Resolución 00013-2022

En fecha 10 de julio del 2015, el accionante formula la demanda que ha dado origen al presente proceso para que en lo medular en sentencia se disponga, pretensiones que fueron fijadas en fase de audiencia preliminar celebrada el 28 de junio del 2017, de la siguiente manera: "PRIMERA: Que por haberse considerado que el Instituto de Desarrollo Agrario (actualmente INDER) debió utilizar como procedimiento para hacer su determinación de impuestos únicamente información obtenida sobre base cierta, por tanto por ser contrarias a derecho, se anulen totalmente las siguientes Resoluciones: Traslado de Cargos y Observaciones Número DAF-653-2009, de fecha 18 de diciembre del 2009, emitido por el Director de la Dirección Administrativa Financiera del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora INDER). Resolución Determinativa número RES 035-2010 (1-2010) de las 9:00 horas del seis de mayo del dos mil diez, emitida por la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora instituto de Desarrollo Rural). Resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-284-2011 dictada a las diez horas veinte minutos del 31 de mayo del 2011, en la cual se confirma parcialmente la Resolución Determinativa de Impuestos 01-2010. Resolución RES-041-2011 dictada a las quince horas del 7 de noviembre del 2011 emitida por la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora INDER). Resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-284-2011 dictada a las diez horas veinte minutos del 31 de marzo del 2011. Resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo Número TFA-469-2013 dictada a las diez horas del 21 de octubre del 2013. Resolución de Liquidación Número 013-2014 emitida por el Instituto de Desarrollo Agrario (INDER) de las 2:30 hrs del día 11 de marzo del 2014. SEGUNDA: Que se exima a mi Representada del pago de costas personales y procesales y se condene al INDER al pago de ambas costas en este proceso. TERCERA: Que se ordene al INDER devolver la sumas que hubieran sido pagadas por mi Representada hasta la fecha, así como las sumas que por este concepto se paguen durante la tramitación del presente proceso, todas las cuales serán liquidadas en ejecución de sentencia, lo anterior con el reconocimiento de la debida indexación, según ha sido reconocido por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. CUARTA: Que se condene al INDER al pago de los intereses sobre las sumas que pudieran haber sido pagadas por mi Representada, contados desde la fecha de cada uno de esos pagos, hasta su efectiva cancelación por parte del INDER.

SUBSIDIARIA PRIMERA: Subsidiariamente, si el Tribunal considera que el procedimiento utilizado por el INDER relativo a la determinación sobre base presunta es correcto, solicitamos que se declaren nulas las siguientes resoluciones debido a que para dicha determinación, debió excluirse de la base imponible aquellos gastos que no corresponden a la fase de producción, y al no haberse hecho así, la base imponible del Impuesto de Licores está errada, dado que desde un punto de vista estrictamente técnico, los costos asignados en la etapa de producción para los años de diciembre del 2004 a diciembre del 2007, no corresponden a los costos que técnicamente deben ser asignados a esta etapa de producción. Las resoluciones cuya nulidad se invoca son las siguientes: Traslado de Cargos y Observaciones Número DAF-653-2009, de fecha 18 de diciembre del 2009 emitido por el Director de la Dirección Administrativa Financiera del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora INDER). Resolución Determinativa número RES 035-2010 (1-2010) de las 9:00 horas del seis de mayo del dos mil diez, emitida por la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora INDER). Resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-284-2011 dictada a las diez horas veinte minutos del 31 de mayo del 2011, en la cual se confirma parcialmente la Resolución Determinativa de Impuestos 01-2010. Resolución RES-041 -2011 dictada a las quince horas del 7 de noviembre del 2011 emitida por la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario (Ahora INDER). Resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo Número TFA-469-2013 dictada a las diez horas del 21 de octubre del 2013. Resolución de Liquidación Número 013-2014 emitida por el Instituto de Desarrollo Agrario (INDER) de las 2:30 has del día 11 de marzo del 2014. SEGUNDA: Que se exima a mi Representada del pago de costas personales y procesales y se condene al INDER al pago de ambas costas en este proceso". (Imágenes 45-48 y 213 del expediente judicial).

Otorgado el traslado de la demanda, los demandados contestaron de manera negativa la acción y opusieron las defensas de falta de derecho y falta de legitimación activa y pasiva. (Imágenes 58-118 y 166-184 del expediente judicial).

La audiencia preliminar establecida en el numeral 90 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA), fue celebrada el 28 de junio del 2017, con la asistencia de todas las partes. Se fijaron las pretensiones conforme al resultando primero, se determinaron los hechos controvertidos, y se admitió prueba de interés. (Imágenes 212-215 del expediente judicial).

El juicio oral y público fue celebrado el 13 de enero del 2022, evacuando la prueba pericial ofrecida, y se difirieron las conclusiones por escrito en el plazo de tres días, atendiendo los protocolos sanitarios.

La sentencia se dicta en el plazo legal establecido de conformidad con lo regulado en el numeral 111 del CPCA, contabilizando el plazo de conclusiones y la incapacidad de la licenciada Gómez Chacón los días 20, 25-28 de enero del 2022.

Redacta la jueza Gómez Chacón con el voto afirmativo de la jueza Miranda Alvarado y el juez Mejías Rodríguez;

SOBRE LA PRUEBA PARA MEJOR RESOLVER: La parte accionante presenta durante el inicio de la audiencia de juicio oral, una serie de documentos, como prueba para resolver en relación al cobro de la obligación tributaria que se discute en el presente asunto, la cual estima esta Cámara resulta por la forma en cómo se resuelve este asunto, impertinente para la resolución de la causa. Consecuentemente la misma debe ser rechazada.

HECHOS PROBADOS. De relevancia para efectos del presente fallo se tienen los siguientes:

Mediante resolución del 18 de diciembre del 2009, DFA-653-2009 del Director Administrativo Financiero del Instituto de Desarrollo Rural se dictó el traslado de cargos y observaciones al Consejo Nacional de Producción, según lo dispuesto en los artículos 124 y 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en relación al impuesto del 8% sobre el precio de licores. En la que se dispuso el traslado de cargos y observaciones a la empresa Consejo Nacional de Producción-FANAL, por la utilización de una estructura imponible diferente en el pago del impuesto establecido en el numeral 8 de la Ley N. 5792 reformado por el artículo N. 35 de la Ley 6375 del 29 de marzo de 1982, sobre los licores importados o elaborados o envasados en el país, para que proceda a cancelar al Instituto de Desarrollo Agrario la suma de ?1.0097.337.38 (Mil noventa y siete millones trescientos treinta y siete mil seiscientos cuarenta y tres colones con 38/100), correspondiente a los períodos de enero del 2004 y hasta diciembre del 2007, ambos períodos inclusive, por diferencias en el pago del impuesto y la aplicación de descuentos. Y por concepto de intereses la suma de ?721.410.228.77 (Setecientos veintiún millones cuatrocientos diez mil doscientos veintiocho colones con 77/100) imputables desde la fecha de pago de cada período hasta el 30 de noviembre del 2007, fecha de corte del presente estudio. (Folios 1725-1742 del expediente administrativo, tomo IV);

Mediante oficio AL-0026-10 del 19 de enero del 2010, el Consejo Nacional de Producción formuló oposición al traslado de cargos y observaciones de la resolución DAF-653-2009, de fecha 08 de diciembre del 2009. (Folios 1896-1904 del expediente administrativo, tomo IV);

Mediante resolución RES-035-2010 de las nueve horas del seis de mayo del 2010, del Instituto de Desarrollo Agrario, se dictó resolución determinativa 01-2010, en la que se dispuso: "Por los argumentos expuestos y los fundamentos de hecho y derecho, se declara sin lugar la impugnación interpuesta contra el traslado de cargos y observaciones número DAF-653-2009 del 18 de diciembre del 2009, y se determina de oficio la obligación tributaria del Consejo Nacional de Producción (CNP) (Fabrica Nacional de Licores-FANAL), con el Instituto de Desarrollo Agrario  en la suma de ?1.097.337.743,38 (Mil noventa y siete millones trescientos treinta y siete mil seiscientos cuarenta y tres colones con 38/100), por la utilización de la base impositiva diferente para el cálculo del impuesto del 8% sobre el precio de los licores elaborados por la Fábrica Nacional de Licores a favor del IDA, estipulado en el artículo 8 de la Ley No.5792 del 01 de setiembre de 1975, reformado por el artículo 35 de la Ley No. 6735 del 29 de marzo de 1982, durante el período enero 2004 y hasta diciembre 2007, según el siguiente desglose: a. Por concepto de principal la suma de ?1.097.337.643.38 (Mil noventa y siete millones trescientos treinta y siete mil seiscientos cuarenta y tres colones con 38/100), b. por concepto de intereses de suma de ?721.410.228.77(Setecientos veintiún millones cuatrocientos diez mil doscientos veintiocho colones con 77/100), sobre el principal pendiente calculado desde la fecha oficial de pago hasta el día 30 de noviembre de 2009, conforme en artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios". (Folios 2047-2069 del expediente administrativo, tomo IV);

Mediante oficio AL-0212-10 del 24 de mayo del 2010, el Consejo Nacional de Producción formuló recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución RES 035-2010. (Folios 2071-2080 del expediente administrativo, tomo IV);

Mediante resolución de la Presidencia Ejecutivo del Instituto de Desarrollo Agrario de las nueve horas del siete de julio del 2010, se declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por el Consejo Nacional de Producción contra la resolución determinativa 01-2010, RES-035-2010. (Folios 2360-2382 del expediente administrativo, tomo V);

Mediante oficio AL-0215-10 del 25 de mayo del 2010, se presentó ante el Tribunal Fiscal Administrativo recurso de apelación contra la resolución RES-035-2010. (Folios 2216-2226 del expediente administrativo, tomo V);

Mediante oficio AL-0303-10 del 15 de junio del 2010, el Consejo Nacional de Producción reitero argumentos de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo contra la resolución 035-2010. (Folios 2386-2396 del expediente administrativo, tomo V);

Mediante resolución TFA-No.284-2011 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, se conoció recurso de apelación interpuesto por el Consejo Nacional de Producción contra la resolución 01-2010 del 6 de mayo del 2010, en la cual se dispuso: "Se declara sin lugar la nulidad y la excepción de incompetencia interpuestas. Se acoge parcialmente la excepción de prescripción, y se declaran prescritos los períodos fiscales de los meses de enero a noviembre del año 2004. Se anula parcialmente la resolución recurrida en lo que se refiere a los intereses determinados, los que deberá liquidarse con posterioridad a la firmeza de este fallo. En lo demás se confirma la resolución recurrida. Proceda la Administración Tributaria a practicar y notificar la liquidación de este fallo, de conformidad con lo establecido en los artículos 40, 146, 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios". Dicha resolución fue notificada el 7 de junio del 2011. (Folios 2531-2578 del expediente administrativo, tomo V);

Mediante resolución RES No.024-2011 del 14 de julio del 2011, de la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario se dispuso al Consejo Nacional de Producción el pago al IDA por concepto de principal e intereses en la suma de ?1.566.690.197.48 (un mil quinientos sesenta y seis millones seiscientos noventa mil ciento noventa y seis colones con 48/100). El cual se desglosa así: Por concepto de principal: la suma de ?872.731.357.02 (ochocientos setenta y dos millones setecientos treinta y un mil trescientos cincuenta y siete colones con 02/100), imputables a los períodos de diciembre 2004 y hasta diciembre 2007, ambos períodos inclusive. Por concepto de intereses la suma de ?693.958.840.46 (Seiscientos noventa y tres millones novecientos cincuenta y ocho mil ochocientos cuarenta colones con 46/100), desde la fecha oficial de pago de cada período hasta el 30 de noviembre del 2010, hasta el 31 de mayo del 2011; reiniciando el computo de los intereses desde el 01 de junio del 2011 y hasta el 20 de agosto del 2011. A partir de la notificación de esa resolución se otorgó el plazo de quince días para efectuar el pago correspondiente. (Folios 2582-2615 del expediente administrativo, tomo V);

Mediante oficio AL-0284-11 del 12 de setiembre del 2011, el Consejo Nacional de Producción interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución de Liquidación del impuesto a favor del IDA, resolución RES No.024-2011 del 14 de julio del 2011. (Folios 2681-2694 del expediente administrativo, tomo VI);

Mediante resolución RES-041-2011 de las quince horas del siete de noviembre del 2011, de la Presidencia Ejecutiva del IDA, se declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por el Consejo Nacional de Producción contra la RES-024-2011 de la Presidencia Ejecutiva del IDA. (Folios 2787-2819 del expediente administrativo, tomo IV);

Mediante oficio PE-2349-2011 del 15 de noviembre del 2011, se remitió al Tribunal Fiscal Administrativo, recurso de apelación formulado por el Consejo Nacional de Producción, contra la resolución RES-024-2011. (Folio 2822 del expediente administrativo del tomo VI);

Mediante resolución T.F.A No. 469-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo de las diez horas del veintiuno de octubre de 2013, se conoció el recurso de apelación interpuesto por el Consejo Nacional de Producción contra la resolución RES-024-2011 dictada por el IDA, en la cual se dispuso: "Se revoca parcialmente la resolución recurrida en cuanto al cómputo de los intereses que corren a cargo de la contribuyente, determinándose que los mismos resultan improcedentes con posterioridad al vencimiento del plazo de los seis meses con que contaba este Tribunal para la resolución de los recursos interpuestos en contra de la determinación de la obligación tributaria, en los términos previstos en el artículo 163 del Código Tributario y hasta la firmeza de la liquidación que deberá practicar y notificar nuevamente la Administración Tributaria (IDA), en los términos y condiciones establecidas en los artículos 40, 160, 163, Párrafo final del Código Tributario". (Folios 2838-2855 del expediente administrativo, tomo VI);

Mediante resolución N. 013-2014 de las diez horas treinta minutos del once de marzo del 2014, de la Presidencia Ejecutiva del IDA, se dispuso al Consejo Nacional de Producción el pago al IDA por concepto de principal e intereses en la suma de ?1.535.683.794.34 (mil quinientos treinta y cinco millones seiscientos ochenta y tres mil setecientos noventa y cuatro 34/100). El cual se desglosa así: Por concepto de principal: la suma de ?872.731.357.02 (ochocientos setenta y dos millones setecientos treinta y un mil trescientos cincuenta y siete colones con 02/100), imputables a los períodos de diciembre 2004 y hasta diciembre 2007, ambos períodos inclusive. Por concepto de intereses la suma de ?662.952.392.32 (Seiscientos setenta y dos millones novecientos cincuenta y dos mil trescientos noventa y dos colones con 32/100), desde la fecha oficial de pago de cada período debiendo suspender el cálculo de intereses desde el 01 de diciembre del 2010. A partir de la notificación de esa resolución se otorgó el plazo de treinta días para efectuar el pago correspondiente. (Folios 2860-2878 del expediente administrativo, tomo VI);

La demanda fue presentada en este Despacho el 10 de julio del 2015. (Imagen 12 del expediente judicial).

