Resolución 02398-2018

Por escrito recibido en esta Sala a las 13:30 hrs. del 26 de mayo de 2014, la parte recurrente presenta recurso de amparo y expone que, el 20 de agosto del 2011, las autoridades recurridas comunicaron el inicio de la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación de las declaraciones del impuesto de la renta de la sociedad amparada. Lo anterior debido a que de la información tomada de las declaraciones del impuesto sobre la renta se concluye que la actividad económica desarrollada por la empresa amparada es de 4.3164% de renta neta sobre renta bruta, el cual difiere con el margen extraído de su declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal del 2011 el cual es de 0.5003%. Dice que dicho dato es incorrecto, lo cual impugnaron por medio del recurso correspondiente. Señala que -en fecha no indicada- se procedió a la apertura de expediente administrativo número 1-07-021-13 en contra de su representada y se confirió audiencia final para el 11 de noviembre de 2013, a lo cual se opuso. El acto de liquidación final emitido por la Administración Tributaria de Limón el 27 de noviembre de 2013 fue notificada el 29 de noviembre siguiente, en el cual se hizo ver una presunta diferencia de impuestos sobre la renta a pagar de ciento cuatro millones ciento sesenta y siete ochocientos veintitrés e intereses, a esa fecha de veintinueve millones novecientos sesenta y dos mil novecientos ochenta y nueve, resultando un total a pagar de ciento treinta y cuatro millones ciento treinta mil ochocientos doce colones. El 14 de enero del año en curso se presentó recurso de revocatoria con incidente de nulidad absoluta contra el acto de liquidación de oficio. Alega que pese a no estar firme dicho acto administrativo, la Dirección General de Tributación Directa, con base en los artículos 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -cuya inconstitucionalidad expresamente señala- procedió al requerimiento de pago de la sociedad amparada por la suma de ciento cuatro millones ciento sesenta y siete mil ochocientos veintitrés colones por concepto de impuesto de la renta del 2011 y la suma de sesenta y cinco millones novecientos setenta y cinco mil setecientos sesenta y ocho colones, así como de la suma de nueve mil colones por concepto de timbres, lo cual da un total por la suma ciento setenta millones ciento cincuenta y tres mil quinientos sesenta y ocho colones. Sostiene que, en el caso bajo estudio, se dio una inversión del principio de inocencia, en tanto, al contribuyente se le presumió actor de un ilícito o una inexactitud, se le aplicó una sanción y, posteriormente, se le concedió el derecho de defensa, para determinar si realmente incumplió o no con la legislación tributaria (reforma introducida en la Ley número 9068, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, publicada en el Diario Oficial la Gaceta, el 28 de setiembre del 2012), lo cual es abiertamente inconstitucional. Agrega que llama la atención que sólo para este procedimiento se faculta en forma arbitraria y desproporcionada a la Administración Tributaria a proceder a requerir al pago a su representada, pese a encontrarse impugnado el acto administrativo y no encontrarse en firme. De allí que alega, expresamente, la inconstitucionalidad introducida en el numeral 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Afirma que en el procedimiento sancionatorio regulado en los artículos 150 y 152 del Código Tributario, el cobro judicial se realiza una vez firme el acto administrativo suspendiendo su eficacia ante la presentación de los recursos correspondientes. No obstante, en este asunto en particular, se procedió a requerir a la sociedad amparada el pago y la posibilidad, incluso, de decretar la quiebra de la empresa, todo ello dentro de un procedimiento que se ha cuestionado y en el que no se ha podido suspenderse el cobro, debido a la existencia de la normativa impugnada por medio del este recurso de amparo. Manifiesta que lo que se resuelva por medio de los órganos competentes no será efectivo, ya que la cantidad de dinero que requirió a su representada, de forma desproporcionada e ilegal, conllevara su cierre de operaciones y el perjuicio para sus trabajadores. De igual manera forma, invoca, expresamente, la inconstitucionalidad del artículo 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que permite que a la amparada se le realizara el cobro de las sumas imputadas, a pesar de no estar firme el acto de liquidación por encontrarse pendiente de resolver por el órgano administrativo la impugnación. Sostiene que la reforma introducida a la norma anterior por medio de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012 es inconstitucional y así lo invoca. Solicita que se admita el recurso de amparo, con fundamento en el procedimiento administrativo en el cual se pretende agotar la vía administrativa con normativa abiertamente inconstitucional según se invocó, expresamente. Igualmente, pide suspender el proceso administrativo hasta que esta Sala resuelva lo que corresponda.

Mediante auto de las 17:44 hrs. del 27 de mayo de 2014 se dio curso al presente recurso y se notificó a las autoridades recurridas el 10 de junio de 2014.

Por escrito presentado el 16 de junio de 2014, informa bajo juramento ANEL BRICEÑO RIVAS, en su condición de Auditor Fiscal del Área de Fiscalización de la Administración Tributaria de Limón y señala que, al haberse emitido el acto de liquidación No. 1-07-021-13-012-041-03 por la suma de 104,167,823.00, la misma constituye presupuesto objeto en la infracción del artículo 81 del CNPT, iniciándose el procedimiento sancionador por así ordenarlo el artículo 153 CNPT, y siguiendo el procedimiento establecido se emitió la Resolución Sancionadora por la suma de 65,976,765, como multa por la infracción. Que el artículo 153 CNPT establece claramente lo siguiente: Que para iniciar el procedimiento sancionador del artículo 81 CNPT, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos agote la vía administrativa. Así las cosas, ordena dictar el acto al tenor del artículo 150 CNPT, inmediatamente después de haber emitido el procedimiento de liquidación de oficio de los artículos 144 y 146 CNPT. En la reforma al CNPT introducida por la Ley No. 9069 del 28/9/2012 advierte claramente que "la ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma de los recursos administrativos que procedan contra aquella y sin que puede ejecutarse hasta que quede firme en vía administrativa. Por tal motivo al emitirse la Resolución Sancionadora, se advirtió que la presentación en tiempo y forma de los recursos administrativos contra el presente acto suspenden el cobro del mismo, sin que la Administración pueda ejecutarlo hasta tanto haya resolución firme que agote la vía administrativa. Que conforme al artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se concedió el plazo de treinta días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación para presentar recurso de revocatoria frente al órgano fiscalizador, o prescindir de este y presentar recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo.

Con respecto al cobro del Impuesto determinado en el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2011 realizado por el área de recaudación por la suma de 0104,167,823.00, fue realizado sobre una base legal correcta, tomando como base el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Solicita se desestime el recurso planteado.

