fáctico que se describe en la demanda y, según deriva de la prueba allegada a los autos, que es el expediente administrativo tramitado bajo el N°AD-05-11, se tiene por probado que:

Mediante "Comunicación de Actuación Fiscalizadora" N°1972000106395 del 12 de agosto de 2010, la Administración Tributaria de Limón, comunicó al Hotel Suerre el inicio de la ejecución de actuaciones fiscalizadoras, explicando entre otros aspectos: "1. El criterio por el cual fue seleccionado, en aplicación del artículo 1 del Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para Fiscalización, promulgado según Decreto Ejecutivo N°25925-H y sus reformas, se describe en el inciso que se resume a continuación: Inciso K

Servicios Turismo como Hotel, Trasn., Oper Turisic, Agen de Viaje, Excur. Esparc y simil. Anexo 1.

Las actuaciones fiscalizadoras comprenderán los siguientes tributos y periodos: VENTAS: 01/10/2007 AL 30/09/2008 - RENTA: 01/10/2007 AL 30/09/2008...". Detallando la información que, al inicio de la actuación fiscalizadora debía presentar: libros legales, auxiliares de ventas de octubre 2007 a setiembre 2008, comprobantes de ingresos, compras y gastos de octubre 2007 a setiembre 2008 (folios 1 a 4 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante "Requerimiento de Información N°1981000461421 del 24 de setiembre de 2010, se solicitó a Grupo Hotelero Suerre, S.A. la siguiente información: "...1. Comprobantes y auxiliar detallado por factura de la cuenta de "Otros Ingresos" y la cuenta "Clubes" del período fiscal 2008.

Estados financieros clasificados del período fiscal 2007 (octubre-2006 a setiembre 2007).

Libro Especial de Activos Depreciables. Como establece el Anexo N°1 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Número de habitaciones disponibles para el período fiscal en estudio y precio promedio de cada una de las habitaciones disponibles..."  (folios 133-134 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante "Requerimiento de Información ATL AF-217-2010" del 11 de octubre de 2010,  la auditora fiscal, solicitó a Grupo Hotelero Suerre S.A. "De conformidad con lo dispuesto en el artículo 103, 104 y 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante, el Código), les solicitamos la siguiente información:

Todos los Documentos que respaldan al 30 de setiembre de 2008 la "cuenta por pagar - Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 021] y Cuentas por pagar Diversas ¢[Valor 029]. Dicha información debe ser suministrada en un plazo de Cinco (5) días hábiles..." (folios 125 a 126 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

De acuerdo con el "Acta de Hechos" del 11 de octubre de 2010, la funcionaria a cargo de la fiscalización dejó consignado: "En presencia del sr Geovanny Araya García contador de Grupo Hotelero Suerre cédula 3101130452 se procedió a solicitarle los documentos que respaldan las cuentas por pagar diversas por ¢[Valor 029] y cuentas por pagar Grupo Caribeños por ¢[Valor 021] ambos al 30 de setiembre de 2009 y este (sic) manifestó: que no posee esta documentación (...) que esto se maneja en San José con el Sr. Arturo Cordero. El sr. Geovanny manifiesta que desde San José le indica cuando se debe aumentar estas cuentas por pagar pero no le envían el documento de respaldo de la operación" (folios 104 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante "Requerimiento de Información N°1981000461867 del 10 de noviembre de 2010, se solicitó a Grupo Hotelero Suerre, S.A. la siguiente información (ver Anexo): "1. Aportar todos los documentos y comprobantes que respalden la Cuenta por Pagar- Diversas para el período fiscal 2008 por la suma de ¢[Valor 029].

Aportar todos los documentos y comprobantes que respaldan la Cuenta Obras en Construcción por la suma de ¢[Valor 034] para el periodo fiscal 2008.

Fotocopia de Planos de Construcción y permisos municipales de las Obras en Construcción para el periodo fiscal 2008.

Documentos o comprobantes que respaldan las letras de cambio aportadas por su representa por la suma de ¢[Valor 022] (cheques u otros).

Explicar las razones por las cuales no coincide los tres tipos de Informes de Cuentas por Pagar-Grupo Caribeño aportado por su representada y a su vez estos (sic) no coinciden con la Cuenta por Pagar Diversas en la cuenta mayor del libro legal de su representada..." (folios 127 a 128 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante "Requerimiento de Información N°1981000464782 del 25 de noviembre de 2010, se solicitó a Grupo Hotelero Suerre, S.A. la siguiente información (ver Anexo): "...a. Documentos que respaldan la cancelación de las cuentas por pagar por la suma de ¢[Valor 037] de empresarios Guapileños a Grupo Colono S.A." (folios 130 a 131 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante citación número 5421000062947 del 29 de noviembre de 2010, la auditora fiscal solicitó al representante de Grupo Hotelero Suerre, S.A. comparecer ante la Administración Tributaria el 03 de diciembre de 2019. Según se consignó en "Acta de Entrevista" los funcionarios a cargo de la fiscalización realizaron al representante legal del Grupo Hotelero Suerre S.A. cédula de persona jurídica 3101130452-37 en la Administración Tributaria de Limón, varias preguntas: "1. Cuál es el monto de la Compra de acciones de Grupo Hotelero Suerre S.A.?

Los documentos que respaldan el pago de planillas y aportes a construcciones por la suma de ¢[Valor 032]?

Posee el respaldo o comprobantes de compra de activos? Como se confeccionó el Auxiliar de Activos?

Mediante el préstamo adquirido con el Banco de Costa Rica por $[Valor 035], se canceló el documento por pagar que se encontraba al cierre del período?

El libro de actas N°1 Asiento 313-92 cual es el último folio utilizado? En relación con lo anterior (...) Jorge Eduardo Solano Zúñiga manifiestan (sic) lo siguiente:

De los $[Valor 035], se canceló un préstamo de $[Valor 036] que se encontraba a nombre de Grupo Hotelero Suerre S.A. y con el  dinero restante se pagó parte de la compra del 80% de las acciones de grupo Hotelero Suerre S.A. y le quedamos pendiente por pagar. Es decir el préstamo no alcanzó para el pago total de la compra de las (sic) 80% las acciones.

Transportes Masivos del Caribe cambiaba el cheque en dinero en efectivo para pagar las planillas de las Obras en construcción del Hotel a Miguel Cordero y también Grupo Hotelero Suerre  el (sic) realizaba pago de planillas realizadas en el Hotel. Esto cuando el Grupo Hotelero tenía flujo.

Recibimos el detalle de activos de los dueños anteriores y no verificamos si este costo detallado en el activo corresponde al precio de adquisición o de compra.

Si se canceló el Documento por Pagar, y el asiento que se realizaba era el Gasto por interes (sic) contra la Cuenta por Pagar Grupo Caribeño, en el Grupo Hotelero Suerre S.A.

El último folio utilizado es el 4...". En folio aparte se indicó: "1. Documentos que respaldan la cancelación de las cuentas por pagar por captación de dinero a terceros por la suma de ¢[Valor 037] (...)

Empresarios Guapileños S.A. asume la deuda que el Hotel Suerre tenia (sic) con Grupo Colono por la suma de ¢[Valor 037]. Esto se realiza de esta forma con el fin de no capitalizar ya que existía un 20% de las acciones que no habíamos adquirido y si capitalizábamos beneficiaríamos al accionista minoritario Empresarios Guapileños S.A. pagó a Grupo Colono mediante un préstamo adquirido con Acobo Actualmente Financiera Ban Sol" (folios 136, 105-106 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

El 21 de diciembre de 2010, la auditora fiscal, concluyó en el documento identificado como Hoja Informativa Área de Ingresos Gravados Impuesto sobre las ventas octubre 2007 a setiembre 2008 que: "El contribuyente presentó los auxiliares de ingresos de los meses de Octubre-2007 a Setiembre-2008 en forma electrónica archivos excell (sic) ... En los cuales fue posible observar que no coinciden con los ingresos grabados declarados en el impuesto sobre las ventas (...) Por lo anterior se procede a gravar la diferencia de ingresos gravados por la suma de ¢[Valor 059] originada de la resta entre los ingresos gravados declarados respecto a los determinados en el estudio se procede a gravar de conformidad con los artículos 1, 3 y 4 de la Ley de Impuesto sobre las Ventas y 2 y 3 de su reglamento. La suma anterior multiplicada por la tarifa del impuesto sobre las ventas produce un impuesto correspondiente en el Impuesto sobre las Ventas en los períodos comprendidos entre Octubre -2007 y Setiembre -2008 por la suma de ¢[Valor 038]..." (folios 197 a 202 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

El 21 de diciembre de 2019, la auditora fiscal, concluyó en el documento identificado como Hoja Informativa Área de Ingresos Gravados Impuesto sobre la Renta (en lo que resulta de interés para la resolución de este proceso:

"En el mes de Setiembre de 2008, se encuentra registrada a cuenta "Cuentas por Pagar-Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 039] al solicitarle al contribuyente los documentos de respaldo que amparan esta cuenta, nos presenta la siguiente información o alegatos:

-En primera instancia se le solicitó (...) los documentos que respaldan la operación y el Sr. Geovanny Araya nos informa que no posee esta información que desde San José le indican cuando se debe aumentar en esas cuentas, pero que no le envían el documento que respalda el registro (...)

