Resolución 01365-2013

Con base

en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la parte actora

estableció proceso de conocimiento, a fin de que en sentencia se: “1.

La ilegalidad por razones de nulidad absoluta del traslado de cargos No.

2752000022344 de fecha 1 de junio del año 2009 y accesoriamente la nulidad del

traslado de cargos No. 1931000220956 de fecha 1 de junio del año 2009.

Se

declare que las declaraciones al impuesto sobre la renta realizadas por

Compañía Nestlé Costa Rica, S.A., para los períodos 2005 y 2006 son conformes

con el ordenamiento jurídico.

Se declare su disconformidad con el

ordenamiento jurídico de la directriz interpretativa No. 20-03 “Tratamiento

fiscal de los preciso de transferencia, según el valor normal de mercado” de

fecha 10 de junio del año 2003.

Se condene al Estado al pago de las

costas personales y procesales de esta demanda.”

El

Estado contestó conforme a folios 87 a 106 e interpuso la defensa de

inimpugnabilidad del acto y la excepción de falta de de derecho; así como

la  expresión genérica de “sine actione agit.”  Asimismo, a

folio 105 renunció al proceso conciliatorio.

La audiencia preliminar

se celebró a las 13 horas 37 minutos del 29 de julio de 2010. En ese momento

procesal la representación estatal desistió de la defensa previa de

inimputabilidad del acto.

4.

El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, integrada por los

jueces Iris Rocío Rojas Morales, Bernardo Rodríguez Villalobos y Ricardo

Madrigal Jiménez, en sentencia n.° 4314-2010 de las 15 horas 30 minutos del 17

de noviembre de 2011, dispuso: “Se rechaza la expresión sune (sic) actione

agit. Se acoge la excepción de falta de derecho. Se declara SIN LUGAR EN

TODOS SUS EXTREMOS, la presente demanda interpuesta por Compañía Nestle (sic)

Costa Rica S.A. contra el Estado. Son las costas personales y procesales a

cargo de la vencida.”

La accionante

formula

recurso de casación indicando expresamente las razones en que se apoya para

refutar la tesis del Tribunal.

6.

En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la magistrada Escoto Fernández

El 6 de noviembre de

2009, el señor José Humberto Del Cid González en su condición de apoderado

generalísimo sin límite de suma de la Compañía Nestlé de Costa Rica S.A. (en

adelante Nestlé), interpuso demanda ordinaria contra el Estado. En lo medular

indicó, que en oficio número 1972000080705, notificado el 26 de junio de 2008,

se le comunicó la actuación fiscalizadora para los períodos 2005 y 2006.

Mediante diversos requerimientos de información, la Administración Tributaria

solicitó se le explicara diversas transacciones hechas por Nestlé. El

demandado, expuso, efectuó un estudio de precios de transferencia, aplicando la

Directriz número 20-2003 del 10 de junio de 2003 denominada “Tratamiento

Fiscal de los Precios de Transferencia, según el valor normal de mercado”.

El 1 de junio de 2009, explicó, se emitieron dos traslados de cargos:

2752000022344 y 1931000220956, los cuales estaban relacionados con los períodos

fiscales antes dichos donde se le imputaba un aumento en el impuesto de renta

de ¢60.609.096,00 para el año 2005 y ¢75.663.084,00 para el año 2006, los

cuales, apuntó, rechazó categóricamente. Según consta en autos, la

Administración de Grandes Contribuyentes emitió las resoluciones DT10R-103-09 y

DT10R-104-09, ambas del 28 de setiembre de 2009 y notificadas el 2 de octubre

de 2009, declaró sin lugar las impugnaciones contra los traslados de cargos y

confirmó las diferencias antes señaladas. El 7 de octubre de 2009, señaló la

demandante, interpuso recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra

dichas resoluciones determinativas. Según consta en el expediente

administrativo, la Dirección General de Tributación Directa, mediante actos

AV-10R-115-09 y AV-10R-116-09, ambas del 27 de octubre de 2009, rechazó la

revocatoria y remitió el asunto al Tribunal Fiscal Administrativo para que

conociera la apelación. Este mediante resolución NTCA-232-2010 del 14 de julio

de 2010, confirmó lo actuado por la Administración Tributaria.  Con base

en esa relación de hechos solicita se disponga la nulidad absoluta de los

traslados de cargos mencionados. Asimismo, pide se declare que las

declaraciones al impuesto sobre la renta hechas por Nestlé para los períodos

2005 y 2006, son conformes a derecho. En igual sentido, se establezca que la

Directriz 20-2003 es contraria al ordenamiento jurídico. El pago de las costas

a cargo del Estado. Este contestó de manera negativa e interpuso la defensa

previa de impugnabilidad del acto, así como las excepciones de falta de derecho

y la expresión genérica “sine actione agit”. En la audiencia preliminar

se desistió de la primera defensa. El Tribunal rechazó esta última y acogió la

de falta de derecho. Declaró sin lugar la demanda y condenó a la Nestlé al pago

de las costas. En virtud de lo anterior, la accionante interpuso recurso de

casación por razones procesales y sustantivas.

Casación por razones procesales

En primer lugar, ha de

señalarse que el representante de la parte actora interpone recurso de casación

por razones de fondo, sin embargo, se debe aclarar que sin importar la

denominación que el casacionista dé a sus agravios, prevalece su naturaleza

jurídica. En este sentido, en el particular se observa que el reproche

enumerado como cuarto, corresponde más bien a una violación de índole procesal,

pues lo que reclama es la denegación de prueba admisible y así será analizado.