OBJETO DEL PROCESO. La parte actora formula la demanda para que este Tribunal analice la validez o conformidad con el ordenamiento jurídico de las conductas dictadas por el INDER como Administración Tributaria relacionadas con el procedimiento determinativo llevado a cabo por los hechos y fundamentos que se exponen a continuación. Indica que el INDER utilizó un procedimiento errado durante el proceso de auditoría y de determinación de la obligación tributaria. El INDER utilizó el procedimiento de determinación sobre BASE PRESUNTA, cuando tenía la obligación de utilizar el procedimiento de determinación de BASE CIERTA. El INDER utiliza un porcentaje para determinar las utilidades, que de conformidad con la metodología establecida en el artículo 53 de la Ley Orgánica del Consejo Nacional de Producción (LOCNP), los aportes vendrían a conformar la base imponible objeto de este. Este porcentaje no derivó de hechos reales constatables que el INDER pudo haber obtenido de la información y datos que estaban disponibles en la FANAL, sino de una presunción generada por el INDER de forma precipitada. Para hacerlo, supuestamente acudieron a las posibilidades que otorga el Código Tributario de utilizar la base presunta como un mecanismo para determinar la obligación tributaria. Ahora bien, la pregunta que es surge es ¿Puede utilizar válidamente la Administración Tributaria el procedimiento de base presunta, cuando pudo haber utilizado el procedimiento de base cierta para una correcta determinación de la obligación tributaria? ¿Será entonces que ambos procedimientos, base cierta y base presunta son alternativos, o bien éste último es solamente subsidiario del primero y sólo podría utilizarse cuando la base cierta no es una opción posible?               El artículo 125 del Código Tributario recién citado, 513 prelación en la utilización de base cierta y sólo, si no fuere posible, se utilizará la base presunta. No se admite que la base imponible que determinó el INDER hubiera sido correcta si hubieran utilizado la base cierta, lo cual quedaría en todo caso igualmente sujeto a verificación y discusión, lo que se indica, es que el procedimiento hubiera sido el correcto y por ello estamos impugnando el procedimiento errado que utilizaron, que fue hacer sus cálculos sobre una base presunta para los períodos comprendidos del mes de diciembre del año 2004 al mes de diciembre del año 2007. En todo caso, se hace la aclaración de que aún y cuando el INDER hubiera utilizado el procedimiento correcto de determinación, es decir hubiera utilizado la base cierta para el cálculo, se cree que la base imponible resultante de ésta hubiera contenido un vicio que se manifiesta igualmente en el cálculo realizado utilizando la base presunta y que de haber utilizado la base cierta también hubiera incurrido en éste según lo demostraremos en el apartado siguiente, relativo al hecho de que la base imponible utilizada por el INDER para el cálculo del impuesto, incluye los gastos de comercialización, cuando éstos debieran ser excluidos como muy acertadamente lo señala el Tribunal Fiscal Administrativo, según lo desarrollan en el siguiente segmento. Hecha esta aclaración, fundamentan su posición según lo que de seguido se expone:

Que la base presunta es subsidiaria y

Por ello la base presunta solamente se puede utilizarse como procedimiento de cálculo, cuando quede evidencia palpable en el expediente de que la Administración Tributaria (en este caso INDER) no pudo utilizar la base cierta por razones imputables al contribuyente. Según lo indicado, correspondería al INDER al contestar esta demanda señalar dónde en el expediente agotó sus gestiones para tratar de utilizar la base cierta, y dónde y por qué, el contribuyente (FANAL), no le permitió el acceso a la información financiera necesaria que obligó al INDER a abandonar la base cierta y pasar a base presunta. Es decir, debiera constar en el expediente la solicitud expresa del INDER hacia la FANAL del requerimiento de acceso a los datos financieros referidos a cuánto fue lo que el CNP, a partir del mes de diciembre del 2004 a diciembre del 2010, le había devuelto a la FANAL para sus gastos de producción y comercialización. Ahora bien, las normas de derecho y jurisprudencia que eran vinculantes y guía para el INDER, según sea el caso, sobre la obligatoriedad de utilizar únicamente la base cierta en la presente situación (porque toda la información estaba disponible en la FANAL) como ahora lo demostraran. Efectivamente de las citas de derecho y jurisprudencia recién reseñadas, podemos concluir que el Traslado de Cargos, la Resolución Determinativa, así como el Acto Administrativo de Liquidación de Oficio N° 013-2014, contienen un vicio de legalidad al utilizar un procedimiento no permitido por la Ley, para situaciones como la presente, donde la Administración Tributaria (INDER) pudo haber contado con todos los instrumentos para hacer una determinación correcta, sobre base cierta y no lo hizo. Reiteran, no consta en el expediente documentación alguna que permita establecer que el INDER hubiera solicitado a la FANAL el acceso a la información financiera necesaria donde se constatara de su parte, cuánto de lo ahora llamado "Aporte" quedaba en manos del CNP y cuánto se le reintegraba a la FANAL para sus propios gastos de producción y de comercialización, según la mecánica descrita en el artículo 53 de la LOCNP. Parece entonces que hubo negligencia de parte del INDER a la hora de ejecutar sus procedimientos de determinación, dado que prefirió recurrir a la opción más sencilla y que le generaba menos complicaciones, lo cual produjo un vicio en el Traslado de Cargos, Resolución Determinativa, así como el Acto Administrativo de Liquidación de Oficio N° 013-2014, que acarrea su nulidad y que indudablemente lesiona groseramente los derechos de su representada. De los gastos de producción versus gastos de comercialización en la propuesta de regularización y del acto administrativo de liquidación de oficio n°013-2014 objeto de la presente demanda. (Impuesto del Inder es ex fábrica, asignación de gastos en esta fase de producción, elemento probatorio). Las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo han sido explícitas dando la razón a la FANAL en el sentido de que el impuesto al INDER es un impuesto "ex fábrica", y que por tanto la determinación de la base imponible del impuesto a pagar a favor del INDER, debiera comprender solamente los costos y los gastos asignables a esa fase (de fabricación). En ese sentido el Tribunal Fiscal Administrativo, Fallo TFA 095-2012 de las 15 horas del 29 de febrero del 2012 y fallo TFA 409-2013 de las 10 horas del 16 de setiembre del 2013, avalan esta posición (si bien en proceso administrativo del IFAM contra el CNP, pero referido a la misma temática), pero hacen una salvedad en cuanto al elenco probatorio y es en ese sentido que se instaura, para este apartado en particular, la presente acción judicial. Retomando los hechos, el INDER toma cierto porcentaje del monto que la FANAL le remite al CNP, y dado que considera que este porcentaje es parte de la base imponible del impuesto al INDER, lo grava con una tarifa del 8% bajo la tesitura de que este monto no había sido gravado por el CNP. Pero sobre dicho monto o porcentaje, el INDER no hace la distinción de los gastos que sí son parte de la base imponible porque corresponden a la fase de producción o fabricación, de aquellos que no son parte de la base imponible porque corresponden a gastos de la fase de comercialización. El INDER de forma indebida utilizó el procedimiento de dilatación, que consiste en eliminar o restar del precio de venta, ciertos elementos, cuando lo correcto es construir la base imponible desde los costos iniciales, para llegar al monto final gravable. Dentro de este proceso, el INDER "olvidó", que debió sustraer los gastos de comercialización, que no se deben incluir dentro de la citada base por no estar legalmente comprendidos para tales efectos, sino todo lo contrario, deben ser excluidos. Se entiende por base imponible de cualquier impuesto, aquel conjunto de elementos o circunstancias fácticas, en virtud de las cuales se puede determinar el monto de la obligación tributaria a cargo del sujeto pasivo y a favor de la Administración Tributaria. Las normas que regulan el impuesto sobre los licores nacionales refieren como base imponible el precio de venta del productor, excluido el impuesto de ventas (artículo 37 Ley de Licores), y aún más, se entiende por precio de venta al productor, el que comprende cualquier impuesto o gasto que forme parte del precio final del productor. Estas disposiciones legales han sido erróneamente interpretadas por el INDER y por el Tribunal Fiscal Administrativo, al considerar que la base imponible para el cálculo del impuesto a su favor, la constituye el precio de venta al detallista, del cual solo debe rebajarse el Impuesto de Ventas y, por tanto, incluirse todos los demás rubros que formen parte de ese precio. Esa errónea interpretación deja de lado dos situaciones: a) Que el precio de venta del productor, o lo que es igual: el precio antes del impuesto de ventas, se identifica con el precio de la primera etapa es decir, con el precio del fabricante y b) Que el impuesto de ventas no se cobra únicamente en la etapa final de comercialización, como para concluir, como lo hace el INDER, que la base imponible comprende además el precio de venta al detallista, por cuanto el tributo ventas será el precio de venta del fabricante. Las normas que reglan la base imponible del tributo que nos ocupa no establecen que se trate del precio a detallistas, sino que, por la naturaleza del impuesto específico de consumo que grava el costo del producto en la etapa de fabricación, la base imponible parte del precio ex fábrica, es decir, del precio del fabricante, conformado técnicamente por el costo del producto más la utilidad que corresponde a la etapa de fabricación, más el Impuesto Selectivo de Consumo, el Tribunal Fiscal ha admitido que si la FANAL aporta las pruebas necesarias para poder determinar o calcular qué proporción del monto del Gasto correspondía a GASTOS DE FABRICACIÓN, sólo ese monto de gastos de fabricación habría sido parte de la base imponible para el cálculo del impuesto a los licores, no así el correspondiente a gastos de comercialización, fase en donde adicionalmente esta registrado el aporte al CNP, que por lo tanto igualmente debe estar excluido de la base imponible al impuesto INDER. De acuerdo con la información financiera anterior, si se comparan los rubros incluidos por el INDER en relación con los rubros incluidos por CNP-FANAL, se desprende claramente que el INDER incorpora en la etapa de fabricación, rubros que corresponde a la etapa de distribución, (específicamente los montos correspondientes a gastos, aporte CNP/utilidad distribución) así como el Impuesto a la Municipalidad de Grecia y los descuentos. De esta forma se comprueba mediante documento fehaciente, que el cálculo del IFAM incorpora erróneamente en la base imponible de este tributo, gastos de comercialización que no proceden. Además, no se sabe cómo el INDER determinó los montos asignados a gastos de fabricación al no contar con la información contable respectiva dado que esta nunca fue solicitada a FANAL por ese Instituto. Conforme a la revisión efectuada del Acto de Liquidación que hizo el INDER al CNP por el cobro del impuesto del 8% a su favor y con relación a las diferencias entre el cálculo realizado por ese Instituto y lo calculado y efectivamente pagado por FANAL, se hacen las siguientes observaciones: a. Margen de Comercialización b. Utilidad de Distribución c. Impuesto de Grecia d. Envases retornables e. Descuentos. Estos rubros son los que ocasionan la diferencia entre el cálculo realizado por ambas instituciones. En este sentido, se evidencia que INDER está gravando la utilidad correspondiente a la etapa de distribución (margen de comercialización y Utilidad de Distribución) debido a que FANAL es una empresa que asume las dos etapas (fabricación y Distribución), cuando sin importar que FANAL asuma también la etapa de Distribución, lo gravable legalmente es únicamente los rubros correspondientes a la etapa de fabricación.

Se observa también que el INDER en ningún momento considera los ajustes por devoluciones de mercadería o anulaciones de facturas, por lo que en la determinación de la obligación tributaria efectuada por ese Instituto no se consideraron las situaciones descritas, siendo que utilizó una base presunta cuando debió realizar los cálculos sobre base cierta.

Es importante indicar que, para determinar y verificar los montos indicados por el INDER, fue necesario realizar una serie de cálculos en vista de que se empleó una fórmula para determinar el factor por cada producto que no lo establece la Ley 6735, como ese mismo Instituto lo estipula en la hoja denominada "Determinación del Factor para el impuesto". La fórmula utilizada por INDER fue la siguiente: Factor (DA= <((<<PVD/1+IV)-LEY 7972)/1+IFAM)/1+IDA)*IDA. De conformidad con la lectura de las Leves 7972 y 6735, no se expresa la utilización de la fórmula mencionada que realiza el INDER, por lo que no se encuentra el fundamento de legalidad de dicha aplicación, aunado a que evidencia la utilización de la base presunta cuando debió haber utilizado la base cierta. De conformidad con lo indicado, la diferencia total entre lo cobrado por INDER y lo cancelado por FANAL, que a nuestro criterio sería lo correcto, se detalla según lo indicado en la tabla que se inserta líneas adelante, lo cual demuestra que al utilizar el INDER una base imponible diferente a la utilizada por FANAL para la determinación del impuesto a su favor, se genera una diferencia económica sustancial que sin lugar a duda perjudica a mi representada de una forma extremadamente gravosa. Es importante tomar en consideración que la diferencia de ¢1.535.683.749,36 se debe principalmente a la base imponible utilizada por el INDER, donde se incluyen rubros que se considera no deberían formar parte de dicha base. Lo anterior basado en que están gravando la utilidad correspondiente a la etapa de distribución (Margen de Comercialización y Utilidad de Distribución) lo cual no es correcto, ello debido a que como se señalara, FANAL es una empresa que asume tanto la etapa de fabricación como la de distribución (Ver inciso B de la Resolución No. 7) lo cual puede ser claramente diferenciado, ejercicio que no realiza INDER en perjuicio de mi representada. Otro aspecto muy importante es el relativo al rubro descuentos, toda vez que el INDER en sus cálculos los está sumando a la base imponible. Explicado en otras palabras, a la venta bruta que correspondería al total facturado, INDER le suma el descuento, como si este no estuviera ya considerado en la factura. Para efectos prácticos esto significa que el INDER adiciona a la venta el descuento que ya había sido considerado por su representada - incrementando de manera improcedente la base de cálculo para el impuesto INDER. En otras palabras, están gravando los descuentos cuando FANAL ya los había gravado. En conclusión, las diferencias entre el cálculo realizado por el INDER en relación con el que FANAL establece como correcto, generó diferencias por sumas exorbitantes, que a criterio de esta representación si el INDER hubiera realizado la determinación del tributo conforme a derecho, utilizando el numeral 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y la normativa en relación con los rubros que forman la base imponible del Impuesto a su favor, tal determinación del adeudo tributario en contra del CNP no existiría.

