Resolución 08044-2017

Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 08:44 horas del 22 de

marzo del 2013, el accionante solicita que se declare la inconstitucionalidad del el

artículo 10 de la Ley 5694 “Ley de impuestos municipales de San José”. La norma

impone al patentado que presente la declaración jurada, fuera del plazo

establecido en la misma ley, una multa equivalente al veinte por ciento del

impuesto pagado en el año anterior. La sanción impugnada carece de justicia por

ser desmedida, excesiva y en desacuerdo con el principio de proporcionalidad, ya

que pierde vinculación con el incumplimiento del deber formal que pretende

garantizar. No toma en cuenta la gravedad de la conducta, ni la afectación al bien

jurídico, ya que la conducta sancionada no impide la determinación del impuesto

de patentes ya que el mismo artículo 10 establece la aplicación del impuesto del

año anterior, o la recalificación que haga la propia municipalidad. El supuesto

previsto en la norma para sancionar es tan amplio -omitir presentar la declaración

jurada dentro del término establecido- que no prevé ninguna graduación o

atenuación, en atención a las diversas circunstancias del incumplimiento. Se

sanciona de igual manera la omisión de presentar la declaración, que la

presentación tardía. Resulta relevante que la fecha de presentación de la

declaración es el 15 de enero de cada año, y el pago de impuesto de patente se

realiza hasta el 30 de marzo de cada año. Apunta que el principio de

proporcionalidad exige hacer esa diferenciación, pues la determinación de la

sanción requiere una adecuación con la gravedad del hecho constitutivo de la

falta reprochada. Un análisis de proporcionalidad de la sanción permite concluir

que una multa correspondiente al 20 % del impuesto pagado el año anterior

resulta gravosa y desmedida. La multa impuesta a su representada fue por la

suma de 13, 506,401.78 colones, por la presentación tardía de la declaración

jurada, a pesar de que el monto del impuesto de patente fue determinado por el

procedimiento ordinario, según los ingresos brutos declarados, y oportunamente

pagado. La cantidad excesiva de la multa se evidencia si se compara con la

prevista en el artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que

corresponde a la sanción general de nuestro régimen tributario, que prevé una

multa del 50 % del salario base al sancionar la misma conducta, en protección al

mismo bien jurídico tutelado.

A efecto de fundamentar la legitimación que ostenta para promover esta

acción de inconstitucionalidad, señalan que proviene del procedimiento especial

municipal que se tramita en el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección

Tercera, del Segundo Circuito Judicial de San José, bajo expediente 12-006127-1027-CA.

Por resolución de las 14:21 horas del 15 de mayo del 2013, se le dio curso a la

acción, confiriéndole audiencia a la Procuraduría General de la República, y a la

Municipalidad de San José.

Los edictos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 81 de la Ley de la

Jurisdicción Constitucional fueron publicados en los números 113, 114 y 115 del

Boletín Judicial, de los días 13, 14 y 17 de junio del 2013.

La Procuraduría General de la República rindió su informe. Señala en resumen

que: A. Naturaleza jurídica del impuesto de patente municipal. De

conformidad con los artículos 169 y 170 de la Constitución Política, los gobiernos

municipales son entes autónomos, los cuales ostentan una potestad tributaria

derivada, toda vez que de acuerdo al artículo 121 inciso 13) de la Constitución

Política, los tributos municipales deben ser autorizados por la Asamblea

Legislativa, lo cual supone la iniciativa para la creación, modificación o extinción

de los impuestos de naturaleza local. Con fundamento en esa atribución

consagrada constitucionalmente, a los gobiernos locales les corresponde (en

forma exclusiva) el otorgamiento de las licencias para el ejercicio de actividades

lucrativas realizadas dentro de su jurisdicción, y la recaudación respectiva del

impuesto de patente municipal, como un medio de financiamiento para la

realización de las actividades a cargo de las municipalidades en beneficio de la

comunidad. Por otra parte, en los artículos 79 y siguientes del Código Municipal

(Ley N°7794 del 30 de abril de 1998) se encuentra el fundamento normativo del

impuesto de patentes municipales. En reiterada jurisprudencia, la Sala

Constitucional ha delimitado las características tributarias del impuesto de

patente municipal (SCV N° 5749-93). Como corolario de lo expuesto, se tiene

entonces que el impuesto de patente se constituye en el principal ingreso de las

haciendas municipales para poder sufragar el costo de los servicios públicos que

el particular recibe de la entidad municipal, tales como la seguridad, el aseo y la

actividad municipal en general. No obstante el poder de imposición que ostentan

las entidades municipales, se encuentra limitado por los principios de justicia

tributaria material que derivan de la Constitución Política. B. Aspectos que

interesan de la Ley de Patente de Actividades Lucrativas de la

Municipalidad de San Jose. El impuesto de patente del Cantón Central de

San José está regulado por la Ley N° 5694 de 9 de junio de 1975, reformada por

la Ley N° 7275 de 10 de diciembre de 1991 y adicionada por Ley N° 7548 de 21 de

setiembre de 1995. Mediante el artículo 1° de dicha ley, se impone a las personas

físicas y jurídicas que realicen todo tipo actividades lucrativas, la obligación de

obtener una licencia municipal para poder operar, y la obligación de pagar el

correspondiente impuesto de patente por las actividades realizadas. En el artículo

