Resolución 03929-2018

Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 15:51 hrs. del 5 de

febrero de 2018, el recurrente interpone recurso de amparo contra el director

general de Tributación y la directora de Grandes Contribuyentes Nacionales,

ambos del Ministerio de Hacienda y expresa que la Dirección de Grandes

Contribuyentes Nacionales de la Dirección General de Tributación, mediante el

requerimiento No. SFGCN-217-17 de 26 de junio de 2017, solicitó a la amparada

presentar determinada información. Posteriormente, se le pidieron documentos

adicionales y aclaraciones sobre lo aportado. También, se requirió información

adicional de manera verbal. Manifiesta que, en todo momento, la compañía

cooperó con la administración tributaria. Incluso, el 27 de setiembre de 2017

se mantuvo una reunión con funcionarios de la recurrida. En esa misma fecha,

ante consulta de la directora legal de la amparada, se informó que no existía

ninguna denuncia ni investigación en contra de la empresa que representa.

Señala que, a través del oficio No. DGCN-SF-PD-25-2017-025-011-12 de 20 de

octubre de 2017, se notificó que el 7 de noviembre de 2017 daría inicio la

actuación fiscalizadora de comprobación e investigación. En este documento, en

el acápite denominado “Criterio de selección aplicado”, consta que el

contribuyente fue seleccionado para la fiscalización por aplicación del Decreto

No. 29465-H. Agrega que, por medio del oficio No. SFGCN-357-2017 de 1° de

noviembre de 2017, se señaló audiencia oral para el 8 de noviembre de 2017.

Ante consulta planteada por la directora legal de la compañía, la auditora

fiscal a cargo, Gabriela Amor Montero, manifestó que el procedimiento estaba

protegido por una estricta confidencialidad. El 7 de noviembre de 2017 la

amparada entregó la información requerida. Aduce que un periodista del Diario

Crhoy.com contactó a la empresa de comunicación de Dos Pinos para obtener la

versión de sus representantes respecto de una denuncia por el supuesto delito

de evasión fiscal que había sido incoada ante la Dirección General de

Tributación. Por tal motivo, la directora financiera de la compañía le envió a

la encargada de la fiscalización tributaria un correo electrónico en el cual le

consultó acerca de la información divulgada por el diario. Esta petición, fue

respondida el 10 de noviembre de 2017, por correo electrónico en el que se

reconoció la existencia de una denuncia. El 14 de noviembre de 2017, la empresa

amparada planteó formal petición de nulidad de las actuaciones. No obstante, a

través del oficio No. SFGCN-383-2017 de 22 de noviembre de 2017, se rechazó la

gestión, bajo el argumento que las actuaciones fiscalizadoras no son

recurribles ni por la forma ni por el fondo. En consecuencia, la compañía que

representa solicitó el 18 de diciembre de 2017, copia de la denuncia

interpuesta en su contra, pero, mediante el oficio No. DGCN-003-2018 de 11 de

enero de 2018, se rechazó la solicitud. Aduce que, a la fecha que acude en

amparo, no se ha entregado la denuncia interpuesta contra la amparada. A pesar

de esto, se ha continuado con la tramitación del procedimiento administrativo

de fiscalización tributaria, expediente No. DGCN-SF-PD-25-2017. Solicita que se

ordene la nulidad de todo lo actuado y la entrega de la denuncia interpuesta

contra la empresa Dos Pinos por el supuesto delito de evasión fiscal.

Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 14:20 hrs. del 15 de

febrero de 2018, el recurrente indica que de la revisión del expediente se pudo

constatar que la resolución de las 16:08 hrs. del 13 de febrero de 2018 dictada

por este Despacho, fue notificada a: rick.gatgend@pelaistascr.com. Dice que, no obstante, dicha dirección electrónica es

incorrecta. En virtud de lo anterior, solicita que a la mayor brevedad posible

se corrija dicho error y en su lugar se tenga como medio para recibir

notificaciones, el indicado en el escrito inicial, a saber. [Nombre 001]@penalistascr.com.

Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 15:37 hrs. del 15 de

febrero de 2018, el recurrente solicita se ordene la suspensión del

Procedimiento Administrativo de Fiscalización Tributaria, que se tramita ante

la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales contra su representada, bajo

el expediente No. DGCN-SF-PD-25-2017. Expresa que la presente solicitud,

encuentra fundamento en el numeral 41 de la Ley de Jurisdicción Constitucional,

el cual trascribe. Alega que la continuidad del Procedimiento Administrativo

mencionado provocaría un daño grave e irreparable a su representada, toda vez

que se están viendo coartadas gravemente las garantías constitucionales como lo

son: el derecho de defensa, el derecho de acceso a la justicia, la tutela

judicial efectiva, el derecho de acceso a la información y el debido proceso.

Informan bajo juramento Patricia Castillo Vargas y Carlos Vargas Durán,

respectivamente, en su condición de directora de Grandes Contribuyentes

Nacionales y de director general de Tributación, ambos del Ministerio de

Hacienda (escrito presentado a las 17:17 hrs. del 22 de febrero de 2018), que

para esclarecer el entendimiento del recurrente, esa representación se permite

iIustrar, en forma detallada, junto con el soporte jurídico que le acompaña,

cual es el procedimiento que debe seguirse para dar inicio a un procedimiento

de control tributario. Bajo dicho marco, manifiestan que comienzan diciendo que

si bien al tenor del Decreto Ejecutivo No. 25925-H y sus reformas e intitulado

Reglamento Sobre Criterios Objetivos de Selección de Contribuyentes para

Fiscalización, en su artículo primero, se establece que la selección de

contribuyentes a auditar los distintos impuestos administrados por la Dirección

General de Tributación, debe fundamentarse en al menos uno de los criterios ahí

contenidos, enmarcándose en su inciso a) que todos los obligados tributarios

clasificados como Grandes Contribuyentes Nacionales serán seleccionados para

ser fiscalizados, al menos una vez cada cuatro años. También cierto es que

dentro de ese conglomerado y con la finalidad de maximizar los recursos

públicos, se hace una ulterior selección de cuáles son los sujetos pasivos a

inspeccionar anualmente (en apego a lo instituido en el cardinal 131 del Reglamento

de Procedimiento Tributario, en lo sucesivo RPT-) y sobre estos sujetos se

elabora un diagnóstico de su situación tributaria, que posibilite la detección

de los riesgos fiscales que pueden estar afectando negativamente las bases

imponibles, y por ende, la determinación del impuesto a pagar. Nótese que esta

actividad tiene soporte en los numerales 103 y 104 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios, -en adelante CNPT-, los cuales facultan a la