Por escrito presentado el 16 de junio de 2014, informa bajo juramento HAYDEÉ ARIAS CORDERO, en su condición de Sub-Gerente del Área de Fiscalización de la Administración Tributaria de Limón que, 1mediante documento N. 1-07-021-13-021-011-03, de fecha 20 de agosto del 2013, se comunica al contribuyente el Inicio de Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación, notificada el 21 de agosto del 2013, la cual consta de 7 folios y de conformidad con las facultades establecidas en el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 67 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria. El Alcance de la Actuación Fiscalizadora comprenderá el impuesto sobre la Renta, del período fiscal 2011. El criterio de Selección por el cual fue seleccionado, en aplicación del artículo 1 del Reglamento sobre Criterios Objetivos de Selección de contribuyentes para Fiscalización, promulgado según decreto ejecutivo 25925-H y sus reformas, se describe en el inciso que se resume a continuación: C - Sujeto pasivo cuya relación por cociente entre renta neta y bruta sea inferior al promedio de la actividad económica. "La Administración posee información extraída de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta, que indica que para la actividad económica desarrollada en "ANTENA AGENCIA NAVIERA TRANSPORTE ESTIBA Y NEGOCIOS AFINES S.Nombre02." es de un 4,3164 % de Renta Neta sobre la Bruta, el cuál difiere con el margen extraído de su declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2011 el cual es de 0,5003%. La información detallada sobre el margen promedio de utilidad de la actividad económica, puede consultarse en esta oficina, margen obtenido por la contribuyente se encuentra muy por debajo del margen promedio de la actividad. En Acta de Hechos N. 1-07-021-13-035-364-03, de fecha 19/09/2014 el señor David Vargas González, apoderado especial y el auditor a cargo del estudio y de conformidad con los artículos 103, 104, 116, 123 y demás concordantes con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios se procede a consultarle al señor González y de conformidad con instrucción General N. 03-2013, se procedió a consultarle " Si desea realizar alguna consulta o requiere explicación de sus obligaciones y derechos en el procedimientos fiscalizador del Anexo 2 de la Comunicación de Inicio de Actuación Fiscalizadora N. 1-07-021-13-021¬011-03. A lo que manifestó el compareciente: No poseo ninguna duda. Mediante documento N. 1-07-021-13-034031-03, del 31 de octubre del 2013 se comunica la Propuesta Provisional de Regularización donde se exponen todos los hechos y fundamentos que sustentan todos los resultados determinados en el estudio, notificado el 31 de octubre de 2013. Que el 01 de noviembre del 2013 el apoderado especial solicita copia de los expedientes 1-07-021-13 y 2-07-021-13, respectivamente expediente determinativo y sancionador. En Acta de Hechos N. 1 -07-021-13-069-361 -03 del 11 de noviembre del 2013, el apoderado especial de la sociedad en estudio, manifiesta que no va a realizar ningún tipo de alegatos contra la Propuesta Provisional de Regularización N. 1-07-021-13-034-031-03, notificada el 31 de octubre de 2013. El día 11 de noviembre de 2013, se notifica al apoderado especial la Propuesta de Regularización, donde se detallan los hechos y fundamentos que sustentan los resultados determinados. En misma fecha anterior se realiza Acta de Audiencia Final documento N.1-07-021-13-025-361-03, en presencia del apoderado especial señor David Vargas donde se le comunican las determinaciones efectuadas, explicación motivada sobre la aceptación o no de los alegatos presentados contra la Propuesta Provisional de Regularización, Advertencias sobre las consecuencias jurídicas y económicas de una eventual regularización, propuesta de regularización, sobre la infracción Tributaria, manifestaciones del sujeto pasivo, puesta a disposición del expediente administrativo y sancionador. El 18 de noviembre de 2014, mediante documento 1-07-021-13-004¬372-03, se levanta Acta de Comparecencia sobre la Propuesta de Regularización, el apoderado especial manifiesta su disconformidad total con la propuesta de regularización que se le formuló y con cada uno de los aumentos en las bases imponibles y en las cuotas tributarias determinadas, que constan en la propuesta. Mediante documento 1 -07-021-13-012-041 -03 de fecha 27 de noviembre de 2013, y notificado el 29 de noviembre de 2013 se entrega Acto de Liquidación de Oficio, que refiere a los artículos 121, 124 y 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que cuantifica el impuesto determinado producto del estudio efectuado. El 14 de enero de 2014, se recibe por parte de la contribuyente Recurso de Revocatoria ante la Administración Tributaria de Limón, donde solicita Incidente de Nulidad por ausencia de criterio en el Objetivo de Selección. Mediante documento N. Identificacion01 el Área de Recaudación de la Administración Tributaria procede a efectuar de conformidad con el artículo 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Requerimiento de Pagó donde se le informa lo relacionado con las deudas establecidas a la fecha del documento relacionadas con el Acto de Liquidación de Oficio y Resolución Sancionadora, se le informa en el mismo documento que en caso contrario su cuenta será trasladada a Cobro Judicial y se incrementará con cargos adicionales por concepto de accesorios y honorarios profesionales, notificado el 24 de febrero de 2014, a la contribuyente. A efecto de continuar con el proceso de cobro se emite Certificado de Adeudo N. Identificacion02 de la Administración Tributaria de Limón, con fecha 25 de marzo de 2014. Mediante AU-AF-07-R-024-14 de las once horas, del 02 de junio del 2014, se resuelve Recurso de Revocatoria interpuesto por la contribuyente. Contra el expediente determinativo, notificada el 06 de junio de 2014, Por medio de AU-AF-07-INF-025-14, del 03 de junio de 2014, se resuelve recurso de revocatoria contra expediente sancionador., notificado el 06 de junio de 2014. El Acto de Liquidación de Oficio, además, de ser ejecutivo y ejecutorio, establece con suma claridad lo preceptuado por la legislación tributaria, en el sentido de que se le advierte al contribuyente, que debe de proceder a realizar el pago o en su defecto rendir garantía suficiente. Situación que en la especie, no se ha consumado, ya que, previa consulta a los órganos recaudadores, la sociedad contribuyente, no cumplió con el supuesto fáctico indicado, al establecer el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la obligatoriedad de pagar o rendir garantía a los contribuyentes, por lo que la Administración Tributaria se vio obligada a continuar con las acciones cobratorias correspondientes y en lo relacionado con el impuesto sobre la renta y el timbre de educación y cultura. Solicita se desestime el recurso.

Mediante resolución de las 14:30 hrs. del 30 de setiembre de 2014, se suspendió la resolución final de este proceso de amparo hasta tanto se resuelva la acción de inconstitucionalidad en contra del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que se tramita en esta Sala bajo el expediente número 14-011798-0007-CO.

En este proceso se han cumplido las prescripciones de ley.