5 de la Ley se establecen los parámetros para determinar el quantum de la

obligación. Por su parte en el artículo 7 de la Ley se establece el plazo dentro del

cual los patentados deben presentar la correspondiente declaración de

impuestos. En el artículo 10 de la Ley se establece el régimen sancionatorio en

caso del incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de

impuesto dentro del plazo previsto. De la violación al principio de

razonabilidad y proporcionalidad En lo que respecta a los principios de

razonabilidad y proporcionalidad, éstos deben analizarse de manera integrada

con el principio de igualdad tributaria que deriva de las relación de los artículos 18

y 33 constitucionales, por cuanto los mismos se constituyen en parámetros

esenciales para determinar la constitucionalidad del ordenamiento jurídico

tributario. Como corolario de lo expuesto, puede afirmarse entonces que una

norma es idónea y proporcional, cuando la proporcionalidad nos remite

inevitablemente a un juicio comparativo entre la finalidad perseguida por la

norma y el tipo de restricción que se impone o se pretende imponer, de suerte tal

que la limitación no vaya más allá del beneficio que se pretende obtener. En el

caso que se analiza interesa destacar ya no solo el artículo 10 de la Ley N° 5694 y

su reforma, que es la norma que establece la sanción, sino también lo dispuesto

en el artículo 1 que establece el deber de contribuir que tienen las personas físicas

y jurídicas que realicen actividades lucrativas en el Cantón Central de San José, el

artículo 5 que establece los procedimientos para establecer la obligación

tributaria según los parámetros constitucionales admitidos para la determinación

de la base imponible del tributo, y el 7 que dispone el deber formal de presentar

la declaración jurada ante la entidad municipal para autoliquidar la deuda

tributaria, así como los plazos en que se ha de presentar la correspondiente

declaración. Y es precisamente en función del cumplimiento de los deberes y

obligaciones que se imponen a los contribuyentes del impuesto, que se debe

analizar la sanción establecida en el párrafo segundo del artículo 10 de la Ley, que

es del 20% del impuesto determinado en el año anterior, ya que del cumplimiento

de los deberes formales depende el cumplimiento voluntario de la obligación

tributaria, sobre el cual se cimenta todo ordenamiento jurídico tributario. Alega el

accionante que en el artículo 10 no se hace una diferenciación entre lo que es la

no presentación de la declaración y la presentación tardía de las declaraciones,

afirmación que no es cierta, toda vez que la norma es clara en establecer dos

situaciones con sus consecuencias jurídicas. Así, para los patentados que no

presenten la declaración jurada dentro del término de ley, el legislador prevé la

determinación de oficio de la obligación tributaria con fundamento en la

declaración de impuesto del año anterior, es decir, la entidad municipal hace

ejercicio de la facultad que tiene para determinar de oficio la obligación

tributaria, y cuando se trata de la presentación tardía, aunque el patentado

presente su autoliquidación fuera del plazo previsto, se sanciona el

incumplimiento del deber formal de presentar la declaración a más tardar el 15

de enero de cada año, con la sanción prevista en el artículo

Es decir, no se

aplica una misma sanción para dos hechos diferentes como lo argumenta el

accionante. Si partimos del principio de que la relación jurídica tributaria

municipal está constituida por el conjunto de derechos, deberes y obligaciones de

carácter tributario como consecuencia del ejercicio de actividades lucrativas en el

Cantón Central de San José, y teniendo en cuenta que los sujetos pasivos de la

relación tributaria (personas físicas o jurídicas) son los responsables de

autoliquidar la obligación tributaria, el incumplimiento de los deberes formales

que impone la ley, contrario a lo que afirma la parte accionante, impiden a la

administración tributaria municipal no solo percibir el tributo en los plazos

establecidos en la Ley y su Reglamento, sino que también impiden el correcto

ejercicio de las facultades de control, verificación y fiscalización de la obligación

tributaria. Así, la norma permite establecer con claridad meridiana cual es la

conducta constitutiva de la infracción, aparte de que la misma establece el

parámetro para individualizar la conducta antijurídica. Si bien estamos en

presencia de una norma sancionatoria, contrario a lo dicho por el accionante, con

ella se pretende no solo el resguardo del bien jurídico, cual es la hacienda

municipal, sino también el ejercicio de las facultades de control, verificación y

fiscalización de la obligación tributaria, que garanticen a la administración

tributaria municipal contar con los ingresos necesarios para el cumplimiento de

los fines que le corresponden. Teniendo en cuenta lo anterior, la norma

sancionatoria no puede analizarse con la misma rigurosidad con que se analiza

una norma sancionatoria penal, exigiendo una graduación de la sanción en

función ya sea de los días de incumplimiento, o considerando si se presentó o no

la declaración, como lo pretende el accionante; ya que como bien se ha indicado

el artículo 10 hace una distinción clara entre la no presentación de la declaración

y la presentación tardía de la declaración; en tanto el monto de la sanción va en

relación directa con el monto del impuesto que se paga, de suerte tal que

establecer una multa fija, incentivaría más bien al incumplimiento del deber de

declarar en tiempo. Esta Procuraduría es del criterio que los quebrantos a los

principios de razonabilidad y proporcionalidad que alega el accionante no se dan

en el caso que se analiza. Si bien el llamado juicio de razonabilidad se puede

resumir en que los medios deben ser adecuados para la consecución de un fin

determinado, o sea, que para llegar a un determinado objetivo se debe utilizar

medios razonables y proporcionales para la obtención de éste, tal y como lo ha

desarrollado la jurisprudencia de la Sala Constitucional (entre otras véase el Voto