-Presenta unos auxiliares de facturas de compras de Materiales de Construcción en su mayoría facturados y cancelados por Empresarios Guapileños S.A. por la suma de ¢[Valor 023] y ¢[Valor 022] sustentado en Letras de Cambio (...)

-En el momento que se le solicita al contribuyente que justifique los respaldos de las letras de cambio es decir de los ¢[Valor 022] el Gerente financiero del Grupo Caribeños presenta un detalle (...)

Pasivos Asumidos por el Grupo Colono por la suma de ¢[Valor 024]

Más:

Materiales de construcción Grupo Caribeños                 ¢[Valor 023]

Más:

Intereses de largo plazo                                                   ¢  [Valor 025]

Menos:

Cuentas por Pagar Divisas                                              ¢ [Valor 040]

En este detalle se encuentra incluido Materiales de Construcción que ya el contribuyente había detallado de forma de las letras de cambio. Además las "Cuentas por Pagar Diversas se encuentran contabilizada en una cuenta separada a la "cuentas  por pagar-Grupo Caribeños".

-El contribuyente presenta nuevamente el respaldo de las letras de cambio por la suma de ¢[Valor 022] como a continuación se detalla: (...)

Pasivos Asumidos por el Grupo Colono por la suma de       ¢[Valor 024]

Más:

Pago de Planillas y aportes a construcciones                       ¢  [Valor 032]

Más:

Intereses de largo plazo                                                         ¢  [Valor 025]

Más:

Aportes en efectivo de sumatoria                                            ¢[Valor 028]

Nótese que ahora el contribuyente presenta más pasivos que los cuestionados por esta Administración.

-Los aumentos en la Cuenta Diversas en el Libro mayor no coincide con los aumentos de pasivos justificados por el contribuyente (...)

-Mediante acta el representante legal manifestó las siguientes declaraciones: (...) Las Planillas canceladas y aportes a construcciones se refiere a que Transportes Masivos del Caribe cambiaba en dinero efectivo los cheques emitidos por Lapa Negra del Caribe SZ para luego pagar con dinero en efectivo las planillas a Miguel Cordero (contratista de Mano de Obra).

-Empresarios Guapileños S.A. asume la deuda que el Hotel Suerre tenía con Grupo Colono por la suma de ¢[Valor 024]. Con respecto a esta última aseveración el contribuyente presenta como respaldo un préstamo que formalizó en marzo de 2009 por la suma de ¢[Valor 031] a Autotransportes Caribeños S.A.,Cuentas diversas de ¢[Valor 026] y varios recibos cancelados al Colono de Guápiles S.A. (...)

Con respecto a esto esta Administración considera lo siguiente:

No se considera razonable que Empresarios Guapileños cancele en efectivo al Sr. Miguel Cordero las planillas de Obras en construcción del Hotel Suerre por la suma de ¢[Valor 032] (...)

-Con respecto al préstamo de ¢[Valor 031] fue formalizado por Autotransportes Caribeños S.A. empresa que no tiene nada que ver en las cuestionadas letras de cambio donde el librador es Empresarios Guapileños S.A. Tampoco en este contrato de arrendamiento financiero, se puede observar el Plan de Inversión de dicha operación. Además el contribuyente no ha demostrado que este monto lo canceló a Grupo Colono por algún medio fehaciente, como transferencias o cheques (...)

-Las cuentas diversas de ¢[Valor 026] se encuentra contabilizada en cuenta aparte. por lo que no puede formar parte de esta justificación. Ya que las cuentas diversas no se encuentran en discusión. Y por último los recibos cancelados se puede observar claramente que se refieren a pago de facturas al Colono de Guápiles S.A., y claramente que se refieren a pago de facturas al Colono de Guápiles S.A. muy probablemente por compras de materiales de construcción perteneciente a Empresarios Guapileños S.A.-Terminal de Guapileños S.A. (...).

-En conclusión el contribuyente en ningún momento ha demostrado la existencia real de las Cuentas por Pagar -Grupo Caribeños por la suma de ¢[Valor 022] respaldado en letras de cambio, por las siguientes circunstancias:

Las letras de cambio son entre personas jurídicas relacionadas. Es decir en ambas empresas es el mismo representante legal (...).

Las letras de cambio fueron confeccionadas: la N°1 por la suma de ¢[Valor 041] se emite el 28 de febrero 2008 y con fecha de pago 30 se setiembre de 2008, llama la atención que si bien cierto (sic) la afirmación del contribuyente en cuanto que Empresarios Guapileños S.A. asume la deuda a terceros por captación de otros ingresos el Grupo Hotelero Suerre dejándolo plasmado en letra de cambio, respalda esa transacción con pagos al Colono de Guápiles S.A. hasta el año 2009 y 2010 con comprobantes poco fehacientes dado que el contribuyente no muestra que se canceló al Colono de Guápiles S.A. la suma adeudada que tampoco coincide con el monto de la letra de cambio. Los documentos del préstamo de Autotransportes caribeños, se encuentra la formalización del préstamo pero nunca la cancelación,  y la misma (sic) tiempo respalda pagos al Colono de Guápiles, S.A. que se entiende claramente en la Facturación que corresponde a cancelación de facturas propias del giro normal del negocio, es decir Empresarios Guapileños realizó compras de materiales de construcción y otros al Colono de Guápiles. En esta transacción se nova al acreedor en el periodo fiscal 2008 para cancelar hasta el 2009 y 2010 según información suministrada por el contribuyente; la N°2-2008 por la suma de ¢[Valor 025] se emite el 28 de setiembre y con fecha de pago 30 de setiembre de 2008 solamente con solo dos días de diferencia entre la emisión y la fecha de pago con respecto a los fundamentos presentados por el sujeto pasivo se debió cargar en cada mes el pago de Intereses y al mismo tiempo el aumento en la base de devengo que hubiera sido lo ideal y la N°3-2008 por la suma de ¢[Valor 042] con fecha de emisión 30 de setiembre de 2008 y fecha de pago 30 de setiembre de 2008, esta transacción es (sic) razonable que sea una misma fecha de emisión y pago (...)

Por las circunstancias anteriores esta Administración considera como incremento patrimonial no justificado residual la suma total provenientes a las Letras de Cambio presentadas por el contribuyente como respaldo al Pasivo: "Cuentas por Pagar-Grupo Caribeño" por la suma de ¢[Valor 050] que se procede a agravar de acuerdo al artículo de conformidad con lo establecido en los artículos 2 inciso e), 5, 14 y 15 inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículos 4 y 8 de su Reglamento..."(agregado el énfasis). Determinación que se efectuó según base cierta conforme lo establece el artículo 125 inciso a) del Código de Tributario (folios 203 a 213 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante "Requerimiento de concurrencia a la conclusión de la actuación fiscalizadora" se convocó al representante de la sociedad fiscalizada para comunicarle los resultados de la actuación fiscalizadora (folios 214 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11)

Mediante "Acta de Conclusión de Actuación Fiscalizadora y propuesta de regularización N°542000102534 el 23 de diciembre de 2010,  se informó a la sociedad actora que "la presente acta constituye un documento preparatorio de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones fiscalizadoras, incorporando una propuesta de regularización..." Determinando: a) Diferencia en el impuesto de ventas en el periodo 2008 por ¢[Valor 056] e infracción por falta de ingreso por omisión o inexactitud impuesto de renta periodo 2008 por ¢[Valor 003] más 25% de sanción a las cuotas tributarias determinadas (folios 219 a 222 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante Traslado de Cargos 2752000025591 del 16 de febrero de 2011 se determinó para el contribuyente "...por medio de la Ecuación Patrimonial (Activo=Pasivo más Capital) un Incremento Patrimonial no Justificado del periodo fiscal 2008 por la suma de ¢[Valor 050] que no tiene justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, los cuales se proceden a gravar computándose como parte de la Renta Bruta, de acuerdo a lo establecido en el párrafo tercero del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su reglamento..." (folios 247 a 258  del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante Traslado de Cargos 2752000025582 del 16 de febrero de 2011 se determinó ajuste en el impuesto sobre las ventas de los periodos comprendidos entre octubre 2007 a setiembre 2008, por un total a pagar de ¢[Valor 057] (folios 259 a 263 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

La sociedad fiscalizada, señaló lugar para recibir notificaciones e impugnó los traslados de cargos (folios 265 a 301 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante Resolución DT-AF-RV-019-11 la Administración Tributaria de Limón, conoce el reclamo presentado por el representante legal de la sociedad fiscalizada contra los traslados de cargos 2752000025591 y 2752000025582, confirmando íntegramente los mismos (folios 302 a 326 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

La sociedad fiscalizada presentó recurso de apelación de la resolución DT-AF-RV-019-11. El recurso fue admitido (folios 330 a 353 y 354 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante resolución TFA-N°102-2016 de las quince horas del catorce de marzo de 2016, el Tribunal Fiscal Administrativo rechazó el incidente de nulidad y declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la sociedad fiscalizada (folios 358 a 389 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

Mediante resolución TFA-N°129-2016 el Tribunal Fiscal Administrativo conoció el recurso de apelación presentado contra la resolución INF-AF-07-021-11 que confirmó el traslado de cargos N°1931000264961, se rechazó el Incidente de Nulidad y se declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto, confirmando íntegramente la resolución recurrida (folios 36 a 43 del Exp. Administrativo Sancionado  SF-07-11).