Administración Tributaria a ejercer el control tributario, así como requerir

información de los contribuyentes para facilitar la verificación oportuna de su

situación fiscal. Realizado el análisis indicado, dicen que la Subdirección de

Fiscalización de esa Dirección, es la encargada de realizar las labores

materiales de inspección, tendientes a corroborar o descartar los riesgos

fiscales detectados en la fase anterior y con sustento en la ley aplicable,

valga decir, el inciso b-) del artículo 103, en integración con los numerales

104. 105, 123, 124 y 144, todos del CNPT. Ambas funciones son complementarias.

Manifiestan que la diligencia material de inspección señalada inicia con su

comunicación, en esta se precisa el criterio de selección aplicado, impuestos y

ejercicios fiscales a auditar, funcionarios a cargo, efectos jurídicos del

proceso, información a suministrar, así como el deber de facilitar la actuación

y, en igual sentido, los derechos que le asisten dentro del procedimiento (así

regulado en el inciso b-) del artículo 103 del CNPT, en correlación con el 139

RPT). Conforme a lo anterior, se despliega el ejercicio de comprobación e

investigación y una vez alcanzados los resultados, se ingresa a la etapa

conclusiva del procedimiento instruido, ésta última se fundamenta en los

ordinales 152 a 159 del Reglamento de Procedimiento Tributario. Explican que

esa normativa instaura el procedimiento de la siguiente forma: Obtenidos los

hallazgos, lo procedente es notificarle al sujeto inspeccionado el documento

intitulado Propuesta Provisional de Regularización, en el cual se detallan los

hechos, fundamentos legales y elementos probatorios que dan soporte a la

actuación inspectora desarrollada, con una determinación de la obligación

tributaria (artículo 152 del RPT). Poniéndole a disposición todos los documentos

o piezas que integran el expediente administrativo, contando un plazo de 10

días hábiles para presentar alegatos o pruebas que pudieran desvirtuar los

resultados trasladados (ordinal 153 del RPT).

Presentadas las defensas y el

arsenal probatorio, serán analizados por los funcionarios que conforman el

cuerpo auditor, quienes emiten un informe en el que externan las valoraciones

realizadas, explicitando si éstas logran o no reducir las determinaciones

originalmente comunicadas (así regulado en el canon 154 del RPT).

Acto

seguido se le convoca a una audiencia final para comunicarle la valoración de

sus alegaciones, en cuya celebración se le hará entrega tanto del informe

aludido como de la Propuesta de Regularización, a fin de que acepte voluntariamente

el impuesto determinado, otorgándole para ello un término de 5 días hábiles (al

tenor de los preceptos 156, 156, 157 y 158 del RPT).

Si el sujeto

inspeccionado manifiesta conformidad con la Propuesta de Regularización, según

lo regulado en el artículo 159 del RPT, ello implica una manifestación

voluntaria de aceptación, sea, un reconocimiento expreso de la deuda

determinada, por lo que deberá efectuar su cancelación dentro de los 30 días

hábiles siguientes, o bien podrá gestionar aplazamiento o fraccionamiento de

pago.

Si el sujeto pasivo decide no regularizar, o sea, manifiesta

disconformidad, ya sea mal o parcial, frente a esta última propuesta, al amparo

del numeral 144 del Código Tributario vigente, el ente inspector dictará y

notificará un Traslado de Cargos, este documento constituye un acto de mero

trámite sin efecto propio, lo que no inhibe que en su contenido deba existir

expresión concreta de los hechos, elementos probatorios y fundamentos jurídicos

que motivan las diferencias en las bases imponibles y las cuotas tributarias

que se encontraron durante el desarrollo del estudio fiscalizador.

Contra el

acto precedente y dentro del término de treinta días hábiles a su comunicación,

el inconforme podrá formular un reclamo administrativo y su regulación se

fundamenta justamente en el artículo 171 inciso 12) del citado Código.

Presentada o no dicha impugnación, deberá la autoridad fiscal dictar una

resolución administrativa determinativa de impuestos (acto administrativo

final), contra la cual el auditado puede formular potestativamente los medios

recursivos regulados en los artículos 145 y 146 del Código Tributario, es

decir, recurso de revocatoria o de apelación, sendos dentro de los treinta días

posteriores a su comunicación, de plantearse el recurso horizontal y

rechazarse, en igual plazo podrá el accionante interponer el vertical, a los

efectos de obtener una resolución definitiva en sede administrativa. Refieren

que hasta ese momento, la deuda resulta liquida y exigible. Lo anterior, sin detrimento

de que dentro del plazo regulado en el Código Procesal Contencioso

Administrativo pueda el agraviado plantear un proceso de conocimiento o de

trámite especial en sede jurisdiccional.

Aparejado a la determinación

principal antes descrita y ante la aparente infracción incurrida por el sujeto

fiscalizado, se iniciará el procedimiento administrativo sancionador, por así

establecerlo los cardinales 65, 71, 77, 81, 149, 150 y 153 del Código de Normas

y Procedimientos Tributarios. Indican que la dinámica descrita responde a lo

legal y reglamentariamente establecido, salvaguardando, en todo momento, el

debido proceso y su correlativo derecho de defensa, acceso al expediente,

derecho a ser informado y de audiencia, entre otros, que le asisten a los sujetos