De este tipo invoca el

siguiente único motivo. Aduce, se equivocaron los juzgadores al

rechazarle la prueba, denominada los “Estudios de Precios de Transferencia

para los períodos fiscales 2005 y 2006”; documento que fue aportado y

rechazado en la audiencia preliminar. Advierte, el Tribunal tuvo como hecho

demostrado que el método seguido por la fiscalizadora era el adecuado para el

caso en particular y; por ende se evidenciaba que el acuerdo de precios de

Nestlé con la entidad relacionada causó una disminución de la base imponible

que afectó al fisco. Asegura, en el fallo se consideró que la compañía no

aportó prueba que acreditara que el precio de mercado de los productos de la

línea Baby Food tuviera un importe diferente al verificado por la

Administración, así como que la compañía tuviera gastos mayores o diversos en

la etapa de comercialización con las empresas independientes. La violación

probatoria, asevera, radica en que, en la audiencia preliminar ofreció los

citados análisis. Los cuales, explica, se fundamentaron en las “Directrices

de Precios de Transferencia para Empresa Multinacionales y Autoridades

Fiscales” publicadas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo

Económicos (se le conoce como Guías de la OCDE). Estos estudios, afirma, son la

evidencia necesaria e indispensable para desmostar que no solo el método

utilizado por la Administración no es el que se adecúa a las particularidades

del caso, sino, además acredita que las conclusiones a las cuales se llegó en

la investigación, no son correctas. Dado lo anterior, sostiene, se le puso en

un estado de indefensión, pues no se tuvieron por probados hechos esenciales,

indicándose que no se aportó prueba, cuando en realidad, aduce, oportunamente

se solicitó la incorporación de dicho documento, pero el Juez Tramitador los

rechazó por considerarlos impertinentes para el caso. En virtud de ello, alega,

no es posible que el Tribunal le endilgue una falta de actividad probatoria y

así tener por ciertos los hechos expuestos por el Estado, cuando sí la aportó,

la cual ahora se echa de menos. Dado lo anterior, arguye, se da una violación

al debido proceso y trasgresión de los artículos 39 y 41 de la Constitución

Política. Además, dice, los juzgadores pudieron haber solicitado ese documento

como prueba para mejor proveer, dado que los juzgadores, previo a realizar el

juicio oral y público, estudian las actuaciones de la audiencia preliminar,

pudiendo determinar que ese informe era de vital importancia.

Reclama el recurrente,

se le denegó prueba admisible, específicamente el documento denominado “Estudios

de Precios de Transferencia para los períodos fiscales 2005 y 2006”. En

este sentido, ha de indicarse que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 137

inciso 2) del Código Procesal Contencioso Administrativo (en adelante CPCA),

para que la causal por razones procesales pueda admitirse, es necesario que la

parte que se vio perjudicada, haya gestionado ante el órgano jurisdiccional

pertinente, la rectificación del vicio. Revisada la grabación de la audiencia

preliminar, se observa que el Juez Tramitador rechazó aquel informe (16:42)

bajo el siguiente criterio: “el informe pericial no es de recibo por una

razón muy sencilla, de que el artículo 94 del Código Procesal Contencioso

administrativo establece cuáles son los lineamientos que se deben tomar para

poder recibir o para ser admisible en un juicio oral y público un informe pericial.

El informe pericial no es para una parte, es para las partes en común, por lo

cual, debe rendir el informe pericial, una absoluta imparcialidad, precisamente

porque al Tribunal le genera esa imparcialidad y le debe generar, y por lo

tanto, la imparcialidad ¿dónde nace?, en el momento en que el Tribunal mismo lo

nombra, no en el momento en que una parte trae un informe pericial, por lo

tanto por esa situación, considera esta autoridad que el informe pericial como

tal que ofrece la parte actora se le debe rechazar.”. Sobre este punto, la

representación de la parte actora no manifestó ninguna disconformidad. Ante tal

situación, se hace necesario recordar que el numeral 132 ídem, establece en su

inciso 3) que contra los autos dictados en las audiencias, solo cabrá el

recurso de revocatoria, el cual deberá interponerse en forma oral y motivada,

en la propia y audiencia y deberá ser resuelto inmediatamente. Ante dicha

omisión por parte de Nestlé, se debe indicar que el momento procesal para

reclamar este vicio, está precluído, pues como se dijo con anterioridad debió

haber manifestado su desacuerdo en el momento en que se tomó esa decisión en la

audiencia preliminar. Ante este panorama, por disposición legal, como ya se

explicó, esta Sala carece de competencia para conocer el asunto y por tanto

está imposibilitada de realizar su análisis. De tal manera que lo que precede

es rechazar el agravio.

Casación por razones sustantivas

De este tipo alega los

siguientes tres motivos.

aduce indebida aplicación de

los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT),

así como indebida aplicación de la directriz número 20-2003 “Tratamiento

Fiscal de los Precios de Transferencia”, lo que a su vez, produce la falta

de aplicación de los preceptos 1, 5 y 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

(LISR); así como los cánones 11, 39, 41, 45 y 121 inciso 13) de la Constitución

Política, en igual sentido el cardinal 5 de aquel Código. Dice, para los

períodos fiscales 2005 y 2006, realizó las declaraciones del impuesto sobre la

renta de conformidad y en estricto apego al ordenamiento jurídico. Sin embargo,

expresa, la Administración Tributaria le modificó e incrementó la base

imponible de dicha carga de manera ilegal. Lo anterior, señala, lo hizo mediante

la realización de un estudio de precios de transferencia, con base en los

numerales 8 y 12 del CNTP y la Directriz 20-2003. Apunta, la Administración

consideró que las ventas realizadas por Nestlé a sus empresas relacionadas

ubicadas en Chile, Suiza y Puerto Rico tienen un margen de utilidad distinto al

de las hechas a terceros. Con base en ello, se les aplica el criterio de que lo

procedente es modificar la base imponible, asignándoseles un margen de utilidad

mayor al realmente pactado entre las partes. La actora, menciona, realiza dos

tipos de ventas, una a compañías relacionadas y otra a independientes, sobre

estas últimas, afirma el margen de utilidad es mayor. No obstante lo anterior,

refiere, la sección fiscalizadora procedió a realizar un estudio de precios de

transferencia, mediante el cual modificó la base imponible del impuesto sobre

la renta para los períodos fiscales 2005 y 2006, asignando ingresos brutos de

más por las ventas de los productos a empresas relacionadas que se ubican en Suiza,

