Resolución 01447-2011

1.

Con

base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la sociedad

actora estableció proceso de conocimiento, a fin de que en sentencia: "1.

La ilegalidad por razones de nulidad absoluta de la resolución de las nueve

horas treinta minutos del 16 de septiembre del año 2008, No. (sic) 363-2008,

emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en infracción

evidente y sustancial al ordenamiento jurídico.

La ilegalidad por

razones de nulidad absoluta de la resolución de las nueve horas con treinta y

ocho minutos del 31 de octubre del año 2006, GE-AU-01-R-2091-7, emitida por la

Administración Tributaria de San José en infracción evidente y sustancial (sic)

ordenamiento jurídico.

La ilegalidad por razones de nulidad

absoluta de la resolución DT-01-R-1165-4 de las doce horas con diez minutos del

21 de septiembre del año 2004 emitida por la Administración Tributaria de San

José.

La ilegalidad por razones de nulidad absoluta del traslado de

cargos números 2751000018566, 2751000018575 y 2751000018584 del 24 de noviembre

del año 2000, emitido por la Administración Tributaria de San José en

infracción evidente y sustancial al ordenamiento jurídico.

Se declare

la prescripción, la caducidad y la extinción de los tributos exigidos por el

ESTADO  a FRUTAS DE EXPORTACIÓN FRUTEX, S.A. hoy en día CORPORACIÓN DE

DESARROLLO AGRICOLA (sic) DEL MONTE, S.A.

Se declare que

las declaraciones al impuesto sobre la renta realizadas por FRUTAS DE

EXPORTACIÓN FRUTEX, S.A. hoy en día CORPORACIÓN DE DESARROLLO AGRÍCOLA DEL

MONTE, S.A. para los períodos 1997, 1998 y 1999 son conformes con el

ordenamiento jurídico.

Se condene al ESTADO al pago de las costas

personales y procesales de esta demanda.”

El Instituto demandado

contestó negativamente e interpuso la excepción de falta de derecho.

La audiencia preliminar

se realizó a las 9 horas 19 minutos del 25 de noviembre de 2009, oportunidad en

que hicieron uso de la palabra los licenciados Gabriel Lizama Oliger y María

del Rocío Solano Raabe, el primero como apoderado especial judicial de la

actora y la segunda en su condición de representante estatal.

El Tribunal

Contencioso Administrativo, Sección Quinta, integrada por los jueces Alner

Palacios García, Ileana Sánchez Navarro y Julio Cordero Mora, en sentencia n.°

3660-2010 de las 8 horas 45 minutos del 30 de setiembre de 2010, dispuso: "1)

Se acoge la excepción de falta de derecho y en consecuencia se declara sin

lugar la demanda, en todos sus extremos.

Se condena al pago de ambas costas

a la parte vencida, con el reconocimiento de intereses moratorios a partir de

la resolución de ejecución que fije su monto.

Con la comunicación oral de

esta sentencia quedan notificadas las partes."

5.

El Lic. Gabriel Lizama Oliger, en su condición de apoderado especial judicial

de la actora, formula recurso de casación indicando expresamente las razones en

que se apoya para  refutar la tesis del Tribunal.

En los procedimientos

ante esta Sala se han observado las prescripciones de ley. Interviene en la

decisión de este asunto la Magistrada Suplente Silvia Consuelo Fernández

Brenes.