pasivos que han sido sometidos a las actuaciones de control por parte de la

Administración Tributaria, tal como se verá de seguido. Sobre el asunto que se

analiza, informan que a la luz de la facultad fiscalizadora referida, la

Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, teniendo clasificada a la

Cooperativa de Productores de Leche Dos Pinos R.L., como un Gran Contribuyente

Nacional ha procedido a seleccionarlo para realizar una actividad de control

tributario. Insisten que con soporte en el ordinal primero del Decreto

Ejecutivo No. 25925-H y sus reformas precitado. Procediendo, en primera

instancia, a realizar un diagnóstico, a los efectos de detectar posibles

riesgos fiscales. En dicha fase de análisis se hizo uso, entre otros indicios,

de una información ingresada en la citada Dirección, bajo la titulación de “Denuncia ”, pero

agregada en un expediente separado de carácter confidencial, con ello no existe

obligatoriedad alguna de su suministro. Respecto al instituto de la denuncia en

materia tributaria puntualizan que se encuentra regulado en el canon 69 del

RPT, que a su tenor establece: “Las denuncias que presenten las personas

físicas o jurídicas ante la Tributaria, relacionadas con hechos o situaciones

que conozcan y puedan tener trascendencia o incidir en la gestión de los

tributos, serán trasladadas a los órganos competentes. Estos órganos deben

programar las actuaciones que procedan, si se considera que existen indicios

suficientes que ameritan la instrucción del caso. Se deben archivar sin más trámite

aquellas denuncias que no especifiquen ni concreten suficientemente los hechos

denunciados. No se considera al denunciante como parte interesada en la

actuación administrativa que se inicie a raíz de Ia denuncia, ni legitimado

para interponer recursos o reclamaciones en relación de la misma. Sin

embargo si se le da trámite a la denuncia, tal situación se le comunicará”.

Argumentan que, así visto, la norma transcrita no obliga a la Dirección de

Grandes Contribuyentes Nacionales a poner en conocimiento del denunciado los

alcances de la misma, habida cuenta que lo ahí contenido debe ser verificado

por la autoridad fiscal. Aunado al hecho de que no constituye un elemento

unívoco para la investigación preliminar que se geste, por lo que en caso de

estimarse pertinente, será en un eventual procedimiento de liquidación

impositiva que se comunicará al obligado tributario de las inconsistencias

detectadas, brindándosele a ése, la oportunidad de presentar los descargos que

estime oportunos en defensa de sus intereses. En ese mismo sentido, se tutelan

los derechos y la seguridad del denunciante, puesto que hay distintas formas de

informar sobre hechos o situaciones que puedan tener trascendencia tributaria.

Actuar de forma distinta, sería el equivalente a enervar el control ciudadano.

Sea, la participación activa de los habitantes de la República en el control

social de la función pública. Expresan que, no obstante lo recién señalado, si

esta Autoridad así lo ordena, le será puesto a disposición el expediente confidencial

que contiene la denuncia referida. Informan que definidos los riesgos de

incumplimiento en la especie, se trasladó el expediente que soporta el análisis

efectuado para la inspección material, misma que a la fecha se encuentra en

desarrollo, ergo, sin resultados obtenidos de momento. Bajo dicho escenario, no

existe un expediente administrativo determinativo, por estar justamente en fase

de investigación. Exponen que esa postura guarda consonancia con el voto No.

11947-2006 de las 15:20 hrs. del 16 de agosto de 2006, dictado por el Tribunal

Constitucional, que al respecto señaló: "(...) la Administración

Tributaria justifica la negativa para dar acceso a un legajo de la información

en que se trata de una investigación preliminar, siendo que todavía no existe

un procedimiento administrativo formalmente incoado. Al respecto, esta Sala ha

dicho justamente que en la etapa preliminar del procedimiento de fiscalización

tributaria la administración tributaria no está en el deber de facilitar copia

de la totalidad de la información máxime si ello se fundamenta en el éxito de

la investigación. Por esta razón, como todavía en esta fase no existe sanción

alguna, no se puede ejercer todavía el derecho de defensa y por lo tanto el

acceso al expediente puede verse restringido para garantizar el éxito de la

investigación. Así las cosas, aunque se verifica la denegatoria a un legajo del

expediente, ello no constituye violación al derecho de acceso al expediente

administrativo ni violación al derecho de defensa por cuanto se trata todavía

de una investigación preliminar (...)”. En igual sentido, véanse las

sentencias No. 01624-2007 y No. 10885-2006, en su orden, de las 9:36 hrs. del 9

de febrero de 2007 y de las 16:37 hrs. del 26 de julio de 2006, ambas dictadas

por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Por otra parte,

respecto a la nota periodística que cita y aporta el recurrente en el recurso

incoado, fácilmente se desprende su descontento con la misma, a lo cual esa

representación ha de ser vehemente en apuntar que la información esgrimida por

el periodista no puede ser atribuible a la Administración Tributaria, habida

cuenta que, en ningún momento, se ha hecho un señalamiento de evasión fiscal

hacia la empresa Dos Pinos, siendo que, como se ha explicado, el procedimiento de control tributario intensivo

se encuentra en curso, sin alcanzar semejante resultado como impropiamente lo

enmarca el Diario Crhoy.com en la nota divulgada en su página web el 10 de

noviembre de 2017. En abono a lo expresado, dicen que resulta imperioso aclarar

la comprensión del recurrente en lo relativo al delito de fraude a la Hacienda

Pública tipificado en el precepto 92 del CNPT. Sobre el particular, en ese

sentido, cumplidos los supuestos normativos de dicho canon, esa autoridad

fiscal en despliegue de sus competencias, presentará la denuncia respectiva

ante el Ministerio Público, absteniéndose de proseguir con el procedimiento

administrativo sancionador y de determinación de la obligación tributaria hasta

que la autoridad judicial dicte sentencia firme o tenga lugar el

sobreseimiento, así contemplado en el artículo 90 de idéntico cuerpo normativo.

Con fundamento en lo anterior, queda claro que la competencia para denunciar

delitos tributarios está indilgada a la Administración Tributaria, con lo cual,

bajo ninguna circunstancia ningún ciudadano ostenta la facultad para encausar

procedimientos sancionadores administrativos y menos aún, penales tributarios.