Chile y Puerto Rico. La irregularidad consiste, manifiesta, en que en Costa

Rica, no hay legislación respecto de los precios de transferencia. Ante esta

situación, advierte, la Administración ha optado por aplicar indebidamente los

artículos 8 y 12 CNPT, así como una directriz interna; con la cual modifica la

base imponible del impuesto sobre la renta. Lo cual no es permitido en este

país, asegura, por disposición expresa del canon 121 inciso 13) de la

Constitución Política y numeral 5 de CNPT. Es decir, es materia privativa de

ley. En esta misma línea, asevera, el principio de reserva de ley, debe ser

analizado desde el punto de vista de la dimensión orgánica y en otro sentido

como medio de protección de los derechos fundamentales de los administrados. Aquella

primera, sostiene, se refiere a la organización del Estado y de los poderes

públicos, lo cual significa, debe haber un respeto por las competencias

constitucionalmente asignadas a cada órgano. La segunda, alega, se debe

entender como el límite al ejercicio de las potestades públicas. En Costa Rica,

arguye, es la Asamblea Legislativa la que tiene la potestad de crear tributos

así como sus bases de cálculo; todo lo cual evidencia que para que la

Administración pueda aplicar los precios de transferencia, estos deben estar

expresamente regulados en la ley. Actualmente, dice, no existe norma legal que

determine las condiciones objetivas para valorar los precios de transferencia,

por lo que aplicarlos configura una actuación contraria a derecho, violatoria del

principio de reserva de ley.  No es aceptable, expresa, lo dispuesto por

el Tribunal de que en este caso se está ante normas técnicas y que debido a

ello la Administración estaba facultada para arrogarse potestades de legislar

que no le corresponden. Lo anterior en virtud de que, las normas de precios de

transferencia permiten modificar la base imponible ya que puede asignar

ingresos brutos, deducciones, créditos, entre otros, de una empresa a otra,

incluso estando en jurisdicciones distintas. Debido a todo lo anterior, indica,

se le desconocieron los ingresos reales declarados y se le modificó la base

imponible, pretendiéndose que pague impuesto por ingresos que no fueron

recibidos y creados artificialmente mediante la aplicación de una serie de

disposiciones que no tienen rango legal en Costa Rica. Dicho ajuste, explica,

conculca los principios de capacidad económica, razonabilidad y no

confiscatoriedad, pues pretende gravar una riqueza que es inexistente. En autos

ha quedado demostrado, señala, que Nestlé le vendía a sus empresas relacionadas

con un margen distinto, el cual era el utilizado para las ventas a terceros. La

Administración, apunta, le atribuye a la contribuyente ingresos que no fueron

generados por ella, sino que, fueron producidos en otros países los cuales

tienen una tasa de contribución de primer mundo tales como Chile, Suiza y

Puerto Rico.

aduce se violan por indebida aplicación los

preceptos 15 y 16 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública

(LGAP), así como por la falta de aplicación de los artículos 11, 121 inciso 13)

de la Constitución Política y el canon 5 CNPT. Refiere, el Tribunal en su fallo

trata de legitimar la Directriz interna 20-2003 como parte del bloque de

legalidad, para ello acude a las disposiciones establecidas en los numerales 15

y 16 inciso

LGAP. Respecto de ese primer cardinal, manifiesta, el cual

regula el principio de discrecionalidad; se debe necesariamente relacionar con

el 14 ibídem, donde se establece que los principios generales del derecho

podrán autorizar implícitamente los actos de la Administración Pública. Sin

embargo, esto tiene una serie de límites, los cuales están previstos en la ley;

así por ejemplo la aplicación del principio de discrecionalidad, no puede

contravenir la Carta Magna ni las normas de rango legal. El problema radica,

advierte, en que el Tribunal pretende legitimar la Directriz mencionada,

razonando que bajo aquel principio, la Administración podía utilizarla como

fundamento para modificar la base imponible del impuesto sobre la renta para

los períodos fiscales 2005 y 2006. Cita jurisprudencia de esta Sala a su favor.

Entonces, asegura, la Administración no estaba legitimada para aplicar ese acto

administrativo en este caso. Ahora bien, afirma, lo mismo sucede con el

artículo 16 LGAP, lo que pretenden los juzgadores es justificar el uso de esa

Directriz, al decir que no es contraria a las reglas unívocas de la ciencia y

de la técnica o principios elementales de justicia, lógica o conveniencia.

Reclama que el Tribunal, para fundamentar su voto, haya acudido a lo

heurístico, lo cual se define según la Real Academia Española como la manera de

buscar solución a un problema mediante métodos no rigurosos “como por tanteo

o reglas empíricas”. Todo lo cual, asevera, evidencia que la Administración

lo que hizo fue “emular heurísticamente” las reglas técnicas de la “OCDE”, lo

que significa que solucionó un problema que se resuelve con la emisión de leyes

formales, mediante una directriz que responde a un método no riguroso que sigue

las reglas del tanteo y que es empírico.

refiere se ha cometido

un error en la apreciación de la prueba, específicamente el testimonio rendido

por doña María José Luna Ramírez, así como el de Cinthya Venegas Mora; con ello

se conculca el canon 298 inciso 2) de LGAP. Relativo a la primera testigo, el

Tribunal consideró que ella no aportó prueba que sustentara su decir sobre los

precios de transferencia y los ajustes realizados por la Administración

Tributaria. En la sentencia, sostiene, los juzgadores se limitan a indicar que

las manifestaciones de doña María José Luna, eran insuficientes para demostrar

que el método de precio libre comparable utilizado por la Administración, no

era el adecuado para el caso concreto sin fundamentar esta conclusión; pero

además, argumentó que ella debía presentar prueba que respaldase su criterio.

De esta manera, alega, deja de lado el Tribunal que este tipo de testimonios se

basa en la autoridad pericial de la testigo y no en la prueba concomitante que

ella ofrezca. La señora Luna Ramírez, arguye, explicó que el método de precio

libre comparable es el más estricto y el más difícil de aplicar, justamente

porque para hacerlo el grado de asimilación en las operaciones debe ser muy

alto y suficiente, de lo contrario se distorsiona y pierde su efectividad. Por

ende, dice, lo que recomienda la experta, es usar uno menos sensible a las

diferencias entre las operaciones, el cual para el caso, debería ser el de

márgenes transaccionales de utilidad de operación. Lo anterior, debido a que

con ese sistema no se pretende determinar un precio específico, sino un margen

de utilidad, cuyos resultados son más eficientes y reales.  Expresa, es

errónea la conclusión del Tribunal, en cuanto entiende que la Administración no

estaba obligada a considerar otros métodos cuando no cuente con toda la

información que necesita; lo correcto era aplicar otro sistema que se ajustara

más a las particularidades del caso concreto. Es importante mencionar, indica,

que la testigo perito fue clara en cuanto a que la cadena de distribución

mediante la cual es colocado el producto es diferente para los casos de

compañías relacionadas y las independientes, lo cual hace que no se trate de

operaciones comparables, precisamente porque las funciones, los activos y

riesgos son distintos para cada una; y ello significa que el método de precio

libre comparable no se ajusta a las condiciones particulares de esta situación.