Redacta la Magistrada Fernández Brenes

La Corporación de

Desarrollo Agrícola del Monte S.A (en adelante la Corporación) interpuso

demanda contra el Estado, por cuanto la Administración Tributaria de San José,

en fecha 24 de noviembre de 2000, emitió los traslados de cargos números

2751000018566, 2751000018575 y 2751000018584, los cuales se notificaron el día

6 de febrero de 2001. Dichos traslados, adujo, se relacionaron con el período

del impuesto sobre la renta de los años 1997, 1998 y 1999, de los cuales se

estableció una deuda con el Estado por un total de ¢124.529.509,55.  El 19

de marzo de 2001, señaló, impugnó tales traslados y  opuso la prescripción

extintiva de la obligación tributaria. La Administración demandada, agregó, en

resolución n.° DT-01-R-1165-4 declaró sin lugar lo impugnado, a raíz de esto se

interpuso recurso de revocatoria ante la misma Administración, el cual de

nuevo, mediante acto n.° GE-AU-01-R-2091-7, se declaró sin lugar y se elevó al

Tribunal Fiscal Administrativo. Esta instancia confirmó la resolución

recurrida. En virtud de lo anterior, solicitó que en sentencia se declare: 1)

la ilegalidad por razones de nulidad absoluta de las resoluciones n.° 363-2008

de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, GE-AU-01-R-2091-7 y

DT-01-R-1165-4 ambas de la Administración Tributaria de San José, así como los

traslados de cargo números: 2751000018566, 2751000018575 y 2751000018584; 2) la

prescripción, caducidad y extinción de los tributos exigidos por el Estado; 3)

que las declaraciones al impuesto sobre la renta realizadas en los años 1997,

1998 y 1999, son acordes con el ordenamiento jurídico y 4) se condene al Estado

al pago de ambas costas. La representación estatal contestó de forma negativa y

opuso la excepción de falta de derecho. El Tribunal la acogió. Declaró sin

lugar la demanda y condenó a la  actora al pago de las costas, con el

reconocimiento de intereses moratorios a partir del fallo de ejecución que fije

su monto. Inconforme, la parte vencida, establece recurso de casación, que fue

admitido parcialmente por esta Sala en auto de las 15 horas 30 minutos del 22

de setiembre de 2011.

La recurrente expone

como primer agravio que el Tribunal valoró indebidamente, en diversos

aspectos, el oficio STJ-ADT-184-4 de fecha 4 de noviembre de 2004. El documento

aludido, sostiene, consta a folios 74 y/o 77 del expediente administrativo y en

él se hace referencia a la resolución determinativa n.° DT-01-R-1165-4 del 21

de setiembre de 2004, la cual se ubica a folio 75 a 114. Es decir, no coincide

el orden cronológico ni la secuencia lógica del expediente. Lo expuesto,

afirma, demuestra que la Administración Tributaria manipuló el expediente, a

efectos de evitar que fueran notificados los traslados de cargos correctivos,

ello en infracción a lo dispuesto en los artículos 217, 272 y 296 de la Ley

General de la Administración Pública (LGAP), así como del principio de

confianza legítima y buena fe en los términos de los preceptos 16 y 160 de la

Ley de cita. La indebida tramitación del expediente, arguye, es causal de

nulidad del acto administrativo, constituye per se una violación del

ordenamiento jurídico, así como al debido proceso del administrado, al

principio de justicia y a los valores de confianza y probidad en la tramitación

de los procedimientos administrativos. Aunado a lo anterior, esgrime, los

juzgadores debieron declarar la nulidad de los actos administrativos

impugnados, por cuanto el oficio en disputa, no solo es posterior a la

resolución determinativa n.° DT-01-R-1165-4, sino que claramente indica: “(…) Dado

que el caso prescribe este año, no fue posible notificar nuevamente los

traslados de cargo con las correcciones respectivas (…)”, es decir,

reconoce que se emitieron nuevos traslados de cargos para ser notificados al

contribuyente, lo cual no se llevó a cabo por cuanto el Estado se encontraba

fuera de plazo. De conformidad con lo señalado, estima, la sentencia recurrida

no valoró en su justa dimensión la trascendencia del oficio aludido, pues de lo

contrario y de acuerdo a las reglas de la sana crítica racional, los jueces

hubieran reconocido la nulidad de tales actos. Asimismo, reprocha, el fallo

tampoco tomó en cuenta que los errores que corrigió la Administración

Tributaria, los cuales no se notificaron, no eran en su totalidad simples

errores aritméticos, pues en dicho caso no se hubiera declarado en el oficio

STJ-ADT-184-4 que estos debían ponerse en conocimiento del contribuyente.