N°5236-1999 del 7 de julio de 1999). Es lo cierto entonces que la norma

impugnada mantiene los criterios de razonabilidad, en el tanto el bien jurídico

tutelado jurídico es la hacienda municipal y el cumplimiento de deberes formales

que inciden en el ejercicio de las facultades de control y verificación que

garantizan el efectivo cobro del tributo. No queda más que admitir que el medio

escogido por el legislador para tutelar bienes jurídicos que considera valiosos para

la sociedad – cuál es la imposición de una sanción administrativa tributaria - es

razonable y proporcionada. Razonabilidad y proporcionalidad que queda

garantizada al establecerse en el artículo 10, la distinción de dos situaciones bien

diferenciadas, a saber la no presentación de la declaración que trae como

consecuencia la determinación de oficio por parte de la entidad municipal, y la

presentación tardía que se castiga con una sanción pecuniaria, que va en función

del monto del impuesto pagado el año anterior. Si bien en el caso que se analiza,

el accionante considera que la multa es desproporcionada por cuanto se le

impone una multa de C.13.506.401.78, es lo cierto que desde el punto de vista de

la capacidad económica, la misma no es confiscatoria por cuanto no coloca al

contribuyente en situación de ruina, como parece entenderlo el accionante, ya

que para generar un impuesto que ronda más de los C.65.000.000.00 de colones,

las ventas y los ingresos brutos que constituyen la base imponible del tributo

tienen que haber sido bastante elevados. Consecuentemente no puede medirse la

proporcionalidad, simplemente por el monto resultante de la multa, como lo

refiere el accionante. No podemos perder de vista que la sanción prevista en el

artículo 10 de la Ley encuentra justificación en el hecho mismo, de que los sujetos

pasivos de la obligación tributaria municipal están en la obligación no sólo de

conocer los derechos y obligaciones del contribuyente, sino los deberes y

obligaciones que derivan de la ley, entre ellas el deber de declarar en el plazo de

ley y pagar conforme lo establezca la entidad municipal en el respectivo

reglamento, y según se desprende del dicho del accionante la inconformidad

surge por cuanto al presentar la declaración fuera del tiempo se le impone la

multa, que si bien a simple vista en el caso de marras pareciera un monto

exorbitante, el mismo es el reflejo del impuesto que genera la actividad lucrativa

que despliega el accionante, de suerte tal que la graduación de la sanción que se

echa de menos, está en función del impuesto que se paga, sea, a mayor impuesto

pagado, mayor la sanción por el incumplimiento de deberes formales, y que

garantizan a la hacienda municipal el efectivo pago en tiempo de la obligación

tributaria. No podemos obviar que en tratándose de infracciones tributarias debe

entenderse incluido dentro del elemento subjetivo, el principio de culpabilidad,

expresado en su manifestación más leve, cual es la mera negligencia. Siendo

entonces que el cumplir o no con los deberes formales el sujeto pasivo de la

relación jurídico tributaria, asume la responsabilidad que deriva de su conducta

negligente o por la inobservancia del deber de cuidado. En cuanto a la aplicación

del principio de proporcionalidad, a criterio de este Órgano Asesor, la medida es

totalmente proporcionada, toda vez que el fin buscado, cual es la tutela al orden

jurídico tributario municipal y por ende la hacienda municipal, queda garantizado

con una sanción ejemplarizante, que a juicio de la Procuraduría se ajusta a los

parámetros constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad tributaria que

derivan del principio de igualdad tributaria consagrado en los artículos 18 y 33

constitucionales. Por otra parte, en cuanto a los parámetros para valorar la

proporcionalidad de la sanción, tales como gravedad objetiva del ilícito así como

las condiciones objetivas relevantes a que se refieren los accionantes, como bien

lo advirtió la Sala Constitucional en el Voto 2002-04895, en materia de sanciones

administrativas no se pueden aplicar de manera tan rigurosa los principios del

derecho penal, sino que tales parámetros de constitucionalidad deben ser

observados con menor rigidez. Es por ello, que la proporcionalidad y la

razonabilidad de la sanción como parámetros de constitucionalidad deben ser

valorados por el operador jurídico, en casos como el presente, en función de los

fines que persigue la norma, cuales, son la presentación de la declaración jurada

en la fecha prevista por el legislador. A juicio de la Procuraduría, la sanción

administrativa prevista en el artículo 10 de la Ley N° 5694, contrario a los alegatos

del accionante, se ubica dentro del marco de las soluciones admisibles y posibles,

por resultar constitucionalmente razonables y proporcionadas, máxime si

tomamos en cuenta que los conceptos de proporcionalidad y razonabilidad en

una concepción amplia, autorizan al legislador para moverse en un marco de

opciones, todas ellas válidas como decisiones razonables y proporcionadas, para

la solución de un problema concreto, como el que se analiza. Ahora bien en

tratándose de la sanción que se impone en el artículo 10 de la Ley N° 5694 por la

presentación tardía de la declaración, es claro que el legislador definió la sanción

en función de los derechos y obligaciones de los sujetos pasivos de la obligación

tributaria municipal, por lo que la multa del 20% del monto del impuesto pagado

con anterioridad deviene en razonable y proporcionada a los fines que se buscan

tutelar con la norma, cuales son la hacienda municipal, y las funciones de

fiscalización, verificación y determinación de la obligación tributaria municipal, de

manera que con la multa económica se pretende evitar una conducta muy

puntual, a saber: que los sujetos pasivos no incurran en conductas – como la

presentación tardía de la declaración - que produzcan un perjuicio fiscal. No

tendría sentido entonces, que en la normativa tributaria se definan y establezcan

obligaciones y deberes, si no se exige su cumplimiento a las personas involucradas

en la relación jurídica tributaria. Como corolario de lo expuesto, a juicio de la

Procuraduría General el párrafo segundo del artículo 10 de la Ley N° 5694 y sus

reformas no quebranta los principios de razonabilidad y proporcionalidad, que

derivan del principio de igualdad tributaria.