Sobre las ventas al extranjero, expone, según lo explicó la testigo al

Tribunal, cuando es el caso de ventas a entidades relacionadas, se encuentran

ubicadas en una etapa anterior a la de los distribuidores; de tal manera que

resulta inaceptable la afirmación hecha por los juzgadores de que este extremo

no fue suficientemente demostrado. No obstante lo anterior, señala, el Tribunal

rechaza el criterio de doña María José Luna y avala en contraposición la tesis

esbozada por la testigo perito del Estado, la señora Cinthya Venegas Mora, pero

en el fallo no se hace ninguna referencia a las declaraciones de esta experta.

Ella además, apunta, reconoció expresamente que desconocía los demás métodos

existentes para hacer los estudios y ajustes de precios de transferencia, lo

cual hace cuestionar cómo si era la fiscalizadora en el proceso, puede asegurar

que el sistema por ella seguido era el adecuado. Aún así, menciona, el Tribunal

consideró que las declaraciones de la señora Venegas Mora le merecían mayor

credibilidad e incluso las utilizó como base para el elenco de hechos probados.

Cabe aclarar, refiere, en la audiencia, esta especialista lo único que hizo fue

leer el traslado de cargos impugnado, sin agregar elementos adicionales a los

allí contenidos. Con ello se evidencia, que la prueba ha sido mal valorada.

Previo a realizar el

análisis de los agravios, resulta importante hacer las siguientes

apreciaciones. En primer lugar se hace necesario hacer referencia a la

resolución de la Sala Constitucional de las 15 horas 37 minutos del 18 de abril

de 2012, correspondiente al voto número 4940, consecuencia de una acción de

inconstitucionalidad interpuesta por la actora contra la Directriz

Interpretativa número 20-03 denominada Tratamiento Fiscal de los Precios de

Transferencia según el Valor Normal del Mercado, que en este proceso

contencioso administrativo se discute. Al respecto, esa Cámara consideró que el

hecho de que tal acto administrativo no tuviera una norma de rango legal que lo

respaldara, no conllevaba su inconstitucionalidad, pues justamente los

artículos 8 y 12 CNPT permitían emitir este tipo de directrices para regular

las relaciones entre empresas, que pretendieran defraudar la hacienda pública.

Así, determinó: “CONCLUSIÓN. La Directriz impugnada, no establece ni impone

un único método de análisis de precios de transferencia, de manera que, ante la

ausencia de ley, la autonomía del derecho tributario permite para determinar el

impuesto a pagar recurrir a lo dispuesto por los artículos 8 y 12 del Código de

Normas y Procedimientos Tributarios, sin perjuicio de que se pueda admitir

otras técnicas mejores. Lo importante es que la Directriz Interpretativa

impugnada no pretende eliminar otros múltiples escenarios que provengan de

diferentes formas de  organización de empresas, sino que se dirige a los

precios de transferencia entre empresas vinculadas.  Aun cuando el

legislador puede adoptar una determinada técnica o varias para regular un

determinado comportamiento de las empresas, o reconocer las prácticas legales

para reducir impuestos, es posible admitir que si se producen roces con la

legislación tributaria y con la realidad, ante la ausencia de una ley, le

corresponde, en última instancia, al juez dirimir la aplicación correcta de las

normas técnicas. De esta manera, en ausencia de legislación en particular, ese

hecho no impide que las partes en conflicto puedan presentar sus argumentos,

producir la prueba y demostrar la necesidad de aplicar otros criterios que

permitan desaplicar la norma técnica que adopta la directriz en cuestión, o de

otro método posible, situación que evidentemente hace que la discusión sea un

asunto de legalidad ordinaria. Por todo  lo expuesto,  la acción debe

declararse   sin lugar, como en efecto se hace.”.

Los precios de

transferencia, se dan entre sociedades relacionadas o vinculadas, cabe

mencionar, que uno de los requisitos fundamentales para que surja, es que

pertenezcan a un mismo grupo económico y se refiere específicamente a las

relaciones comerciales que se dan entre ellas. Diferente es el precio de

mercado, el cual se debe entender como el precio que tiene un bien o servicio

dentro de un mercado específico, llevado a cabo por empresas independientes o

que no están relacionadas. En este sentido, cuando empresas vinculadas, llevan

a cabo un negocio jurídico, podría suceder que establezcan los precios de dicha

transacción por un monto muy inferior al que en términos normales lo haría con

una compañía independiente. Ello afectaría las utilidades, que son justamente

gravadas por el impuesto de la renta, lo que ocasionaría un detrimento al

fisco; pues recibiría menos dinero del que realmente le corresponde si las

empresas vinculadas que están generando lucro modifican el monto de la

transacción. En virtud de ello, es que la Administración Tributaria presta

especial atención a este tipo de negocios. Para ejemplificar, si una empresa

denominada “A” le vende un bien o servicio a otra compañía llamada “B”, ambas

vinculadas, con un margen de ganancia mínimo o sin ganancia del todo, la

Administración estará facultada para hacer un estudio de este negocio y

determinar si realmente el precio en el que A le vendió sus productos a B, es

el mismo en el cual hubiese vendido a otra corporación, totalmente

independiente, esto último es lo que se conoce como precio de mercado. En

consecuencia, lo que se hace es determinar si existe tal diferencia para poder

establecer el valor real del bien o servicio, y sea con base en este monto,

sobre el cual se deba hacer el cálculo para definir el pago del tributo. Lo

anterior, con el fin de evitar, una evasión fiscal.

Ahora bien, para una

mejor comprensión de los agravios, se reordenan de la siguiente manera: se

estudiará primero el denominado como tercero, referido a cuestiones

relacionadas a la valoración de la prueba, en donde se invoca violación

indirecta de ley.