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL INDER: Señala que en su escrito de demanda, se refiere la actora a la "propuesta de regularización y al acto administrativo de liquidación de oficio", no obstante, se debe aclarar al Honorable Tribunal, que en el presente caso no se dictó ninguna propuesta de regularización ni Acto Administrativo de Liquidación de oficio, por cuanto la normativa que refiere a dichos actos no había sido aprobada, lo que esa Administración Tributaria dictó fue la Resolución Determinativa 035-2010 de las nueve horas del seis de mayo del dos mil diez, según las normas vigentes en ese momento. Argumenta la Actora que el INDER utilizó un procedimiento errado durante el proceso de auditoría y de determinación tributaria, por cuanto según su criterio su representado utilizó el procedimiento de base presunta, cuando tenía la obligación de utilizar el procedimiento de determinación de base cierta, argumento no esbozado durante el procedimiento administrativo. No obstante, para mayor comprensión sobre el presente alegato, es importante indicar que de los hallazgos del proceso de fiscalización realizado a la Empresa Consejo Nacional de Producción (CNP), Fábrica Nacional de Licores (FANAL), sobre la producción de licores a nivel nacional, durante el período enero 2004 y hasta diciembre 2007, se determinó, que el sujeto pasivo, para el cálculo del impuesto sobre los licores a favor del IDA, hoy INDER, utilizó una base imponible diferente a la regulada en la norma creadora del impuesto, artículo 8 de la Ley 5792, del 1 de setiembre de 1975, reformado por el artículo 35 de la Ley No. 6735 del 29 de marzo de 1982. De manera que los argumentos de la Actora deben ser rechazados, toda vez que el método empleado por el Inder para la determinación de la obligación obedece al Procedimiento establecido por el Tribunal Fiscal Administrativo y confirmado por la Sala

Por lo que, llama la atención que la actora indique que el INDER utilizó un procedimiento errado para la determinación de la obligación tributaria, cuando en realidad su representada procedió conforme lo resolvió el Tribunal Fiscal Administrativo en reiterados pronunciamientos, en los cuales se ordena al IDA liquidar el monto de los tributos según la estructura ahí establecida. De manera que carece de fundamento el presente alegato, toda vez que para la determinación de la obligación al Consejo Nacional de Producción (CNP), Fábrica Nacional de Licores (FANAL), sobre la producción de licores a nivel nacional, durante el período enero 2004 y hasta diciembre 2007, se parte de los elementos generadores de la obligación tributaria, con base en información cierta proporcionada por el sujeto pasivo, con base en el procedimiento deductivo avalado por el Tribunal Fiscal Administrativo, en razón de que no se tenía acceso a la información de carácter tributario. De manera que, el INDER debió recurrir al procedimiento utilizado, por encontrarse imposibilitado para acceder a los documentos y libros contables por disposición constitucional, lo que no impedía que la actora aportara voluntariamente la contabilidad y las pruebas de respaldo, lo cual en fase administrativa la actora nunca hizo. De ahí que en las resoluciones impugnadas se confirma lo actuado por la Institución al determinar la obligación tributaria, conforme el artículo 125 inciso b del CNPT, no siendo de recibo que la determinación se estableció con base en presunciones. La actora ha argumentado la existencia de nulidad absoluta sobre el procedimiento de auditoría y la determinación de la obligación tributaria, no obrazón en elstante, dichos argumentos difieren de los que sirven de motivo a la presente demanda. Lo cual lleva a cuestionarse por qué  momento procesal oportuno no señaló los aspectos que ahora cuestiona, como causas de nulidad. Los cuales además no conllevan a la nulidad absoluta de las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo (TFA) impugnadas, pues como se verá tales resoluciones se encuentran firmes al no haberse impugnado en tiempo cuando se llevó a cabo el procedimiento administrativo realizado por el IDA, por lo que dichas etapas se encuentran precluidas. También debemos manifestar que no existe ilegalidad alguna en aplicar el método utilizado por su representada para la determinación del adeudo, como tampoco que el INDER desechara la contabilidad de la actora. Lo cierto es que tal y como consta en las resoluciones del Tribunal Fiscal el INDER debió recurrir al procedimiento utilizado por encontrarse imposibilitado para acceder a los documentos y libros contables por disposición constitucional, lo que no impedía que la actora aportara voluntariamente la contabilidad y las pruebas de respaldo, lo cual en fase administrativa la actora nunca hizo. De ahí que en las resoluciones impugnadas se confirma lo actuado por la Institución a determinar la obligación tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 125 inciso b) del CNPT, bajo el sistema de base presunta, no implica que la determinación se estableció en base a presunciones, ya que la determinación se realizó en base a la información cierta suministrada por el contribuyente, en el presente caso, por el Consejo Nacional de Producción, por lo que la resolución determinativa se dictó de conformidad con el estudio de dicha información. El artículo 125 del Código Tributario indica que las formas de determinación realizadas por las Administración Tributaria se debe realizar aplicando los siguientes sistemas: a) Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, y b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación. En su escrito de demanda alega la parte actora que el INDER utiliza un porcentaje para determinar las utilidades, que de conformidad con la metodología establecida en el artículo 53 de la Ley Orgánica del Consejo Nacional de Producción, los aportes vendrían a conformar la base imponible objeto de este ajuste. Sobre el alegato de que el porcentaje no derivó de hechos reales constatables que el INDER pudo haber obtenido de la información y datos que estaban disponibles en la FANAL, sino de una presunción generada por el INDER de forma precipitada. Con respecto a este alegato manifestamos que el artículo 53 de la Ley Orgánica del Consejo Nacional de Producción establece en lo que interesa "El producto de las ventas será retenido en la Fábrica Nacional de Licores, quien girará semanalmente al Consejo Nacional de Producción el monto que le corresponda, y de estos ingresos el Consejo destinará una suma no menor del 50% para los gastos focales de administración, operación y mantenimiento de la Fábrica para los gastos de venta de sus productos, y además, una suma suficiente para mejoras y reposición de sus instalaciones, o para crear un fondo destinado al traslado de la Fábrica...". Obsérvese que la norma se refiere a "el producto de las ventas", por lo que es claro que se está refiriendo a las utilidades, sea que conforme lo establece la ley, el monto que corresponde girar por parte de FANAL al CNP, es aquel que resulta del producto de las ventas menos los impuestos de ley y los costos de producción, sea las utilidades netas. Por otra parte, tal y como ha sido demostrado, no existe norma jurídica que le permita al CNP excluir de la base imponible los rubros "Gastos o Aportes al CNP"; pues dichos conceptos forman parte del precio final de los productos del Consejo Nacional de Producción (FANAL), toda vez que la norma es clara en este sentido, al establecer que de la base imponible sobre los licores, se excluye solo el impuesto sobre las ventas, de manera que se incorpora dentro de su fuente de cálculo, todos los demás rubros que formen parte del precio final de venta del producto, conforme se dispuso en el artículo 1 de la Ley N°. 6796, interpretación auténtica del artículo 37 de la Ley de Licores, al establecer en lo que interesa "el precio de venta autorizado al productor, se entenderá comprensivo de cualesquiera impuestos, presentes o futuros, así como cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor. Únicamente el impuesto de venta no formará parte de la base imponible". De manera que, la deducción pretendida del rubro denominado "Gastos o Aporte al CNP" resulta improcedente, aspecto que sólo podría ser establecido por ley de manera expresa. Por tal motivo, acorde con el principio de reserva de ley tributaria y las mismas razones que se han venido desarrollando, no es dable suprimir el rubro "Gasto o Aporte al CNP" de la base imponible del tributo bajo examen, considerando que el artículo 8 de la Ley 5792 hace remisión expresa a la ley de licores. Por ende, los argumentos de la impugnante deben rechazarse en todos sus extremos, toda vez que el Traslado de Cargos se encuentra ajustado a las normas y Principios Tributarios que regulan la materia, por lo que debe en el presente caso indefectiblemente rechazarse lo alegado por la actora en el presente apartado. Alega la Actora que la base imponible utilizada por el INDER para el cálculo del impuesto incluye los gastos de comercialización cuanto éstos debieran ser excluidos, cuando según su dicho "muy acertadamente lo señala el Tribunal Fiscal Administrativo". No es de recibo el presente alegato, toda vez que contrario a las manifestaciones de la demandante, en la base imponible utilizada por mi representado, la cual ha sido avalada por el Tribunal Fiscal Administrativo, según se expuso supra, se parte del precio al detallista y se excluyen una serie de rubros que no forman parte de la base imponible, entre ellos la utilidad del distribuidor que es el rubro que el Tribunal Fiscal Administrativo ha determinado debe excluirse en el presente proceso. Es importante señalar que la Actora no presenta prueba de la afirmación que hace en cuanto a que "el Tribunal Fiscal ha señalado que los gastos de comercialización deben excluirse", motivo por el cual el presente alegato debe ser rechazado. En este orden, no son de recibo las citas ni el señalamiento que hace la Actora, en cuanto a que mi representado estaba obligado a utilizar únicamente base cierta en el presente caso porque según su dicho, toda la información estaba disponible en la FANAL, toda vez que la Actora nunca aportó la información que le permitiera a su representado determinar la obligación con base cierta, situación que se repite en la presente demanda, pues la Actora no señala qué elementos de los aportados al expediente administrativo, permitían al INDER determinar con base cierta. Si existían, por qué no los aportó como prueba cuando ejerció su derecho de defensa durante el procedimiento administrativo e incluso en el presente proceso. Asimismo, debe ser rechazado el alegato de la demandante cuando manifiesta que el INDER no solicitó a la FANAL el acceso a la información financiera donde se constatara cuanto de lo ahora llamado "Aporte" quedaba en manos del CNP y cuánto se le reintegraba a la FANAL para sus propios gastos de producción y de comercialización, por cuanto independientemente de los montos que sobre el llamado aporte se distribuye entre el CNP y FANAL, estos rubros no deben ser rebajados de la base imponible del impuesto a favor del INDER; en razón de que el aporte que transfiere semanalmente de la Fábrica Nacional de Licores al Consejo Nacional de la Producción, aún y cuando está obligado a efectuarse por Ley, corresponde a las utilidades que obtiene la FANAL de las ventas de sus productos, monto que debe ser trasladado al CNP con fundamento en su ley orgánica, artículo No. 53, el monto que transfiere por ley expresa la FANAL al Consejo Nacional de la Producción al ser ésta una Unidad adscrita al CNP, corresponde al producto de las ventas netas que, se obtienen de la producción y comercialización de sus productos, por lo que no debe ser excluida de la base imponible para el cálculo del impuesto al corresponder a parte de las utilidades que obtiene la FANAL y más aún cuando un 50% del monto transferido ingresa nuevamente a la Fábrica para hacer frente a los diferentes costos de operación y gastos que se incurren para la administración y operación del CNP y FANAL, según así lo indica el artículo 53 supra citado y se evidencia en los listados de movimiento anual suministrados por el sujeto pasivo, en donde se detallan los montos debitados por concepto de Aportes Transferidos al CNP durante los años 2004, 2005, 2006 y 2007 y los montos acreditados a la FANAL, correspondientes a las devoluciones por concepto de aportes transferidos, los cuales corresponden a un 50%. Además, en la indicada ley claramente se expresa que dicho giro de recursos estará exento del pago de tributos únicamente por un período de ocho años, período que venció en el año 1964 por cuanto dicha Ley fue promulgada el 17 de julio de 1956. Por lo anterior, es claro que el concepto "Aporte" (Utilidades) forma parte de la Base Imponible del IDA y no procede la exclusión que efectúa el sujeto pasivo. Sobre este tema, se ha reiterado que conforme se deduce del expediente administrativo al existir un impedimento de orden constitucional, respecto al acceso a información de naturaleza contable, lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo avala el método de determinación utilizado por la Administración en razón de que el  INDER para determinar la obligación parte de hechos y datos proporcionados por la actora y estrechamente ligados al hecho generador. Asimismo, mediante resoluciones N° 453-2006 y 469-2006 para el sector de licores, el Tribunal Fiscal Administrativo, determinó que la base imponible del impuesto a favor del Instituto es el precio del productor, ratificando además mediante las resoluciones N° 332/2007, 333/2007, la estructura aplicada por el Instituto de Desarrollo Rural para la determinación del impuesto sobre los licores, partiendo del precio del detallista, y deduciendo las demás cargas tributarias, estableciéndose así el marco normativo y jurisprudencial aplicable al impuesto que nos ocupa, de modo tal que en estricto apego a los principios de legalidad y Reserva de Ley, ésta Administración Tributaria procedió a determinar la obligación tributaria según la estructura establecida, de modo que existe certeza jurídica sobre cuál es la base imponible para el cálculo del impuesto a favor del IDA, así como del procedimiento de cálculo aplicable, que es precisamente el empleado por el Instituto. Es necesario hacer mención que la parte actora menciona en su escrito de demanda el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo TFA-270-2012-P de la Sala Primera, sin embargo esta jurisprudencia no es de aplicación al presente caso objeto del litigio, toda vez que lo resuelto por el Tribunal en dicho voto se refiere a un caso distinto, en donde al parecer la Administración Tributaria sí contaba con las pruebas suficientes para que la auditoria tasara sobre base cierta y no realizó una correcta valoración de la prueba; contrario al presente caso, en donde la determinación se realiza con base en la información cierta proporcionada por el CNP (FANAL), por tanto no se aplica al caso objeto de este litigio. Insiste la actora en hacer ver que el Traslado de Cargos, la Resolución Determinativa, así como el acto administrativo de Liquidación de Oficio No. 013-2014, contienen un vicio de legalidad al utilizar según su dicho, un procedimiento no permitido por la Ley, donde la Administración Tributaria (INDER) pudo haber contado con todos los elementos para hacer una determinación correcta, sobre base cierta y no lo hizo. Sobre este tema ya se ha hecho alusión y se ha reiterado, porqué la actora no señala qué elementos de los aportados al expediente, le permitían al INDER determinar con base cierta. ¿Por qué nos los aportó como prueba en el proceso administrativo y el presente proceso? Lo que ha tratado la actora es de confundir a los Señores Jueces en este escrito de demanda, toda vez que su representado determinó con base en la información cierta proporcionada por el contribuyente, tal y como quedó expuesto supra. De los gastos de producción versus gastos de comercialización en la propuesta de regularización y del acto administrativo de liquidación de oficio no. 013-2014 objeto de la presente demanda. (impuesto del Inder es ex fabrica). Tal y como se expuso en el punto uno de los "Fundamentos de Derecho", se debe aclarar al Honorable Tribunal, que en el presente caso no se dictó ninguna propuesta de regularización ni Acto Administrativo de Liquidación de Oficio, pues lo que esta Administración Tributaria dictó fue la Resolución Determinativa 035- 2010 de las nueve horas del seis de mayo del dos mil diez, según las normas vigentes en ese momento. No son de recibo los argumentos de la parte Actora, en cuanto manifiesta que el INDER toma cierto porcentaje del monto que la FANAL le remite al CNP, y dado que considera que este porcentaje es parte de la base imponible del impuesto al INDER, lo grava con una tarifa del 8% bajo la tesitura de que este monto no había sido gravado por el CNP, y que sobre dicho monto o porcentaje el INDER no hace la distinción de los gastos que según alega sí son parte de la base imponible porque corresponden a la fase de producción o fabricación, de aquellos que no son parte de la base imponible porque corresponde a gastos de la fase de comercialización. Sobre el presente alegato, corresponde aclarar que esta Administración Tributaria, en todo momento ha actuado en estricto apego al dictado de la normativa aplicable, toda vez que el INDER para realizar el cálculo de la base imponible de los impuestos a su favor sobre licores, por medio del método deductivo, se fundamenta en lo resuelto reiteradamente por el Tribunal Fiscal Administrativo en las resoluciones ya mencionadas, mediante las cuales dicho Tribunal, determinó que la base imponible del impuesto a favor del Instituto es el precio del productor, ratificando además que la estructura aplicada por el Instituto para la determinación del impuesto en cuestión, es partiendo del precio del detallista, y deduciendo las demás cargas tributarias, en virtud de no contar el Instituto con las variables necesarias para verificar el precio del productor partiendo del método inductivo, pues la actora no ha aportado al expediente información idónea. Corresponde realizar un análisis de la norma que grava el impuesto sobre los licores. El artículo 8 de la Ley 5792 reformada por Ley 6735, establece el impuesto sobre los licores nacionales a favor del IDA, que se calcula sobre el precio antes del impuesto a favor del IFAM establecido en la Ley de Licores y sus reformas. Precisamente es el artículo 37 de la Ley de Licores el que especifica la base imponible del impuesto sobre los licores a favor del IFAM, mismo que ha sido interpretado auténticamente por el legislador a través de la Ley 6796 de 17 de agosto de 1982, que en su artículo 1 establece lo siguiente: "...que el precio de venta autorizado al productor de licores nacionales, se entenderá comprensivo de cualesquiera impuestos, presentes o futuros, así como de cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor. Únicamente el impuesto de ventas no formará parte de la base imponible". Sólo la existencia de esta disposición sencillamente da al traste con la posición del sujeto pasivo. En relación con el impuesto sobre los licores cabe señalar que tal y como se desprende de la norma expuesta, a la base imponible del impuesto del 8% sobre los licores a favor del IDA debe excluirse únicamente el impuesto de ventas, el impuesto específico de la Ley N°. 7972, la utilidad de distribución, el impuesto a favor del IFAM y el impuesto del IDA, es decir, incluye todo tributo no excluido expresamente por la Ley, así como cualquier gasto. En este orden debe acudirse a la fuente primaria del impuesto que nos ocupa, el artículo 8 de la Ley 5792 reformada por Ley 6735, el cual establece: "Artículo