Rinde su informe JOHNNY ARAYA MONGE, en su calidad de Alcalde de la

Municipalidad de San José y señala en resumen que: el proceso da inicio el día 23

de marzo del 2012 a través del comprobante de trámite no.258449 presentado

ante el Departamento de Plataforma de Servicios, mediante la cual, la sociedad

accionante presentó varias solicitudes, entre ellas, la solicitud de eliminar la multa

por la presentación tardía de la declaración jurada del impuesto de licencia

municipal. Mediante la resolución no.DGT-1-197-2012 de las 11 horas del 30 de

marzo del 212 se rechaza dicha petición. El representante de dicha sociedad

presenta los recursos ordinarios, los cuales fueron rechazados. La declaración fue

presentada el día 12 de marzo del 212, cuando de conformidad con la ley debió

hacerlo el 15 de enero. De la importancia del cumplimiento de los deberes

formales por parte de los contribuyentes, estos tienen para con la

Administración Tributaria una concreta obligación o deber jurídico, consistente en

la colaboración para la correcta determinación de la obligación tributaria, a fin de

permitir con ella que aquella pueda ejercer las facultades de control, verificación y

fiscalización. Tales deberes se traducen en la presentación de declaraciones

juradas, informes porcentuales aclaratorios, llevar libros contables, entre otros.

Todo lo cual está relacionado con el artículo 18 de nuestra Constitución, y el deber

de los sujetos de contribuir con el gasto público. El declarar inconstitucional la

norma haría irrisoria la recaudación de los impuestos, pues con ella se eliminaría

la coercitividad existente. De la sanción por no presentar oportunamente la

declaración del impuesto de patentes, como puede observarse el legislador

no hizo distinción alguna si se cumplía tardíamente o existía incumplimiento total,

pues en este caso, el bien jurídico tutelado es el mismo, cual es, que los sujetos

pasivos realicen su respectiva determinación oportuna, y que sean ellos mismos

quienes voluntariamente cumplan con sus obligaciones tributarias, y así no sea la

Administración quien tenga que incurrir en actuaciones que culminen con la

imposición del tributo. De ahí la importancia que la Administración pueda utilizar

los medios sancionatorios para que cada sujeto pasivo tribute de conformidad

con su capacidad contributiva. De los principios constitucionales alegados

como violados, la sanción que se impugna no incide de forma determinante en

la capacidad financiera o económica del obligado, por lo que no se configura

desproporcionalidad e irrazonabilidad. El monto es acorde a los ingresos que se

obtuvieron. La naturaleza formal de la infracción hace que la multa sea aplicable

por la sola existencia de la transgresión, por lo que no se exige que la

Administración Tributaria sufra perjuicio como consecuencia del incumplimiento

del contribuyente. Resulta no solo proporcional sino indispensable para la

recaudación de los impuestos, exigir que estas declaraciones sean presentadas en

tiempo, caso contrario se hacen merecedores de una sanción severa si se quiere,

pero necesaria. Considera que la acción debe desestimarse.

Mediante resolución de las 13:24 horas del 05 de julio del 2013 se tuvieron

por contestadas las audiencias conferidas a la Procuraduría General de la

República y a la Municipalidad de San José.

Mediante escrito presentado el 22 de abril del 2014, se apersona MARIO

AMRHEIN PINTO, en su calidad de apoderado generalísimo sin límite de suma de

la empresa FRANZ AMRHEIN Y CO S.A., a manifestarse en calidad de coadyuvante.

Mediante escrito presentado el 22 de marzo del 2017 el Magistrado

Instructor presenta inhibitoria, pues considera que no puede participar en la

resolución de esta acción, por ser el accionante su pariente.

Mediante resolución de la Presidencia de la Sala Constitucional, de las 11:57

horas del 21 de abril del 2017, se deniega la gestión de inhibitoria planteada y se

le declara habilitado para el conocimiento de esta acción.

Se prescinde de la vista señalada en los artículos 10 y 85 de la Ley de la

Jurisdicción Constitucional, con base en la potestad que otorga a la Sala el

numeral 9 ibídem, al estimar suficientemente fundada esta resolución en

principios y normas evidentes, así como en la jurisprudencia de este Tribunal.

En los procedimientos se ha cumplido las prescripciones de ley.

Redacta el Magistrado

Cruz Castro; y,

Objeto de la impugnación.- El accionante impugna el segundo párrafo del

artículo 10 de la Ley de Impuestos Municipales del cantón central de San José,

adicionado por la Ley N° 7548 de 21 de setiembre de 1995, el cual dispone lo

siguiente:

“Artículo

10.-

Si el patentado no presenta la declaración jurada, en el término indicado en el artículo 7

de esta ley, la Municipalidad le aplicará la calificación del año anterior, salvo que el

Departamento de Patentes determine la necesidad de recalificar la respectiva patente, de

acuerdo con lo establecido en el artículo 17, reformado por la Ley No. 7275, del 6 de

enero de 1992.

En caso de que haya omitido presentar la declaración jurada dentro del

término establecido, se sancionará al patentado con una multa equivalente al

veinte por ciento (20%) del impuesto pagado en el año anterior.”