Redacta el Magistrado Cruz Castro; y,

OBJETO DEL RECURSO. La parte recurrente acude ante esta Jurisdicción Constitucional y expone que el 20 de agosto del 2011, las autoridades recurridas comunicaron el inicio de la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación de las declaraciones del impuesto de la renta de la sociedad amparada. El acto de liquidación final emitido por la Administración Tributaria de Limón el 27 de noviembre de 2013 fue notificada el 29 de noviembre siguiente, en el cual se hizo ver una presunta diferencia de impuestos sobre la renta a pagar de ciento cuatro millones ciento sesenta y siete ochocientos veintitrés e intereses, a esa fecha de veintinueve millones novecientos sesenta y dos mil novecientos ochenta y nueve, resultando un total a pagar de ciento treinta y cuatro millones ciento treinta mil ochocientos doce colones. El 14 de enero del año en curso se presentó recurso de revocatoria con incidente de nulidad absoluta contra el acto de liquidación de oficio. Alega que pese a no estar firme dicho acto administrativo, la Dirección General de Tributación Directa, con base en los artículos 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -cuya inconstitucionalidad expresamente señala- procedió al requerimiento de pago de la sociedad amparada por la suma de ciento cuatro millones ciento sesenta y siete mil ochocientos veintitrés colones por concepto de impuesto de la renta del 2011 y la suma de sesenta y cinco millones novecientos setenta y cinco mil setecientos sesenta y ocho colones, así como de la suma de nueve mil colones por concepto de timbres, lo cual da un total por la suma ciento setenta millones ciento cincuenta y tres mil quinientos sesenta y ocho colones. Sostiene que, en el caso bajo estudio, se dio una inversión del principio de inocencia, en tanto, al contribuyente se le presumió actor de un ilícito o una inexactitud, se le aplicó una sanción y, posteriormente, se le concedió el derecho de defensa, para determinar si realmente incumplió o no con la legislación tributaria (reforma introducida en la Ley número 9068, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, publicada en el Diario Oficial la Gaceta, el 28 de setiembre del 2012), lo cual es abiertamente inconstitucional. De allí que alega, expresamente, la inconstitucionalidad introducida en el numeral 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Afirma que en el procedimiento sancionatorio regulado en los artículos 150 y 152 del Código Tributario, el cobro judicial se realiza una vez firme el acto administrativo suspendiendo su eficacia ante la presentación de los recursos correspondientes. De igual manera forma, invoca, expresamente, la inconstitucionalidad del artículo 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que permite que a la amparada se le realizara el cobro de las sumas imputadas, a pesar de no estar firme el acto de liquidación por encontrarse pendiente de resolver por el órgano administrativo la impugnación. Sostiene que la reforma introducida a la norma anterior por medio de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012 es inconstitucional y así lo invoca. Solicita que se admita el recurso de amparo, con fundamento en el procedimiento administrativo en el cual se pretende agotar la vía administrativa con normativa abiertamente inconstitucional según se invocó, expresamente. Igualmente, pide suspender el proceso administrativo hasta que esta Sala resuelva lo que corresponda.

HECHOS PROBADOS. De importancia para la decisión de este asunto, se estiman como debidamente demostrados los siguientes hechos, sea porque así han sido acreditados o bien porque el recurrido haya omitido referirse a ellos según lo prevenido en el auto inicial:

Mediante documento N. 1-07-021-13-021-011-03, de fecha 20 de agosto del 2013, se comunicó al contribuyente el Inicio de Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación, notificada el 21 de agosto del 2013, la cual consta de 7 folios y de conformidad con las facultades establecidas en el artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 67 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (ver informe de las autoridades accionadas).

Mediante documento N. 1-07-021-13-034031-03, del 31 de octubre del 2013 se comunica la Propuesta Provisional de Regularización donde se exponen todos los hechos y fundamentos que sustentan todos los resultados determinados en el estudio, notificado el 31 de octubre de 2013 (ver informe de las autoridades accionadas).

Mediante documento 1 -07-021-13-012-041 -03 de fecha 27 de noviembre de 2013, y notificado el 29 de noviembre de 2013 se entrega Acto de Liquidación de Oficio, que refiere a los artículos 121, 124 y 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que cuantifica el impuesto determinado producto del estudio efectuado (ver informe de las autoridades accionadas).

El 14 de enero de 2014, se recibe por parte de la contribuyente Recurso de Revocatoria ante la Administración Tributaria de Limón, donde solicita Incidente de Nulidad por ausencia de criterio en el Objetivo de Selección (ver informe de las autoridades accionadas).

Mediante AU-AF-07-R- 024-14 de las once horas, del 02 de junio del 2014, se resuelve Recurso de Revocatoria contra el expediente determinativo, notificada el 06 de junio de 2014, interpuesto por la contribuyente y por medio de AU-AF-07-INF-025-14, del 03 de junio de 2014, se resuelve recurso de revocatoria contra expediente sancionador, notificado el 06 de junio de 2014 (ver informe de las autoridades accionadas).

HECHOS NO PROBADOS. Ninguno de relevancia para esta resolución.

ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD. En sentencia número 2016-12496 de las 16:15 horas del 31 de agosto de 2016, este Tribunal resolvió la acción de inconstitucionalidad tramitada en expediente número N° 14-011798-0007-CO, cuya parte dispositiva fue enmendada por medio de la resolución No. 2017-18638 de las 9:15 horas del 21 de noviembre de 2017. En dicho asunto se discutió la constitucionalidad entre otras normas, del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En esa ocasión, esta Sala decidió que: “Por unanimidad y por razones separadas, se declaran parcialmente con lugar las acciones de inconstitucionalidad acumuladas. Se anulan por inconstitucionales los artículos 144 y 192 del Código de Normas de Procedimientos Tributarios, reformados por la Ley N° 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, así como los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo No. 38277-H de 7 de marzo de 2014 y sus reformas). Específicamente, en el caso del ordinal 182 del Reglamento de Procedimiento Tributario, se anulan tanto la versión vigente, según reforma efectuada por Decreto Ejecutivo N° 39673 de 28 de enero de 2016, como la versión anterior a esa reforma, por los efectos inconstitucionales que pudo haber producido. La inconstitucionalidad se extiende, por conexidad, a todas las directrices o instrucciones generales de la administración tributaria, dirigidas a los contribuyentes, que tienen cobertura en las normas que ahora se declaran inconstitucionales. Se declaran, también, por unanimidad y razones separadas sin lugar las acciones de inconstitucionalidad respecto de los numerales 145 y 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 67 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación Directa. Esta declaratoria de inconstitucionalidad tiene efectos declarativos y retroactivos a la fecha de entrada en vigencia de las normas que se declaran inconstitucionales, todo sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe, relaciones y situaciones jurídicas consolidadas por virtud de sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada material, prescripción, caducidad, consumación de los hechos por ser material o técnicamente irreversibles. Para evitar que se produzcan graves dislocaciones de la seguridad, la justicia, la paz social y del sistema tributario, ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de setiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria. Comuníquese al Directorio de la Asamblea Legislativa, al Presidente de la República y al Ministro de Hacienda. Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el diario oficial La Gaceta. Notifíquese a la Procuraduría General de la República, a los accionantes y coadyuvantes y demás partes intervinientes. Los Magistrados Jinesta Lobo y Hernández Gutiérrez dan razones separadas. Los Magistrados Cruz Castro y Castillo Víquez dan razones diferentes. El Magistrado Rueda Leal, además declara inconstitucional el artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario. La Magistrada Hernández López da razones diferentes. Los Magistrados Cruz Castro y Salazar Alvarado ponen notas separadas.”