En el reparo denominado

tercero, arguye el casacionista se ha dado una indebida valoración de la

prueba, específicamente respecto a las declaraciones de las testigos peritos

María José Luna Ramírez (aportada por la parte actora) y Cinthya Venegas Mora (ofrecida

por el Estado). El punto medular del agravio radica en que el Tribunal le restó

credibilidad a la señora Luna Ramírez y por el contrario apoyó su resolución en

las aseveraciones de doña Cinthya Venegas, quien además es la fiscalizadora

dentro del procedimiento y reconoció que desconocía los demás métodos

existentes, de tal manera que se limitó a leer el traslado de cargos. En este

sentido los juzgadores consideraron: “Es importante señalar que, la empresa

actora sostiene que el sistema aplicado no es el más recomendable, para ello

ofreció a la testigo perito María José Luna, quien dio abundante detalle sobre

los métodos de transferencia de precios […] la citada testigo perito

[…] descalificó el sistema de libre comparable, comparación precio contra precio

a nivel interno, aplicado por la Administración Tributaria en este caso

concreto, en la consideración de que no es comparable el precio de una

relacionada con el precio de una independiente; ello en el tanto se encuentran

en etapas de comercialización diferentes. Para la testigo perito de la parte

actora, no es comparable el precio en el tanto Novartis le vende a sus

relacionadas en una etapa anterior, es decir, las empresas independientes

inician el ciclo de venta con el distribuidor, en tanto las relacionadas no

tienen el producto terminado para iniciar la distribución. Lo que las hace

incurrir, según dijo ella, a las relacionadas en gastos adicionales, citando

como ejemplo común de esta diferencia el etiquetado. Sin embargo, el Tribunal

no estima que este elemento sea suficiente para descartar el método de libre

comparable interno aplicado por la Administración Tributaria en el caso bajo

examen, puesto que, como la misma testigo perito lo admitió en la audiencia, no

hay prueba en el expediente que acredite que las relacionadas tuvieren un costo

adicional significativo por la condición en que reciben el producto o incluso

que este se recibiera en una condición diferente al que lo recibiera las

empresas independientes. Es decir la empresa no probó que las relacionadas

recibieran el producto en una condición sustancialmente diferente al que las

recibiera las empresas independientes y ello es esencial en este caso, en tanto

es precisamente el elemento que la testigo perito toma en cuenta para

descalificar el método de libre comparable utilizado por la Administración

Tributaria. En este sentido, vale indicar que ella misma aclaró, que era una

presunción subjetiva, en la que basaba las anteriores afirmaciones y que

carecía de base probatoria para sostener que los productos estaban en diferente

condición entre relacionadas e independientes. Por otra parte, María José Luna

también refiere que si bien la Administración Tributaria toma en cuenta gastos

de mercadeo, fletes y “royalties”, para hacer la comparación; no todos los

gastos fueron tomados en cuenta y que ello crea una distorsión en el sistema

aplicado, el que considera incorrecto por el motivo supra indicado. Señala, que

no incorporar los riesgos ni los márgenes de ganancia con los que opera cada

empresa relacionada hace poco confiable el método aplicable por la

Administración Tributaria. Sin embargo, esa afirmación tampoco es suficiente al

menos en este caso, para excluir el procedimiento técnico utilizado en el

tanto, la misma testigo perito admitió la necesidad de obtener información de

las partes relacionadas para incluir esos otros gastos y la dificultad de

obtenerlos, en tanto se trata de información sensible de las empresas del mismo

grupo económico y estas se ubican fuera del territorio nacional. Es decir,

María José Luna señala que debieron tomarse en cuenta otros aspectos, cuya

información, de acuerdo con su propia experiencia no está fácilmente

disponible. Es contrario a las reglas de la lógica, pretender incluir aspectos

en una valoración, que no están a disposición de la Administración Tributaria,

sea porque no son aspectos medibles como ella misma indicó sucede con algunos

riesgos, o porque no se aportó prueba sobre estos extremos. […] No

encuentra este Órgano colegiado que la actora haya suministrado a la

Administración Tributaria, costos adicionales que tuvieren un respaldo

determinativo diverso y que esa información hubiere sido preterida o no tomada

en cuenta por la demandada. […] en su defensa, bien pudo suministrar a

la Administración Tributaria costos adicionales o diferentes para que aquella

tuviera a su disposición a fin de hacer la comparación de precios interna, lo

que omitió, resultando insuficiente para combatir las actuaciones y

resoluciones de la Administración Tributaria las simples apreciaciones u

opiniones de una experta en el tema; las que debe agregarse, se han visto

desprovistas de todo respaldo probatorio, por lo que no es posible con este

cuadro fáctico, al menos, vislumbrar la posibilidad de una conclusión diversa a

la que llegó la Administración Tributaria. […] Para el Tribunal del

estudio que realizó la Administración Tributaria, y la que detalló de manera

clara y extensa la testigo perito ofrecida por el Estado, que al Tribunal le

merece la mayor credibilidad por la forma clara en que explicó el procedimiento

comparativo aplicable acredita una realidad económica muy distinta a la

autodeterminada […]”.

Coincide esta Sala con

lo dispuesto por el Tribunal, en el sentido de que la testigo perito Luna

Ramírez durante su declaración, no logra desvirtuar el sistema aplicado por la

Administración Tributaria, pues rechaza el método utilizado, sin embargo

también, afirma que es difícil recurrir a algún otro. Lo que queda claro con

este testimonio es que en este proceso la accionante no pudo fundamentar o

justificar la razón por la cual vendía el mismo producto a precio inferior a

sus empresas relacionadas. Pues tal y como lo expone el Tribunal, el eje

central del argumento utilizado por la testigo perito, es la supuesta etapa previa

dentro del proceso de producción en que se encuentran las vinculadas. Véase que

en este caso el método utilizado fue el de libre comparable, consistente en

cotejar el precio facturado por activos o servicios transmitidos en una

operación vinculada con el precio facturado en una operación no vinculada; ello

con el fin de determinar si ante el mismo producto, de idénticas

características el precio de venta es el mismo. Sin embargo, en el caso

particular, la actora no logró demostrar durante todo el proceso por qué

existía un margen de ganancia tan diferente entre empresas relacionadas e

independientes. Según el estudio hecho por la Administración Tributaria, lo

cual de nuevo no fue desvirtuado por la demandante, el promedio de ganancia

sobre el costo estándar de los productos vendidos a empresas independientes era

de un 87.87%, mientras que con las compañías vinculadas lo fue para los

períodos fiscales que aquí se discuten de un 7.17%. La diferencia es grande

como para que no se pueda explicar fehacientemente a qué se debe esa

disparidad. Además, también se corroboró en el procedimiento que el 50% de las

transacciones entre clientes vinculados y no vinculados, existía una completa

similitud en cuanto a las especificaciones de los productos que se vendían, de

tal manera que se puede afirmar, se trataba del mismo bien, con idénticas

características, pero vendido a precios desiguales, con margen de ganancia

disímil, por el solo hecho de tratarse de que quien lo adquiría era una empresa

vinculada. En este sentido explicó la testigo perito Cinthya Venegas

Mora (video 15:58:12): “El precio que utiliza el contribuyente para

comercializar a sus clientes afiliados es inferior con respecto al precio que

utiliza cuando se trata de clientes independientes. El que la empresa

comercialice sus productos de esta manera, tiene un efecto directo en las

ventas gravables del contribuyente y por consiguiente va a tener una incidencia

negativa en las obligaciones tributarias a las que está sometido. […] La

empresa realiza ventas tanto a clientes relacionados como independientes, se

cuenta dentro de la misma operación de la empresa con un comparable interno.