Estima el accionante que tal norma es inconstitucional en virtud de que viola los

principios constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad, además del

principio de igualdad. Concretamente, considera que la sanción por falta de

presentación de la declaración de impuesto en tiempo, no tiene ningún sustrato

de justicia, pues se trata de una multa desmedida, y excesiva aún como pena

pecuniaria, ya que pierde toda vinculación con la falta e incumplimiento del deber

formal que pretende garantizar. Cita en apoyo a su tesis el Voto N°05944-98 de la

Sala Constitucional, mediante el cual se resuelve la inconstitucionalidad

presentada por el inciso b) del artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios, que regulaba lo referente a la sanción por incumplimiento de la

obligación formal de no presentar declaración dentro del plazo previsto por el

legislador. Además, indica que la norma no hace ninguna diferenciación en

cuanto a la presentación tardía de la declaración y la no presentación de la

declaración, por ello considera que la sanción no es idónea, es innecesaria y

desproporcionada. En el caso que se analiza, se impuso una multa de

¢13.506.401.78 por presentación tardía.

La legitimación en este caso.- El artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción

Constitucional regula los presupuestos que determinan la admisibilidad de las

acciones de inconstitucionalidad, exigiendo la existencia de un asunto pendiente

de resolver en sede administrativa o judicial en el que se invoque la

inconstitucionalidad, requisito que no es necesario en los casos previstos en los

párrafos segundo y tercero de ese artículo, es decir, cuando por la naturaleza de

la norma no haya lesión individual o directa; cuando se fundamente en la defensa

de intereses difusos o que atañen a la colectividad en su conjunto, o cuando sea

presentada por el Procurador General de la República, el Contralor General de la

República, el Fiscal General de la República o el Defensor de los Habitantes, en

estos últimos casos, dentro de sus respectivas esferas competenciales. A partir de

lo anterior, la legitimación del accionante deriva del procedimiento especial

municipal que se tramita en el Tribunal Contencioso Administrativo Sección

Tercera, del Segundo Circuito Judicial de San José, bajo el expediente número 12-006127-1027-CA en el cual se alega la inconstitucionalidad de la norma

impugnada en esta vía. Así que, el actor se encuentra legitimado para accionar, y

además, el objeto que se impugna, una norma legal, es susceptible de ser revisado

en esta vía. En conclusión, la presente acción es admisible, por sustentarse en un

asunto previo pendiente, por lo que debe entrarse de inmediato a discutir el

fondo del asunto.

Sobre el rechazo de la coadyuvancia presentada.- Mediante escrito

presentado el 22 de abril del 2014, se apersona MARIO AMRHEIN PINTO, en su

calidad de apoderado generalísimo sin límite de suma de la empresa FRANZ

AMRHEIN Y CO S.A., a manifestarse en calidad de coadyuvante. Sin embargo, en

virtud de lo establecido en el artículo 83 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional,

se admiten las coadyuvancias que se presenten en los quince días posteriores a la

primera publicación del aviso, que en este caso se dio, el 13 de junio del 2013.

Habiéndose presentado esta coadyuvancia, muchos meses después del plazo para

ello, lo que corresponde en su rechazo.

Sobre la metodología de análisis de la acción.-

Para facilitar el estudio

de la normativa impugnada, se inicia con un considerando que explica de manera

general los alcances de la normativa impugnada, para luego examinar en

concreto los argumentos dados por el accionante, en contra del artículo 10 de

dicha normativa.

En general sobre la Ley de Impuestos Municipales del cantón central

de San José.- El impuesto de patente del Cantón Central de San José está

regulado por la Ley N° 5694 de 9 de junio de 1975, reformada por la Ley N° 7275

de 10 de diciembre de 1991 y adicionada por Ley N° 7548 de 21 de setiembre de

1995. Mediante el artículo 1° de dicha ley, se impone a las personas físicas y

jurídicas que realicen todo tipo actividades lucrativas, la obligación de obtener

una licencia municipal para poder operar, y la obligación de pagar el

correspondiente impuesto de patente por las actividades realizadas. En el artículo

5 de la Ley se establecen los parámetros para determinar el quantum de la

obligación. Por su parte en el artículo 7 de la Ley se establece el plazo dentro del

cual los patentados deben presentar la correspondiente declaración de

impuestos. En el artículo 10 de la Ley se establece el régimen sancionatorio en

caso del incumplimiento, concretamente se ubica en el capítulo que regula las

tarifas y establece que la no presentación de la declaración jurada, implica una

multa del 20% del impuesto pagado el año anterior. En dicha norma, no se hace

distinción entre la no presentación absoluta o la no presentación relativa (por

presentación tardía). El accionante asume un presupuesto que es lógicamente

inadmisible, porque afirma que hay diversas circunstancias en el incumplimiento

de un plazo, cuando en realidad la falta de presentación en un determinado

plazo, es el presupuesto de la norma, no existe una tipología de incumplimientos.

Asume el accionante una distinción artificial entre falta de presentación absoluta

o relativa, o falta de presentación absoluta y presentación tardía. Es la misma, no

cabe distinción, se configura el incumplimiento desde el primer día en que no se

presentó la declaración, una vez vencido el plazo. Así que no hay distinción ni

degradación con la presentación tardía, sino que la conducta reprochable es la no

presentación, pues se trata del incumplimiento de un plazo fijado por ley.

Tomando en cuenta lo anterior, se procede a continuación con el análisis de

constitucionalidad de la norma, bajo los argumentos dados por el accionante.