Mediante resolución N°AU-AF-07-L-001-16 del 10 de mayo de 2016, la Administración Tributaria de Limón, liquidó a cargo de Grupo Hotelero Suerre, S.A. las sumas de ¢[Valor 003] y ¢[Valor 058] (folios 404 a 419 del Exp. Administrativo Determinativo AD-05-11).

HECHOS NO PROBADOS:

Que la parte actora, presentara prueba distinta a la referida al expediente administrativo que permitiera validar y justificar el registro contable del pasivo identificado en la "Cuenta por Pagar Grupo Caribeños" (los autos).

OBJETO DEL PROCESO: Conforme se expuso en la demanda, la Administración Tributaria de Limón comunicó a la sociedad actora el inicio de actuación fiscalizadora de los Impuestos de la Renta y Ventas del período fiscal del 01 de octubre de 2007 al 30 de setiembre de 2008. Se pretende con esta demanda, que este Tribunal anule y deje sin validez los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo N°120-2016 y N°129-2016 así como la resolución de traslado de cargos de la Administración Tributaria de Limón DT-AF-07-RV-019-11 por concepto de "infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud no ingresado en el plazo legal establecido". La sociedad actora impugnó las resoluciones y tanto la revocatoria como la apelación fueron rechazados. Presenta esta acción porque estima que la Administración Tributaria cometió errores técnicos en la apreciación e interpretación del incremento al patrimonio no justificado, ya que considera que parte solo del saldo final de pasivos al cierre del período fiscal 2008 y no considera la diferencia o variación patrimonial surgida entre ambos ejercicios; basando su argumento en el criterio institucional N°DGT-CI-001-2012 del 06 de enero de 2012, que permite concluir que el incremento patrimonial se debe atribuir al período en el cual se produjo. Arguye que, lo resuelto por la Administración  Tributaria, incumple con la normativa vigente en cuanto al análisis de la prueba aportada. Previo al análisis de los fundamentos en los que basa la nulidad que se pide, estima oportuno esta Cámara hacer una breve referencia sobre el incremento patrimonial no justificado de acuerdo con nuestra jurisprudencia. Nótese que, si bien no lo advierte así en la pretensión de nulidad, el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo N°102-2016 y N°129-2016 y la resolución de traslado de cargos DT-AF-07-RV-019-11, comprenden lo resuelto por la Administración Tributaria en relación al aumento en el impuesto sobre la renta para el período fiscal 2008 por la suma de ¢[Valor 044] y de ¢[Valor 043] por concepto del impuesto general sobe las ventas de los periodos comprendidos entre octubre de 2007 a setiembre de 2008, sin embargo los argumentos expuestos en la demanda y las conclusiones rendidas en la audiencia preliminar giran únicamente en torno a la determinación de la legalidad del ajuste por incremento no justificado de patrimonio y no refiere en nada al ajuste por ventas.

SOBRE EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. De acuerdo con lo señalado por la Sala Primera en la resolución N°521-2005 de las 16:20 horas del 20 de julio de 2005 sobre los incrementos de patrimonio: "Se acepta como tales los provenientes de la acumulación de nuevas riquezas y los originados en la revalorización de los elementos ya existentes (plusvalías). Así, se tiene que es incremento de patrimonio la diferencia de sentido positivo que experimenta el titular al comparar el monto final con el inicial de un ejercicio económico. Por incrementos patrimoniales no justificados se admite a nivel doctrinario, aquellos, que el sujeto pasivo exterioriza, cuando su existencia es desconocida para la Administración Tributaria. La forma en que normalmente se produce, no lo es mediante una declaración, como en el caso bajo estudio, sino por las adquisiciones realizadas a título oneroso cuando la financiación no se corresponde con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultos, y por ende, desconocidos administrativamente, hasta el momento de la revelación (...) fue el legislador, mediante el Transitorio III a la Ley de Justicia Tributaria, quien permitió la declaración de los aumentos de patrimonio, como no justificados. Precisamente lo que se buscaba, era que aquellos contribuyentes que venían ocultando ganancias, se pusieran a derecho, mediante la amnistía otorgada. Por ende, resulta claro que la ratio legis de dicha disposición normativa, tal y como puede desprenderse de la iniciativa legislativa que dio nacimiento a la Ley de Justicia Tributaria, consistía en que los contribuyentes de forma expresa y voluntaria ajustaran sus registros contables a la realidad de sus operaciones económicas. Su propósito era conseguir un sistema tributario más justo y equitativo, con una mejor y mayor recaudación del impuesto sobre la renta y así tratar de solventar el déficit fiscal. Importa aquí realizar un análisis normativo, que contribuya a la solución del caso bajo estudio...". Conforme con el artículo 1 de la Ley N°7092 el impuesto sobre las utilidades constituye una carga fiscal que se impone sobre el conjunto de rentas en dinero o especie, continuas o eventuales, de fuente costarricense percibidas o devengadas dentro del período fiscal respectivo, provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal, de acuerdo con las disposiciones de la misma norma. Es el numeral 5 del mismo cuerpo legal, el que define la determinación de la base imponible, al disponer: "...La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el periodo del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el artículo 1 (...) También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley...". La norma, fija pautas que son aplicables a la consideración de los incrementos patrimoniales no justificados de cara a ser tenidos o no como parte de la renta bruta, al disponer: "...Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Para esos efectos no se considera como incremento del patrimonio, la repatriación de capitales. Para la verificación de estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley". Tal regulación la encontramos además en el artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta N°7092 (RLISR) -Decreto Ejecutivo N°18445 del 09 de septiembre de 1988 (vigente para los períodos que comprenden la actuación fiscalizadora 2007 y 2008): "Renta bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1º de la ley. También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. / A partir del período fiscal siguiente a la vigencia de la ley, también formará parte de la renta bruta, cualquier incremento patrimonial no justificado por el contribuyente. El incremento de patrimonio, se basará en cualquier aumento en el capital del contribuyente durante un período fiscal, más los ajustes en los desembolsos no deducibles, menos los ingresos no gravables; tal incremento debe provenir de ingresos gravables." Conforme la normativa de cita -artículo 5 de la LISR- el incremento patrimonial no justificado deriva de ingresos que no han sido debidamente registrados y declarados por el sujeto pasivo. En ese sentido, debe recordarse que todo contribuyente tiene como deber formal de acuerdo con el artículo 128 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (versión de los períodos fiscalizados), la obligación de facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria, lo que impone al contribuyente el deber de llevar de manera correcta los respaldos y registros de sus operaciones económicas, de cara a dar respaldo a su determinación y liquidación fiscal y posibilitar el ejercicio de las acciones de fiscalización y verificación que permitan establecer que los deberes materiales fueron debidamente satisfechos. Es deber del contribuyente registrar contablemente, de manera clara, todos los ingresos patrimoniales, registros que permitan evidenciar la realidad económica del giro comercial de la persona fiscalizada así como demostrar el origen de sus rentas (ingresos) y egresos para  determinarse con certeza la base imponible del impuesto. Cuando un determinado activo o ingreso no encuentre el debido respaldo en la información financiera y registros contables, de manera que no pueda ser acreditado y justificado el origen de ese beneficio patrimonial, la normativa aludida lo considera y categoriza como un incremento patrimonial no justificado, calificación que se da a partir de una presunción iuris tantum que permite prueba en contrario como carga del sujeto fiscalizado. En síntesis,  el incremento en la base imponible que se produce en estos casos deriva de la aplicación de una presunción legal en virtud de la cual se asume como renta gravable la porción de patrimonio del contribuyente que no encuentra soporte o sustento en los registros contables propios de sus operaciones económicas, y que ante la falta de acreditación de la fuente de obtención de esos incrementos, se asume que derivan de actividades económicas no reportadas y que por ende, ha de ser incluido (ese beneficio) en la base de cálculo del tributo. Sobre el tema, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en la resolución N°1499-F-S1-2010 de las 16:35 horas del 01 de diciembre del 2010, indicó en lo relevante: "XI.- Canon 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y numeral 8 del Reglamento. Para iniciar el análisis, conviene transcribir dichas normas. El precepto 5 de la LISR prevé: "La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo 1º. La renta bruta de las personas domiciliadas en el país estará formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente costarricense, la explotación o el negocio de bienes inmuebles, la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros-, las actividades empresariales o los certificados de abono tributario creados en la ley No. 5162 del 22 de diciembre de 1972 y sus reformas, los cuales reciban las empresas que hayan suscrito un contrato de exportación de productos no tradicionales a terceros mercados, al amparo de la ley No. 837, del 20 de diciembre de 1946 y sus reformas, o la ley No. 7092, del 21 de abril de 1988 y sus reformas. También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento de patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Para estos efectos no se considera como incremento del patrimonio la repatriación de capitales. Para la verificación de estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley.” (el destacado no corresponde al original). Por su parte, el ordinal 8 del Reglamento a esta ley, establece: "Renta Bruta. Está constituida por el total de ingresos o beneficios, en dinero o en especie, continuos o eventuales, percibidos o devengados durante el período del impuesto y provenientes de cualquier fuente costarricense de las actividades a que se refiere el párrafo cuarto del artículo 1 de la ley. También está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionados con operaciones del giro habitual de los contribuyentes". (Así reformado por el artículo 1º del Decreto No. 21580 de 10 de setiembre de 1992) A partir del período fiscal siguiente a la vigencia de la ley, también formará parte de la renta bruta, cualquier incremento patrimonial no justificado por el contribuyente. El incremento de patrimonio, se basará en cualquier aumento en el capital del contribuyente durante un período fiscal, más los ajustes en los desembolsos no deducibles, menos los ingresos no gravables; tal incremento debe provenir de ingresos gravables. Con la declaración jurada anual, las sociedades de hecho y de derecho, así como las personas físicas con actividades lucrativas, deberán presentar un estado comparativo de las cuentas de activo, pasivo y patrimonio entre el año anterior y el año correspondiente a la declaración del período en cuestión; las personas físicas con actividades lucrativas deberán incluir además su patrimonio personal, justificando debidamente los incrementos patrimoniales experimentados durante el período; en ambos casos, la Dirección suministrará los formularios correspondientes, cuya información se considerará complementaria de la declaración jurada anual. La Dirección está facultada para verificar y ajustar el incremento patrimonial declarado por el contribuyente, con base en las facultades que le otorga la ley y el Código de Normas y Procedimientos Tributarios; asimismo, para computar como renta bruta, en el período en que se produjo, cualquier incremento patrimonial no declarado o justificado por el contribuyente”. Según lo recién trascrito, en la renta bruta se incluirá también cualquier aumento en el patrimonio que carezca de justificación en ingresos que estén debidamente registrados o declarados. En estos casos, de incremento del patrimonio sin justificar, el contribuyente debe demostrar: 1) el origen del aumento patrimonial no motivado y 2) que está exento, o bien, ha cubierto el tributo correspondiente. Como lo prevé la normativa que regula la materia supra transcrita, sobre el contribuyente pesa la carga de la prueba cuando se trata de incrementos patrimoniales no justificados, y es éste quien debe acreditar a satisfacción de la Administración, el origen del incremento, y que está exento o que ya sufragó el tributo correspondiente. Por ende, tratándose de estos incrementos, no opera tal y como lo expone el casasionista, de que corresponde a la Administración demostrar que el ingreso es gravable, pues la norma así no lo establece, sino que pasarán a formar parte de la renta bruta, salvo que se pruebe alguno de los dos supuestos previstos legalmente". A partir de la normativa citada y el criterio jurisprudencial aludido, procede este Colegio con la revisión de los argumentos expuestos por la sociedad actora.

SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO. Reprochó la sociedad actora que, de conformidad con los numerales 147 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), el Tribunal Fiscal omitió referirse a "varias pruebas" y "varios alegatos importantes" que presentaron, que cometió errores de apreciación e interpretación de los hechos, aplicando una interpretación inadecuada del método de determinación del incremento al patrimonio no justificado; por lo que lo resuelto es nulo por incumplir con la normativa vinculante en la materia, en cuanto al análisis de la prueba aportada. Para fundamentar esa omisión, presentó el siguiente recuento cronológico de acciones que en su criterio, justifican prueba no valorada por la Administración Tributaria:

Al cierre del período fiscal 2007 el hotel Suerre pertenecía al Grupo Colono (representado por Alberto Castillo con un 80% de las acciones).

En el período 2008, Grupo Colono le vendió materiales de construcción al Hotel Suerre para ampliaciones realizadas (paso de 61 habitaciones en 2007 a 81 en 2008). y, por esa venta Hotel Suerre mantenía un pasivo con Almacenes El Colono.

Que en marzo 2008, Grupo Colono le vende Grupo Caribeños el Hotel Suerre con el traspaso del 80% de las acciones, momento en el que, por las obras en el Hotel, Grupo Colono tenía cuentas por pagar a Almacenes El Colono.

Que el 04 de marzo de 2008, el Banco de Costa Rica, le otorgó un crédito directo a Grupo Caribeños (empresa vinculada por ser los mismos accionistas), crédito que según el plan de inversión probaron de forma "fehaciente e indubitable" que fluyeron recursos hacia el Hotel Suerre por $[Valor 045] ([Valor 046]) y que el "resto" fue para adquirir el 80% de las acciones del Grupo Colono S. A. y que, la propiedad del Hotel quedó en garantía, por lo que su patrimonio está comprometido y por ello se debe mantener registrado el pasivo por esa obligación que es real y fue demostrada como fue demostrada la intrínseca relación entre empresarios Guapileños y Hotel Suerre por ser ambas empresas vinculadas del Grupo Caribeños, S.A.

A partir de lo expuesto y, para una correcta comprensión sobre el vicio de nulidad que se alega, estima esta Cámara oportuno transcribir lo señalado por la representación legal de la sociedad actora en las conclusiones en la audiencia preliminar: (registro de audio a partir del minuto 00:41:48) "...Del estudio tributario, la auditoria fiscal determinó que hay una diferencia entre la declaración de uno (sic) y auxiliares de ¢[Valor 047] del período 2008, esto se refiere a una diferencia que consideró como un incremento patrimonial no justificado. Y del nuevo impuesto que pretende, primero deduce del monto de los pasivos determinados como nueva renta bruta y posteriormente los vuelve a sumar en esas resoluciones que estamos (...) objetando por nulidad absoluta. Esta situación indica sin duda, que la auditoría fiscal no estaba segura o no determinó los registros contables correctos y como podía afectarse contablemente esa suma para la determinación de un incremento. Esto provocó que se tuviera una evidente imprecisión en el cálculo que haremos y me permito explicárselo (...) la determinación de la renta por auditoría fiscal por resolución DT-AF-07-RV019 determinó como renta bruta ¢[Valor 048] menos ingresos declarados de la D101 por ¢[Valor 047]; esta omisión la hace como renta imponible (estos 9 millones) y luego la deduce por ingresos omitidos y genera una renta bruta imponible de ¢[Valor 049] o sea que le genera un impuesto de renta de un 30% por ¢153 millones. Hasta donde tenemos claro (...) un pasivo nunca ha sido incremento de capital, bajo ninguna técnica contable, un pasivo nunca puede ser incremento de renta de patrimonio contable. El auditor, en esa resolución llegó a una conclusión: que la contribuyente no demuestra la existencia real de las cuentas por pagar a Grupos Caribeños por la suma de ¢[Valor 048] respaldado con letra de cambio por lo que considera que el mismo corresponde a un incremento patrimonial no justificado. Esto, lo que hizo fue simple y sencillamente un error evidente porque en el control interno en el manejo de los dineros inyectados en la empresa del grupo que se ha generado como un punto de interés, las pruebas documentales demuestran que sí se debía dineros, debía dineros relacionados con el giro empresarial. La Auditoría basó la defensa en que los aumentos justificados por la contribuyente no coinciden con los aumentos pasivos justificados por el contribuyente, usted lo puede leer en el párrafo primero página 3 de la resolución que me refiero DT-AF-07-RV19-DT, este hecho comprueba que los auxiliares de las cuentas de los otros pasivos era impreciso lo cual de acuerdo con la definición del Código, artículo 81, no figura como una falta imponible, eso no es una falta para la determinación de un incremento patrimonial ni tampoco se indicó por parte de la auditoria fiscal en las resoluciones, que ese incremento se daba a hechos de documentos falsos o inexistentes. La determinación de esa nueva renta bruta de nuevo impuesto por la renta de parte de la Auditoria Fiscal parte de un criterio técnico erróneo al disponer como renta bruta un pasivo del contribuyente y no de un verdadero aumento de patrimonio. La confusión es concebir un pasivo como un incremento del patrimonio. Y el error está sustentado en las normas financieras que ilustra esta materia, el artículo de las NIFS -31.1- dice que los términos que se enlistan a continuación se utilizan en las normas y es lo siguiente, que se especifican de la siguiente forma: capital contable es el valor residual de los activos de la entidad una vez hechas las deducciones de todos sus pasivos, por lo anterior también se denomina como activo neto esa ecuación. Los pasivos son la ecuación patrimonial de una deuda con un tercero de la contribuyente. Una forma de financiar las actividades, no es un rubro que forma parte de sus haberes. Este pasivo que consta y que no fue analizado en las resoluciones que se pide la nulidad, sufrió un aumento en el año 2008, que fueron los aportes realizados en diferentes formas, rubros que no fueron afectados o valorados por  la auditoria fiscal y elaboró un flujo de efectivo de acuerdo con las NICS sin determinar los pasivos con sus relaciones en relación directa con la renta bruta. Sobre esto lo que puedo decir, es que en la resolución el criterio técnico de pasivo versus patrimonio faltó la determinación de cuáles son los rubros que afectaron el financiamiento de terceros relacionados con las disposiciones. Explicado eso (...) quiero hacer ver señora Juez, que la resolución 102-2016 del año 2016 (...) hace toda una valoración técnica sobre el incremento de patrimonio no justificado sin tomar en consideración las obligaciones de financiación bancaria que habían sido otorgada por una institución del Estado a efectos de ampliar las habitaciones del Hotel Suerre, esa fue la causa por la cual se generó un préstamo para las actividades operativas del Hotel Suerre, en este análisis de la motivación, se generó una absoluta indefensión no solo por la aplicación de las normas técnicas y las confusiones de la auditoria al respecto, sino que se violó el debido proceso en una cuestión elemental que establece el Código Tributario que es la motivación de las resoluciones. Se hace análisis -a folio 41- del préstamo que adquirió la empresa con el Banco de Costa Rica y hace las motivaciones para poder llegar a la conclusión de que existe un incremento de patrimonio no justificado partiendo del pasivo como lo he venido explicando (...) Esta es la motivación del impuesto de ventas (...)  la fundamentación es sobre incremento de patrimonio no justificado y aplican la fundamentación a efectos de exigir el impuesto de ventas que está ahí cancelado (...) Nunca se ha podido determinar que un pasivo sea un incremento de patrimonio, le he referido las normas NICS y las justificaciones necesarias para que pueda usted llegar a la conclusión de que existe una ausencia de motivación que no permite a la Administración poder tener definido como, no se analizó el crédito otorgado por el Banco de Costa Rica a los empresarios, que el pasivo obtenido estaba contemplado en el plan de inversión que generó el préstamo a Empresarios Guapileños y no tiene absolutamente nada que ver, pero nada que ver, unas letras de cambio que están ahí como supuesto de obligaciones de terceros. Esas son obligaciones de terceros; la confusión que se generó fue esa, no analizar que el plan del préstamo obtenido por la empresa para efectos de adquirir el 80% de las acciones del Grupo Colono que está dentro de plan de inversión de adquisición para poder desarrollar las habitaciones del Hotel Suerre, esa es la consideración por la cual la Administración a través de la Auditoria no lleva al análisis correcto de que es un pasivo y no un incremento patrimonial...". A partir del cuadro fáctico y razones expuestas por la sociedad actora, procede esta Cámara en la revisión del vicio alegado.