Para esta Sala del

estudio de los autos se extrae que la indebida tramitación del expediente

administrativo invocada, nunca fue oportunamente propuesta ni debatida por las

partes en el proceso, es hasta este estadio procesal cuando la Corporación

formula reclamo en dicho sentido, razón por la cual este Órgano Decisor se ve

impedido para realizar análisis alguno en cuanto a este punto concreto, ello de

conformidad con el artículo 608 del Código Procesal Civil que al respecto

establece: “No podrán ser objeto del recurso de casación cuestiones que no

hayan sido propuestas ni debatidas oportunamente por los litigantes. La

sentencia que se dicte no podrá abrazar otros puntos que no sean los que

hubieren sido objeto del recurso”. Sin embargo, a mayor abundamiento de

razones, cabe agregar que la casacionista pretende hacer ver que del oficio

STJ-ADT-184-4 se desprendía la necesidad de que los errores corregidos a los

traslados de cargo le fueran notificados, esto por cuanto el documento indica

expresamente lo siguiente: “(…) referente a los traslados de cargos N°s

2751000018566, 2751000018575 y 2751000018584, correspondientes al impuesto

sobre la renta de los periodos fiscales 1997, 1998 y 1999 respectivamente, me

permito informarle que en vista de que dichos traslados presentan varias

inconsistencias con respecto a las hojas de trabajo, fue necesario considerar

en la respectiva resolución determinativa N° DT-01-R-1165-4, de 21 de setiembre

de 2004, la corrección de los errores materiales con base en el artículo 157 de

la Ley General de la Administración Pública. Dado que el caso prescribe este

año, no fue posible notificar nuevamente los traslados de cargos con las correcciones

respectivas. (…)”. Para la Corporación los errores aludidos no eran

simplemente de naturaleza aritmética, de manera que al no comunicársele estas

correcciones, el proceso devenía en nulo. No obstante, esta Cámara no coincide

con dichos reclamos, lo importante a resaltar en el caso en estudio, es el

hecho de que toda omisión que no altere el contenido y fin del acto no produce

su nulidad, en virtud del principio de conservación del acto, ya sea que en la

especie el error se entienda como material o como una subsanación a las sumas

reportadas por el contribuyente. Es relevante tomar en cuenta que no cabe la

nulidad por la nulidad misma, porque es necesario la existencia de un vicio de

tal gravedad que cause indefensión, lo que no sucedió en la especie, pues al

fin y al cabo, las correcciones de los errores que realizó la Administración

Tributaria, en nada vinieron a alterar el cálculo de los tributos que fueron

comunicados en los traslados de cargo, es decir, estos no incidieron en el

monto adeudado al Estado. De todos modos, dichas correcciones constan de forma

detallada en la resolución determinativa DT-01-R-1165-4, la cual sí fue

debidamente notificada y contra ésta la sociedad actora ejerció en sede

administrativa los recursos ordinarios respectivos, a partir de la comunicación

de ese acto administrativo final del procedimiento de fijación del tributo.

Cabe destacar, la inexistencia de prueba en autos con la cual se demuestre que

los errores no notificados a la Corporación, cambiaran de alguna manera el

monto de los tributos cobrados por la Administración, por lo que no concurre

defecto o vicio en el proceso que cause indefensión capaz de generar algún tipo

de nulidad. En razón de ello, procede rechazar la censura.