Créase un impuesto de un 8,0 por ciento aplicable al precio, antes del que corresponde al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, según la ley No. 6282 del 24 de agosto de 1979, sobre los licores elaborados por la Fábrica Nacional de Licores y consumidos en el país, al cual se refiere el artículo 57 de la Ley Orgánica del Consejo Nacional de la Producción, No. 2035 del 17 de julio de 1956, reformada por la No. 4022 del 10 de diciembre de 1971. Quedan exentos del impuesto, únicamente, los alcoholes enumerados en la disposición legal citada. Tratándose de licores importados, o elaborados, o envasados en el país por otros fabricantes, el gravamen será también de un 8 por ciento sobre el precio, antes del impuesto asignado al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, según Ley No. 6282". Como se puede apreciar la norma creadora del tributo en referencia es cristalina, pues al establecer el impuesto a favor del Instituto debe cobrarse: "antes del impuesto asignado al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, según ley No. 6282," refiere expresamente a la ley número 6282 de 25 de julio de 1979, - mediante la cual fue reformado el artículo 37 de la Ley Sobre Venta de Licores, mismo que señala: "El impuesto sobre los licores nacionales será de 10% sobre el precio de venta del productor excluido el correspondiente impuesto de ventas". Así, mediante la ley 6796 se interpretó auténticamente el artículo 37 de ley sobre venta licores y se dispuso: "Interprétese auténticamente el artículo 37 de La Ley sobre la Venta de Licores, N° 10 del 7 de octubre de 1936 y sus reformas, en el sentido de que el precio de venta autorizado al productor de licores nacionales, se entenderá comprensivo de cualesquiera impuestos, presentes o futuros, así como de cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor. Únicamente el impuesto de ventas no forma parte de la base imponible". Por lo que el impuesto sobre los licores establecido a favor del Instituto debe calcularse antes del impuesto asignado al IFAM según ley 6282, misma que establece como base imponible el precio de venta del productor. Siendo que el precio de venta del productor comprende todos aquellos impuestos, como de cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor el cual constituye la base de cálculo para el impuesto del IDA. La norma resulta totalmente específica y detallista, y no deja al margen de la misma ninguna interpretación que no sea su estricto dictado, de modo que queda claro que en el momento genésico de la norma el precio al que hace referencia es el precio del productor. Valga ilustrar que el Tribunal Fiscal Administrativo ha conocido y fallado reiterados casos en relación con determinaciones efectuadas por el IFAM contra el Consejo Nacional de Producción (FANAL), confirmando lo anteriormente expuesto. Cabe reiterar que la estructura aplicada por la impugnante es violatoria del Principio de Reserva Legal Tributaria, toda vez que de los hallazgos de la fiscalización realizada, se determina que el sujeto pasivo para el cálculo del impuesto sobre los licores a favor del I.D.A. no incluye en la base imponible los conceptos de: gastos, envases, impuesto Grecia, aporte al CNP, evidenciándose que la impugnante utiliza una estructura impositiva, que no corresponde a la regulada en el artículo 35 de la Ley N°. 6735 que modificó el artículo N°. 8, de la Ley N°. 5792 del 1 de septiembre de 1975, que es la norma creadora del impuesto a favor del I.D.A. Estamos frente una norma totalmente clara en cuanto al tributo y su base de cálculo. Recuérdese, la norma que establece el impuesto habla del precio, antes del que corresponde al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, de manera que partiendo del precio al detallista tal y como lo ha resuelto reiteradamente el Tribunal Fiscal Administrativo, al referirse a los impuestos del IDA, solo debe excluirse el impuesto de ventas, el impuesto específico de la Ley N°. 7972, la utilidad de distribución, el impuesto IFAM y el impuesto I.D.A. Además, qué sentido jurídico tendría ese agregado literal cuando se hace alegre referencia a que el precio sobre los licores puede ser cualquiera que se ajuste a los intereses de la impugnante. Por supuesto que esa tesis debe defenderla la impugnante, nótese que pretende excluir una serie de rubros ajenos a lo expresado en la forma, como única salida aplicable ante una evidente violación del principio de reserva legal, no obstante resulta claro y lógico que dicho agregado literal encuentra su fundamento en el interés del legislador de que, con aplicación del artículo 5 del Código Tributario, quedara resguardada la particularidad de la base de cálculo del impuesto del 8% sobre el precio de los licores. Los impuestos establecidos a favor del Instituto deben calcularse antes del impuesto de ventas, mismos que establecen como base imponible el precio de venta del productor. Siendo que el precio de venta del productor comprende todos aquellos impuestos, como de cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor el cual constituye la base de cálculo para el impuesto del I.D.A. la norma resulta totalmente específica y detallista, y no deja al margen de la misma ninguna interpretación que no sea su estricto dictado, de modo que queda claro que en el momento genésico de la norma el precio al que hace referencia es el precio del productor a los expendedores. Se debe señalar, que el Consejo Nacional de Producción confunde el término establecido por el Tribunal Fiscal Administrativo respecto a la variable que debe deducirse del precio al detallista pues a diferencia de lo indicado, cuando estamos ante una empresa que produce y distribuye, como es el presente caso, según lo reconoce expresamente la Actora, del precio al detallista únicamente debe deducirse la utilidad del distribuidor y no como se pretende el margen de utilidad bruta de distribución el cual cubre tanto los costos de distribución como la utilidad de distribución, de manera que no es de recibo lo indicado, pues el concepto que entre otros, el Tribunal Fiscal Administrativo ha establecido que debe sustraerse del precio al detallista, es la utilidad del distribuidor, que no incluye desde luego los costos y gastos de distribución, tal y como lo expone el Tribunal Fiscal Administrativo en la Resolución número 135-2005 de las trece horas del veintinueve de marzo del 2005 en donde se confirma lo actuado por el IDA. Posición que es ratificada por la Sala Primera mediante voto 000794-S1-F-2010 de las catorce horas diez minutos del primero de julio de dos mil diez. Lo anterior demuestra que contrario a las manifestaciones de la actora, el concepto que el Tribunal Fiscal Administrativo estableció que se debía sustraer del precio al detallista, además del impuesto de ventas y el impuesto del IFAM (cuando proceda), para efectuar el cálculo del impuesto a favor del IDA ahora INDER, es el de la utilidad del distribuidor, la cual no incluye los costos y gastos de la distribución. Indica la parte actora que: "el INDER toma cierto porcentaje del monto que la FANAL le remite al CNP, y dado que considera que este porcentaje es parte de la base imponible del impuesto al INDER, lo grava con una tarifa del 8% bajo la tesitura de que este monto no había sido gravado por el CNP. Sigue manifestando que, sobre dicho monto o porcentaje, el INDER no hace la distinción de los gastos que, si son parte de la base imponible porque corresponden a la fase de producción o fabricación, de aquellos que no son parte de la base imponible, porque corresponden a gastos de la fase de comercialización". Los argumentos de la actora en cuanto a "gastos o aporte al CNP" carecen de fundamento y deben ser rechazados; toda vez que no existe norma jurídica que le permita al CNP excluir de la base imponible los rubros "Gastos o Aportes al CNP"; pues dichos conceptos forman parte del precio final de los productos del Consejo Nacional de Producción (FANAL), pues la norma es clara en este sentido, al establecer que de la base imponible sobre los licores, se excluye solo el impuesto sobre las ventas, de manera que se incorpora dentro de su fuente de cálculo, todos los demás rubros que formen parte del precio final de venta del producto, conforme se dispuso en el artículo 1 de la Ley N°. 6796, interpretación auténtica del artículo 37 de la Ley de Licores, al establecer en lo que interesa "el precio de venta autorizado al productor, se entenderá comprensivo de cualesquiera impuestos, presentes o futuros, así como cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor. Únicamente el impuesto de ventas no formará parte de la base imponible". De manera que, la deducción pretendida del rubro denominado "Gastos o Aporte al CNP" resulta improcedente, aspecto que sólo podría ser establecido - por ley de manera expresa. Por tal motivo, acorde con el principio de reserva de ley tributaria y las mismas razones que se han venido desarrollando, no es dable suprimir el rubro "Gasto o Aporte al CNP" de la base imponible del tributo bajo examen, considerando que el artículo 8 de la Ley 5792 hace remisión expresa a la ley de licores. Por ende, los argumentos de la impugnante deben rechazarse en todos sus extremos, toda vez que lo resuelto por el I.D.A., se encuentra ajustado a las normas y Principios Tributarios que regulan la materia, lo cual fue confirmado por el Tribunal Fiscal Administrativo al resolver Recurso de Apelación del sujeto pasivo contra la Resolución Determinativa 01-2010 Res-035-2010, por medio de Resolución N°. 284-2011, sobre la cual se pretende su nulidad en la presente demanda. Insiste la parte actora en su alegato en cuanto a que " los rubros denominados Gastos, "Aporte" al CNP, Impuesto a favor de la Municipalidad de Grecia y envases retornables no mantienen ninguna relación con la etapa de fabricación del producto, no forman parte de los costos del precio ex fábrica, de allí que no deben formar parte del precio del productor. Los argumentos de la demandante carecen totalmente de sustento jurídico, tal y como se expone a continuación: En referencia al Impuesto a Grecia, la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, señala mediante resolución No. 000399-F-2006 de las diez horas cuarenta minutos del veintiocho de junio del dos mil seis: "En la especificidad de este aspecto, debe indicarse de nuevo, que el ordinal 37 de la Ley de Licores, excluye de la base imponible solo al impuesto sobre las ventas, entendiéndose por incorporados dentro de su fuente de cálculo, todos los demás tributos que formen parte del proceso del precio final de venta del producto, según así fue dispuesto en la Ley No. 6796, interpretación auténtica del artículo 37 de la Ley sobre la Venta de Licores No. 10 del 7 de octubre de 1936 y sus reformas, en el sentido de que el precio de venta autorizado al producto se entenderá comprensivo de cualesquiera impuestos, presentes o futuros, así como cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor. Únicamente el impuesto de venta no formará parte de la base imponible". Sigue agregando la Sala al respecto: "De lo inferior se colige que la deducción pretendida del Impuesto de Grecia, resulta improcedente desde el plano jurídico, en tanto fue el mismo legislador mediante los poderes que le otorga el inciso 1) del numeral 121 de la Constitución Política, quien estableció de modo indubitable, que cualquier otro tributo, distinto al de ventas, no puede ser excluido de la plataforma de cálculo del impuesto a la venta de licores. Por tal motivo, acorde con el principio de reserva de ley tributaria y las mismas razones desarrolladas en el considerando inferior, no es dable suprimir las partidas correspondientes al Impuesto de Grecia de la base imponible del tributo bajo examen". Más recientemente, esa misma Sala Primera, mediante la resolución No. 000762-F-S1-2009 de las 15 horas treinta y dos minutos del veinticuatro de julio del 2009, ha ratificado nuevamente que el Impuesto de Grecia no debe ser excluido de la base imponible del impuesto al indicar: "Por tal motivo, acorde con el principio de reserva de ley tributaria y las mismas razones desarrolladas en el considerando anterior, no es dable suprimir las partidas correspondientes al Impuesto de Grecia de la base imponible del tributo bajo examen. En el mismo sentido ya se ha pronunciado esta Sala, entre otros en el fallo no. 194 de las horas 50 minutos del 17 de marzo del 2004, estableció que: "A ese respecto, el Tribunal, en el Considerando V, estimó que esta ley específica-Ley sobre la Venta de Licores- expresamente indica que el precio de venta autorizado comprenderá cualquier impuesto presente, futuro u otros gastos, excepto el de ventas, criterio que esta Sala comparte porque las diferencias propias del caso, conforme se indicó en el tema de los descuentos, y cuyo rechazo tiene el mismo fundamento jurídico (ordinal37 de la Ley sobre la Venta de Licores), la normativa vigente no permite, como lo pretende el recurrente, deducir de la base imponible el "Impuesto de Grecia". El hecho de que durante algún período se hubiere procedido en sentido contrario, no es un argumento válido en sede jurisdiccional para suplir la falta de un mandato legal que lo permita". Por ende, el cargo aludido debe ser rechazado". Continúa esa Sala en la mencionada resolución indicando: "Desde esta óptica, en este caso, tanto el Impuesto de Grecia, así como los descuentos, forman parte de los parámetros de la base imponible, en los términos dichos, por lo que a tono con el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, solamente en virtud de ley expresa pueden ser exceptuados, lo que no se evidencia en el caso de estudio, de ahí que esos extremos deben ser considerados para fijar la base del tributo. Así fue efectivamente valorado por los Juzgadores en el fallo impugnado. De este modo, no se da la afectación a las disposiciones que regulan el proceder interpretativo de las normas tributarias, en concreto, de las que delimitan el tributo sobre los licores, las que, a juicio de esta Sala, han sido debidamente aplicadas al litigio, por lo que, los cargos formulados deberán ser rechazados". Por otra parte se debe incluir dentro de la base imponible del IDA, además del Impuesto a Grecia, los rubros correspondientes al Aporte del CNP, por cuanto: el aporte que transfiere semanalmente de la Fábrica Nacional de Licores al Consejo Nacional de la Producción, aún y cuando está obligado a efectuarse por Ley, corresponde a las utilidades que obtiene la FANAL de las ventas de sus productos, monto que debe ser trasladado al CNP con fundamento en la Ley Orgánica del CNP, el cual según el artículo No. 53, que dicta: Artículo 53: "...El producto de las ventas será retenido en la Fábrica Nacional de Licores, quien girará semanalmente al Consejo Nacional de Producción el monto que le corresponda, y de estos ingresos el Consejo destinará una suma no menor del 50% para los gastos totales de administración, operación y mantenimiento de la Fábrica para los gastos de venta de sus productos, y además, una suma suficiente para mejoras y reposición de sus instalaciones, o para crear un fondo destinado al traslado de la Fábrica". El monto del producto de las ventas que la Fábrica Nacional de Licores debe girar al Consejo Nacional de la Producción, conforme con este artículo, estará exento por ocho años del pago de todo tipo de tributo. Como se desprende del párrafo anterior el monto que transfiere por ley expresa la FANAL al Consejo Nacional de la Producción al ser ésta una Unidad adscrita al CNP, corresponde al producto de las ventas netas que se obtienen de la producción y comercialización de sus productos, por lo que no debe ser excluida de la base imponible para el cálculo del impuesto al corresponder a parte de las utilidades que obtiene la FANAL y más aún cuando un 50% del monto transferido ingresa nuevamente a la Fábrica para hacer frente a los diferentes costos de operación y gastos que se incurren para la administración y operación del CNP y FANAL, según así lo indica el artículo 53 y se evidencia en los listados de movimiento anual suministrados por el sujeto pasivo, en donde se detallan los montos debitados por concepto de Aportes Transferidos al CNP durante los años 2004, 2005, 2006 y 2007 y los montos acreditados a la FANAL, correspondientes a las devoluciones por concepto de aportes transferidos, los cuales corresponden a un 50%. Además, en la indicada ley claramente se expresa que dicho giro de recursos estará exento del pago de tributos, únicamente por un período de ocho años, período que venció en el año 1964 por cuanto dicha ley fue promulgada el 17 de julio de 1956. Sobre este concepto denominado Aporte, la Contraloría General de la República mediante el Informe DFOE-ED-40-2006 del 14 de diciembre 2006, ha indicado: En este sentido en el oficio No. 13869 (FOE-AM-206) emitido por esta Contraloría General de la República se resolvió, en lo que interesa, lo siguiente: "En consecuencia, se aclara que, en nuestro criterio, al igual que lo