Arguye la sociedad accionante que la forma en que se determinó el incremento al patrimonio no justificado fue erróneo, porque parte del saldo final del pasivo al cierre del periodo fiscal 2008 y no consideró la diferencia o variación patrimonial entre ambos ejercicios, que la Administración debe considerar que el incremento se produce en el pasivo de período fiscal 2007 (patrimonio inicial) al periodo fiscal 2008 (patrimonio final) respetando la ecuación Activo= pasivo+patrimonio. Que el error de la Administración es reconocer el pasivo con Empresarios Guapileños, S.A. por las facturas pagadas por ¢[Valor 023] que corresponde a la construcción del activo pero las deduce de forma errónea del saldo de pasivos al final del periodo. CRITERIO DEL TRIBUNAL: Para dilucidar el reproche, es necesario observar lo resuelto por el Tribunal Fiscal, que dispuso: "Se le aclara al recurrente que el fundamento de su argumento sobre la exactitud del registro contable, por haber utilizado la a quo, tasación en base cierta, no es un aspecto controvertido, sino que lo reprochado por la Administración Tributaria tiene que ver con la prueba referida a la documentación presentada, como son los comprobantes para justificar el registro contable del pasivo con el Grupo Caribeños de manera que es en ese sentido que debe la defensa desvirtuar con prueba suficiente, pertinente y competente (sic) lo señalado por la oficina de origen, de conformidad con lo que establece el artículo 7 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Asimismo, le aclara este Tribunal, que el sistema de base cierta definido por el artículo 125 del Código Tributario, refiere a la competencia de la Administración Tributaria para hacer la determinación tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, que en este caso, al hacer el estudio a la inconforme, determina que los documentos justificantes presentados para el registro contable del pasivo a nombre del Grupo Caribeños, son letras de cambio, que por sí solas son justificantes insuficientes y que tampoco logra determinar la contraparte del registro en cuanto al movimiento de efectivo; y la consecuencia de tal hallazgo es la calificación de pasivo inexistente, que determina como ingreso patrimonial no justificado, por la suma de ¢[Valor 050]. En ese orden de ideas, estima este Tribunal que mantiene la condición de falta de prueba idónea de parte de la recurrente...". De lo expuesto, no hay duda alguna en que, el incremento de patrimonio no justificado se determina por la ausencia de comprobantes -pruebas contables o legales- que de forma idónea, útil y pertinente permitan justificar el registro contable del pasivo con Empresarios Caribeños, S. A e identificado en la contabilidad en la cuenta "Cuentas por pagar Grupo Caribeños". En este punto, desde ya se advierte que, en esta instancia de revisión de legalidad de lo actuado por la Administración, tampoco allegó la parte actora información documental (acreditada en el expediente administrativo y no valorada oportunamente) que acredite la justificación de ese registro contable, no lo hizo en el proceso de fiscalización, ni lo hizo ante el Tribunal Fiscal (ver Considerando VI Sobre el Fondo del fallo recurrido TFA-102-2016). De la lectura de las actuaciones de fiscalización y lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es claro que, el incremento patrimonial no justificado está motivado en que el supuesto flujo de efectivo de Grupo Caribeños al Hotel Suerre, no fue acreditado, y por ello esa suma de recalifica de pasivo a patrimonio (no justificado). Ante esa determinación por parte de la Administración Tributaria, correspondía a la parte actora demostrar que el pasivo sí era pasivo, aportando los documentos contables, legales o cualquier otro medio de prueba fehaciente que así lo acreditara, lo que en la especie no se hizo. Por otra parte, como se indica en el Criterio Institucional N°DGT-CI-001-2012 del 06 de enero de 2012 (citado como referencia de su fundamentación por la parte actora): "...b. Aspecto temporal. La imputación de la renta debe dirigirse a periodos fiscales no prescritos. Según se menciona en al artículo 5 LIR "(...) dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta en el momento en que la Administración Tributaria lo determine y afectará el periodo que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios". De esta manera, cuando se menciona que afectará el periodo que corresponda, se debe atribuir el incremento patrimonial al periodo en el cual se produjo, pero si no es posible determinar el periodo del surgimiento del incremento patrimonial no justificado, la ley establece que se debe imputar al periodo  en periodo o periodos sujetos a fiscalización, sin que ésta requiera establecer la fecha en que se incurrió en el ocultamiento de rentas que se presumen gravables, hecho que por sí constituye una carga de la prueba que la misma ley evita imponer, al resultar de difícil obtención". De acuerdo con lo transcrito, lo actuado por la Administración Tributaria se ajusta a lo ordenado en la normativa tributaria, tomando en cuenta que, la parte actora no logró acreditar el respaldo documental necesario y requerido para demostrar el pasivo cuentas por pagar Grupo Caribeños en la actuación fiscalizadora realizada en el tributo Renta (01/10/2007 al 30/09/2008). Por ello, no se comparte la aseveración dada en las conclusiones en el sentido de que: "Hasta donde tenemos claro (...) un pasivo nunca ha sido incremento de capital, bajo ninguna técnica contable, un pasivo nunca puede ser incremento de renta de patrimonio contable". No se trata de que se calificó un pasivo como incremento de patrimonio, el punto fue que para el pasivo "Cuentas por Pagar Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 022] no se aportó prueba idónea y conducente que permitiera validar, justificar y aceptar el pasivo de acuerdo con las normas tributarias. Por lo que el argumento, carece de sustento argumentativo y normativo y por ello se impone su rechazo.