Sobre la constitucionalidad de la multa establecida en el artículo 10

de la Ley de Impuestos Municipales del cantón central de San José,

(adicionado por la Ley N° 7548 de 21 de setiembre de 1995).- El

accionante impugna la multa establecida en el artículo 10 de la Ley de Impuestos

Municipales del cantón central de San José, pues la considera irrazonable,

desproporcionada y violatoria del principio de igualdad. En su informe la

Procuraduría General de la República considera que el accionante no lleva razón

en sus alegatos, pues es claro que el legislador definió la sanción en función de los

derechos y obligaciones de los sujetos pasivos de la obligación tributaria

municipal, por lo que la multa del 20% del monto del impuesto pagado con

anterioridad deviene en razonable y proporcionada a los fines que se buscan

tutelar con la norma, cuales son la hacienda municipal, y las funciones de

fiscalización, verificación y determinación de la obligación tributaria municipal, de

manera que con la multa económica se pretende evitar una conducta muy

puntual, a saber: que los sujetos pasivos no incurran en conductas – como la

presentación tardía de la declaración - que produzcan un perjuicio fiscal. Por su

parte, en su informe el Alcalde de la Municipalidad de San José, también

considera que la norma en cuestión no es desproporcionada, ni irrazonable, pues

la multa se calcula porcentualmente en razón al monto de ingresos anteriormente

declarados o reportado por el comerciante. Asimismo que dicha infracción es

fácilmente evitable, dado que lo único que se requiere es presentar la declaración

el tiempo. Al respecto, luego del examen de constitucionalidad que realiza esta

Sala, por las razones que se detallan a continuación, no se considera que la multa

contenida en la norma en cuestión sea inconstitucional.

En primer lugar.- La multa resulta razonable por sancionar una falta

que entorpece las competencias municipales: El pago de patentes es el

principal ingreso de las haciendas municipales para poder sufragar el costo de los

servicios públicos que el particular recibe de la entidad municipal, tales como la

seguridad, el aseo y la actividad municipal en general. En este caso, la conducta

reprochable (la no presentación de la declaración jurada para el pago del

impuesto de patente municipal) resulta significativa para el gobierno local por

cuanto ello impide el ejercicio de las facultades de control, verificación y

fiscalización de la obligación tributaria, que garanticen a la administración

tributaria municipal contar con los ingresos necesarios para el cumplimiento de

los fines que le corresponden. El entorpecimiento de las competencias

municipales, producto de la no presentación de la declaración jurada (aunque

luego se presente de forma tardía), es suficiente para considerar que el

establecimiento de una multa es razonable. En atención a la importancia que

tiene la presentación oportuna de las declaraciones juradas de este tipo, para el

cálculo del impuesto de patentes que corresponde al Gobierno Local, su

incumplimiento se tipifica como una infracción tributaria, sancionada con una

multa. Con esta sanción se pretende, además de reprimir al responsable, disuadir

o intimidar al resto de la sociedad, para que no cometa los ilícitos sancionados, y

resarcir al municipio por el daño causado. El accionante argumenta que la

presentación tardía no causa un verdadero menoscabo en los ingresos de la

Municipalidad, además de que, finalmente la declaración no fue que no se

presentó, sino que siempre se hizo. Al respecto, nótese que, más allá de que la

Corporación Municipal sufra en estos supuestos, un menoscabo o no, en sus

ingresos, es lo cierto que el ejercicio de sus competencias se ve obstaculizado, al

no contar con toda la información de las actividades lucrativas desarrolladas en su

cantón al momento de realizar las previsiones presupuestarias a principios de

cada año. Nótese además que, la falta y el daño ya se produjeron, no siendo la

presentación posterior una causa que elimine la infracción. Si bien indica el

accionante que mientras la fecha de presentación de la declaración jurada es

hasta el 15 de enero y el pago se hace el 30 de marzo, es lo cierto que ello no

convierte en irrazonable la sanción de multa, pues la Administración Local debe

contar con el tiempo suficiente para planear sus ingresos y ejercer sus facultades

de fiscalización de la obligación tributaria. Además, en el caso base de esta acción

se observa que el accionante presentó la declaración el 12 de marzo, días antes

del cumplimiento del plazo para pagar y luego de meses después de haberse

hecho el cierre fiscal del año anterior. Por ello, en este tipo de materia tributaria,

resulta admisible desde el punto de vista constitucional, que el legislador defina

una sanción en función de las obligaciones de los sujetos pasivos de la obligación

tributaria municipal, como en este caso.

En segundo lugar.- Se trata de una sola conducta reprochable, no hay

obligación del legislador de diferenciar (no violación al principio de

igualdad): El accionante alega que en el artículo 10 no se hace una

diferenciación entre lo que es “la no presentación de la declaración” y “la

presentación tardía de las declaraciones”, pero ello es una diferenciación que él

quisiera que el legislador hubiera hecho, y que no está obligado a realizar.

Ciertamente se trata una sola conducta la que el legislador consideró

reprochable, la no presentación de la declaración jurada. Una multa para este

caso, sin hacer distinción entre no presentación absoluta y relativa, no la

convierte en inconstitucional. Asume el accionante que en la presentación tardía

no hay lesión, cuando sí la hay, la lesión es el atraso en una obligación tributaria

que debe cumplirse en un determinado plazo. Es el plazo lo que se protege, la

presentación tardía lesiona lo que pretende tutelar la norma sancionatoria. Sí hay

menoscabo con el atraso en la presentación, el actor, asume, erróneamente, que

no hay lesión cuando se omite presentar la declaración en el plazo de ley. La falta

de presentación en tiempo no es una mera formalidad, es una obligación que

debe acatarse. Asume que la presentación en tiempo es una mera formalidad que

no amerita una multa del veinte por ciento, ignorando que es una sanción

proporcional y que es de modulación legislativa. El legislador no quiso diferenciar

pues la conducta reprochable se da desde el mismo momento en que la

declaración jurada no se presenta. Por lo que, aunque el patentado presente su

autoliquidación fuera del plazo previsto, se sanciona el incumplimiento del deber

formal de presentar la declaración a más tardar el 15 de enero de cada año, con

la sanción prevista en el artículo

Así, no se observa obligación constitucional

que se deba dar un tratamiento indiferenciado en estos casos, como lo

argumenta el accionante, ni por tanto, violación alguna al principio de igualdad.