ha expresado la Procuraduría General de la República, el monto que le corresponde girar la FANAL al CNP es aquel que resulta del producto de las ventas menos los impuestos de ley y los costos de producción, sea, las utilidades brutas. De estas el CNP debe destinar no menos del 50% para los gastos de administración, operación y mantenimiento de la Fábrica para los gastos de ventas e inversión en activo fijo, obteniéndose así las utilidades netas, que son el producto final de la ecuación del estado de resultados. Esas utilidades netas, tal y como se señaló en el oficio 14203 DAJ -2153 de esta Contraloría General no pueden ser apropiadas por la FANAL, toda vez que le pertenecen al CNP". De conformidad con lo expuesto, es totalmente claro, que los conceptos Gastos, "Aporte" al CNP, Impuesto a favor de la Municipalidad de Grecia y envases retornables (Utilidades) forma parte de la Base Imponible del IDA y no procede la exclusión que alega la demandante. La Actora presenta cuatro cuadros que según indica corresponden a cálculos realizados y las bases de su determinación, y señala que de acuerdo con la información financiera contenida en dichos cuadros, si se comparan los rubros incluidos por el INDER en relación con los rubros incluidos por CNP-FANAL, se desprende que el Inder incorpora en la etapa de fabricación, rubros que corresponden a la etapa de distribución, (específicamente los montos correspondientes a gastos, aporte CNP-utilidad distribución) así como el impuesto a la Municipalidad de Grecia y los descuentos, por lo que según su dicho, se comprueba que se incorpora erróneamente en la base imponible de este tributo gastos de comercialización que no proceden. Alega que estos rubros son los que ocasionan la diferencia entre el cálculo realizado por ambas instituciones, ya que según manifiesta el INDER está gravando la utilidad correspondiente a la etapa de distribución (margen de comercialización y utilidad de distribución) debido a que FANAL es una empresa que asume las dos etapas (fabricación y Distribución), cuando sin importar que FANAL asuma también la etapa de distribución, y que según su dicho lo gravable legalmente es únicamente los rubros correspondientes a la etapa de fabricación, agrega la Actora que el INDER en ningún momento considera los ajustes por devoluciones de mercadería o anulaciones de facturas. Tal y como fue expuesto supra, esta Administración Tributaria, en todo momento ha actuado en estricto apego al dictado de la normativa aplicable, toda vez que mi representado para realizar el cálculo de la base imponible de los impuestos a su favor sobre licores, por medio del método deductivo, se fundamenta en lo resuelto reiteradamente por el Tribunal Fiscal Administrativo en las resoluciones ya mencionadas, mediante las cuales dicho Tribunal, determinó que la base imponible del impuesto a favor del Instituto es el precio del productor, ratificando además que la estructura aplicada por el Instituto para la determinación del impuesto en cuestión, es partiendo del precio del detallista, y deduciendo las demás cargas tributarias, en virtud de no contar el Instituto con las variables necesarias para verificar el precio del productor partiendo del método inductivo, pues la actora no ha aportado al expediente información idónea. Los impuestos establecidos a favor del Instituto deben calcularse antes del impuesto de ventas, mismos que establecen como base imponible el precio de venta del productor. Siendo que el precio de venta del productor comprende todos aquellos impuestos, como de cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor el cual constituye la base de cálculo para el impuesto del I.D.A. la norma resulta totalmente especifica y detallista, y no deja al margen de la misma ninguna interpretación que no sea su estricto dictado, de modo que queda claro que en el momento genésico de la norma el precio al que hace referencia es el precio del productor a los expendedores. Se debe señalar, que el Consejo Nacional de Producción confunde el término establecido por el Tribunal Fiscal Administrativo respecto a la variable que debe deducirse del precio al detallista pues a diferencia de lo indicado, cuando estamos ante una empresa que produce y distribuye, del precio al detallista únicamente debe deducirse la utilidad del distribuidor y no como se pretende el margen de utilidad bruta de distribución el cual cubre tanto los costos de distribución como la utilidad de distribución, de manera que no es de recibo lo indicado, pues el concepto que entre otros, el Tribunal Fiscal Administrativo ha establecido que debe sustraerse del precio al detallista, es la utilidad del distribuidor, que no incluye desde luego los costos y gastos de distribución, tal y como lo expone el Tribunal Fiscal Administrativo en la Resolución número 135-2005 de las trece horas del veintinueve de marzo del 2005 en donde se confirma lo actuado por el IDA en un caso similar al que nos ocupa. Manifiesta la Actora que mediante el Decreto Ejecutivo N°. 29463-H del 2 de mayo del 2001, se establecieron los parámetros para definir la estructura de precios de las bebidas alcohólicas en el país, y que en su artículo 7, el citado reglamento define la estructura de precios que rige para determinar la base imponible de los impuestos que gravan la producción nacional de licores, incluyendo el impuesto a favor del INDER. No es de recibo lo manifestado por el sujeto pasivo en cuanto a que el decreto Ejecutivo No. 29463-H, del 2 de mayo del 2001 define la estructura de precios que rige para determinar la base imponible de los impuestos que gravan la producción nacional de bebidas alcohólicas, incluyendo el impuesto a favor del IDA, toda vez que conforme al Principio de legalidad, tal disposición reglamentaria, no resulta de aplicación a la Administración Tributaria del Instituto de Desarrollo Agrario, en el tanto corresponde a una normativa dictada a fin de reglamentar la Ley N°. 7972 "Creación de cargas tributarias sobre - licores, cervezas y cigarrillos para financiar un plan integral de protección y amparo de la población adulta mayor, niñas y niños en riesgo social, personas discapacitadas abandonadas, rehabilitación de alcohólicos y fármaco dependientes, apoyo a las labores de la Cruz Roja y derogación de impuesto menores sobre las actividades agrícolas y su consecuente sustitución", tributos cuya administración no le corresponde al I.D.A, sino a una Administración Tributaria distinta. De manera que, el análisis anterior demuestra que el sujeto pasivo utiliza una estructura impositiva, que no corresponde a la regulada en el artículo N°8 de la Ley N°. 5792 del 1 de septiembre de 1975, modificado por el artículo N°. 35 de la Ley N°. 6735 del 29 de marzo de 1982. Manifiesta la parte Actora, su inconformidad con relación al rubro "Descuentos", al indicar que el INDER en sus cálculos los está sumando a la base imponible, por cuanto considera que dicho rubro no debe formar parte de la base imponible. Carece de fundamento el presente alegato, toda vez que, si bien los descuentos son prácticas frecuentes como estrategia de mercado para captar a un número mayor de clientes, las normas que regulan el impuesto IDA, no disponen de modo expreso que los montos descontados a los clientes por las ventas de producto, sean rebajados de la base de cálculo, como sí ocurre con otros impuestos, por lo que tal práctica resulta ajena a la norma ya que solo puede ser establecida por ley, tal y como se regula en el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En la Ley de Creación del Instituto de Desarrollo Agrario no existe norma expresa que permita estos beneficios, por lo que tales exenciones no pueden ser reconocidos ni aceptados por esta Administración Tributaria del IDA, por cuanto disminuyen la base imponible del impuesto IDA. Por lo anteriormente expuesto se concluye que, los descuentos aplicados por el Consejo Nacional de la Producción (FANAL) por las ventas de producto a sus clientes los expendedores, no pueden ser aceptados y validados por la Administración Tributaria del IDA, por cuanto no están autorizados por una ley expresa. Conforme ha quedado debidamente demostrado a través del presente escrito, los actos impugnados en esta vía además de corresponder al ejercicio de las facultades conferidas al Instituto de Desarrollo Rural antes IDA en su condición de Administrador Tributario, se encuentran ajustados a los Principios Jurídicos Tributarios y a la normativa aplicable, por lo que no asiste derecho alguno a la actora para pretender la nulidad absoluta de los mismos. Con todo respeto, esta representación solicita, sea rechazada la prueba aportada por la parte Actora, misma que se conforma de cuatro cuadros que según su dicho, corresponden a los cálculos realizados de la proporción invertida en utilidad de fabricación y utilidad de distribución de los productos que comercializa la FANAL y que comprenden los períodos del 2004 al 2007, por cuanto dicha prueba carece de contenido probatorio, pues la misma no desvirtúa lo actuado por mi representado. Debemos aclarar de previo que el método inductivo por medio del cual esta Administración Tributaria del INDER realiza la determinación de las diferencias lo hace partiendo del precio de venta del detallista, es decir, el precio facturado a los expendedores, al cual se deducen todas aquellas cargas tributarias que no forman parte de la base imponible del impuesto a favor del IDA hoy INDER. Es por ello que de forma teórica se procede con la siguiente estructura: Base Imponible = ((((PVD/1+IV)-ley 7972)/1+UD)/1+IFAM)/1+IDA)*8%. Como se puede observar, si bien se parte del precio de venta al detallista, se disminuyen todas las cargas que no forman parte de la base imponible a favor del Instituto, que es el precio del productor. De los cuadros comparados por CNP-FANAL, se desprende que establece dos niveles para determinar el impuesto de ventas, uno en la etapa de fabricación y otro en la etapa de distribución, sin embargo, es una interpretación confusa y errónea, en razón, de que para el establecimiento de la base imponible, se debe rebajar el impuesto de ventas, conforme lo establece la resolución número V399-DG del 20 de diciembre de 1983, publicado en la Gaceta 11, de fecha 16 de enero de 1984, que establece en el punto 5: "Que de acuerdo con los resultados obtenidos en la reciente investigación realizada por el Departamento de Auditoria Fiscal de esta Dependencia, se establece, según el respectivo estudio en un 23.50% la utilidad del mayorista o distribuidor y en un 30% la utilidad del detallista. Estos porcentajes de utilidades presuntivos se deben agregar al impuesto de ventas para obtener el precio de venta del consumidor, que es una estimación para cobrar el impuesto de ventas a nivel de expendedor. Por lo que no tiene razón CNP- FANAL, al indicar que el cobro del impuesto de Ventas es en la etapa de fabricación y otra en la etapa de distribución, puesto conforme se regula para sector, lo que se debe realizar es una presunción del impuesto de ventas a nivel de detallista y de distribución, para que sea el fabricante recupere el impuesto de ventas que deberá ser cancelado en la etapa del detallista. Ahora bien, en el caso que nos ocupa del CNP - FANAL, debemos analizar otras variables que intervienen y que son particulares para el caso, por lo que se deben analizar en el contexto particular del contribuyente. En relación con el concepto de Gastos, el contribuyente afirma sin realizar una demostración y aportar la prueba, que esta Administración está considerando en la etapa de fabricación y que corresponden a la etapa de distribución, más bien asevera que debe considerarse un Margen de comercialización, confundiendo las etapas y conceptos. En el método inductivo a esta administración tributaria solo se le autoriza a disminuir un porcentaje de utilidad, no un margen de comercialización, que desde el punto teórico contable corresponde a la etapa de distribución (donde se consideran gastos administrativos, publicitarios, de comercialización y distribución), cuando en lo que realidad y conforme a la naturaleza del impuestos a favor del INDER, lo que está autorizado y corresponde disminuir es un porcentaje de la utilidad de distribución. En este sentido, del proceso de la auditoria, se evidenció que CNP-FANAL excluye de la Base Imponible a favor del IDA el concepto de gastos (etapa de fabricación, es decir, del precio del productor). Los cuales a criterio de esta Administración Tributaria deben formar parte de la base para el cálculo del impuesto a favor del IDA, según se ha indicado en la norma creadora de los impuestos sobre los licores, la cual indica que dicho impuesto debe calcularse "antes del impuesto asignado al Instituto de Fomento y Asesoría Municipal, según la Ley No. 6282 sobre la Venta de Licores, misma que establece como base imponible el precio de venta del productos la cual establece en su artículo 37 que "El impuesto sobre los licores nacionales será del 10% sobre el precio de venta del productos excluido el correspondiente impuesto de ventas". Así también en la Ley 6796, se interpretó auténticamente el artículo 37 y se dispuso: "Interprétese auténticamente el artículo 37 de la Ley sobre la Venta de Licores No. 10 del 7 de octubre de 1936 y sus reformas, en el sentido de que el precio de venta autorizado al productor de licores nacionales, se entenderá comprensivo de cualesquiera impuestos, presentes o futuros, - así como de cualquier gasto administrativo que forme parte del precio final de venta autorizado al productor Únicamente el impuesto de ventas no forma parte de la base imponible". Que conforme a lo anterior, el sujeto pasivo indica que estos gastos corresponden al margen de comercialización de los licores, el cual incluye tanto los gastos, como el porcentaje de utilidad y los costos de la etapa, por lo que se estaría realizando un análisis duplicado de los conceptos que deben conformar el monto del precio del productor. Por lo anterior, es criterio de la Administración Tributaria del IDA hoy INDER, que este concepto de "Gastos" forma parte de la Base Imponible del impuesto a favor del IDA y no procede la exclusión que realiza el sujeto pasivo. Continuando con los alegatos de CNP - FANAL, en relación a concepto del Aporte de FANAL A CNP, a criterio del contribuyente es un porcentaje de utilidad que, sin embargo, es criterio de esta Administración Tributaria que se debe incluir dentro de la base imponible del IDA hoy INDER, por cuanto: El aporte que transfiere semanalmente la Fábrica Nacional de Licores al Consejo Nacional de la Producción, aún y cuando está obligado a efectuarse por Ley, corresponde a las utilidades que obtiene la FANAL de las ventas de sus productos, monto que debe ser trasladado al CNP con fundamento en la Ley Orgánica del CNP, el cual según el artículo No. 53, que dicta: "El producto de las ventas será retenido en la Fábrica Nacional de Licores, quien girará semanalmente al Consejo Nacional de Producción el monto que le corresponda, y de estos ingresos el Consejo destinará una suma no menor del 50% para los gastos totales de administración, operación y mantenimiento de la Fábrica para los gastos de venta de sus productos, y además, una suma suficiente para mejoras y reposición de sus instalaciones, o para crear un fondo destinado al traslado de la Fábrica". El monto del producto de las ventas que la Fábrica Nacional de Licores debe girar al Consejo Nacional de la Producción, conforme con este artículo, estará exento por ocho años del pago de todo tipo de tributo. Como se desprende del párrafo anterior el monto que transfiere por ley expresa la FANAL al Consejo Nacional de la Producción al ser ésta una Unidad adscrita al CNP, corresponde al producto de las ventas netas que se obtienen de la producción y comercialización de sus productos, por lo que no debe ser excluida de la base imponible para el cálculo del impuesto al ser parte de las utilidades que obtiene la FANAL y más aún cuando un 50% del monto transferido ingresa nuevamente a la Fábrica para ser frente a los diferentes costos de operación y gastos que se incurren para la administración y operación del CNP y FANAL, según así lo indica el artículo 53 y se evidencia en los listados de movimiento anual suministrados por el sujeto pasivo, en donde se detallan los montos debitados por concepto de Aportes Transferidos al CNP durante los años 2004, 2005, 2006 y 2007 y los montos acreditados a FANAL, correspondientes a las devoluciones por concepto de aportes+transferidos, los cuales corresponden a un 50%. Además, en la indicada ley claramente se expresa que dicho giro de recursos estará exento del pago de tributos únicamente por un período de ocho años, período que venció en el año 1964 por cuanto dicha ley fue promulgada el 17 de julio de 1956.  Por lo anterior, es criterio de esta Administración Tributaria que el concepto "Aporte" (entiéndase, el monto de las utilidades) forma parte de la Base Imponible del IDA y no procede la exclusión que efectúa el sujeto pasivo.