Este comparable interno van (sic) a ser los clientes independientes. El

método de libre, el método cup, se basa en la comparación de precios, entonces

los productos que se van a comparar sean similares o idénticos […] El

50% de los productos seleccionados para estudio contaban con un comparable

interno idéntico, es decir, el mismo producto que se comercializaba con las

independientes, se comercializaba con las afiliadas. Esto quiere decir que el

producto tenía las mismas características, el mismo costo era idéntico. Si a

las afiliadas se les comercializaba “Colado paso 2”, ese mismo era el que se le

comercializaba a las independientes. Ese es un comparable interno idéntico.

Para el resto del 50% de los productos seleccionados para estudio, nosotros no

contábamos con un comparable interno idéntico, entonces, ¿de qué forma

manejamos esta situación? Procedimos a agrupar los productos por familias. Esta

línea de productos “Baby Food” corresponde a las diferentes etapas de

crecimiento, podríamos decirlo así, de los lactantes […] hay colados

“Guineo paso 1”, hay otros que son “paso 2”, hay jugos con otras

características y también los néctares, pero ellas van como por pasos, paso

uno, paso dos, paso tres; entonces nosotros para comparar estos productos en

donde no teníamos un comparable idéntico hicimos a agruparlos por familias.

Agrupamos los productos de la familia paso uno, los productos de la familia

paso tres y así sucesivamente. Así, independientemente del sabor, por decirlo

así, del colado, si era paso dos, entonces iban a ir agrupados en una misma

familia. Al hacer esta agrupación de familias, los precios de las

independientes, nosotros también las agrupamos por familia, dándonos cuenta y

se extrae de las facturas suministradas por el contribuyente, las cuales

constan en el expediente, que cuando se trata de un producto de una misma

familia, o sea, todos los pertenecientes por decir algo a los llamados paso

dos, cuando se trata de clientes independientes la empresa utiliza el mismo

precio para comercializarlos, o sea, si le vende “Durazno paso 2”, “Manzana

paso 2” o cualquiera de fase dos, todos tienen el mismo precio. De ahí que

nosotros procediéramos a agruparlos por familias, porque se desprende que es

como indistinto el sabor del colado, siempre va a ser el mismo precio.

Entonces, tenemos un comparable idéntico, de ahí que la aplicación del método

cup, es el más confiable y es el que mejor nos refleja la realidad del

contribuyente; de ahí que nosotros utilizáramos ese método. […] ”. Esta

Sala no desconoce que existan diferentes métodos a nivel internacional, según

la OCDE, que se puedan aplicar para determinar los precios de transferencia.

Ahora bien, dice el casacionista que el Tribunal no justificó por qué el método

de libre comparado es el mejor a utilizar en este caso concreto. Cabe indicar

en este punto, que el tema no radica en que los juzgadores hayan afirmado, lo

que en realidad no hicieron, que dicha metodología era la mejor; sino, más

bien, lo que el Tribunal sostiene es que la Administración Tributaria utilizó

ese método, el cual fue debidamente justificado por doña Cinthya Venegas y la

actora mediante su testigo perito, la señora Luna Ramírez, quien no logró

desvirtuar o evidenciar que ese no era el mejor a aplicar. Criterio que

comparte esta Cámara, pues efectivamente con las afirmaciones de la testigo

perito, no se logra demostrar que alguno de los otros sea mejor que el utilizado

por la Autoridad Tributaria. Por el contrario doña Cinthya Venegas evidencia

que cuando se está en presencia de situaciones como la presente en donde

existen componentes idénticos, la misma OCDE recomienda este método.

Efectivamente, tal y como lo sostienen los juzgadores, no existe prueba con la

cual se demuestre la existencia de un costo o elemento adicional que produjera

que los productos asimilados por la Administración Tributaria no eran iguales y

por tanto no comparables, pues el único argumento de la actora es que las

empresas se encontraban en etapas distintas y que por ello el producto final

que se le daba a las empresas relacionadas era disímil. Así, para concluir, no

se trata de que el Tribunal asegurara que el método libre comparable fuese el

más adecuado, lo que dice es que no se pudo desvirtuar que fuese incorrecta o

desacertada su aplicación. De tal manera que no es posible hablar de una

indebida valoración de la prueba por parte del Tribunal, pues como se evidenció

lo esbozado por la testigo perito no fue suficiente para respaldar sus

argumentaciones.

Relativo a los

agravios primero y segundo, ambos se resolverán en conjunto ya que en el fondo

tratan la misma inconformidad. El punto medular que reclama la demandante es

que en su criterio, la Administración Tributaria estaba imposibilitada para

aplicar la Directriz 20-2003 de reiterada cita, debido a que con ella lo que

hace es legislar, pues mediante un acto administrativo altera la base imponible

del impuesto sobre la renta, ya que desde su punto de vista, la única manera de

poder utilizar esa Directriz es con una norma de rango legal que la respalde.

No lleva razón la accionante en sus apreciaciones. En primer lugar, ha de

indicarse lo razonado por el Tribunal respecto de este acto (vídeo 16:30), en

lo medular manifestó: “[…] la llamada Directriz en realidad no es una

directriz, pues se produce esta norma dentro de la jerarquía existente entre el

Director General quien suscribe la norma técnica 20-2003 y los funcionarios de

la Administración Tributaria, que son dependientes de aquel. A quienes, sin

embargo, les ha dejado la posibilidad de aplicar discrecionalmente tales

reglas, guías o pasos para hacer las determinaciones de oficio, que esto es lo

que ha acontecido en el caso bajo examen. Así se desprende del uso del vocablo

“podrán” dirigido a los funcionarios de la Administración Tributaria, que está

establecido en la citada directriz. De manera que, lejos de ubicarse dentro de

los supuestos de una directriz administrativa, nos ubicamos en figura de una

norma técnica, que como tal, a la vez es lógica para un área del conocimiento

específico. Al respecto el Tribunal debe señalar que, no es necesario que las

reglas técnicas y pasos para hacer la determinación de oficio, se encuentren establecidas