En tercer lugar.- La multa no es desproporcionada pues toma en cuenta

la capacidad económica del sancionado: Del examen del principio de

proporcionalidad, no se observa que una multa que corresponda al 20% del

impuesto pagado en el año anterior, sea desproporcionado. Nótese que el

porcentaje se calcula con base en el impuesto pagado en el año anterior, así que

la norma está tomando en cuenta la capacidad de pago del infractor. Es decir, la

base del impuesto es individualizada a la situación del infractor. En esta dirección,

se cumple además con el principio de igualdad, pues se trata de forma igual a

quienes están en situaciones iguales, y en forma desigual, a quienes están en

situaciones desiguales. Un porcentaje de 20%, que no representa siquiera un

cuarto del total, no puede ser considerado desproporcionado. Si el legislador

optó por establecer una sanción como ésta frente a la conducta reprochable de

no presentar la declaración jurada en tiempo, y el accionante considera que el

legislador pudo optar por una sanción menos gravosa, ello no la hace

inconstitucional. El veinte por ciento responde a un criterio objetivo, hay

proporcionalidad y no es inidónea. Esta Sala ha considerado en otros casos la

violación al principio de proporcionalidad únicamente cuando la norma hace

abstracción de la capacidad económica del infractor. El bloque de

Constitucionalidad le impone al legislador, cuando de imponer multas y sanciones

se trata, el deber de garantizar una justa y equitativa proporción entre la cuantía

de la sanción y las condiciones económicas del sancionado, lo cual se está dando

en este caso. Además, el porcentaje de una multa se ha considerado

desproporcionado en tanto más se acerque o rebase el 50% del ingreso del

infractor, lo cual no es este el caso, pues en este caso se trata de un porcentaje

que se calcula con base en el impuesto pagado en el año anterior, y no con base

en los ingresos del infractor. Dicho todo lo anterior, es claro que el monto de la

sanción va en relación directa con el monto del impuesto que se paga, de suerte

tal que establecer una multa fija –como lo propone el accionante- más bien

incentivaría al incumplimiento del deber de declarar en tiempo, y va en contra de

las más recientes tendencias en la materia que propugnan por el estableciendo de

porcentajes en vez de montos fijos. Establecer la multa a partir de un porcentaje

lleva a que pague más multa quien mayores ingresos brutos o ventas genere, caso

contrario, si se hubiera establecido la multa con base en un salario base –como lo

propone el accionante- sí podría resultar desproporcionado en ciertos casos

concretos. Afirma el accionante que la falta no es grave o significativa y por eso no

se lesiona el bien jurídico tutelado. Pero sí hay lesión por la presentación tardía. El

monto de la multa no es irrazonable o desproporcionado, porque fijada la

capacidad tributaria del sujeto obligado, es un veinte por ciento. Es decir, cinco

veces menos que la capacidad tributaria total. Por lo demás, nótese que indica la

Municipalidad en su informe que los casos de patentados que no presentan las

declaraciones juradas, o en forma tardía, resultan poco significativos,

precisamente porque el medio que prevé la ley, sea la multa, resulta ser un medio

efectivo para que los administrados cumplan con sus obligaciones tributarias. El

accionante indica que tal multa es “claramente irracional”, pero esa afirmación

no la sustenta con argumentos. Un veinte por ciento de multa no constituye una

grosera irracionalidad, porque es un porcentaje de lo que debió presentarse. No

puede ignorarse que el impuesto representa en un 0,35 por ciento de ventas o

ingresos brutos, es decir, que el porcentaje del impuesto no puede comparase

con el impuesto de la renta, porque éste es mucho más alto. El accionante

sustenta sus alegatos en la aplicación de varios votos de esta Sala, que no resultan

aplicables en este caso: la sentencia 3929-95, la sentencia 5944-98, la sentencia

2000-08191 y la sentencia 633-94.

-La primera (sentencia 3929-95) que es una consulta de constitucionalidad sobre

el proyecto de ley de Justicia Tributaria, el accionante la cita en cuanto al principio

de proporcionalidad. Sin embargo, en este caso, parámetros como la gravedad

objetiva del ilícito y las condiciones subjetivas relevantes no lo vinculan con la falta

de presentación de la declaración.