ALEGATOS DEL ESTADO: La Representación Estatal se opone a la demanda incoada por cuanto las argumentaciones de la actora, como su solicitud de nulidad de los actos administrativos dictados dentro de la gestión administrativa llevada a cabo por el Instituto de Desarrollo Rural resulta infundada, toda vez que las actuaciones impugnadas se encuentran ajustadas a derecho. A efecto de demostrar lo anterior, procedemos a debatir los alegatos de la accionante en el mismo orden en que fueron expuestos en su libelo de demanda.

Indebida utilización de la Base Presunta en la Propuesta de Regularización y del acto Administrativo de Liquidación de Oficio N°04- 2013 (Base imponible, gastos, prueba, determinación sobre base presunta): Inicia el Consejo Nacional de Producción (en adelante CNP) argumentando en su escrito de demanda que el Instituto de Desarrollo Rural (en adelante INDER) utilizó el método de "Base Presunta" para la determinación del Impuesto a los Licores de los períodos comprendidos del mes de diciembre del 2004 al mes de diciembre del 2007, a pesar de contar con la información necesaria para la utilización de "Base Cierta". Sustenta su criterio conforme lo dispuesto en los artículos 124 y 125 del Código Tributario, así como en distintas resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo. Al respecto, es importante indicar que el INDER utilizó los precios de venta al detallista facturados por la empresa actora para llegar al precio de venta del productor, el cual constituye la base imponible del tributo fiscalizado. Tal actuación se dio al verificar que la accionante excluyó de la estructura de cálculo los siguientes rubros: gastos, aporte CNP, impuesto Grecia y envase retornable, para la realización de la declaración jurada del impuesto a favor del IDA, lo cual conlleva a una subvaluación de la base imponible utilizada por la demandante que afecta la base imponible de los impuestos a favor del Instituto. Por ello, no lleva razón el CNP al señalar que el INDER realizó ajustes a las declaraciones presentadas mediante el método de base presunta, toda vez que se constata de la lectura completa del expediente administrativo que las determinaciones practicadas se llevaron a cabo sobre base cierta, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 124 y 125 inciso a) del CNPT. El expediente administrativo deja en evidencia que la metodología de ajuste utilizada es sobre base cierta, por cuanto se consideró cada uno de los elementos e información aportada por el sujeto fiscalizado. Es importante aclarar que los ajustes practicados responden a un proceso de revisión del tributo a los licores, y no a establecimiento de nuevas obligaciones tributarias como lo parece entender la parte actora. Una vez demostrado que la determinación tributaria en cuestión se realizó sobre base cierta, nos referiremos a otros alegatos de la empresa actora con los cuales pretende obtener la nulidad de los actos impugnados. Manifiesta el actor, que independientemente del procedimiento utilizado para la determinación del tributo, es decir la aplicación de una u otra metodología, la base imponible siempre hubiese tenido un vicio, ya que la utilizada por el INDER incluye los gastos de comercialización, cuanto estos debieran ser excluidos. Sobre este punto no lleva razón el Consejo en sus argumentaciones, ya que como se ha venido explicando, el INDER lo que realiza es un análisis sobre la base imponible a partir del precio de venta al detallista, así como la estructura impositiva aplicada, de la cual se comprueba que la misma no se ajusta a lo estipulado en la normativa que regula la materia. Partiendo de elementos básicos para la determinación de la base Imponible, el artículo el artículo 8 de la Ley N°5792, reformado así por el artículo 35 de la Ley N°6735 - Ley de Creación del IDA- estableció la siguiente estructura impositiva, la cual valga reiterar es la que en estricto apego siguió el INDER. De esta forma, queda claro que el reclamo resulta errado pues no se apega a la normativa que rige la materia. Es decir, con la normativa indicada más la estructura señalada, la base imponible del impuesto a los licores a favor del INDER únicamente acepta por disposición legal la exclusión del impuesto general sobre las ventas. En este caso particular no estamos ante un impuesto selectivo de consumo general, como lo quiere hacer ver el demandante, para así excluir los gastos de comercialización, sino que, por disposición legal, además de la forma en que lo ha interpretado el legislador, estamos frente a un impuesto selectivo de consumo específico, y como tal se establece como base imponible el "precio de venta del productor". De ahí que los argumentos del actor deban de rechazarse. Manifiesta el CNP que el Traslado de Cargos y Observaciones, la resolución determinativa, así como el acto de liquidación de Oficio N°013-2014, contienen un vicio de legalidad al utilizar un procedimiento no permitido por ley. Al respecto, esta Representación reitera lo dicho en cuanto a que el CNP incurre en un error al interpretar que la Administración Tributaria del INDER aplicó en sus ajustes la metodología de base presunta, cuando lo cierto es que basó la determinación tributaria en documentación y respaldos contables aportados por la propia actora, de ahí que no tenga fundamento el cuestionamiento que realiza en ese sentido. Culmina el actor este apartado, señalando que en el expediente administrativo no consta documentación alguna que permita establecer que el INDER hubiera solicitado a FANAL el acceso a la información financiera donde se constatara, cuánto del llamado aporte quedaba en manos del CNP y cuánto se le reintegraba a la FANAL de sus propios gastos de producción y de comercialización, según lo estipulado en el artículo 53 de la LOCNP. Sobre ese particular, es necesario considerar lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo, en el fallo N°284-2011 impugnado en esta Litis, en el cual advirtió que el INDER por disposición constitucional no puede requerirle al Consejo información de sus estados financieros, siendo entonces que corresponde al CNP durante el ejercicio de su derecho de defensa acreditar ante tal Institución -con la información tributariamente pertinente- el tema financiero que tanto reclama. En lo conducente, expuso dicho órgano contralor de legalidad: A partir de lo anterior, es factible apreciar que ninguno de los elementos reclamados por parte del Consejo Nacional de Producción tiene razón o fundamento técnico jurídico, es por ello que solicitamos su rechazo por infundados e improcedentes.