en una determinada ley, tal y como lo viene reclamando la parte actora, en tal

sentido, el numeral 15 de la Ley General de la Administración Pública señala

que: “La discrecionalidad podrá darse incluso por ausencia de ley en el caso

concreto, pero estará sometida en todo caso a los límites que le impone el

ordenamiento expresa o implícitamente, para lograr que su ejercicio sea

eficiente y razonable.”. La elección del sistema para la determinación de

oficio, en este caso el comparable interno, no puede ser arbitrario, puesto que

el juez contencioso administrativo puede controlar la conformidad de estas

reglas no jurídicas, de los elementos no discrecionales del acto, como si

ejerciera de contralor de legalidad. Debe tenerse presente, que al tenor de lo

establecido en el numeral 16.1 de la misma Ley General de la Administración

Pública: “1.En ningún caso podrán dictarse actos contrarios a las reglas

unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia,

lógica o conveniencia.” Y el caso bajo examen, la actora no acreditó la

vulneración de esta disposición normativa, todo lo contrario, todos (sic) constan

en los expedientes administrativos incorporados como prueba documental al

proceso: hojas de trabajo 1 y 2 del expediente determinativo, que la

Administración de Grandes Contribuyentes dispuso a partir de la norma técnica

20-2013 emitida por el Director General emular heurísticamente (sic) las

reglas técnicas de la OCDE y así lo puso en conocimiento de la contribuyente,

quien no pudo desvirtuar su aplicación al caso concreto en tanto ellas hubieran

conducido a resultados ilógicos, injustos o inconvenientes; lo que se echa de

menos en este caso. El Tribunal debe señalar, que en caso de que la empresa

hubiere acreditado una vulneración al citado numeral 16 de la Ley General de la

Administración Pública, lo que se reitera no ocurrió, el Código Procesal

Contencioso Administrativo faculta al Tribunal, si así se solicitare conforme

lo prevé el 128 del mismo cuerpo normativo para condenar a la Administración a

hacer una nueva determinación conforme a los citados principios, en cuyo caso

podría establecer la existencia, el contenido y alcance de la potestad

administrativa de autodeterminación. Debe tenerse presente que el acto

discrecional será inválido cuando viole reglas elementales de justicia, lógica

y conveniencia 160 de la Ley General de la Administración Pública, y es lo

cierto que, en el subjudice, aún cuando se pide la nulidad de la mal llamada

Directriz interpretativa no se acreditó la lesión de aquellos principios, para

lo cual la empresa tuvo este proceso contradictorio. […] Es importante

señalar, que el rechazo de la existencia de las referidas reglas, lejos de

generar un beneficio para el contribuyente, en cuanto prohíba esa conducta la

Administración, más bien le da mejores beneficios porque le impone de unos

procedimientos y guías técnicas (sic) a las que la Administración debe sujetar

su actuación y que él puede fiscalizar y puede pedir el examen correspondiente

al juez contencioso administrativo. De manera que el argumento consistentemente

sostenido en la demanda y en la audiencia complementaria sobre la ilicitud de

la disposición, no puede ser compartida por este Tribunal y debe ser

rechazada.” Ahora bien resulta importante hacer referencia a lo dispuesto

sobre este punto por la Sala Constitucional. En el voto 4940-2012 de previa

cita; zanjó el tema referente al respaldo legal que tiene dicha Directriz, el

cual justamente lo son los artículos 8 y 12 del CNPT o bien que el país tuviese

que estar adscrito a una organización internacional para poder aplicar las

reglas que considere más convenientes para la determinación del monto del

tributo, en ese sentido dispuso: “No obstante lo anterior, nuestro país no

requiere ser miembro de dicho organismo para hacer uso de ciertas reglas o

prácticas que contienen un alto grado de consenso, especialmente si, como en el

caso que nos ocupa, los artículos 15 y 16 de la Ley General de la

Administración Pública establecen los límites a la discrecionalidad, incluso

ante la ausencia de ley, que es precisamente lo que ocurre en el presente caso.

[…]” y en ese mismo sentido determinó que las reglas que establecía la

Directriz, se debían entender como normas técnicas: “se trata de reglas con

un alto grado de sometimiento a la ciencia y la técnica, como ocurre en el caso

de los principios   generales de la contabilidad, donde no sería

necesario una ley para llegar a consensos técnicos. […] En este sentido,

aquellos métodos o técnicas permiten llegar a un resultado lo más apegado a la

realidad, sin que sea necesario que estén incorporados formalmente al

ordenamiento jurídico. […] El problema planteado por el accionante se

reduce a sostener que la directriz requiere de una norma legal  que le

habilite, o mejor aún, una norma legal que adopte las técnicas de la OCDE como

ocurre en otras latitudes. Pero no se debe olvidar que el principio de realidad

económica es un principio que opera en forma dual, de manera que es un

instrumento de hermenéutica jurídica del hecho generador de la obligación

tributaria […]”. En esta misma línea de pensamiento, cabe señalar, respecto

de la aplicación del principio de realidad económica, previsto en los preceptos

8 y 12 CNPT; en esencia permite a la Administración Tributaria apartarse de las

formas adoptadas por el contribuyente para desentrañar los verdaderos alcances

fiscales de la contratación. Lo anterior con el fin de evitar una evasión

fiscal. Asimismo, el Tribunal Constitucional consideró que la Administración

Tributaria estaba facultada para reducir cualquier ficción legal, con base en

esa normativa de realidad económica y determinar en qué consistía realmente el

negocio entre las partes, rechazando categóricamente el que sea necesario que “una

norma expresa sea la única solución para el problema jurídico que plantea el

accionante,   o suponer  que la ley sea tan imperfecta como para que

un juez no pueda adaptar su aplicación a la realidad de un hecho generador.”.