CONTINUACIÓN. Sobre la alegada errónea fundamentación e incorrecta aplicación por equivocar el monto del pasivo, expuso el Tribunal Fiscal: "...Estima este Tribunal, que la inconforme con su tesis del incorrecto monto del pasivo, pretende desviar la atención del punto en discusión, donde la controversia del asunto tiene que ver con la validez de los documentos que presenta la recurrente en calidad de comprobantes para el registro de la operación o del pasivo declarado, rechazado por la a quo, asunto que se analiza en detalle más adelante. Nota este Despacho que la inconforme busca confundir la presente Litis, al insistir en que lo controvertido tiene que ver con los resultados de la operación aritmética sobre la diferencia de los pasivos de un período a otro, según lo que se interprete de los argumentos esgrimidos (...) efectivamente el rechazo del pasivo por falta de documento idóneo para justificar el registro contable, lo convierte por el efecto de la ecuación contable, como se verá más adelante, en un incremento patrimonial no justificado a que refiere el artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (...) pretende la accionante producir confusión del asunto en disputa para utilizar a su favor elementos de la técnica del registro contable, que no es un asunto controvertido (...) lo cierto es que el monto declarado debe estar justificado con comprobantes fehacientes, que es el asunto cuestionado y que origina el ajuste, se reitera una vez más, tiene que ver con la falta del documento idóneo para justificar el registro de las cuentas por pagar al Grupo Caribeños (...) insiste la recurrente en el argumento de los resultados aritméticos de la cuenta del pasivo durante el periodo, para determinar por saldo la diferencia de los pasivos, que en su dicho es el incremento de pasivo para el periodo de estudio, aspecto que no es controvertido, ya que es claro para este Tribunal, que en todo momento lo solicitado a la recurrente para su correcta defensa, dejando sin lugar a dudas la  controversia, es el respaldo del registro de pasivo cuestionado mediante el aporte de los comprobantes idóneos que soporten dicho registro contable, es decir es un asunto de prueba y mera constatación, de conformidad con lo que establece el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, lo cual se echa de menos (...) En resumen, este Órgano estima que lo discutido en este proceso corresponde a una cuestión de prueba idónea y constatación de la misma, que justifique el registro contable del pasivo a nombre del Grupo Caribeños, y no de la técnica empleada para obtener los datos contables, por lo que la prueba que solicita la Administración Tributaria como idónea y que se echa de menos, es lo que a criterio de este Tribunal debe la apelante aportar para que a todas luces se tenga por válido el registro contable de la cuenta de pasivos cuestionada...". CRITERIO DEL TRIBUNAL: De las transcripciones realizadas -si bien extensas pero necesarias para  demostrar la motivación y fundamentación de lo resuelto- confirma esta Cámara que la parte actora expuso una reiteración de las razones esbozadas ante el Tribunal Fiscal y que vuelve a esgrimir en esta instancia, sin -en primer orden de razones- lograr desvirtuar la fundamentación expuesta en la resolución cuya nulidad se pide, que está referido a la ausencia de prueba idónea, útil, pertinente y conducente a demostrar la validez del registro contable de la cuenta de pasivos registrados a nombre del Grupo Caribeños. No identificó la parte actora la prueba que dice no fue valorada, menos aún logró acreditar que, la valoración de los elementos de convicción analizados en el proceso de fiscalización y por parte del Tribunal Fiscal, fuera errónea. Se reitera, la razón por la cual, se recalificó la cuenta del pasivo como incremento de patrimonio, fue porque los documentos de prueba con los que se intentó justificar ese pasivo, no fueron suficientes, no tenían la validez requerida ante la Administración Tributaria o mostraban inconsistencias, según se verá. En segundo lugar, no acreditó la parte actora cuál fue la prueba que la Administración omitió valorar en el proceso de fiscalización, ya que la referida en su demanda y en conclusiones, a saber las letras de cambio y el documento emitido por el Banco de Costa Rica fueron ampliamente analizadas tanto por la oficina fiscalizadora como por el Tribunal Fiscal; tampoco identificó ante esta instancia jurisdiccional, cuál documentación que constara en el expediente administrativo no fue revisada y que, acreditara válidamente y conforme con el ordenamiento tributario, tener por demostrado el pasivo en discordia. Por lo expuesto, es criterio de esta Cámara que, lo resuelto por la Administración Tributaria, resulta conforme con el ordenamiento jurídico y no se evidencia en esas actuaciones de fiscalización, vicio de nulidad alguno.

Adujo la parte actora que "De acuerdo a contrato de préstamo aportado y celebrado con el Banco de Costa Rica y el cual consta en el expediente administrativo, fluyen recursos de Empresarios Guapileños S.A. al hotel Suerre por un monto de ¢[Valor 051] y por lo tanto se adquiere un compromiso de pago de nuestra representada para con Empresarios Guapileños S.A. habiéndose aportado las letras de cambio, las cuales constan en el expediente...". Sobre el supuesto préstamo adquirido al Banco de Costa Rica, resolvió el Tribunal Fiscal: "...Busca justificar la apelante ante este Tribunal, los pasivos registrados calificados por la Administración Tributaria como inexistentes, bajo el argumento del préstamo solicitado por el Grupo Caribeños ante el Banco de Costa Rica por la suma de ¢[Valor 033] equivalente a $[Valor 052], que indica se distribuye en tres grandes partidas. Explica que el plan de inversión de esa deuda es, primero por ¢[Valor 054] para la compra del 80% de las acciones al grupo Hotelero Suerre, la segunda por ¢[Valor 053] para el pago de varios acreedores del principal e intereses y tercero por ¢[Valor 055] para realizar el pago al Banco de Costa Rica de un pasivo que tenía el Grupo Hotelero Suerre con ese Banco (...) Detalla la inconforme y reconoce que esa operación bancaria la efectúa el Grupo Cariños por lo que en primer lugar, le hace saber este Tribunal que dicha empresa no está siendo analizada en esta Litis, y que aunque estén relacionadas son entidades económicas completamente separadas, donde cada una de ellas tiene su propia personería jurídica y debe cumplir sus obligaciones de registro contable y de representación de declaraciones que reflejen fielmente las operaciones por cada una de ellas realizadas, manteniendo los comprobantes idóneos para sus registros contables, según corresponda, de conformidad con lo que establecen las normas tributarias, o sea el artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta por lo que las explicaciones y detalles ofrecidos como prueba, de modo alguno pueden desvirtuar lo que acusa la Administración a quo. Con todo ese despliegue de explicaciones, en los puntos que desarrolla en este apartado, no desvirtúa el ajuste efectuado por la Administración Tributaria, ya que se mantiene la conducta de no aportar la prueba idónea, como se ha indicado reiteradamente (...) Este Tribunal concluye con los argumentos ofrecidos en su defensa por la recurrente (...) que los mismos no son de recibo, por tratarse de información que corresponde a una operación ajena a ella, y en consecuencia es imposible desde las normas tributarias pretender justificar el pasivo registrado y reportado en la declaración que presentó del impuesto sobre la renta en el periodo 2008, con una operación bancaria que fue realizada por otra empresa y, que en todo caso lo correcto es que esa otra entidad es quien la debe tener en sus registros, por tratarse de una persona jurídica diferente, estando obligada la recurrente por las normas tributarias a mantener la prueba idónea de sus propios registros contables, como se ha dicho reiteradamente, para que la a quo cuando lo estime conveniente pueda comprobar las operaciones de los registros contables sobre los montos declarados, lo cual no ha sucedido en este caso y es precisamente el punto medular de esta Litis, reafirmándose que la cosa aquí es la falta de prueba  y que los esfuerzos realizados por la apelante en la sobreabundancia de argumentos ofrecidos, sin la prueba idónea aportada, en nada desvirtúan la calificación del pasivo inexistente que le dio la a quo. Concluye este Tribunal, que los argumentos relacionados con la operación del préstamo al Banco de Costa Rica, son solo explicaciones que confirman que la mencionada operación crediticia fue constituida por el Grupo Caribeños, por lo que no puede desde ningún punto de vista aceptarse como prueba pertinente y competente al caso en estudio (...) Adicionalmente, aprecia este órgano que la apelante cuestiona la labor de la auditoria, con la finalidad de confundir el punto medular de esta Litis, que como se ha repetido, es la falta de prueba idónea para justificar el registro contable del pasivo calificado como inexistente por la a quo, permaneciendo esa condición (...) reconoce y resume en el concepto de novación de la deuda, sin aportar una certificación bancaria o contrato debidamente certificado que demuestre lo dicho, es decir, en su dicho simplemente se cambió de acreedor en el registro contable, son presentar prueba competente, por lo que ese procedimiento es inaceptable para efectos tributarios...". CRITERIO DEL TRIBUNAL: La parte actora, por medio de su abogado en las conclusiones dadas en la audiencia preliminar manifestó: "Explicado eso (...) quiero hacer ver señora Juez, que la resolución 102-2016 del año 2016 (...) hace toda una valoración técnica sobre el incremento de patrimonio no justificado sin tomar en consideración las obligaciones de financiación bancaria que había sido otorgada por una institución del Estado a efectos de ampliar las habitaciones del Hotel Suerre, esa fue la causa por la cual se generó un préstamo para las actividades operativas del Hotel Suerre, en este análisis de la motivación, se generó una absoluta indefensión no solo por la aplicación de las normas técnicas y las confusiones de la auditoria al respecto, sino que se violó el debido proceso en una cuestión elemental que establece el Código Tributario que es la motivación de las resoluciones (...)  no se analizó el crédito otorgado por el Banco de Costa Rica a los empresarios..". De las transcripciones parciales a las que ha recurrido esta Cámara de lo resuelto por el Tribunal Fiscal y lo manifestado por el representante de la sociedad fiscalizada -en relación a los documentos con los que intentó acreditar la existencia de un crédito bancario- se deduce con facilidad que, no es acertada la aseveración de la parte actora referida a que no se analizó "el crédito otorgado por el Banco de Costa Rica". Las razones dadas por la Administración Tributaria en su fiscalización y, analizadas por el Tribunal Fiscal son claras y precisas:

La deuda la adquiere una persona jurídica distinta al contribuyente fiscalizado.