Como segundo

agravio, manifiesta, los jueces obviaron valorar la competencia del órgano

administrativo que emitió los traslados de cargos irregulares, pese a ser un

argumento planteado en el expediente a folios 140 y 141. En su criterio, tales

traslados debían firmarse por el Coordinador del Área de Determinación de la

entonces Dirección General de Tributación de la Administración Tributaria de

San José, de lo contrario, refiere, resultaban nulos conforme al numeral 147

del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual se encontraba

vigente para los períodos fiscales de 1997, 1998 y 1999. Apunta, de acuerdo a

las reglas internas y reglamentarias del Ministerio de Hacienda, vigentes al 6

de febrero de 2001, fecha cuando se notificaron los traslados firmados por el

auditor Luís Alberto Bonilla Espinoza, dicho funcionario debía firmarlos en

conjunto con el Coordinador Tributario, es decir la licenciada Norma Fallas

Solano. Cita como respaldo el precepto 9 de la resolución n.° 13-98-DGT, según

el cual, la Administración Tributaria de San José esta conformada por una

Subgerencia Técnica Jurídica, dentro de la que se constituyen áreas funcionales

a cargo, cada una, de un coordinador tributario; también el canon 62 del

Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, así como

el Decreto Ejecutivo 25049-H, vigente en los períodos fiscales de 1997, 1998 y

1999, según este, los traslados de cargos y observaciones debían ser firmados

por los funcionarios competentes.

Del reproche expuesto

se deben señalar dos aspectos. En primer lugar, del análisis de la sentencia

impugnada, se observa que el Tribunal de modo alguno obvió valorar los alegatos

en torno a la competencia de quien emitió los traslados de cargo, tal y como se

endilga. Al resolver el fondo del asunto, en el punto tercero, los juzgadores

se refirieron al tema de forma concreta, de manera que en tal sentido no lleva

razón la recurrente en sus afirmaciones. En segundo término, la casacionista

reclama, básicamente, como nulo el traslado de cargos realizado por la Administración

Tributaria, por cuanto no fue firmado por los funcionarios competentes, sea: la

Coordinadora del Área de Determinación en conjunto con el auditor. En cuanto a

este aspecto dispusieron los jueces: “(…) el actor indica que el traslado de

cargos fue rubricado por el Auditor Fiscal, sin que conste la firma del

superior de él, como si el artículo 146 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios impusiera la obligación de que el Jerarca, Director General o

Gerentes estuviesen obligados a firmar ese traslado. Para ello, señala que se

aplicó en forma anticipada la reforma que introdujo el Decreto Ejecutivo

29234-H, Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria,

vigente a partir del 7 de febrero de 2001, respecto del Decreto Ejecutivo

25049, Reglamento General de Fiscalización y Recaudación Tributaria, que fue

precisamente el que se derogó, el que había regido desde el 28 de marzo de 1996

hasta que entró en vigencia en el año 2001 el primero que fue citado. La

sociedad actora quiere hacer ver la contraposición de la obligación de firma,

establecido en el artículo 62 del reglamento derogado, frente al artículo 49

del actual reglamento. Los cuales, revisados ambos por el Tribunal, nos llevan

a concluir que no existe infracción alguna, ya que de todas formas esta claro

que la ley, en los artículos 144 y 146 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, disponen que al Director o al Gerente les corresponde suscribir la

resolución determinativa, entiéndase el acto final. Mientras que para el acto

de apertura del procedimiento o traslado de cargos no existe limitación alguna

y menos impedimento de que sea el auditor, encargado del estudio del caso,

quien suscriba el acto de trámite que da inicio al procedimiento

administrativo. (…)” (Transcripción del archivo de audio y video de la

sentencia). Para esta Sala, resulta correcto afirmar que el canon 147 del

Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece entre los requisitos

que debe llevar toda resolución administrativa “la firma del funcionario

legalmente autorizado para resolver”. Asimismo, el anterior Reglamento

General de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria, vigente al momento