Gastos de Producción Versus Gastos de Comercialización en la propuesta de regularización y del acto administrativo de liquidación de Oficio N°13-2014 objeto de la presente demanda (Impuesto del INDER es EX -Fábrica, Asignación de Gastos en esta Fase de Producción, elemento probatorio). Afirma la actora que las resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo son claras al determinar que el Impuesto del INDER es un impuesto ex fábrica, y que por lo tanto la determinación de la base imponible de impuesto a pagar debiera comprender solamente los costos y los gastos asignables a esa fase. No lleva razón el CNP en su afirmación, por cuanto lo citado únicamente corresponde a una idea del elenco argumentativo que desarrolla dicho Tribunal, en cuanto al análisis del tema de la determinación de la base imponible del impuesto INDER. A tenor de lo expuesto, no es únicamente el concepto como tal "ex fábrica" el que debemos considerar para la estructura impositiva del tributo, toda vez que el sujeto pasivo, por su condición especial y por la forma en que la normativa ha sido interpretada, se ha estipulado que la forma de cálculo debe considerarse en función del precio de venta del productor. Lo anterior ha sido expuesto con claridad en el procedimiento administrativo a la demandante, así consta en la resolución N°041-2011 de las 15 horas del 07 de noviembre de 2011, dictada por la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario. Sobre el mismo tema, reclama el CNP que el INDER erradamente interpreta las normas jurídicas, al considerar que la base imponible para el cálculo del impuesto a su favor, la constituye el precio de venta al detallista, del cual solo debe rebajarse el impuesto de ventas y por tanto incluirse todos los demás rubros que formen parte del precio. Asegura que, esta errada interpretación deja de lado dos situaciones, la primera que el precio de venta del productor es igual al precio de venta del fabricante y segunda, que el impuesto de ventas no se cobra únicamente en la etapa final de comercialización, como para concluir que la base imponible comprende además el precio de venta al detallista, por cuanto el tributo ventas será el precio de venta del fabricante. Al respecto, estima esta Representación que la parte actora realiza una incorrecta apreciación de los elementos fácticos y jurídicos presentes en esta Litis. Tal y como lo ha reconocido la demandante, el ordenamiento jurídico alude al "precio de venta del productor" mismo que ha sido determinado en el numeral 37 de la Ley de Licores, el cual es lo suficientemente claro en la definición de la base imponible, así como de todos aquellos elementos que lo conforman. Pareciera entonces que la confusión de la actora surge al considerar que la base imponible utilizada por el INDER comprende además el precio de venta al detallista, cuando lo cierto y correcto es que INDER partió del precio de venta al detalle, al cual le fue restando el impuesto sobre las ventas, el impuesto específico (Ley 7972), la utilidad de distribución, el impuesto al IFAM y el impuesto al IDA, para obtener el precio del productor, el cual es la base imponible empleada por el INDER para determinar el tributo en cuestión. De esta forma, se comprueba que no existe ninguna interpretación equivocada de la Administración Tributaria del INDER, y que, como tal, lo que existe es una aplicación de la normativa que rige la materia. Por otra parte, agrega la accionante que los rubros denominados Gastos "Aporte" al CNP, Impuesto a favor de la Municipalidad de Grecia y envases retornables no mantienen ninguna relación con la etapa de fabricación del producto, no forman parte de los costos del precio ex fábrica, de allí que no deben formar parte del precio de venta del productor, coincidiendo según su parecer con las normas creadoras del impuesto, al exigir éstas que en la base imponible figuran gastos y tributos que inciden en la fabricación del bien. En consideración de lo expuesto, esta Representación debe indicar que este reclamo resulta infundado, máxime que el CNP ha sido parte de múltiples procesos tanto por ajustes practicados ante el IFAM, INDER y la Dirección General de Tributación, en los cuales ha desarrollado esta misma teoría, pese a que ya existen sentencias que dan la razón a la Administración. La parte actora se encuentra errada en sus argumentos, y que como tal el aporte al CNP, Impuesto a la Municipalidad de Grecia y Envases no deben excluirse de la base imponible para el cálculo del Impuesto, criterio que mantuvieron las Autoridades Administrativas involucradas, a partir de la normativa aplicable al caso, la cual fue debidamente interpretada y aplicada, situación que no logra desvirtuar la accionante en esta sede judicial. En otro apartado de la demanda titulado "Reglamento que regula la base imponible del cálculo del impuesto" expone el CNP que mediante el Decreto Ejecutivo N°29463-H de 02 de mayo del 2001, se establecieron los parámetros para definir la estructura de precio de las bebidas alcohólicas en el país. Señala que los alcances de esta norma reglamentaria coinciden con lo que ya se ha expuesto, respecto de la naturaleza del impuesto sobre los licores nacionales a favor del INDER, en el sentido de que se trata de un Impuesto Específico de Consumo, que se ubica en la etapa de fabricación y que su base de cálculo no se asimila a la que sirve al Impuesto General sobre las Ventas. Agrega que el Tribunal Fiscal ha admitido que, si FANAL aporta las pruebas necesarias para poder determinar o calcular que porción del monto del gasto correspondiente a Gastos de Fabricación, solo ese monto de gastos habría sido parte de la base imponible para el cálculo del impuesto a los licores, y no así el correspondiente a gastos de comercialización, fase en donde se encuentra el aporte del CNP. Sobre tales manifestaciones, no lleva razón la actora por cuanto pretende que con dicho reglamentaria se aplique una estructura impositiva diferente a la que le corresponde por Ley. Lo anterior significa que el Decreto Ejecutivo N°29463-H que invoca la demandante no es aplicable a su caso, tal y como lo advirtió el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo impugnado N°284-2011. Ahora bien, respecto a los alegatos que expone la actora de forma reiterada sobre supuestos rubros que no debió incluir el INDER dentro de la base imponible, esta Representación remite a lo ya expuesto para evitar reiteraciones innecesarias. Es decir, la tesis de la norma que regula este tributo es bastante clara, como se ha mencionado, en señalar cuál es la base imponible y qué se debe excluir de ella. Otro aspecto reclamado por la actora es que en ningún momento se consideran los ajustes por devoluciones de mercadería o anulaciones de facturas, por lo que en la determinación de la obligación tributaria no se consideraron las situaciones descritas, siendo que utilizó una base presunta cuando debió realizar los cálculos sobre base cierta. Ahí respecto, contrario a lo que pretende hacer creer la demandante, ha quedado demostrado que en el presente asunto no se utilizó una base presunta, sino que la determinación se basó en la documentación y respaldos aportados por la misma actora. Sin embargo, llama la atención que en esta sede judicial la actora realice un reclamo que no hizo en vía administrativa, y más aún, sin mayor explicación. Razón por la cual, esta Representación se encuentra imposibilitada para debatir meras afirmaciones sin ningún fundamento jurídico. Ahora bien, una vez realizadas las anteriores observaciones, es necesario recordar que los ajustes practicados responden a un rechazo de la estructura impositiva que utilizó el CNP para la determinación de la base imponible del impuesto de licores a favor del INDER, lo cual conllevó a una revisión de toda la información que se recabó, tanto la requerida como la aportada por el sujeto pasivo. Agrega la actora que, para determinar y verificar los montos indicados por el INDER, fue necesario realizar una serie de cálculos en vista de que se empleó una fórmula para determinar el factor por cada producto que no lo establece la Ley N°6735, como ese mismo Instituto lo estipula en la hoja denominada "Determinación del Factor para el Impuesto". Señala que la fórmula utilizada por el INDER fue la siguiente: FACTOR IDA (((((PvD/1+¡v)-Ley7972)/1+IFAM)1+IDA)*IDA, misma que considera no cuenta con sustento jurídico, lo cual evidencia la utilización de base presunta. Sobre este reclamo es importante acotar primeramente que en el presente asunto no se aplicó base presunta, sino base cierta como se ha demostrado. Además, la demandante durante el procedimiento de revisión que realizó el INDER, alegó esa defensa hasta en el recurso de apelación que formuló contra el Acto de Liquidación del Impuesto a favor del IDA, confirmado a su vez por el Tribunal Fiscal Administrativo en Fallo N°TFA-284-2011. Por ello, tanto la Administración Tributaria del INDER en resolución N°041-2011 como el Tribunal Fiscal Administrativo en el Fallo N°469-2013 no entraron a conocer este argumento, por considerarlo un aspecto de fondo que debió debatirse en las etapas que ya se encontraban precluidas, es decir durante la determinación y no durante la liquidación. Sin embargo, es nuestro criterio que no lleva razón el demandante, por cuanto la determinación del Factor IDA encuentra sustento, tal y como se ha venido sosteniendo en el artículo 8 de la Ley N°5792, reformado por el numeral 35 de la Ley N°6735. Finaliza la parte actora indicando que las diferencias de cálculo realizado por el INDER son por sumas exorbitantes, las cuales serían inexistentes de haberse realizado conforme al artículo 125 del Código Tributario, y demás normativa que rige la materia. Ante tal manifestación y por tratarse de una tesis ya debatida, esta Representación remite a todo lo expuesto en este libelo, y solicita el rechazo de los reclamos aquí debatidos por infundados, toda vez que los actos impugnados se encuentran ajustados a derecho. En virtud de todo lo expuesto, al no existir ningún vicio en los actos administrativos impugnados capaz de generar la nulidad de los mismos, y siendo que los argumentos expuestos por la actora resultan contrarios a la normativa tributaria que rige la materia, solicitamos se rechace en todos sus extremos la demanda y se confirmen las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria del INDER.

SOBRE LA DEFENSA DE CADUCIDAD y PRESCRIPCIÓN ALEGADA: En atención a la naturaleza de ambas defensas, se procede previo a conocer del fondo del asunto, atender los argumentos debatidos sobre las defensas de caducidad y prescripción opuestas. La representación del INDER, opone la defensa de caducidad alegando, que los actos administrativos que forman parte del presente proceso, se encuentran caducos, de acuerdo a lo señalado en el numeral 39 y 41 del CPCA, ya que en el CNP, al no haber interpuesto el proceso contencioso oportunamente contra la resolución No.TFA-284-2011, notificada el 07 de junio del 2011, respecto a las nulidades alegadas y en lo que resultó desfavorable, se está en presencia de un acto firme en vía administrativa. Agrega que conforme al artículo 165 del CNTP, contó con un plazo de tres años desde que le fue notificada la resolución del TFA, por lo que al momento de interponer la demanda el término de la caducidad había operado. Por su parte la representación del Estado señaló que las resoluciones liquidadoras pueden impugnarse únicamente respecto a los cálculos aritméticos que contienen, de modo que, resulta improcedente valerse de dichos actos de liquidación para atacar la determinación de los impuestos adeudados al fisco. Añade que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del CNTP anterior a la reforma mediante Ley N° 9069, el plazo de prescripción para los períodos fiscales auditados (2004-2007) es de tres años. De modo que, en el plazo inició nuevamente el 01 de enero del 2012 y venció el 01 de enero del 2015. Sobre los actos relacionados con la liquidación se dictaron antes de que operara el plazo de prescripción de los actos determinativos, no obstante, se impugnaron en sede judicial, luego de configurada la prescripción de los mismos, por lo que resulta improcedente revivir plazos fenecidos a través de la pretensión de nulidad del proceso de liquidación. Sobre los actos de liquidación, por la naturaleza de los mismos opera el plazo de un año previsto en el artículo 39 del CPCA. En atención a dicha defensa, señala la representación del CNP que la defensa de caducidad opuesta no resulta aplicable, por cuanto el CPCA, en materia tributaria el instituto de caducidad no está debidamente tipificada, operando en el fondo el instituto de prescripción. En primer término, es relevante conocer las diferencias entre el instituto de caducidad y prescripción. Al respecto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha señalado: "Tocante a la diferencia entre uno y otro Instituto esta Sala dijo en su Voto N° 43-97 de las 14:40 horas del 28 de mayo de 1997: "La prescripción extintiva y la caducidad son instituciones jurídicas afines, que tienen de común que el tiempo actúa de causa extintiva de derechos, sin embargo, ambos se distinguen profundamente tanto por su fundamento como por sus efectos. La prescripción afecta a derechos que han nacido con vida, en principio ilimitada, y sólo por su inactividad durante un plazo, generalmente prolongado, pueden quedar extinguidos. La caducidad por su parte, afecta a derechos que la ley o la voluntad de particulares concede con vida ya limitada de antemano para su ejercicio, por lo que se extinguen fatalmente cuando haya transcurrido el plazo. Opera pues, por el mero transcurso del tiempo que le ha sido fijado, pudiendo ser tenida en cuenta de oficio por el juez, a diferencia de la prescripción en que debe ser alegada en forma de excepción por el que pretende beneficiarse de sus efectos, ya que mientras no se invoque, el derecho ejercitado, aún después de la prescripción despliega su eficacia. La caducidad hace referencia a la duración del mismo derecho, de manera que su transcurso provoca la decadencia o extinción y con ello la de la acción que del mismo dimana; por el contrario, la prescripción hace referencia a la acción y se funda en la necesidad de seguridad jurídica, como sanción a la inactividad por parte del titular de un derecho que no ejercita la acción que le es inherente. Se puede afirmar que en la prescripción el derecho se pierde porque se ha extinguido la acción, y en la caducidad, por el contrario, desaparece la acción por haberse extinguido el derecho, por el transcurso del plazo de duración que tenía fijado. La prescripción extintiva tiene su fundamento en la necesidad de poner término a las situaciones de incertidumbre en el ejercicio de los derechos y en la presunción de abandono por parte de su titular, por ello cabe hacer prueba de que este abandono o inactividad no ha existido, es decir ser interrumpida, y por lo mismo sólo puede estimarse a instancia de parte. Por su parte, la caducidad se funda exclusivamente en la necesidad de dar seguridad al tráfico jurídico, y por lo tanto no admite en ningún caso la interrupción del tiempo cuyo simple transcurso la origina". (El subrayado no corresponde al original). Con base en lo anterior, lo cierto es que tal diferencia no afecta la decisión de los juzgadores de instancia, pues en cualquiera de ambos casos, el derecho que se reclama feneció, y la demanda debe ser declarada sin lugar. En efecto, la anterior redacción del artículo 207 de la Ley General de la Administración Pública contenía un plazo de caducidad, aplicable al Estado, para que éste reclamara a sus funcionarios cualquier indemnización por daños causados. De no cumplir con ese término, para el Estado no sólo se extinguía la posibilidad de accionar -en sede administrativa o jurisdiccional-, sino también el derecho a obtener indemnización por el deterioro sufrido. De allí que, pese a denominarse de forma errónea el instituto que propició la extinción del derecho del reclamo, lo cierto es que el resultado es el mismo. Por otra parte, se concluye que el argumento del recurrente, sin lugar a duda, confunde la caducidad del derecho con la caducidad de la instancia. En el primer caso, caducidad del derecho, se está en presencia de un término fijado en la ley dentro del cual se permite promover una acción, pero, si en ese plazo no se llegara a ejercer, expira la posibilidad de su ejercicio. Por su parte, la caducidad de la instancia refiere a un modo de extinción de la relación procesal por inactividad de una de las partes por el término estipulado en la ley. Este abandono de la instancia no presupone el fenecimiento del derecho, salvo que a la vez haya operado la prescripción del mismo. Se sigue de lo anterior que el cargo debe rechazarse por impertinente". (Voto 000289-F-99). Con claridad de la forma en cómo operan ambos institutos, estima Cámara que la defensa de caducidad alegada por las partes demandadas debe ser declarada con lugar por las siguientes razones: Primeramente debe señalar este Tribunal que el plazo de caducidad previsto en el Código Procesal Contencioso Administrativo se encuentra regulado en el artículo 41, el cual establece: “Artículo 41: El plazo máximo para incoar el proceso será el mismo que disponga el ordenamiento jurídico como plazo de prescripción para el respectivo derecho de fondo, que se discute en los siguientes supuestos:

En materia civil de Hacienda.