Se reconoce que son empresas relacionadas, pero ello no justifica obviar la obligación de llevar un registro contable de forma separada e independiente resguardando los comprobantes contables pertinentes; supuesto que impone la norma tributaria (artículo 57 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta). Aunado a ello, aduce la parte actora que consta en el expediente el comprobante fehaciente del crédito bancario. Sin embargo, lo que consta en imágenes 138 y 139 del expediente administrativo es un documento emitido por el Banco de Costa Rica el 04 de marzo de 2008, denominado Planteamiento I Crédito Directo y Planteamiento II Crédito Directo, donde el deudor -como ya se indicó- es Empresarios Guapileños, S.A. y no la sociedad contribuyente y fiscalizada en este proceso. Por esa razón no es posible justificar -como insiste la parte actora- el pasivo registrado y reportado en la declaración que presentó del impuesto sobre la renta en el periodo 2008. Extraña la Administración Tributaria -y así lo señaló el Tribunal Fiscal- prueba idónea para justificar el registro contable del pasivo calificado como inexistente en la fiscalización, como sería una certificación bancaria o un contrato bancario que demuestre fehacientemente la alegada novación de la deuda. Ni en sede administrativa ni es esta instancia logró la parte actora desvirtuar lo señalado por la Administración Tributaria. Y como de manera reiterada se le hace ver, el punto medular es la falta de prueba idónea para justificar el registro contable del pasivo calificado como inexistente  y que paso de pasivo a patrimonio (no justificado), esa es una argumentación que simplemente no ha podido la parte actora desvirtuar. Aunado a lo señalado, debe agregar este Tribunal que ese documento denominado "Planteamiento I Crédito Directo y Planteamiento II Crédito Directo" es más bien de carácter informativo más que demostrativo del otorgamiento de un crédito. No puede derivarse con certeza y de forma fidedigna que, de la información que se aprecia en ese "Planteamiento" se trate de  un crédito  otorgado por el Banco de Costa Rica y del cual "fluyeron" recursos de Empresarios Guapileños S.A. al Hotel Suerre por un monto de ¢418.114.52,00 como se aseveró en la demanda (ver imagen 81 del expediente judicial). Una afirmación de tal trascendencia, debe necesariamente ser acreditada con prueba atinente al mérito de la transacción que se intenta justificar y que en criterio de esta Cámara, sería el contrato de crédito debidamente formalizado mediante instrumento público e inscrito por las garantías dadas, comprobantes de los pagos realizados con ese dinero así como de los pagos y el saldo de la operación a la fecha de la fiscalización. Sin embargo, no hay más prueba que la indicada, el documento identificado como "Planteamiento I y II" y es la prueba a la que refirió la parte actora en su alegato de conclusiones en la audiencia preliminar y la misma que valoró la Administración Tributaria en la fiscalización. El Tribunal Fiscal, fue claro en explicar, razonar y fundamentar por qué ese supuesto préstamo no es prueba que acredite el pasivo calificado por la Administración Tributaria como inexistente y por ello recalificado como incremento no justificado. De la documentación que consta en el expediente administrativo, esta Cámara pudo observar que, de acuerdo con el documento Planteamiento I Crédito Directo, el supuesto crédito bancario, fue adquirido por Empresarios Guapileños, S.A. no por la sociedad fiscalizada Grupo Hotelero Suerre, S.A. y, el hecho de que sean empresas relacionadas no es motivo válido para que, a nivel contable Grupo Hotelero Suerre incorpore ese pasivo como suyo, pretendiendo recurrir y hacer como propios los comprobantes de Empresarios Caribeños, S.A. porque, como lo analizó la Administración Tributaria, son entidades distintas, tienen obligaciones legales y tributarias separadas o individualizadas y deben tener contabilidades independientes. Consecuentemente, el préstamo bancario que para la parte actora justifica el pasivo, no tiene el respaldo probatorio pertinente y suficiente para acreditar la "Cuenta por pagar Grupo Caribeños" frente a terceros como la Administración Tributaria. Si bien, entre las partes de un contrato no escrito, éste puede ser válido, no tiene ese mismo efecto frente a terceros, como en este caso la Administración Tributaria, instancia ante la cual se requiere acreditar el respaldo documental pertinente, válido y fehaciente que justifique su contabilidad tal y como le fue prevenido al notificársele la "Comunicación de Actuación Fiscalizadora" y, lo aportado por la sociedad fiscalizada como documentación de respaldo para acreditar el pasivo cuestionado, no fue un contrato en los términos explicados (ver folios del 1 al 4 del expediente determinativo N°AD-05-11). Por lo expuesto, el reproche carece de sustento fáctico y normativo y debe ser rechazado.

Alegó la parte actora que, de acuerdo con el contrato de préstamo celebrado con el Banco (que se reitera no hay prueba de ese contrato, solo de un documento denominado "Planteamiento I Crédito Directo y Planteamiento II Crédito Directo") fluyeron recursos de Empresarios Guapileños S.A. al Hotel Suerre S.A. por un monto de ¢[Valor 051] y, por lo tanto se evidencia el compromiso de pago adquirido para con Empresarios Guapileños S.A., justificado con letras de cambio aportadas al expediente administrativo. CRITERIO DEL TRIBUNAL: Sobre las letras de cambio, el Tribunal Fiscal explicó que, uno de los ajustes que efectuó fue por: "aumento en la renta bruta por incremento patrimonial no justificado, producto del registro de "Cuentas por Pagar Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 022], monto que la contribuyente respalda en su registro contable mediante tres letras de cambio que se pasa a analizar en detalle. Además hace notar este Tribunal, que en el análisis que hace la Administración Tributaria, indica que esas letras de cambio, es una negociación entre personas jurídicas relacionadas: empresarios Guapileños, S.A. y Grupo Hotelero Suerre S.A., cuyo representante legal es la misma persona (...) Concluye este Tribunal, que los comprobantes aportados para justificar el registro contable cuestionado por la a quo, son letras de cambio, que como se dijo en la letra de cambio N°1, es por la suma de ¢[Valor 041] (...) la letra N°002-2008 (...) por la suma de ¢[Valor 025] emitida el 28 de setiembre de 2008, con fecha de pago al 30 de setiembre del mismo año, con solo dos días de diferencia entre la emisión y la fecha de pago y la N°3-2009 (...) por la suma de ¢[Valor 042] con fecha de emisión y de pago al 30 de setiembre de 2008, siendo la misma fecha. Este Tribunal del análisis efectuado y según todo lo expuesto, avala lo externado por la Administración Tributaria, que también hace notar que se emiten las letras de cambio, pero no se observa ningún movimiento de efectivo comprobado y comparte lo expresado por la oficina de origen, sobre el análisis a las pruebas presentada por la contribuyente, para justificar el pasivo registrado y reportado en la declaración del impuesto de renta del periodo fiscal 2008, indicando en la resolución recurrida que, "...esa Administración considera como incremento patrimonial no justificado residual la suma total provenientes a las Letras de Cambio presentadas por el contribuyente como respaldo del pasivo: "Cuentas por Pagar-Grupo Caribeño" por la suma de ¢[Valor 022] (...) en consecuencia calcula la a quo que la determinación en aumento de la cuota del impuesto por este ajuste, corresponde a la suma de ¢[Valor 003]  (...) por concepto del impuesto sobre la renta, para el periodo fiscal 2008, según el traslado de cargos de referencia. Al respecto este Tribunal considera que sobre el ajuste en el incremento patrimonial no justificado establecido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento, es claro en el sentido que aquellos incrementos patrimoniales que no tengan justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, se considerarán como parte de la renta bruta, y compete al contribuyente demostrar su origen y que ha tributado conforme las disposiciones establecidas en las citadas normas legales. Para el caso de autos, consta que la auditoria no encontró evidencia que permitiera comprobar el orden de los pasivos rechazados por la suma de ¢[Valor 022]...". Es clara la fundamentación y razonamiento del Tribunal Fiscal al avalar las actuaciones de la Administración Tributaria identificando una vez más que, el incremento patrimonial no justificado obedece a la ausencia de prueba pertinente e indubitable que, como carga probatoria, correspondía a la parte actora allegar desde el inicio de la fiscalización. Como se ha reiterado, allende de argumentaciones y justificaciones, no procuró la parte actora presentar la prueba que era su deber aportar y justificar con base en la documentación legal y contable pertinente para validar el registro contable del pasivo no justificado, como exige el ordenamiento tributario, según analizó el Tribunal Fiscal y avala esta Cámara. A lo señalado, debe considerarse que, en las conclusiones dadas en la audiencia preliminar por el abogado representante de la empresa actora, éste manifestó: "...el pasivo obtenido estaba contemplado en el plan de inversión que generó el préstamo a Empresarios Guapileños y no tiene absolutamente nada que ver, pero nada que ver, unas letras de cambio que están ahí como supuesto de obligaciones de terceros. Esas son obligaciones de terceros". Lo expuesto, parece una contradicción de lo señalado en la demanda en relación a las letras de cambio y su respaldo al registro contable "Cuentas por pagar Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 022]. No obstante lo cierto es que, el pasivo que se justificó con letras de cambio ante la Administración, por las razones expuestas -válidas y fundamentadas- tanto por la oficina fiscalizadora como por el Tribunal Fiscal, no fueron aceptadas como prueba y, ni en aquella instancia administrativa ni ante esta sede jurisdiccional presentó la parte actora valoraciones y prueba que desvirtuara los razonamientos dados, quedando ese pasivo sin soporte ni justificación que permitiera a la Administración constatar su concurrencia, validez y exactitud ni a esta Cámara valorar cosa distinta a lo resuelto por la Administración Tributaria. Según se expuso, las letras de cambio aportadas en el proceso de fiscalización presentan inconsistencias que, impedían aceptarlas como prueba del pasivo "Cuentas por pagar Grupo Caribeños" y por ello este Tribunal corrobora lo resuelto en vía administrativa, rechazando las manifestaciones dadas por la parte actora como sustento de su demanda.