CASO CONCRETO. El recurrente acude en amparo de sus derechos, toda vez que el 20 de agosto del 2011, las autoridades recurridas comunicaron el inicio de la actuación fiscalizadora de comprobación e investigación de las declaraciones del impuesto de la renta de la sociedad amparada. El acto de liquidación final emitido por la Administración Tributaria de Limón el 27 de noviembre de 2013 fue notificada el 29 de noviembre siguiente, en el cual se hizo ver una presunta diferencia de impuestos sobre la renta a pagar de ciento cuatro millones ciento sesenta y siete ochocientos veintitrés e intereses, a esa fecha de veintinueve millones novecientos sesenta y dos mil novecientos ochenta y nueve, resultando un total a pagar de ciento treinta y cuatro millones ciento treinta mil ochocientos doce colones. El 14 de enero del año en curso se presentó recurso de revocatoria con incidente de nulidad absoluta contra el acto de liquidación de oficio. Alega que pese a no estar firme dicho acto administrativo, la Dirección General de Tributación Directa, con base en los artículos 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -cuya inconstitucionalidad expresamente señala- procedió al requerimiento de pago de la sociedad amparada por la suma de ciento cuatro millones ciento sesenta y siete mil ochocientos veintitrés colones por concepto de impuesto de la renta del 2011 y la suma de sesenta y cinco millones novecientos setenta y cinco mil setecientos sesenta y ocho colones, así como de la suma de nueve mil colones por concepto de timbres, lo cual da un total por la suma ciento setenta millones ciento cincuenta y tres mil quinientos sesenta y ocho colones. Sostiene que, en el caso bajo estudio, se dio una inversión del principio de inocencia, en tanto, al contribuyente se le presumió actor de un ilícito o una inexactitud, se le aplicó una sanción y, posteriormente, se le concedió el derecho de defensa, para determinar si realmente incumplió o no con la legislación tributaria (reforma introducida en la Ley número 9068, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, publicada en el Diario Oficial la Gaceta, el 28 de setiembre del 2012), lo cual es abiertamente inconstitucional. De allí que alega, expresamente, la inconstitucionalidad introducida en el numeral 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Afirma que en el procedimiento sancionatorio regulado en los artículos 150 y 152 del Código Tributario, el cobro judicial se realiza una vez firme el acto administrativo suspendiendo su eficacia ante la presentación de los recursos correspondientes. De igual manera forma, invoca, expresamente, la inconstitucionalidad del artículo 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que permite que a la amparada se le realizara el cobro de las sumas imputadas, a pesar de no estar firme el acto de liquidación por encontrarse pendiente de resolver por el órgano administrativo la impugnación. Sostiene que la reforma introducida a la norma anterior por medio de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012 es inconstitucional y así lo invoca. Solicita que se admita el recurso de amparo, con fundamento en el procedimiento administrativo en el cual se pretende agotar la vía administrativa con normativa abiertamente inconstitucional según se invocó, expresamente. Igualmente, pide suspender el proceso administrativo hasta que esta Sala resuelva lo que corresponda. Según se desprende del informe de los funcionarios recurridos, la emisión del Acto de Liquidación de Oficio y de los requerimientos de pago se fundamentan en párrafo cuarto del artículo 144 del Código Tributario, mismo que fue modificado mediante la Ley No. 9069 del 10 de setiembre de 2012. Señala que en el acto de notificación que se realizó al recurrente, se le advirtió que el pago debía realizarse en los 30 días siguientes a la notificación, o en su defecto debía rendir la garantía respectiva. Este artículo fue impugnado por medio de la acción de inconstitucionalidad que se tramita en expediente número 14-011798-0007-CO, por ser considerado contrario al derecho de defensa y al debido proceso. Ahora bien, en relación con los alegatos de la parte recurrente, si bien, las autoridades recurridas fueron claras en explicar el proceso que sigue la administración tributaria en estos casos y en la forma en la que consideran que se tutela el derecho de defensa y el debido proceso dentro de dicho procedimiento, lo cierto es que, debe indicar esta Sala, que al declararse inconstitucional el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que era justamente, la norma que regulaba la audiencia conferida por Tributación al obligado tributario, así como el plazo de los diez días para dictar el Acto de Liquidación, las posibles disconformidades con dicho Acto de Liquidación y el plazo de 30 días para cancelar la suma impuesta o rendir la garantía correspondiente, los cuales corresponden a los actos base de los reclamos y pretensiones realizadas por la parte recurrente, el recurso debe declararse con lugar, ordenando a las autoridades recurridas que adecúen los procedimientos que se siguen en contra de la parte recurrente, en los términos de las sentencias No. 2016-012496 de las 16:15 horas del 31 de agosto de 2017, y No. 2017-18638 de las 9:15 horas del 21 de noviembre de 2017.

NOTA DEL MAGISTRADO CRUZ CASTRO. Tal y como lo señale en la sentencia número 2016-12496 de las 16:15 horas del 31 de agosto del 2016 existe un deber ineludible de cumplir las obligaciones tributarias dentro de un plazo razonable. El análisis del tema tributario está vinculado con la creciente inequidad social que se ha ido forjando en el país en los últimos treinta años. Los indicadores y las cifras, son elocuentes. No estamos bien posicionados en indicadores sobre pobreza, empleo y la desigualdad. La pobreza alcanzó en el 2014 el 22,4% (18,5% en el 2009) y el desempleo se ha mantenido cercano al 10%, con cifras más elevadas en relación con el juvenil y rural. La desigualdad en el ingreso es inquietante, aunque no se emprenden acciones estructurales, lo que incluye una reforma impositiva que eleve la carga tributaria en relación al producto interno bruto, y además, mayor capacidad para tener una incidencia efectiva en la capacidad para recaudar los impuestos. Los indicadores de inequidad social y económica adquieren progresivamente mayor relevancia, así lo señalan reiteradamente, los informes del Estado de la Nación. Por ejemplo, en el 2014 el 20% más pobre recibió solo el 3,9% del ingreso nacional, cuando con un reparto más equitativo, que se logra mediante una administración tributaria más eficaz, debería haber recibido un porcentaje cercano al 20%. En Costa Rica, el crecimiento económico ha estado acompañado por aumentos sistemáticos en la desigualdad, según lo indica el coeficiente de Gini (con valor de 0 cuando existe igualdad perfecta y 1 cuando hay desigualdad perfecta). En efecto, el coeficiente mencionado ha venido creciendo y pasó de 0,44 en el 2009 a 0,52 en el 2014. Conforme a los estándares internacionales, los países que están razonablemente bien alcanzan valores cercanos a 0,3 y los que tienen mucha desigualdad superan el 0,5. Es decir, que nuestros indicadores señalan una creciente desigualdad, lo que demuestra una grave debilidad de la democracia económica costarricense. Para corregir estas deficiencias se requiere, como un presupuesto fundamental, que haya capacidad para recaudar, eficazmente, los impuestos y que se eleve la carga tributaria en relación con el producto interno bruto. No puede haber desarrollo humano y social con equidad, si no existen instrumentos que permitan que haya eficacia en la recaudación de impuestos y que se eleve el porcentaje de la carga tributaria, que no puede ser de un quince por ciento como ocurre en Costa Rica. La cifra de evasión y elusión de los impuestos, es vergonzosa. Por ejemplo, los ingresos no recaudados en el 2012 (el dato más actualizado) ascendió a ¢1,76 billones, lo que equivale a un 7,75% del P.I.B. Fácilmente se evade y se elude el ocho por ciento del producto interno bruto. La discusión en esta acción tiene que ver con los instrumentos para lograr que lo que se consigna como obligación tributaria formal, pueda alcanzar una aceptable eficacia. Con el porcentaje mencionado se demuestra que estamos muy lejos de tener una cultura tributaria en la que el ciudadano esté convencido que debe pagar sus impuestos y mejor aún, que debe presentar declaraciones veraces, exactas y oportunas. Esto es lo que se discute en esta acción, pero como lo menciono junto con el magistrado Castillo, hay datos que demuestran que el cobro no deja alternativas, razonables y equitativas, para un sector de los contribuyentes que no pueden cumplir con un régimen de garantías que es excluyente. El alto porcentaje de evasión y elusión de las obligaciones tributarias, es un indicador de una sociedad que asfixia el estado social, impidiendo que el sistema político pueda desarrollar acciones redistributivas, que sea capaz de tener los recursos para una política social que enfrente los problemas que no tienen respuesta con el mecanismo imperfecto del mercado. Los que no hacen su declaración de impuestos oportunamente, los que lo hacen con datos falsos o inexactos, incumplen una obligación constitucional, ignorando, además, un deber moral de pagar, retener y entregar los tributos en los montos que legalmente corresponden. No es una deuda cualquiera, no es un simple incumplimiento contractual, es la violación de obligaciones que nacen de la constitución y de la ética ciudadana. Las obligaciones tributarias están vinculadas con un modelo de estado solidario, una sociedad que no asume una visión estrictamente individualista. No hay progreso social, no hay desarrollo humano equilibrado, si no hay una tributación acorde con los ingresos de cada ciudadano, porque ninguna actividad aparentemente individual, como el trabajo, la educación, la producción, se realiza bajo la visión de la individualidad, ignorando la dimensión social, el desarrollo humano, con los demás. Por eso ante un incumplimiento que tiene estas características, lo que corresponde es que el declarante omiso o inexacto, rinda las garantías que permitan al Estado mantener un equilibrio entre la eficacia en el cobro oportuno de los tributos y los derechos de los particulares, que en este caso requiere un marco legal más amplio y flexible respecto de las garantías que correspondan.