A modo conclusivo, con soporte en la línea argumentativa esbozada, esa

representación con su actuar, únicamente, ha hecho valer la potestad de control

tributario que le asiste, dirigida a la Cooperativa de Productores de Leche Dos

Pinos R.L., realizando, en primer término, un análisis de detección de riesgos

fiscales y una vez establecidos éstos, sometiendo al obligado tributario de

cita al procedimiento inspector que se encuentra en curso, el cual además del

asidero legal referido de previo, tiene su enclave constitucionaI en los

preceptos 18 y 121 inciso 13). Con ello, de ninguna forma podría afirmarse que

se haya conculcado derecho fundamental alguno y menos aún, los descritos por el

recurrente. Solicitan rechazar de plano la medida cautelar pretendida por falta

de fundamentación, visto que se echan de menos los presupuestos procesales para

que ésta pueda ser valorada y en tal sentido, se haga una determinación de su

procedencia o no, sean:

Apariencia del buen derecho o fumus boni iuris.

Peligro en la demora o periculum in mora.

Ponderación de los

intereses en juego. En virtud de lo expuesto, solicitan lo siguiente: A) Se

tenga por contestado en tiempo y forma el informe solicitado mediante el auto

de las 16:08 hrs. del 13 de febrero de 2018, dictado por esta Sala. B) No se

tenga por conculcado el derecho de defensa, derecho de acceso a la justicia, la

tutela judicial efectiva, el acceso a la información y el debido proceso, así

como también el artículo 8.2 de la Convención Americana de Derechos Humanos,

por las actuaciones administrativas llevadas a cabo por la Autoridad Fiscal. C)

Se rechace el recurso de amparo promovido por el recurrente y la tutela

cautelar pretendida. D) Se declaren conforme al derecho de la Constitución

Política los actos emitidos por la Administración Tributaria. E) Se rechace la

pretensión de los daños y perjuicios ocasionados y en su defecto, se condene en

costas al accionante.

Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 9:41 hrs. del 1° de

marzo de 2018, el recurrente presenta consideraciones respecto a la

contestación de las autoridades recurridas. Indica lo siguiente “En primer

término, la parte recurrente (sic) dedica aproximadamente cuatro páginas

a explicar cuál es el procedimiento de control tributario que el Ordenamiento

jurídico costarricense establece, haciendo alusión, sin ninguna sustanciación,

a normas que fácilmente pueden encontrarse. Asimismo, y a pesar del infructuoso

e insistente esfuerzo de la Dirección General de Tributación para dar respuesta

al recurso de amparo interpuesto por mi representada, lo cierto del caso es

que, la parte recurrida no aborda el tema de fondo, sino que procede a exponer

cuestiones periféricas que en nada guardan relación con las transgresiones a

las garantías fundamentales acá reclamadas ni tampoco de sus actuaciones

violatorias de esas garantías. Además, con los argumentos expuestos no sólo

trata de confundir a esta honorable Sala, sino que revela un dato importante,

el cual constituye un indicio directo del menoscabo de los derechos

constitucionales, sobre los cuales se han realizado los reclamos. Y es que,

señalan los recurrentes: "Procediendo en primera instancia a realizar un

diagnóstico, a los efectos de detectar posibles riesgos fiscales. En dicha fase

de análisis se hizo uso, entre otros indicios, de una información ingresada en

la citada Dirección, bajo la titulación de "Denuncia", pero

agregada en un expediente separado de carácter confidencial, con ello no existe

obligatoriedad alguna de su suministro" (El resaltado no es del

original). Nótese la mala fe con la que ha actuado la Administración

Tributaria, que ante esta Sala reconoce que la denuncia planteada contra la

empresa Dos Pinos fue uno de los indicios por los cuales inició el proceso de

fiscalización y como elemento innovador de sorpresa, agregan que dicho

documento le otorgaron el carácter de "confidencial", razón por lo

cual, no entregan la información a la compañía recurrente. No obstante, tal y

como se reseñó en el libelo de este amparo, la Dirección de Grandes

Contribuyentes Nacionales de la Dirección General de Tributación, mediante el

documento No. DGCN-SF-PD-25-2017-025-011-12, de fecha 20 de octubre de 2017, le

notificó a la compañía Dos Pinos que, en fecha 07 de noviembre de 2017, se

daría inicio a la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación. En

dicha comunicación le explicaron al contribuyente que fue seleccionado para la

fiscalización y las razones dadas eran únicamente por aplicación del Decreto

No. 29465-H del 22 de marzo de 2001 publicado en la Gaceta del 18 de mayo de

2001, que señala:"Todos los contribuyentes clasificados como Grandes

Contribuyentes Nacionales o como Grandes Empresas Regionales podrán, cuando así

Io defina y convenga a los intereses de la Administración Tributaria, ser seleccionados

para ser fiscalizados. Corresponde a la Dirección General de Tributación emitir

los criterios para la clasificación de los contribuyentes dentro de las

categorías de Grandes Contribuyentes y Grandes Empresas Regionales". Es

decir, al momento inicial no se le informa a la empresa Dos Pinos, que uno de

los indicios utilizados para la fiscalización fue la denuncia recibida por

parte de la Dirección General de Tributación, sino que más bien omitieron

malintencionadamente dicho dato. Le asistía a la compañía Dos Pinos, un derecho

de información veraz y amplío, acerca de las causas de ser objeto de un proceso

de fiscalización. No es posible que la parte recurrente se imponga de esa

información -de carácter trascendental-, sino hasta que se formule un proceso

constitucional. Además, es hasta con la comunicación de fecha 10 de noviembre

de 2017, que la señora Patricia Castillo Vargas, directora de la Dirección de

Grandes Contribuyentes, reconoció, no sólo la existencia de la denuncia contra

la empresa Dos Pinos, sino que la misma, fue recibida en dicha Dirección y que

fue uno de los elementos que se consideraron para la fiscalización. Previo a

esta comunicación electrónica, negó la Administración Tributaria en todo

momento, que se haya recibido una denuncia contra el contribuyente Dos Pinos.