Por último adujo la parte actora en su demanda: "En atención a la instrucción supra citada, a la realidad de los hechos y a las pruebas aportadas, se considera que la variación en el pasivo, ha sido debidamente justificada; por lo que no procede la determinación mediante presunción que parte de un hecho cierto hacia uno desconocido, porque se han dado a conocer todos los elementos acaecidos con la prueba pertinente". CRITERIO DEL TRIBUNAL: Una vez más, precisa esta Cámara referir lo resuelto por el Tribunal Fiscal: "...Es inevitable indicar, que el pilar de la teoría contable lo constituye la ecuación patrimonial que expone que el activo es igual al pasivo más el capital, en el entendido de que los primeros son todos aquellos bienes o derechos que dispone una empresa cuyo origen está en asumir deuda -pasivos- en el aporte de socios o en la acumulación de utilidades de periodos anteriores, por lo que es razonable entender que la suma total indicada no estaba totalmente respaldada de ahí su calificativo de inexistente. Lo anterior viene a modificar el valor de esas variable que conforman la ecuación contable, pues al existir una suma no justificada en el pasivo, automáticamente el patrimonio debe incrementar su valor hasta llegar a igualar el valor del activo y en razón que ese patrimonio no varió, y la inconforme no presenta prueba concreta del adeudo con el Grupo Caribeños, en ese sentido la conclusión a que arriba la oficina auditora fue la correcta, por considerar que se está ante el ocultamiento de ingresos calificados por la legislación tributaria como un incremento de patrimonio no justificado, el cual ha aflorado en el período fiscal auditado y dado su hallazgo por parte de la Administración Tributaria, procede su tasación fiscal, como efectivamente se hizo y que esta Cámara juzga legítimo, pues no logra desvirtuarlo el apelante con la prueba aportada en el expediente y los argumentos o explicaciones en su defensa. Es necesario reafirmar que ante ajustes por incremento patrimonial injustificado, una vez que la Administración Tributaria establece el hecho base, en este caso un pasivo inexistente reportado por la contribuyente que deriva necesariamente en un incremento del patrimonio para mantener la igualdad que debe prevalecer en la ecuación contable: "Activo=Pasivo+Capital, es a la contribuyente a quien le corresponde probar la realidad y validez de esos pasivos, ya que el ajuste por incremento patrimonial injustificado, al ser una presunción "iuris tantum" admite prueba en contrario (...) debe tener presente la interesada, que esta disposición establecida en el artículo 8 del Código Tributario, consiste en un principio interpretativo de las normas que regulan el hecho generador del tributo, que faculta al intérprete tributario para aplicarlas conforme al significado que más se adapta a la realidad considerada por la ley al crear el tributo, toda vez que el hecho generador de la obligación tributaria fue definido atendiendo a la realidad y no a los formalismos jurídicos que los particulares les hayan otorgado a los hechos considerados en el caso concreto. No obstante, esta facultad interpretativa del Derecho Tributario, exige la constatación de esa realidad a la que se pretende ajustar la aplicación de las normas, y en el caso de autos, no existe evidencia alguna que corroboro que la realidad difiera de los hechos objetivamente constatado, por las evidencias que consta en el expediente administrativo (...) la carga de la prueba compete al contribuyente, toda vez que es al particular a quien le corresponde desvirtuar la presunción de incremento patrimonial no justificado que le atribuye la Administración, en este caso aportando lo comprobantes del pasivo cuestionado. No obstante, al incumplir con tal obligación, la Administración Tributaria se encuentra plenamente facultada para verificar y ajustar el incremento patrimonial que resulta al desconocer el pasivo que carece de respaldo documenta, salvo que la reclamante compruebe con documentos fehacientes, situación que no se observa en el caso de autos...". CRITERIO DEL TRIBUNAL: De lo resuelto por el Tribunal Fiscal y de la prueba que consta en el expediente administrativo, corrobora este Colegio de Jueces que, contrario a lo afirmado por la parte actora, no es acertada la afirmación de que el pasivo rechazado en la fiscalización por ¢[Valor 022] se trata de un pasivo que consta y que no fue analizado en las resoluciones cuya nulidad de pide. Fue clara la Administración Tributaria en justificar por qué el pasivo "Cuentas por Pagar Grupo Caribeños" no fue debidamente justificado y que, la prueba aportada para su validación -como fue en su momento- las tres letras de cambio, no constituyeron prueba fehaciente para justificar el pasivo y, la explicación de una deuda por un préstamo bancario, no se acompañó de prueba pertinente (un contrato formal y escrito, por ejemplo) para demostrar el alcance de una operación financiera como la que se intentó justificar. Por ello, no se trata de que la Administración Tributaria "calificó un pasivo" como un incremento patrimonial; el punto central de revisión y análisis es que ese pasivo requiere prueba contable y legal fidedigna, pertinente y oportuna que no fue aportada por la parte actora, como era su deber dado que el ajuste por incremento patrimonial injustificado, al ser una presunción "iuris tantum" admite prueba en contrario, que es carga procesal del contribuyente fiscalizado y, en la especie la prueba aportada resultó insuficiente y no se hizo esfuerzo por allegar para la valoración pertinente ningún otro medio probatorio, como ha quedado acreditado. Por las razones dadas, concluye esta Cámara que no hay ausencia de motivación como lo aduce la parte actora en las resoluciones y actuaciones impugnadas, no hay una valoración técnicamente errónea, no hay error de apreciación ni de interpretación de los hechos, y por ello no se configura la alegada violación al debido proceso que, en todo caso de la sola revisión del elenco de hechos probados de este pronunciamiento y la revisión de las actuaciones documentadas en el expediente administrativo, es claro que el procedimiento de fiscalización seguido a la sociedad actora se ajustó en todo al ordenamiento jurídico. La parte accionante ejerció en el curso del proceso de fiscalización, su derecho de defensa conforme se le comunicaban las diferentes actuaciones, se recibió a sus representantes legales a los que se les entrevistó, se les hizo requerimientos de información en distintas oportunidades y presentaron los recursos respectivos; por lo que no hay en la tramitación de este procedimiento vicios que causen nulidad por violentar el derecho de defensa o el debido proceso. Aunado a que, no identificó la parte actora cómo y en que casos se violentó ese derecho de defensa o el debido proceso, más allá de alegarlo como vicio. Por las razones dadas, no se ha incurrido en el vicio de indebida o errónea valoración de pruebas ni de la defensa alegada. Todo lo alegado por la parte actora, fue debidamente revisado, razonado y justificado por la Administración Tributaria desde la actuación fiscalizadora y hasta la resolución del recurso de apelación por parte de Tribunal Fiscal. De la revisión de las actuaciones administrativas en el procedimiento de fiscalización, corrobora esta Cámara que no se incurrió en un vicio por omisión de formalidades (que en todo caso no fuero descritas ni evidenciadas puntualmente), no hay falta de fundamentación ni violación al debido proceso ni al derecho de defensa, porque la determinación del incremento de patrimonio no justificado, tiene sustento en los documentos constantes en autos y la contabilidad de la sociedad fiscalizada. La Administración y el Tribunal Fiscal fueron claros al señalar que el punto medular fue la falta de prueba idónea para justificar el registro contable del pasivo calificado de inexistente y, esa afirmación no ha sido desvirtuada por la parte actora de la forma prevista por el ordenamiento que es, con prueba en contrario. Consecuentemente, el rubro por aumento en la renta bruta por incremento patrimonial no justificado, producto del registro de "cuentas por pagar Grupo Caribeños" por la suma de ¢[Valor 022] no fue desvirtuado por la parte actora, con pruebas útiles, pertinentes, atinentes y aportadas en tiempo y forma, lo que impone el rechazo de los argumentos en que se intentan justificar los vicios de nulidad del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo 102-2016 y el 129-2016 así como de la resolución de traslado de cargos DTAF-07-RV-019-11, declarando sin lugar la demanda en todos sus extremos.

SOBRE LAS EXCEPCIONES DE FONDO. La representación estatal opuso como excepción la falta de derecho, la que con fundamento en lo expresado en esta sentencia, debe acogerse.

SOBRE LAS COSTAS. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no observa este Tribunal motivo alguno para excepcionar la aplicación de tal máxima, por lo que, lo debido es imponerlas a la parte vencida. Se conceden los intereses legales que tal extremo genere, los que serán liquidados en fase de ejecución del presente fallo, una vez que sea determinado y exigible su monto.