NOTA DEL MAGISTRADO CASTILLO VÍQUEZ. En las sentencias que se citan en la parte considerativa están las razones particulares que, junto el magistrado Cruz Castro, dimos para declarar con lugar la acción de inconstitucionalidad, a las que se remite a las partes de este recurso de amparo.

NOTA DEL MAGISTRADO RUEDA LEAL. El suscrito deja constancia que en la sentencia No. 2016-012496 de las 16:15 horas del 31 de agosto de 2017, a la cual se remite en este caso al recurrente, consigné las siguientes razones separadas:

“

Voto particular del Magistrado Rueda Leal.

En general sobre la importancia del debido proceso y del derecho de defensa ante los actos administrativos ejecutorios y ejecutivos.

Atinente al sub examine, mediante voto 2360-96, esta Sala indicó:

“II. Sobre el Principio de Razonabilidad Constitucional en la norma consultada: El tema de la presente consulta fue objeto de análisis de esta Sala anteriormente, siendo que, en sentencia No.2180 de 10 de mayo de 1996, este Tribunal emitió sus consideraciones al respecto. En esa ocasión esta Sala hizo un análisis sobre el punto, indicándose de seguido algunas de las consideraciones externadas en esa ocasión. En primer lugar, se dijo que en el Derecho Administrativo existe un principio que orienta toda la función pública, cual es la ejecutoriedad y ejecutividad de los actos administrativos, en virtud del cual, su cumplimiento es obligatorio una vez que adquieren eficacia; en otras palabras, la Administración Pública puede ejecutar forzosamente sus actos, sin necesidad de acudir a la autoridad judicial, en aras de la satisfacción de intereses públicos concretos. Partiendo del principio de la ejecutoriedad de los actos administrativos, se puede concluir que, siempre que en la producción y ejecución del acto no se violenten derechos fundamentales -como lo sería la violación al debido proceso-, ésta resulta acorde con la Constitución, es más, resulta necesaria para la Administración a fin de que pueda cumplir con los fines públicos que le fueron asignados. Asimismo, cabe señalar que esta Sala ya se ha manifestado sobre la constitucionalidad de la potestad de certificar de la Administración en materia tributaria municipal (sentencia número 3930-95, de las quince horas del veintisiete minutos del veintisiete de julio de mil novecientos noventa y cinco), haciendo énfasis en la obligación de la Administración de respetar los derechos que el ordenamiento jurídico le otorga a quien se vea sujeto a un procedimiento administrativo que culmine con el establecimiento de una obligación económica.

La razonabilidad de la norma cuya constitucionalidad se cuestiona deriva del hecho de que la Administración Pública, para poder emitir título ejecutivo con fuerza ejecutiva, tiene como base un proceso ordinario administrativo en donde se determina la posible responsabilidad. Así, a través de un procedimiento ordinario, de obligado acatamiento para la Administración, garantizado y estructurado en la propia Ley General de la Administración Pública -artículos 308 y siguientes-, se le permite al administrado ejercer su derecho de defensa, sin perjuicio de acudir ante los tribunales de justicia a defender sus derechos; procedimiento administrativo que reúne todas las garantías del debido proceso como lo ha exigido esta Jurisdicción Constitucional. Al respecto, esta Sala en reiteradas ocasiones ha señalado que el respeto del debido proceso no es únicamente garantía para los procesos que se tramitan ante los tribunales de justicia, sino que también se extiende a los procesos tramitados ante la vía administrativa. Así, si el procedimiento administrativo ordinario concluye con la determinación de responsabilidad y el establecimiento de una cantidad líquida exigible, la Administración procederá a dictar un acto administrativo respecto del cual existen los recursos pertinentes. Posteriormente, si la ejecución se realiza administrativamente, la Administración procederá a certificar el adeudo, el que constituye título ejecutivo para su ejecución. De este modo, el administrado conserva siempre su derecho de defensa ya sea dentro de ese procedimiento administrativo como también en la vía jurisdiccional. Con fundamento en lo anterior, debe decirse que si la Administración perdiera esta facultad de ejecución forzosa, el régimen de responsabilidad consagrado en la Ley General de la Administración Pública perdería todo sentido.

Sobre el Principio de la Tutela Judicial Efectiva en la norma consultada: Reiteradamente esta Sala ha manifestado que el concepto de “Justicia” se aplica tanto a los procesos judiciales como a los administrativos y por ello ha exigido el cumplimiento a cabalidad de las garantías del debido proceso en la vía administrativa, aún a falta de norma expresa, en aplicación de lo dispuesto por el Libro Segundo de la Ley General de la Administración Pública. Sin embargo, debe advertirse que, en caso de que la Administración incurra en uso indebido de sus facultades, sea porque ha utilizado sus prerrogativas en supuestos que no son precisamente los contemplados en las normas consultadas o porque ha incumplido con su obligación de respetar el debido proceso, tal actuación tendrá, sin duda alguna, un vicio constitucional o legal, susceptible de los remedios necesarios” (El resaltado no es original).

Del extracto anterior, se reputa que la ejecutoriedad y ejecutividad de los actos administrativos y la tutela judicial efectiva tienen como límite o condición previa que no se violenten los derechos fundamentales de los administrados, como la defensa y el debido proceso.

Dicho voto también plantea que cuando la Administración incurra en uso indebido de sus facultades, por utilizar sus prerrogativas en supuestos que no son los contemplados en las normas consultadas (o sea que no deban cumplir con el procedimiento administrativo consignado en la LGAP) o porque ha incumplido con su obligación de respetar el debido proceso, se tendrá un vicio constitucional o legal.