De igual forma, en ningún momento se la ha indicado a la empresa Dos Pinos que

la denuncia en cuestión fue clasificada como información confidencial, y que,

por esa razón, no le puede ser entregada. Sino que, por el contrario, la parte

recurrida en un primer momento inicial y crucial del proceso niega la

existencia de la denuncia y posteriormente, justifica su negativa en el hecho

de que, en la notificación del inicio del procedimiento de fiscalización

tributaria, no está mencionada la denuncia en cuestión. Empero, ahora viene a

indicar que si fue uno de los indicios seleccionados y que la información es de

carácter confidencial. Es evidente y grotesco, el cambio de razones y

argumentos que ha venido esbozando la Dirección General de Tributación para

justificar su negativa a entregar copia de la denuncia presentada contra la

empresa Dos Pinos. Aún, partiendo de la premisa de que dicho documento fue

declarado de carácter confidencial, lo cierto es que la Administración Tributaria

no fue transparente en su actuar, por cuanto debía entonces indicarle al

contribuyente que no podía tener acceso a la denuncia por su naturaleza

"confidencial". Por otro lado, cabe resaltar que la circunstancia de

estar sometida la empresa Dos Pinos a una fiscalización tributaria, no se

traduce, bajo ninguna circunstancia, en la exoneración por parte de la

Administración Tributaria de su deber de proporcionar la información oportuna,

completa, pertinente y veraz, tal y como resulta la interposición de una

denuncia penal. Sin lugar a dudas, la actuación hasta ahora demostrada por la

Dirección General de Tributación, la Dirección de Grandes Contribuyentes del

Ministerio de Hacienda y la señora Patricia Castillo Vargas, no ha sido apegada

a Derecho, sino que por el contrario, se ha caracterizado por engaño,

inadecuada información y hasta por un timo, cuando a sabiendas de la denuncia y

previo a la comunicación del proceso de fiscalización, solicitó una serie de

documentación que de muy buena fe, la empresa Dos Pinos entregó. Se debe

recordar que la Administración Tributaria como parte del Estado, debe

desarrollar prácticas conducentes a la efectiva observancia de todas las

garantías, especialmente, en la materia específica donde se ejerce un poder

punitivo o sancionador. Y el derecho de acceso a la información es un derecho

fundamental que debe ser observado estrictamente en un Estado de derecho como

el nuestro. De la misma respuesta dada por la Dirección General de Tributación,

página 4, se desprende claramente que los insumos obtenidos durante la fase de

investigación pueden dar base para iniciar un procedimiento administrativo

sancionador, según lo establecido en los artículos 65, 11, 11.81, 149, 150 y

153 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pese a que en el párrafo

cuarto de esa página contradictoriamente señalan que, la dinámica descrita

responde a lo legal y reglamentariamente establecido "salvaguardando en

todo momento el debido proceso y su correlativo derecho de defensa, acceso al

expediente, derecho a ser informado y de audiencia, entre otros...", lo

cual no es cierto, pues durante esa fase de investigación no se le han

respetado esos derechos a mi poderdante. Se evidencia así, la actuación

arbitraria en que ha incurrido la Administración Tributaria, con sus

actuaciones y omisiones que han vulnerado seriamente los derechos fundamentales

que ostenta mi representada. SOLICITUD DE PREVIO. Estima el suscrito que, con

los elementos de prueba recabados y los argumentos expuestos, la Sala cuenta

con suficientes insumos para resolver el recurso de amparo que he formulado en

favor de mi representada. No obstante, de considerar esta Sala que las

actuaciones u omisiones impugnadas están fundadas en los artículos 144 y 171

del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como en los artículos

69, 139 y 155 del Reglamento de Procedimiento Tributario, solicito se suspenda

la tramitación de este amparo y se me otorgue un término de quince días hábiles

para formalizar la acción de inconstitucionalidad contra esa norma (sic).

Asimismo, solicito que en el caso concreto se suspenda la aplicación de la

norma indicada y, por lo tanto, se suspenda la continuación del procedimiento

de Investigación tributaria que se le sigue a mi representada”.

Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 12:44 hrs. del 5 de

marzo de 2018, el recurrente indica lo siguiente: “El día de hoy, el

asistente legal del suscrito, Joel Chacón Bolaños, se apersonó a la Dirección

de Grandes Contribuyentes Nacionales, con el fin de revisar el expediente

DGCN-SF-PD-25-2017. No obstante, le indicaron que no le podían facilitar el

expediente, por cuanto, no han notificado las propuestas del asunto. Asimismo,

informaron que dichas propuestas pretenden notificarlas el día de mañana.

Solicito respetuosamente que se ordene la suspensión del Procedimiento

Administrativo de Fiscalización Tributaria, que se tramita ante la

Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales contra mi representada,

bajo el expediente N° DGCN-SF-PD-25-2017. La presente solicitud, encuentra

fundamento en el numeral 41 de la Ley de Jurisdicción Constitucional, que

indica: "Artículo

La interposición del amparo no suspenderá los

efectos de leyes u otras disposiciones normativas cuestionadas, pero sí la aplicación

de aquellas al recurrente, así como la de los actos concretos impugnados…”.

La continuidad del Procedimiento Administrativo mencionado, puede provocar

un daño grave e irreparable a mi representada, toda vez que se están

viendo coartadas gravemente las garantías constitucionales como lo son: el

derecho de defensa, derecho de acceso a la justicia, la tutela judicial

efectiva, el acceso a la información y el debido proceso”.

En los procedimientos seguidos se han observado las prescripciones legales.

Redacta el Magistrado Castillo

Víquez; y,

Cuestión previa. El recurrente solicitó en el escrito de interposición de

este amparo, así como en gestiones posteriores, la suspensión del procedimiento

de investigación tributaria instaurado en contra de su representada. No

obstante, tomando en cuenta que las autoridades recurridas ya rindieron el

informe prevenido, se considera de merito entrar a resolver el amparo y definir

así lo planteado en autos.

Objeto del recurso. El recurrente alega que la Dirección de Grandes

Contribuyentes Nacionales de la Dirección General de Tributación, tramita

contra la Cooperativa de Productores de Leche Dos Pinos R.L. un Procedimiento

Administrativo de Fiscalización Tributaria, producto del cual, su

representada, ha aportado toda la información y prueba que se le ha solicitado.