de las actuaciones que se conocen, en su  disposición 62, indicaba que los

traslados de cargos y observaciones debían ser firmados por los “funcionarios

competentes”. Incluso la versión vigente de dicho reglamento, Decreto

Ejecutivo 29264, en el precepto 49 es clara al sostener que “De no haberse

presentado la regularización respectiva, o de no haberse hecho conforme al

aumento propuesto en el tributo, el funcionario competente emitirá el

correspondiente traslado de observaciones y cargos. (…)”  Empero,

ninguno de los tres cuerpos normativos citados, contiene exigencias expresas

respecto al funcionario a quien corresponde firmar los traslados aludidos, no

existe disposición en ese sentido. De manera que cabalmente cabe afirmar que a

quien se le otorga la competencia en disputa es a la Administración Tributaria

en general, es decir, a todos los funcionarios que laboran en esta institución.

Si bien es cierto la competencia constituye uno de los elementos esenciales del

acto administrativo, de manera que si este se dicta por un órgano que no lo es

el mismo resulta absolutamente nulo (artículos 59, 66, 70, 129 en relación con

el 158 y 182 todos de la LGAP), en la especie no se esta en presencia de

ninguna infracción en tal sentido, ello por las razones que de seguido se

darán. De conformidad con el principio de legalidad, al momento de emitirse los

traslados de los cargos a la actora no existía ninguna norma que prohibiera o

impidiera al auditor firmarlos, aunado al hecho de que este funcionario forma

parte de esa Administración Tributaria. El Código de Normas y Procedimiento

Tributarios se limita a manifestar en los artículos 145 y 146, el derecho del

contribuyente o responsable de impugnar las observaciones o cargos formulados,

dentro de los 30 días siguientes a la fecha de su notificación y que

interpuesta o no la impugnación, el Director General de la Administración

Tributaria o los Gerentes de las Administraciones Tributarias en quienes él

delegue, deberán resolver el reclamo, así como dictar y firmar la resolución

que corresponda sobre las cuestiones debatidas. No obstante, respecto al tema

de la firma en los traslados de cargo, no existe ninguna norma que le atribuya

la competencia a un funcionario específico, ni impedimento para ser firmados

por el auditor, tal y como aconteció en el caso en estudio. Tampoco se

establece disposición alguna en relación a los requisitos formales que deban

contener los traslados de cargo, estos no se encuentran revestidos de ninguna

formalidad sustancial, debido a que las limitaciones que la Ley impone se

dirigen únicamente respecto a la resolución final, la cual como se indicó

anteriormente, sí debe ser dictada y firmada por el Director General de la

Administración Tributaria o los Gerentes designados por él. Es importante

destacar, que en la especie habría nulidad en el sujeto, en tanto existiera

legislación expresa que indique o atribuya la competencia aludida a una persona

distinta al auditor. Sin embargo, el ordenamiento jurídico costarricense no

obliga de modo alguno a que la referida firma deba proceder de un sujeto

determinado o con condiciones especiales, así como tampoco le asigna dicha

competencia a un funcionario específico, razones por las cuales la censura

esgrimida ha de ser rechazada. A mayor abundamiento de razones, considera esta

Sala, que el auditor sí se encuentra facultado para firmar los traslados de

cargos, tal competencia deriva de sus propias funciones. Se trata de un

funcionario público, quien labora para el área de fiscalización, cuyos poderes

y funciones se dirigen a la supervisión y fiscalización tributaria, es decir, a

velar por el correcto cumplimiento de parte de los contribuyentes de su

obligación tributaria, de lo cual se extrae y deriva su habilitación para

emitir y firmar las imputaciones de cargo, las cuales resultan ser el producto

del proceso de fiscalización y control llevado a cabo por él mismo con respecto

a un contribuyente. Aspecto diferente constituyen las resoluciones finales, las

cuales por disposición del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se

atribuyen expresamente al Director General de la Administración Tributaria o a

los Gerentes de las Administraciones que él designe.

En mérito de lo

expuesto, procede declarar sin lugar el recurso, con sus costas a cargo de la

promovente, conforme al precepto 150 inciso 3) del Código Procesal Contencioso

Administrativo.