Ahora bien, la sentencia mencionada avala la norma impugnada en cuanto a la ejecutoriedad y ejecutividad de los actos administrativos, por cuanto existen las garantías de un procedimiento ordinario administrativo según la Ley General de la Administración Pública; de no haber sido ese el caso, lo impugnado hubiera sido declarado inconstitucional. Mutatis mutandis, en el procedimiento tributario se requiere de igual modo que previo al dictado de un acto ejecutorio y ejecutivo que venga a afectar seriamente los derechos del inspeccionado, a este se le brinden las garantías esenciales para el ejercicio real de su derecho de defensa. En ese sentido, el procedimiento previo a la obligatoriedad de la deuda tributaria y a la ejecución de la misma, para que sea acorde al marco constitucional, demanda que por ley se establezca una etapa y un plazo suficiente para que el inspeccionado presente alegatos y pruebas de descargo.

Sobre la creación reglamentaria del plazo y la etapa para presentar alegatos y pruebas antes del Acto de Liquidación de Oficio, y la inconstitucionalidad del artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario.

Primeramente, es necesario establecer que la versión del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios anterior a la reforma ocasionada por la "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria" (Ley N° 9069 de 10 de setiembre de 2012), contenía expresamente la obligación de trasladarle los cargos u observaciones al contribuyente, para que este, de conformidad con el ordinal 145 del mismo cuerpo normativo, pudiera impugnarlos por escrito, especificar los hechos y las normas legales en que se fundamentaba su reclamo y alegar las defensas que considerara pertinentes respecto de las infracciones que se le atribuyeran, proporcionando u ofreciendo las pruebas respectivas. Sin embargo, con la reforma legal, esa etapa del procedimiento se eliminó.

Esto explica que el numeral 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario –impugnado en esta acción–, con motivo de la propuesta provisional de regularización (ordinal 152 del mismo reglamento), creara la etapa para presentar alegatos y pruebas, así como un plazo de 10 días para tales efectos.

Al respecto, el 11 de agosto de 2016, a las 2 horas 42 minutos y 54 segundos de iniciada la vista oral, la señora Susy Calvo Solís, en representación de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda, expresó:“De hecho, si me permite tal vez, precisamente, el desarrollo reglamentario que se hace a partir del 152 y 153, tiene un fundamento en una integración normativa, del 144 con el 171 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 171 incisos 11 y 12, donde se determina explícitamente, en el capítulo de derechos y garantías del contribuyente, que la administración no puede dictar el acto final, que le vaya a desplegar efectos al contribuyente, sin antes haberle tenido una etapa preliminar, en la que se haya podido discutir y en la que el contribuyente haya podido, presentar sus alegatos y pruebas, en función de esa analogía que se hace del 144 con el 171, es que nace esta fase preliminar, que sí en efecto está reglamentada, a través de estos artículos del 152 y 153 ”

Ahora bien, no debe pasar inadvertido que tanto la etapa (creación y notificación de la Propuesta Provisional de Regularización) como el plazo (10 días) fueron regulados a través del artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario sin que existiera referencia legal alguna que regulara de manera concreta sus elementos fundamentales. En efecto, el ordinal 144 del Código de Normas y Procedimientos solo regula, a manera de referencia genérica, que “para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código deberán efectuarse las actuaciones administrativas que se entiendan necesarias, de conformidad con el procedimiento desarrollado reglamentariamente”.

Dentro de este marco, el quid de esta acción es determinar si dicha disposición reglamentaria resulta constitucional.

Allende de lo estatuido en el primer párrafo del numeral 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, tal y como se citó líneas arriba, en la vista oral, los funcionarios del Ministerio de Hacienda hicieron alusión a los incisos 11) y 12) del artículo 171 de dicho cuerpo normativo, que establecen:

“11) Derecho a formular, en los casos en que sea parte, alegaciones y aportar documentos que deberán ser tomados en cuenta por los órganos competentes en la redacción de las resoluciones y los actos jurídicos en general.

Derecho a ser oído en el trámite de audiencia con carácter previo al dictado de la resolución o acto que tendrá efectos jurídicos para los sujetos pasivos, de conformidad con la ley.”

Sin embargo, tales regulaciones se limitan a fijar, a favor del contribuyente, el derecho general a formular alegaciones y presentar pruebas que deben ser consideradas, así como a ser oído previo al dictado de una resolución que le afecte. Ergo, no se cumple con la determinación de la etapa, ni tampoco con la estipulación del plazo correspondiente.

Atinente a ese aspecto, en sentencia Nº 2011-4431 de las 10:32 horas de 1° de abril de 2012, este Tribunal se refirió a la reserva de ley en materia de creación de procedimientos administrativos para imponer actos administrativos de gravamen:

“IV.- RESERVA DE LEY EN MATERIA DE CREACIÓN DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS PARA IMPONER ACTOS ADMINISTRATIVOS DE GRAVAMEN. Los procedimientos administrativos son el conjunto concatenado de actos que realiza un poder público para ejercer sus potestades públicas de manera eficiente y eficaz para el mejor cumplimiento y satisfacción del interés público con respeto de las situaciones jurídicas sustanciales de los administrados. En cuanto el ejercicio de las funciones administrativas de carácter formal puede concluir con el dictado de un acto administrativo de contenido ablatorio o de gravamen, resulta indispensable que la ley establezca las características esenciales del respectivo procedimiento a través del cual se van a dictar actos de imperio. Así, el artículo 59, párrafo 1°, de la Ley General de la Administración Pública recoge un principio de rancio abolengo en el Derecho Administrativo, en protección de los administrados y como garantía de principios constitucionales de primer orden como la interdicción de la arbitrariedad y la seguridad jurídica, conforme al cual “La competencia será regulada por ley siempre que contenga la atribución de potestades de imperio”. En cuanto los procedimientos administrativos deben estar diseñados y concebidos con las necesarias garantías para asegurar el goce y ejercicio de los derechos fundamentales y humanos al debido proceso y la defensa, cualquier restricción o limitación de tales derechos, también, debe estar establecida por la ley, según se desprende del principio de reserva de ley en materia del régimen de limitaciones de los derechos fundamentales consagrado en el artículo 28 constitucional, a contrario sensu, y 19, párrafo 1°, de la Ley General de la Administración Pública, al preceptuar, explícitamente, que “El régimen jurídico de los derechos constitucionales estará reservado a la ley, sin perjuicio de los reglamentos ejecutivos correspondientes ”. Empero, la consideración anterior, no significa que un poder público no pueda, por vía de un Reglamento Ejecutivo, desarrollar normas de carácter legal atinentes a un procedimiento administrativo determinado . Esa habilitación existe, siempre y cuando, la ley –en sentido formal y material- establezca los rasgos esenciales del respectivo procedimiento administrativo y el respectivo reglamento se limite a desarrollarlos, complementarlos, aclararlos o precisarlos. Consecuentemente, no resulta posible que se establezcan procedimientos administrativos abreviados, sumarios o con el acortamiento de plazos, con la consiguiente restricción de la bilateralidad de la audiencia, del contradictorio y la defensa, por virtud de un reglamento ejecutivo, la ley tendría que autorizar el diseño de un cauce procedimental. Si a través de un reglamento se acuña un procedimiento administrativo acortado o abreviado, sin previa habilitación legislativa, se violenta el principio de la reserva de ley y el reglamento ejecutivo deja de ser “secundum legem” o subordinado a la ley al regular “ex novo” una materia no cubierta por la ley incurriendo en un grave vicio “ultra vires”, produciéndose, también, una clara infracción de los principios constitucionales de la interdicción de la arbitrariedad y de la seguridad jurídica. En el principio de reservar a la ley la determinación de los rasgos esenciales o fundamentales de los procedimientos administrativos a través de los cuales se pueden dictar actos administrativos de imperio o de gravamen, subyacen, también, razones que surgen del principio democrático, en cuanto es a través del órgano en el que delegan los administrados o ciudadanos la potestad de legislar el que debe establecer los cauces procedimentales para suprimirles, limitarles, denegarles situaciones jurídicas sustanciales o imponerles obligaciones de hacer, dar o no hacer. Los poderes administrativos, podrán, desarrollar, complementar, aclarar o precisar los procedimientos administrativos cuyas características esenciales son definidas por la ley, pero no crear ex novo procedimientos administrativos que restrinjan los derechos fundamentales al debido proceso y la defensa, según sus veleidad, antojo o mal entendida discrecionalidad. ” (El resaltado no es original).