Sin embargo, el 10 de noviembre de 2017, el diario digital Crhoy.com, divulgó

la noticia acerca de una denuncia interpuesta ante la Dirección General de

Tributación contra la empresa Dos Pinos por el supuesto delito de Evasión

Fiscal, cuya presentación, -que en un principio se negó-, coincide con el

inicio del citado procedimiento. Reclama que solicitaron copia de esa denuncia

pero le fue negada, a pesar de que el citado asunto sigue su curso, incluso con

la evacuación de la declaración de funcionarios y exfuncionarios de la empresa

amparada.

Hechos probados. De importancia para la decisión de este asunto, se

estiman como debidamente demostrados los siguientes hechos, sea porque así han

sido acreditados o bien porque los recurridos hayan omitido referirse a ellos

según lo prevenido en el auto inicial:

a.

La Dirección de

Grandes Contribuyentes Nacionales del Ministerio de Hacienda, teniendo

clasificada a la Cooperativa de Productores de Leche Dos Pinos R.L., como un

Gran Contribuyente Nacional, procedió a seleccionarlo para realizar una

actividad de control tributario (informe de las autoridades recurridas).

b.

La Dirección de

Grandes Contribuyentes Nacionales procedió, en primera instancia, a realizar un

diagnóstico de la cooperativa amparada a los efectos de detectar posibles

riesgos fiscales de incumplimiento y una vez establecidos éstos, la sometió al

procedimiento de control tributario intensivo (informe de las autoridades

recurridas).

c.

En la fase de

análisis inicial se hizo uso, entre otros indicios, de una información

ingresada a Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, bajo la titulación

de “Denuncia”, pero agregada en un expediente separado de carácter

confidencial (informe de las autoridades recurridas).

d.

Mediante oficio No.

DGCN-003-2018 del 11 de enero de 2018, Patricia Castillo Vargas, en su

condición de directora de Grandes Contribuyentes Nacionales, le indicó al

recurrente, apoderado especial de la cooperativa amparada, lo siguiente: “…Mediante el escrito indicado, solicita copia de una

denuncia en contra de su representada que fuese difundida al público en general

a través de internet por el medio periodístico denominado crhoy.com. (…) Sobre

el particular, esta Dirección le informa que la actuación fiscalizadora de

comprobación e Investigación que se está llevando a cabo en contra de la

Cooperativa de Productores de Leche Dos Pinos R.L., en el impuesto sobre

retenciones (impuesto al salario) de los periodos fiscales octubre 2014 a

febrero 2016, le fue comunicada el 24 de octubre del 2017, cumpliéndose así con

el derecho de ser informado sobre este tipo de actuaciones, tal como lo

preceptúa el inciso 14) del numeral 171 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios. Tal actuación tiene sustento legal en las facultades de control

tributario que le asisten a la Administración Tributaria de conformidad con lo

establecido en el artículo 103, 104, 105 y 123 del Código de cita, a su vez, su

representada fue seleccionada para ser auditada al estar clasificado como un

Gran Contribuyente Nacional, tal cual se establece en el artículo primero del

Reglamento de Selección de Contribuyentes para Fiscalización -Decreto Ejecutivo

25925-H y sus reformas. Nótese, como el citado procedimiento de fiscalización

que se tramita a su representada tiene su fundamento en los instrumentos

jurídicos recién señalados, en ninguna parte de la comunicación de inicio de la

actuación fiscalizadora se menciona denuncia alguna en su contra que sea

considerada por parte de esta representación en la verificación del correcto

cumplimiento de las obligaciones tributarias en el impuesto de mérito, razón

por la cual, se deniega su solicitud tendiente a que se le suministre una copia

de la denuncia citada. Finalmente, es importante mencionar que en ningún

momento este Despacho ha violentado el debido proceso ni su derecho de defensa,

toda vez que la actuación fiscalizadora se realiza en estricto apego a la

normativa tributaria vigente, siendo que una vez que se entre en la fase de

conclusión de los procedimientos que se siguen, conocerá los resultados

obtenidos en dicha actuación, pudiendo desplegar las defensas que estime

oportunas”

(documento aportado por el recurrente).

e.

El procedimiento de

control tributario intensivo instaurado contra la cooperativa amparada se

encuentra en curso (informe de las autoridades recurridas).

Sobre el fondo. Del informe rendido por la directora de Grandes

Contribuyentes Nacionales y el director general de Tributación, ambos del

Ministerio de Hacienda, -que se tiene por dado bajo fe de juramento con las

consecuencias, incluso penales, previstas en el artículo 44 de la Ley que rige

esta Jurisdicción-, y la prueba documental aportada por el recurrente, se comprueba

que, efectivamente, le fue negada la copia de la denuncia que contra la

cooperativa amparada ingresó a la Dirección de Grandes Contribuyentes

Nacionales. Denuncia que, además, se acepta, constituyó unos de los indicios

para instaurar el procedimiento de control tributario intensivo que está en

curso. Se ha informado que tal denegatoria se sustenta en que el artículo 69

del Reglamento de Procedimiento Tributario no obliga a esa Dirección a poner en

conocimiento del denunciado los alcances de ésta, habida cuenta que lo ahí

contenido debe ser verificado por la autoridad fiscal. Aunado al hecho de que

no constituye un elemento unívoco para la investigación preliminar que se

geste, por lo que en caso de estimarse pertinente, será en un eventual procedimiento

de liquidación impositiva que se comunicará al obligado tributario de las

inconsistencias detectadas, brindándosele la oportunidad de presentar los

descargos que estime oportunos en defensa de sus intereses. Además, de que no

existe un expediente administrativo determinativo, por estar justamente en fase

de investigación. Al respecto, en casos similares, este Tribunal Constitucional

ha establecido que mientras un asunto se encuentre en la etapa preliminar del

procedimiento de fiscalización tributaria, la administración tributaria no está

en el deber de facilitar copia de la totalidad de la información, máxime si

ello se fundamenta en el éxito de la investigación. Consideración expuesta,

entre otras, en la resolución No. 2006-011947 de las 15:20 hrs. del 16 de

agosto de 2006, de la siguiente manera:

“…

Sobre el

caso concreto.- En este caso, la Administración Tributaria justifica la negativa para dar

acceso a un legajo de la información en que se trata de una investigación

preliminar, siendo que todavía no existe un procedimiento administrativo

formalmente incoado. Al respecto, esta Sala ha dicho justamente que en la etapa

preliminar del procedimiento de fiscalización tributaria la administración

tributaria no está en el deber de facilitar copia de la totalidad de la

información máxime si ello se fundamenta en el éxito de la investigación. Por

esta razón, como todavía en esta fase no existe sanción alguna, no se puede

ejercer todavía el derecho de defensa y por lo tanto el acceso al expediente

puede verse restringido para garantizar el éxito de la investigación. Así las

cosas, aunque se verifica la denegatoria a un legajo del expediente, ello no

constituye violación al derecho de acceso al expediente administrativo ni

violación al derecho de defensa por cuanto se trata todavía de una

investigación preliminar y por lo tanto procede la desestimatoria del recurso

como en efecto se hace…”.