En materia tributaria, incluso el proceso de lesividad”. De la literalidad misma de la norma, es claro para esta Cámara que contrario a lo señalado por la representación actora, el instituto de la caducidad si está prevista y regulada en el Código Contencioso Administrativo, pero con la indicación expresa por voluntad del legislador de que la contabilización del plazo propio de ese instituto, es el fijado en el ordenamiento jurídico para la prescripción del derecho de fondo, que en materia tributaria, se regula en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), el cual en atención a lo dispuesto en el numeral 51 del dicho plazo varia de 4 a 10 años según se trate de contribuyentes inscritos o no, que hayan presentados declaraciones fraudulentas o no las haya presentado. No obstante, es necesario indicar que dicho plazo fue reformado mediante ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, por ende, el plazo de prescripción vigente al momento de los actos que se impugnan en esta sede era de 3 y 5 años, en consecuencia, es con esos períodos que debe ser analizada la defensa de caducidad y prescripción alegada. A ese escenario debe agregarse que de acuerdo al artículo 52 del CNPT, establece que: “Cómputo de términos. El término de prescripción se debe contar desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel que el tributo debe pagarse”. A partir de las normas referenciadas, debe indicarse que, en el presente proceso, de acuerdo a lo previsto en el numeral 165 del CNPT, el contribuyente puede impugnar los actos de la Administración tributaria conforme a las reglas del Código Contencioso Administrativo (CPCA). En atención a lo expuesto, tenemos que por integración normativa los actos emanados por el Instituto demandado actuando como Administración Tributaria, conforme lo expone el numeral 8 de la Ley 5972 y reformado por la Ley 6735 (artículo 35) y del Tribunal Fiscal Administrativo pueden ser revisados en esta sede, pero el ejercicio de ese derecho está limitado en el tiempo, de acuerdo a la caducidad que como se indicó se regula en el numeral 41 del CPCA. En el presente proceso, la parte actora impugna los siguientes actos administrativos: Traslado de Cargos y Observaciones Número DAF-653-2009, de fecha 18 de diciembre del 2009, emitido por el Director de la Dirección Administrativa Financiera del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora INDER), Resolución Determinativa número RES 035-2010 (1-2010) de las 9:00 horas del seis de mayo del dos mil diez, emitida por la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora Instituto de Desarrollo Rural), Resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-284-2011 dictada a las diez horas veinte minutos del 31 de mayo del 2011, en la cual se confirma parcialmente la Resolución Determinativa de Impuestos 01 -2010, Resolución RES-041-2011 dictada a las quince horas del 7 de noviembre del 2011 emitida por la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario (ahora INDER), Resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo número TFA-284-2011 dictada a las diez horas veinte minutos del 31 de marzo del 2011, Resolución emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo Número TFA-469-2013 dictada a las diez horas del 21 de octubre del 2013 y Resolución de Liquidación Número 013-2014 emitida por el Instituto de Desarrollo Agrario (INDER) de las 2:30 has del día 11 de marzo del 2014. De acuerdo, a los hechos probados tenemos que, mediante resolución del 18 de diciembre del 2009, DFA-653-2009 del Director Administrativo Financiero del Instituto de Desarrollo Rural se dictó el traslado de cargos y observaciones al Consejo Nacional de Producción, según lo dispuesto en los artículos 124 y 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en relación al impuesto del 8% sobre el precio de licores. En la que se dispuso el traslado de cargos y observaciones a la empresa Consejo Nacional de Producción-FANAL, por la utilización de una estructura imponible diferente en el pago del impuesto establecido en el numeral 8 de la Ley N. 5792 reformado por el artículo N. 35 de la Ley 6375 del 29 de marzo de 1982, sobre los licores importados o elaborados o envasados  en el país, para que proceda a cancelar al Instituto de Desarrollo Agrario la suma de ?1.097.337.643.38 (Mil noventa y siete millones trescientos treinta y siete mil seiscientos cuarenta y tres colones con 38/100), correspondiente a los períodos de enero del 2004 y hasta diciembre del 2007, ambos períodos inclusive, por diferencias en el pago del impuesto y la aplicación de descuentos. Y por concepto de intereses la suma de ?721.410.228.77(Setecientos veintiún millones cuatrocientos diez mil doscientos veintiocho colones con 77/100) imputables desde la fecha de pago de cada período hasta el 30 de noviembre del 2007, fecha de corte del presente estudio. Conocido el traslado mediante resolución RES-035-2010 de las nueve horas del seis de mayo del 2010, del Instituto de Desarrollo Agrario, se dictó resolución determinativa 01-2010, en la que se dispuso: "Por los argumentos expuestos y los fundamentos de hecho y derecho, se declara sin lugar la impugnación interpuesta contra el traslado de cargos y observaciones número DAF-653-2009 del 18 de diciembre del 2009, y se determina de oficio la obligación tributaria del Consejo Nacional de Producción (CNP) (Fabrica Nacional de Licores-FANAL), con el Instituto de Desarrollo Agrario  en la suma de ?1.097.337643.38 (Mil noventa y siete millones trescientos treinta y siete mil seiscientos cuarenta y tres colones con 38/100), por la utilización de la base impositiva diferente para el cálculo del impuesto del 8% sobre el precio de los licores elaborados por la Fábrica Nacional de Licores a favor del IDA, estipulado en el artículo 8 de la Ley No.5792 del 01 de setiembre de 1975, reformado por el artículo 35 de la Ley No. 6735 del 29 de marzo de 1982, durante el período enero 2004 y hasta diciembre 2007, según el siguiente desglose: a. Por concepto de principal la suma de ?1.097.337.643.38 (Mil noventa y siete millones trescientos treinta y siete mil seiscientos cuarenta y tres colones con 38/100), b. por concepto de intereses de suma de ?721.410.228.77(Setecientos veintiún millones cuatrocientos diez mil doscientos veintiocho colones con 77/100), sobre el principal pendiente calculado desde la fecha oficial de pago hasta el día 30 de noviembre de 2009, conforme en artículo 57 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios". Contra dicha resolución fue opuesta recurso de revocatoria y apelación. Conociéndose el recurso de revocatoria mediante resolución de la Presidencia Ejecutivo del Instituto de Desarrollo Agrario de las nueve horas del siete de julio del 2010, el cual declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por el Consejo Nacional de Producción contra la resolución determinativa 01-2010, RES-035-2010. Y mediante resolución TFA-No.284-2011 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, se conoció recurso de apelación interpuesto por el Consejo Nacional de Producción contra la resolución 01-2010 del 6 de mayo del 2010, en la cual se dispuso: "Se declara sin lugar la nulidad y la excepción de incompetencia interpuestas. Se acoge parcialmente la excepción de prescripción, y se declaran prescritos los períodos fiscales de los meses de enero a noviembre del año 2004. Se anula parcialmente la resolución recurrida en lo que se refiere a los intereses determinados, los que deberá liquidarse con posterioridad a la firmeza de este fallo. En lo demás se confirma la resolución recurrida. Proceda la Administración Tributaria a practicar y notificar la liquidación de este fallo, de conformidad con lo establecido en los artículos 40, 146, 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios”. Dicha resolución fue notificada el 07 de junio del 2011. Firme esta resolución en la que se determinó la existencia de la obligación tributaria, y sobre los que versan los argumentos de impugnación de este proceso, la Administración tributaria del INDER procedió con la liquidación ordenada el propio Tribunal Fiscal Administrativo, mediante resolución RES No.024-2011 del 14 de julio del 2011, de la Presidencia Ejecutiva del Instituto de Desarrollo Agrario, en la que se dispuso al Consejo Nacional de Producción el pago al IDA por concepto de principal e intereses en la suma de ?1.566.690.197.48 (mil quinientos sesenta y seis millones seiscientos noventa mil ciento noventa y seis colones con 48/100). El cual se desglosa así: Por concepto de principal: la suma de ?872.731.357.02 (ochocientos setenta y dos millones setecientos treinta y un mil trescientos cincuenta y siete colones con 02/100), imputables a los períodos de diciembre 2004 y hasta diciembre 2007, ambos períodos inclusive. Por concepto de intereses la suma de ?693.958.840.46 (Seiscientos noventa y tres millones novecientos cincuenta y ocho mil ochocientos cuarenta colones con 46/100), desde la fecha oficial de pago de cada período hasta el 30 de noviembre del 2010, hasta el 31 de mayo del 2011; reiniciando el computo de los intereses desde el 01 de junio del 2011 y hasta el 20 de agosto del 2011. A partir de la notificación de esa resolución se otorgó el plazo de quince días para efectuar el pago correspondiente. Dicha liquidación fue recurrida por el Consejo Nacional de Producción con los argumentos de impugnación utilizados en la fijación de la obligación tributaria. Mediante resolución RES-041-2011 de las quince horas del siete de noviembre del 2011, se declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por el Consejo Nacional de Producción contra la RES-024-2011 de la Presidencia Ejecutiva del IDA. Y Mediante resolución T.F.A No. 469-2013 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo de las diez horas del veintiuno de octubre de 2013, se conoció el recurso de apelación interpuesto por el Consejo Nacional de Producción contra la resolución RES-024-2011 dictada por el IDA, en la cual se dispuso: "Se revoca parcialmente la resolución recurrida en cuanto al cómputo de los intereses que corren a cargo de la contribuyente, determinándose que los mismos resultan improcedentes con posterioridad al vencimiento del plazo de los seis meses con que contaba este Tribunal para la resolución de los recursos interpuestos en contra de la determinación de la obligación tributaria, en los términos previstos en el artículo 163 del Código Tributario y hasta la firmeza de la liquidación que deberá practicar y notificar nuevamente la Administración Tributaria (IDA), en los términos y condiciones establecidas en los artículos 40,160,163, Párrafo final del Código Tributario". Por último mediante resolución N. 013-2014 de las diez horas treinta minutos del once de marzo del 2014, de la Presidencia Ejecutiva del IDA, se emite una nueva liquidación, en la cual se dispuso al Consejo Nacional de Producción el pago al IDA por concepto de principal e intereses en la suma de ?1.535.683.794.34 (mil quinientos treinta y cinco millones seiscientos ochenta y tres mil setecientos noventa y cuatro 34/100). El cual se desglosa así: Por concepto de principal: la suma de ?872.731.357.02 (ochocientos setenta y dos millones setecientos treinta y un mil trescientos cincuenta y siete colones con 02/100), imputables a los períodos de diciembre 2004 y hasta diciembre 2007, ambos períodos inclusive. Por concepto de intereses la suma de ?662.952.392.32 (Seiscientos setenta y dos millones novecientos cincuenta y dos mil trescientos noventa y dos colones con 32/100), desde la fecha oficial de pago de cada período debiendo suspender el cálculo de intereses desde el 01 de diciembre del 2010. A partir de la notificación de esa resolución se otorgó el plazo de treinta días para efectuar el pago correspondiente. Es claro, en este escenario fáctico, que el objeto de la impugnación de este proceso de acuerdo a la línea argumentativa de la parte actora radica en la disconformidad de la existencia en sí y determinación de la obligación tributaria, constituyendo los actos de liquidación en actos accesorios ejecutorios a la discusión, en el tanto, las razones de la disconformidad como se señala recaen la determinación de la obligación y no la forma en cómo se liquidó esta. Consecuentemente, el plazo para contabilizar la caducidad alegada debe computarse con las reglas referenciadas, a partir de la notificación del Tribunal Fiscal Administrativo que impuso la firmeza de la obligación tributaria, sea esta TFA-No. 284-2011 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, notificada el 07 de junio del 2011, al Consejo Nacional de Producción. Así, el plazo de tres años de prescripción previsto en la norma vigente al momento de la obligación tributaria para el contribuyente accionante iniciaba su computo el 01 de enero del 2012 y feneció el día 01 de enero del 2015, no obstante, la acción fue interpuesta el 10 de julio del 2015, según consta en el sello de recibido de la demanda, visible a imagen 12 del expediente, momento para el cual ya se encontraba vencido el plazo de caducidad especial regulado en el ordenamiento. Así las cosas, de conformidad con lo regulado en el numeral 41 del Código Contencioso Administrativo y 51, 52 y 165 del Código de Normas de Procedimientos y Normas Tributarios, se declara con lugar la defensa de caducidad alegada y en consecuencia declarar inadmisible la demanda, por lo que se omite pronunciamiento sobre los otros aspectos debatidos en el proceso. Para mayor abundamiento, es necesario señalarle a la parte accionante, que los argumentos expuestos en su defensa, son declinados por esta Cámara, considerando que no resulta atendible la tesis esgrimida por la parte, respecto a que el instituto de la caducidad no se encuentra regulado en el CPCA, para la materia de tributaria, por cuanto cómo se señaló, de la literalidad del ordinal 41 del CPCA, dicho instituto se encuentra regulado expresamente, pero para su contabilización aplica el plazo del derecho de fondo, sea este el de prescripción, pero por la naturaleza de la caducidad como se expuso por la propia Sala Primera referenciada, no se admite causas de interrupción, como si lo permite el instituto de la prescripción, de ahí el razonamiento anteriormente expuesto. Es importante señalar que los antecedentes expuestos por el accionante en su defensa, en cuanto a la inexistencia de la figura de caducidad en esta materia, fueron analizados en un escenario distinto, por cuanto los pronunciamientos sobre los que sustenta su tesis, son en razón de una incorrecta aplicación de la contabilización del plazo de caducidad en el cual se utilizó un año, conforme al numeral 39 del CPCA, y no conforme lo regula de forma especial el ordinal 41 del mismo cuerpo normativo, como si se reconoce en el presente análisis. Valga agregar que los actos liquidatorios, que también son objeto de impugnación, si bien admite su impugnación de forma independiente a la determinación de la obligación tributaria, lo es en razón del cálculo aritmético, pero resulta inviable su impugnación como mecanismo para reabrir la discusión de la imposición de la obligación, que se encuentra en firme, por cuanto al tratarse de actos de ejecución, dependen del acto final, el cual se encontraba en firme, al momento de la interposición de este proceso, no identificándose como parte del objeto litigioso alegatos específicos e independientes de cada liquidación. Así las cosas, resulta inadmisible que se pretenda a través de la impugnación de esos actos, evadir plazos de caducidad fenecidos, y mucho menos intentar revivir la discusión de la imposición de la obligación tributaria, como lo intenta la accionante en esta sede y lo intentó en la sede administrativa, como lo señaló el propio Tribunal Fiscal Administrativo al conocer la apelación del acto de liquidación, y es que se insiste, la línea argumentativa de la parte actora para conocer de la nulidad de esos actos administrativos, están centrados únicamente en la fórmula utilizada por la Administración Tributaria para determinación de la base imponible de la obligación, que era conocida por el contribuyente desde junio del año 2011, y por ende, se encontraba facultado para ejercer el derecho acción contra dicha imposición tributaria, razón para que esta Cámara disponga el computo del plazo aplicado desde la firmeza de la determinación de esa obligación.

SOBRE LAS COSTAS. De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no se observa motivo alguno para aplicar la dispensa de la condena al vencido, razón por la cual, se imponen ambas costas a la parte accionante vencida.