En razón de lo anterior, ni la remisión general a un reglamento que realiza el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ni la fijación a favor del contribuyente de los derechos generales a formular alegaciones, presentar pruebas, y a ser oído previo al dictado de una resolución que le afecte, resultan suficientes para considerar que exista un marco legal que regule de modo concreto las características esenciales del procedimiento estatuido en el numeral 153 del Reglamento de cita; verbigracia, el plazo del procedimiento no está determinado legalmente, con lo que se omite uno de los elementos más fundamentales para que el ciudadano pueda ejercer su derecho de defensa, con la tranquilidad y seguridad de que tal plazo no pueda ser variado por la voluntad unilateral del Poder Ejecutivo. Esto lo indico en el marco de un procedimiento que puede llegar a ser particularmente lesivo al ciudadano, sin que de por medio intervengan de forma directa otros derechos constitucionales de particular relevancia, como la salud y la vida. A partir de ello, el ordinal 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario resulta inconstitucional por violentar de manera abierta y evidente el principio de reserva de ley y, correlativamente, los derechos al debido proceso y la defensa.

Sobre la inconstitucionalidad del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Una vez considerada la inconstitucionalidad del artículo 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario, paso a analizar el numeral 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

El ordinal 144 del código fija cuatro plazos. El primero es para que el contribuyente, una vez comunicada la propuesta de regularización, manifieste su conformidad o disconformidad (sea total o parcial) dentro de los 5 días hábiles posteriores, en el entendido que se le tendrá como disconforme, si no se manifiesta en tal plazo. El segundo fue dispuesto con el fin de que el inspeccionado que haya manifestado conformidad, sea total o parcial, pague o solicite aplazamiento o fraccionamiento de la deuda en un periodo 30 días hábiles. El tercero se concibió para que la Administración, en caso de que el sujeto pasivo se encontrare disconforme total o parcialmente, notifique en los 10 días hábiles siguientes el Acto de Liquidación de Oficio (ALO) con la expresión concreta de los hechos y los fundamentos jurídicos que motivan las diferencias en las bases imponibles, así como las cuotas tributarias correspondientes. El cuarto fue otorgado al administrado para que con ocasión del ALO notificado, pague la deuda liquidada o rinda garantía en el plazo de 30 días hábiles.

Es decir, desde un punto de vista jurídico-positivo, los plazos supra citados no fueron concebidos para que el contribuyente presentara sus alegatos y pruebas de manera previa a la obligatoriedad y exigibilidad de la deuda tributaria.

Con independencia de que la Administración Tributaria pudiera eventualmente, en uso de sus potestades, cambiar la propuesta de regularización con ocasión de la disconformidad formulada por un contribuyente o de algún otro factor antes de la emisión del Acto de Liquidación de Oficio, lo cierto es que una vez determinada la inconstitucionalidad de la fijación reglamentaria de la etapa y el plazo para la presentación de pruebas y alegatos, no se encuentra en el artículo 144 impugnado disposición alguna que supla de manera directa tal vacío. De hecho, precisamente, dicha ausencia regulatoria fue la que motivó que con posterioridad a la reforma a dicha norma mediante la ley 9069 del 10 de setiembre de 2012, se estableciera el procedimiento del numeral 153 del Reglamento en cuestión, el cual, sin embargo, también yerra por inconstitucional según lo expliqué en el punto anterior.

Sobre el particular, aunque el plazo de 5 días establecido en el numeral 144 fuera considerado como el equivalente para la presentación de alegatos y pruebas (de manera paralela a la manifestación de disconformidad), el mismo resultaría irrazonable por ser tan corto y, en consecuencia, imposibilitar el ejercicio real del derecho de defensa, en lo que voy a ahondar más adelante. Ahora, de la lectura de la norma, estimo que, en verdad, dicho plazo no fue establecido como una verdadera etapa para el desarrollo de un contradictorio pleno, sino tan solo para que el contribuyente se mostrara conforme o disconforme, total o parcialmente, con la propuesta de regularización, a los efectos de la notificación del Acto de Liquidación de Oficio.

Tanto es así que en la vista oral celebrada el 11 de agosto de 2016, las autoridades de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda indicaron a partir de las 2 horas 40 minutos y 40 segundos de iniciada: “En esa audiencia final yo le notifico la propuesta de regularización, la definitiva, y es ahí, donde corren 5 días más para que el contribuyente decida si acepta o no acepta o técnicamente si manifiesta conformidad o disconformidad con esa deuda ya final. Son dos plazos totalmente diferentes.”

Además, señalaron a partir de las 2 horas 41 minutos y 34 segundos: “precisamente, en esa convocatoria, en esa audiencia final se le dan 5 días más, adicionales, para que él tome posición definitiva, sobre el traslado de los resultados finales. En este caso tendríamos 10 días, para presentar alegatos y pruebas por un lado, y cuando la administración le notifica los resultados finales, tiene 5 días más, adicionales, para que tome una decisión, de si está o no está de acuerdo, con eso.”

Lo anterior confirma la tesis de que la ratio iuris de ese plazo legal consiste en que el contribuyente tenga tiempo para decidir si acepta o no la propuesta de regularización, ya pasada la fase de presentación de alegatos y pruebas dispuesta vía reglamentaria a fin de solventar la falta de una etapa (regulada por ley) donde el contribuyente pudiera presentar sus alegatos y pruebas previo a la obligatoriedad y exigibilidad de la deuda tributaria, como indiqué supra.

En adición, los numerales del Reglamento de Procedimiento Tributario, que desarrollan el plazo de los 5 días para manifestar conformidad o disconformidad con la propuesta de regularización, respaldan dicha postura.

El artículo 158 del Reglamento de Procedimiento Tributario Nº 38277-H, referido a la posición del sujeto pasivo frente a la propuesta de regularización, señala:

“El sujeto fiscalizado deberá manifestar su conformidad o disconformidad con cada uno de los elementos que configuran la base imponible y la cuota tributaria, presentados en la propuesta de regularización que se le formuló. Su decisión será única y definitiva y debe externarse en un solo acto, haciéndose constar en el modelo establecido al efecto.