De esta forma, consideramos que el antecedente

citado es aplicable al caso concreto, en el cual quedó demostrado que la

denuncia, cuya copia demanda el representante de la cooperativa amparada, se

encuentra en un expediente separado de carácter confidencial, sin

obligatoriedad alguna de suministro, por encontrarse la investigación en la

etapa preliminar del procedimiento de fiscalización tributaria, como ha sido

criterio en reiteradas resoluciones. Por ello, aunque se verifica la

denegatoria a un legajo donde se encuentra la denuncia de interés, esto no

constituye violación al derecho de acceso al expediente administrativo. Nótese

que según han informado las autoridades recurridas, no existe un expediente

administrativo determinativo, por estar justamente en fase de investigación. En

ese sentido, este Tribunal estima que tampoco son de recibo los alegatos

del recurrente en cuanto a que en el presente asunto se han vulnerado el debido

proceso y el derecho de defensa, entre otras garantías, pues se trata de actos

realizados en la fase preliminar de la investigación, que buscan determinar si

existen elementos suficientes para iniciar un procedimiento de liquidación en

contra de la cooperativa amparada. Además, a ser un criterio reiterado por esta

Sala, no se considera de merito dar plazo para interposición de una acción de

inconstitucionalidad como lo pretende el recurrente. Finalmente, en cuanto a la

evacuación de prueba que éste refiere, se hace necesario señalar que la

enunciada potestad administrativa de efectuar investigaciones previas a la

apertura del procedimiento formal no puede contrariar, en ningún momento, el

conjunto de derechos y garantías que están cobijados por los institutos de la

defensa y el debido proceso. Dicho resumidamente: la indagación previa es

correcta y pertinente, en tanto necesaria para reunir los elementos de juicio

apropiados para descartar o confirmar la necesidad del procedimiento formal, o

bien para permitir su correcta substanciación (por ejemplo, cuando se deba

identificar a quienes figurarán como accionados en el proceso). En cualquier

otro supuesto, es enteramente inexcusable subsumir dentro de la etapa de

investigación un acto o actos propios del trámite formal, lo cual comportaría

un quebranto indubitable del derecho de defensa o de las garantías del debido

proceso. El caso típico ocurre cuando, sin intervención de las partes

interesadas, se evacuan ciertas pruebas durante la investigación preliminar,

para luego hacerlas valer durante el procedimiento, siendo el caso que por su

naturaleza, las mismas son definitivas e irreproducibles. Dichas probanzas, a

no dudarlo, son inútiles para los efectos de fundamentar el acto final, si para

su evacuación no se ha garantizado al afectado en forma amplia su derecho de

defensa. Asimismo, existen pruebas para cuya evacuación es indispensable la

participación de las partes interesadas, por ejemplo, en lo que se refiere a

testigos, realizando preguntas o bien repreguntando, probanzas que al igual que

las anteriormente citadas, son inútiles para los efectos de fundamentar el acto

final, si en su substanciación no se ha dado participación a la persona

afectada, debiendo entonces repetirlas en su momento con su participación para

que puedan cobrar eficacia, pues de lo contrario no pueden ingresar válidamente

al proceso. Por el contrario, no se ve objeción en que, durante la etapa

preliminar se recopile documentos o se elabore informes, a fin de identificar a

las partes del futuro proceso o para preparar los alegatos contra ellas,

sometiendo luego el resultado de ese trabajo al procedimiento administrativo

como parte de la evidencia, que las personas interesadas podrán entonces

examinar y valorar, pues caso contrario sí se les violentaría su derecho

consagrado constitucionalmente. (En ese sentido, véase, entre otros, la

sentencia No. 2001-009203 de las 9:35 hrs del 14 de setiembre de 2001).

Conclusión. Por consiguiente, siendo que no se determinó violación constitucional

alguna en perjuicio del recurrente o de la cooperativa amparada, lo procedente

es declarar sin lugar el recurso, como en efecto se hace.

Sobre la solicitud de condenatoria en costas. En cuanto a la condenatoria en costas demandada por la

directora de Grandes Contribuyentes Nacionales y el director general de

Tributación, ambos del Ministerio de Hacienda, es de merito señalar que

en el proceso constitucional la condena en tal sentido a la persona accionante,

a quien se rechaza su gestión, debe proceder –fundadamente– sólo en las

especiales condiciones que indica el artículo 51 de la Ley de la Jurisdicción

Constitucional, como desistimiento, rechazo o denegación en las que, además,

haya mediado temeridad. Esa distinción no es casual y coincide con lo que, como

línea general, ha sido el criterio reiterado de este Tribunal: que se garantice

a todas las personas las máximas posibilidades de acceso a la jurisdicción

constitucional, de modo que la eventualidad de una condena en costas por el

hecho de perder un recurso no desanime a alguna persona de acudir a la Sala en

procura de tutela para lo que considere como un quebranto de sus derechos

básicos. En este caso, no se acogió el recurso pero no por ello se estima que

exista un ánimo de mala fe de parte del recurrente, pues, de acuerdo con su

criterio, consideró arbitraria la denegatoria de la copia de la denuncia

interpuesta contra su representada y, por lo tanto, es de suponer que esperaba

una tutela en observancia al derecho de defensa, el derecho de acceso a la

justicia, la tutela judicial efectiva, el acceso a la información y el debido

proceso, como esgrimió. Debe tenerse presente que el mero hecho de haber errado

en la apreciación de la constitucionalidad de un caso no califica

automáticamente a un litigante como temerario. Así las cosas, estima la Sala

que no es procedente la condenatoria solicitada y así se declara.