En el caso de la Directriz de análisis, vale mencionar que justamente su

motivación recae en la facultad legal que tiene la Administración Tributaria

para determinar la realidad económica de los negocios que lleve a cabo el

sujeto fiscalizado. Para ello, ese acto administrativo se basa en los ordinales

8 y 12 CNPT, considerando que: “en el caso de sociedades con algún grado de

vinculación, lo normal es que los acuerdos que establecen un determinado precio

de transferencia existen, por lo que el principio de la realidad económica

exige reconocer la realidad económica de la operación, pues ésta es la que

efectivamente pactaron las sociedades vinculadas, cuyos términos se explican

precisamente por el fenómeno de la vinculación. De este modo, se crea la

ficción de que en algunos casos, el precio pactado puede ser distinto al real./

En consecuencia, la valoración de las transacciones entre partes vinculadas, al

valor de mercado entre partes independientes, tiene como fundamento la correcta

calificación de los hechos, prescindiendo de la cobertura jurídico-formal que

las partes le hayan conferido, con el fin de que se les dé el tratamiento

tributario que les corresponde de acuerdo con esta calificación.[…] CONCLUSIÓN:

La Administración Tributaria podrá valorar, las operaciones efectuadas entre

personas o entidades vinculadas, cuando la valoración convenida hubiera

determinado un impuesto inferior al que resulte de la aplicación del valor

normal del mercado. Caso en el cual, se debe proceder a practicar los ajustes

pertinentes. […]”. De lo anterior, resulta evidente que la Directriz

20-2003 lo que permite es que en casos donde se dé una situación de diferencias

de precios entre empresas relacionadas, distinta a la que se realiza con

empresas independientes, se autoriza a la Administración Tributaria para que

lleve a cabo los estudios necesarios a fin de poder acceder a esa realidad y a

su vez efectuar los ajustes correspondientes para determinar el monto que se

deba pagar, en el caso particular por el impuesto de renta. En esta línea de

pensamiento no es posible considerar una violación a los principios de

capacidad económica, razonabilidad y no confiscatoriedad, utilizando el

argumento de que se pretende gravar una riqueza inexistente, pues todo

contribuyente tiene que responder ante la Autoridad Tributaria y atender a su

realidad económica, debiendo tributar sobre aquellos ingresos que estén

gravados. Su existencia o no, eventualmente se circunscribe a un tema

probatorio, que para el caso particular, tal y como se ha evidenciado, los

ajustes que se le pretenden hacer, la actora no ha podido desvirtuarlos. Todo

lo anterior, está íntimamente relacionado con lo que acusa el casacionista como

una violación al principio de discrecionalidad, el cual en criterio de esta

Sala, no existe. El punto de la inconformidad de la empresa radica en que

existiendo varios métodos que se pueden utilizar, la Administración Tributaria

utilizó el único que ha aplicado a estos casos y que según sostiene el

casacionista solo ese conoce. Bajo esta tesitura, reclama también que de esta

manera modifica la base imponible. No obstante lo anterior, no cabe duda que la

aplicación de la Directriz, cuya justificación ya fue determinada, permite un

ajuste en el impuesto a pagar que supone en tesis de principio una modificación

en la base imponible que por el principio de realidad económica, debe responder

al precio de mercado (precio real) y no al declarado o acordado por las partes

cuya vinculación económica no se discute. En primer lugar la discrecionalidad

de la Administración radica justamente en poder disponer de cuáles reglas

técnicas va a aplicar para determinar el precio de transferencia. No se denota

trasgresión a este principio por el hecho de haberse elegido el método libre

comparable, pues consideró la Autoridad Tributaria que se ajustaba a las

características que envuelve el caso concreto. Tal y como lo estiman los

juzgadores, dicha decisión está apegada a los parámetros que exige el artículo

16 LGAP, entiéndase que no contraviene las reglas unívocas de la ciencia o de

la técnica, o principios elementales de la justicia, la lógica o conveniencia y

que la actora no desvirtuó. Cabe reiterar que tal y como lo explicó la testito

perito Venegas Mora, en este caso se aplicó el método de libre comparable,

porque se encontraban ante productos idénticos, cuya única variación, según la

documentación aportada por la empresa contribuyente, radicaba en el precio; de

manera tal que aplicar dicho sistema era completamente viable, posición que

respalda el Tribunal y también esta Cámara. En sentido, dado que lo pretendido

por la Administración es averiguar la realidad económica, no se podría afirmar

se dé una modificación ilegal a la base imponible del impuesto sobre la

renta.  Asimismo, el hecho de que el Tribunal haya fundamentado su

criterio en que la Administración acudió a procedimientos heurísticos no

produce ninguna violación, pues efectivamente lo que la Administración

Tributaria hace es tomar los sistemas o métodos ya aprobados internacionalmente

y aplicarlos. Esto en nada conlleva a que esté creando “normas informales”,

por el contrario genera seguridad jurídica, ya que los administrados desde un

inicio saben a qué atenerse y cuáles van a ser las posibles normas técnicas que

dicha Autoridad va a utilizar. De tal manera que coincide este Órgano decisor

plenamente con lo esbozado por el Tribunal Contencioso Administrativo, relativo

a que esta Directriz puede catalogarse como una norma técnica y necesaria para

poner llevar a cabo los reajustes requeridos. Véase, de nuevo, lo que

posibilita se realicen los estudios correspondientes en situaciones como las

que aquí se discuten. En esta línea de pensamiento, también reafirma esta

Cámara lo dispuesto por el Órgano Constitucional: “a pesar de la ausencia de

una norma legal que efectivamente incorpore   las reglas de la OCDE,

pero   al  ser  la   técnica  un  parámetro

de  la  discrecionalidad   de  la Administración,

ésta se encuentra obligada a incorporar toda la técnica al ordenamiento

jurídico, razón por la cual, si éstas son receptadas, la discusión se reduce a

su aplicación o no ante los jueces de la República, como en el caso, en que

exista una discusión de si una técnica es mejor que la otra, o de que no

representa la más conveniente para un determinado resultado contable o realidad

empresarial. […]”. Así las cosas, es claro, no hay violación al principio

de realidad económica ni a ninguna de la normativa que se alegó conculcada,

pues la Administración Tributaria se limitó a hacer el estudio correspondiente

para determinar si las transacciones hechas por la Nestlé con otras compañías

relacionadas, domiciliadas en el extranjero, pudiesen tener alguna diferencia

con las ganancias realmente generadas y por ende darse una disminución en lo

que al impuesto de rentas se refiere. Para ello llevó a cabo todo un análisis y

logró determinar que existía una discrepancia en los períodos fiscales 2005 y

2006 que afectaban la hacienda nacional. Estudio que en todo este proceso no ha

podido desvirtuar el accionante, ni apuntar lo contrario en el tema probatorio,

ni pretendiendo restarle valor normativo a tal acto administrativo, con el fin

de evitar su aplicación. De tal manera, que esta Sala avala la posición del

Tribunal de mantener el criterio emitido por la Administración Tributaria y

cobrar las diferencias por el no pago total del impuesto. En virtud de

lo anterior, ambos agravios han de rechazarse.

Según lo expuesto, se

denegará el recurso de casación planteado por Compañía Nestlé de Costa Rica

S.A. Son las costas a su cargo. (Artículo 150 inciso 3) del Código Procesal

Contencioso Administrativo).