-La segunda (sentencia 5944-98) referida a la impugnación del inciso b) del

artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual establecía

una multa por la presentación tardía de la declaración del impuesto de ventas que

resultaba casi igual que los ingresos netos generados por la accionante, al

pretenderse cobrar como multa imponible el setenta y dos, dieciséis por ciento,

(72.16%) de la renta imponible gravable. La Sala Constitucional declaró con lugar

la acción por considerar que la multa era desproporcionado en sus efectos, y

excesiva en relación con el incumplimiento de la obligación formal que se

pretende sancionar, a tal punto de considerarse confiscatorio. Además porque

consideró que, al establecer una multa fija, sin graduación alguna ni atenuaciones

en atención a las diversas circunstancias del incumplimiento, ni a la capacidad

económica de los contribuyentes, es contraria al principio constitucional de la

capacidad económica respecto de las obligaciones tributarias. Ahora bien, en este

caso, dicho precedente no resulta aplicable pues, ni la multa es confiscatoria, ni

tampoco se requiere de una gradación, pues estamos en presencia de un

incumplimiento injustificado. En este caso, no se requiere aplicar parámetros que

permitan individualizar cada caso, porque en este supuesto de la norma objetada

es la omisión de no presentar una declaración, la cual no requiere una

individualización, es un incumplimiento de hacer algo dentro de un determinado

plazo. No se trata de un deber formal, es el incumplimiento de una obligación que

debe acatarse dentro de un determinado plazo. No es una mera formalidad, es

que debe presentarse la declaración dentro de un plazo impostergable.

-La tercera (sentencia 2000-08191) corresponde a una acción de

inconstitucionalidad, contra la Ley del impuesto general sobre las ventas y la

sanción de cierre de negocios, donde la Sala declaró sin lugar la acción. Indica el

accionante, que al igual que dicha sentencia debe aplicarse en este caso el

principio de utilidad. Sin embargo, este no es aplicable, porque en este caso la

sanción no es inútil, tiene la utilidad de fijar un plazo perentorio en el que debe

presentarse la declaración, es un medio eficaz para obligar al cumplimiento de la

obligación tributaria en un plazo ineludible. El criterio de la utilidad es para las

infracciones tributarias y no para las obligaciones impuestas en el plano local, no

son comparables. Son sanciones distintas, por eso la construcción de la

argumentación, no es admisible. El cierre de un negocio no puede compararse

con el incumplimiento de plazo impostergable y perentorio para la presentación

de una declaración jurada. Tal como se dijo, no hay presentación tardía, sino que,

la única conducta reprochable es el incumplimiento de un plazo fijado por ley.

Comparar la omisión de no presentar la autoliquidación tributaria fuera del plazo

de ley, con el incumplimiento de una obligación tributaria municipal, no fija un

parámetro de comparación, porque son situaciones diferentes, en contextos

normativos distintos.

-La cuarta (sentencia 633-94) referida a una acción de inconstitucionalidad

planteada contra una patente. Al respecto, nótese que se cita en cuanto a la

proporcionalidad y razonabilidad de los tributos, y en este caso se trata de una

sanción de multa por el incumplimiento de una obligación tributaria, que opera

bajo parámetros distintos. Así que tampoco resulta aplicable.

Así que no hay desproporcionalidad en este caso, en que la multa se establece a

partir de un porcentaje razonables (20%) que toma por demás en cuenta la

capacidad económica del infractor.

En cuarto lugar.- La multa no es confiscatoria a diferencia del caso

examinado bajo el precedente que se alega: El precedente que cita el

accionante como aplicable a su caso no resulta pertinente, por cuanto, en la

resolución no.05944-98 se impugnó una norma del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios que establecía una multa, por una conducta que,

aunque ciertamente similar a la que sustenta esta acción (la no presentación de la

declaración del impuesto de ventas), el monto de la multa en ese caso era de un

72.16%, tres cuartas partes de sus ingresos netos, porcentaje que difiere

enormemente del aquí impugnado. En dicha resolución la Sala consideró que en

efecto el monto de la multa resultaba desproporcionado, y hasta confiscatorio al

existir exceso en la cuantía prevista por el legislador, pues además la multa se

establecía sin atender la capacidad económica del contribuyente. Por otro lado, la

comparación que hace el accionante entre la multa por conducta similar, que se

establece actualmente en el artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios (“Artículo

Omisión de la presentación de las declaraciones

tributarias. Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de

autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido,

tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base.”),

no resulta tampoco aplicable en este caso. Nótese que se trata de supuestos y

sujetos diferentes. Aquí estamos frente a un impuesto local y frente a un sujeto

particular, cual es, una empresa que realiza una actividad lucrativa. Además, si el

monto que termina pagando el infractor en estos caso, es mayor que si hubiera

sido una multa por otra sanción tributaria, no obedece a la norma, sino a la

capacidad económica del infractor, ya que la multa, en este caso, toma como

base tal capacidad al indicarse que la “multa equivalente al veinte por ciento

(20%) del impuesto pagado en el año anterior”. Asimismo, nada impide que el

legislador establezca diferencias de multas, o diferentes métodos de cálculo de

multas, en normas tributarias nacionales y normas tributarias locales. Por lo

tanto, en este caso, no sólo el porcentaje establecido no es confiscatorio, y por

tanto no aplica el presente citado por el accionante del año 1998, sino que, es

admisible que el legislador establezca distintos métodos de cálculo de multas en

distintas normas.

Conclusión.- Conforme a los argumentos expuestos, se asumen las

siguientes conclusiones: la multa resulta razonable por sancionar una falta que

entorpece las competencias municipales; la norma impugnada sanciona una única

conducta (la no presentación de la declaración jurada); la multa de un 20%, según

el impuesto pagado el año anterior, no es desproporcionada, pues toma en

cuenta el impuesto pagado el año anterior; la multa no es confiscatoria, a

diferencia del caso examinado bajo el precedente (resolución no.05944-98)

donde se anuló una norma del Código de Normas y Procedimientos Tributarios

que establecía una multa de un 72.16%, por desproporcionada y confiscatoria.

No se considera que existan razones para declarar la inconstitucionalidad de la

norma impugnada, por lo que procede la declaratoria sin lugar de esta acción, tal

como en efecto se hace.-