VOTO SALVADO PARCIAL DEL MAGISTRADO JINESTA LOBO,

UNICAMENTE, POR EL ACCESO A LA DENUNCIA. El suscrito Magistrado salva el voto y declara con

lugar el recurso, únicamente, por el acceso a la denuncia por la supuesta

comisión de un delito de evasión fiscal, por las razones siguientes: Tal

y como lo he sostenido en reiteradas oportunidades, desde mi punto de vista,

durante la fase de investigación preliminar rigen algunas garantías en

favor del investigado y del denunciante, aún cuando no puede pretenderse y

esperarse que rijan el debido proceso y la defensa con todo el esplendor con el

que operan en el curso de un procedimiento administrativo. Así, el denunciante

o el investigado en una indagación preliminar tienen derecho a conocer y

acceder el contenido del expediente en el que se sustancia, derecho de formular

alegatos y de aportar las pruebas que estimen pertinentes para evitar la

apertura de un procedimiento inútil, o impulsar su instauración, según sea el

caso. En el caso concreto, se acreditó que la Dirección de Grandes

Contribuyentes Nacionales del Ministerio de Hacienda denegó la solicitud

tendiente a que se le suministrara a la amparada una copia de la denuncia

planteada en su contra. En lo relativo a la investigación que se sigue contra

la entidad amparada no existe problema alguno desde la perspectiva del Derecho

de la Constitución, pues se trata de una potestad legítima de la Administración

Tributaria. En virtud de lo anterior, estimo procedente acoger el presente

amparo.

VOTO SALVADO PARCIAL DEL MAGISTRADO SALAZAR

ALVARADO EN RELACIÓN CON EL CUMPLIMIENTO DEL DEBIDO PROCESO DURANTE LA

INVESTIGACIÓN PRELIMINAR. El suscrito Magistrado salva el voto y declara con lugar el recurso

únicamente en relación con la infracción a las garantías del debido proceso en

la investigación preliminar, por las razones siguientes: En mi criterio,

durante una investigación preliminar al investigado le asiste el derecho al

debido proceso, incluido el derecho de defensa, aunque, claro está, no con todo

el vigor que pude ejercerse durante la tramitación del procedimiento

disciplinario propiamente dicho. En este orden de ideas, el interesado tiene

derecho, entre otros, a conocer y tener acceso al expediente en que se tramita

el asunto, presentar alegatos a su favor y aportar los elementos de prueba que

estime pertinentes para evitar una apertura infructuosa de un procedimiento

disciplinario formal. En el caso bajo examen, se tiene por demostrado que las

autoridades recurridas negaron a la amparada copia de la denuncia

presentada en su contra. Dicha situación, conforme lo expresado, vulneró

las garantías del debido proceso en perjuicio de la tutelada, lo que obliga a

la estimatoria del recurso en cuanto a este aspecto, con sus consecuencias.

Nota del Magistrado Rueda Leal. Si bien concurro con el criterio emitido la sentencia de

marras, considero necesario referirme al deber de confidencialidad de la

Administración.

Con sus diferentes matices, puede establecerse que

la confidencialidad es un principio transversal de los procedimientos

administrativos (véase la sección VI del Reglamento de Procedimiento

Tributario, artículo 117 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,

artículo 6 de la Ley General de Control Interno, artículo 272 y siguientes de

la Ley General de la Administración Pública, por mencionar algunas normas).

Este principio acarrea como correlativo el deber de

confidencialidad de las autoridades que custodian información.

Nótese que si la parte interesada o investigada no tiene

derecho de acceso al expediente en esta etapa procesal, entonces, a fortiori,

terceros completamente extraños tampoco deberían tener derecho a tal acceso.

Incluso, de sospecharse la filtración de información confidencial a terceros

(por ejemplo a través de noticias o publicaciones en las redes sociales), las

jefaturas competentes están obligadas a desplegar los mecanismos de

investigación y control correspondientes, a fin de determinar, si ha existido

lesión al deber de confidencialidad por parte de algún funcionario o

trabajador, así como tomar las medidas correspondientes para prevenir que lo

mismo ocurra de nuevo; en tal sentido, resulta intolerable que la

Administración se limite a observar con indiferencia y apatía cómo la

información confidencial de los particulares, que está en su poder o consta en

sus archivos, es desplegada con total violación al derecho a la

confidencialidad. Recuérdese que, según el caso, violaciones a dicho deber

pueden conllevar sanciones administrativas y/o penales, sin perjuicio de la

responsabilidad que pueda tener el superior administrativo por negligencia en

sus labores de control y vigilancia.

Nota del Magistrado Hernández Gutiérrez.- El

suscrito Magistrado coincide con la desestimatoria de este amparo, sobre la

base de las siguientes consideraciones. En el caso bajo estudio, la parte

recurrente muestra su inconformidad por cuanto se le ha negado la copia de una

presunta denuncia en su contra, por cuanto la misma se encuentra dentro de la

fase de investigación preliminar. Si bien es mi criterio que aún cuando un

expediente se encuentre en investigación preliminar, sí debe garantizarse y

darse acceso a los documentos que estrictamente sí sean públicos, en el caso de

la denuncia propiamente dicha, existe un velo de confidencialidad que se

levanta al momento de definirse la improcedencia de apertura de un

procedimiento administrativo, o bien, la apertura del mismo, pero mientras ello

no acontezca, la publicación de la denuncia, bien puede hacer nugatoria la

finalidad de una investigación preliminar. Es en este sentido que concuerdo con

la desestimatoria de este amparo.

XI.-

DOCUMENTACIÓN APORTADA AL EXPEDIENTE . Se previene a las partes que de haber aportado algún documento en papel,

así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de

carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido

por nuevas tecnologías, estos deberán ser retirados del despacho en un plazo

máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta

sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea

retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el "Reglamento

sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial ", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del

2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de

enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del

Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo

LXXXI.