Esta manifestación podrá darse en la audiencia final o si así lo decidiera , compareciendo personalmente ante los funcionarios actuantes, dentro de los cinco días hábiles siguientes a la fecha de celebración de aquella audiencia. En este último supuesto, la conformidad se hará constar en el modelo establecido al efecto. (…)” (El resaltado no es original).

De este modo, se puede denotar que según dicho ordinal, el contribuyente debe tomar una decisión y manifestarla, incluso pudiendo hacerlo en la misma audiencia final, sin que se derive que pueda someter a contradictorio la propuesta.

Asimismo, el ordinal 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario Nº 38277-H, en cuanto a la disconformidad con la propuesta de regularización, señala que “La disconformidad es una manifestación voluntaria del sujeto fiscalizado (…)” y se entenderá puesta de manifiesto cuando el sujeto fiscalizado “a) Lo indique expresamente, en la misma audiencia final o dentro de los cinco días posteriores a su celebración (…)” (El resaltado no es original).

Es decir, queda claro que desde un punto de vista jurídico-positivo, el plazo en cuestión fue concebido y desarrollado para que el contribuyente expresara su decisión tomada, no para otros fines.

En concordancia con ello, como ya subrayé, las autoridades del Ministerio de Hacienda señalaron que la fase prevista para la presentación de pruebas y alegatos fue establecida en los numerales 152 y 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario sin hacer referencia alguna al artículo 144 del código, lo cual reafirma lo que he venido explicando.

Ahora, con independencia de la tesitura expuesta, debo destacar que declarada la inconstitucionalidad del ordinal 153 del Reglamento de Procedimiento Tributario, el procedimiento tributario ha venido a quedar sin ninguna etapa para el ejercicio real del derecho de defensa de manera previa a la emisión del acto de liquidación de oficio y a su ejecutividad y ejecutoriedad. Con independencia de ello, el plazo del numeral 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios resulta de todas formas insuficiente para garantizar el ejercicio real del derecho de defensa (aunque la administración pudiera eventualmente, en uso de sus potestades, cambiar la propuesta de regularización con ocasión de la disconformidad formulada por un contribuyente).

Atinente al punto, en la sentencia N° 5469-1995 de las 18:03 horas de 4 de octubre de 1995, este Tribunal sostuvo:

"(…) Esta Sala ha señalado los elementos del derecho al debido proceso legal, (ver especialmente la opinión consultiva No. 1739-92), aplicables a cualquier procedimiento sancionatorio o que pueda tener por resultado la pérdida de derechos subjetivos. La Administración debe, en atención al derecho de defensa del administrado: a) Hacer traslado de cargos al afectado, lo cual implica comunicar en forma individualizada, concreta y oportuna, los hechos que se imputan; b) Permitirle el acceso irrestricto al expediente administrativo; c) Concederle un plazo razonable para la preparación de su defensa ; d) Concederle la audiencia y permitirle aportar toda prueba que considere oportuna para respaldar su defensa; e) Fundamentar las resoluciones que pongan fin al procedimiento; (…)” (El resaltado no es original).

En ese sentido, cabe establecer que de conformidad con el artículo 178 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el procedimiento administrativo tributario servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración Tributaria, con respecto a los derechos subjetivos o intereses legítimos de los contribuyentes. Es decir, la sentencia referida es concordante con el cuadro fáctico de marras.

Bajo esa inteligencia, debe existir entonces un plazo razonable para que el contribuyente prepare su defensa en el procedimiento de determinación de oficio.

Al respecto, “plazo razonable” debe ser entendido como un periodo que permita al inspeccionado revisar los elementos del expediente administrativo y poder presentar alegatos y pruebas con la finalidad de que pueda, materialmente, ejercer su derecho de defensa.

De este modo, para determinar la razonabilidad de un plazo, se debe tomar en consideración el tipo de derechos que sean objeto del procedimiento administrativo y su naturaleza y las posibles consecuencias que se puedan presentar para el administrado. En el caso de la materia tributaria, un ALO donde se fije un monto no solo infundado sino además exorbitante, podría afectar seriamente la estabilidad financiera del inspeccionado, lo que incluso podría perjudicar la estabilidad laboral de los trabajadores del mismo. En tal sentido, la infracción a las normas tributarias puede acarrear multas gravosas de hasta un 150% sobre la totalidad de la base de la sanción o inclusive la comisión de un delito, lo que de sobra obliga a un plazo prudente para que el inspeccionado pueda ejercer su derecho real de defensa, para cuyo efecto requiere de la correspondiente asesoría técnica así como de la recopilación y elaboración de prueba de descargo (todo ello sin descuidar el normal desenvolvimiento de su actividad económica, profesional o empresarial), lo no constituye materia sencilla.

En virtud de lo expuesto, aun cuando el plazo de 5 días hábiles señalado en el artículo 144 impugnado fuera considerado como el equivalente para la presentación de alegatos y pruebas (de manera paralela a la manifestación de disconformidad), el mismo devendría irrazonable por ser tan corto y, en consecuencia, imposibilitar el ejercicio real del derecho de defensa.

Sobre el artículo 182 del Reglamento de Procedimiento Tributario.

En cuanto a este punto, primeramente se debe resaltar que el inciso d) del numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios estatuye:

“Artículo 5º.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede:

(…)

d) Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios;(…)”

Por consiguiente, el establecimiento de garantías ya sea como requisito para la formalización de un fraccionamiento de pago o dentro del marco de una impugnación de una deuda tributaria, solo puede hacerse por ley.

Ahora, la disposición referida no solo haya asidero legal (dicho numeral 5.d no hace otra cosa más que destacar la relevancia jurídica de dicha materia, al punto que la entroniza reservando su regulación a la ley), sino también constitucional.

En efecto, la repercusión constitucional de dichas garantías consiste en que ese ámbito del procedimiento tributario deviene esencial para respetar diversos principios constitucionales. Verbigracia, el principio de igualdad en materia tributaria podría verse afectado, si el acceso a tales garantías resulta muy difícil, a tal grado que finalmente vendría a significar un trato desigual injustificado entre los inspeccionados, un privilegio para unos pocos, volviéndole ilusoria tal posibilidad a muchos contribuyentes. Al respecto, debe existir un balance entre la necesidad de la Administración Tributaria de garantizarse el pago de la suma que pretende cobrar, y el derecho de los inspeccionados de contar, dentro de lo razonable, con la posibilidad de ofrecer garantías para preservar su estabilidad financiera mientras defiende su postura ante el cobro de una supuesta deuda tributaria. A esto debe sumársele el derecho a la seguridad jurídica, toda vez que un aspecto tan relevante no debe pender tan solo de la voluntad unilateral del Ejecutivo, que fácilmente puede variar.

Con base en lo expuesto, estimo inconstitucional el numeral 182 del Reglamento de Procedimiento Tributario.

Por otro lado, considero que al haberse declarado inconstitucionales los numerales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el artículo 183 del Decreto Ejecutivo No. 38277, “Reglamento de Procedimiento Tributario”, quedó sin contenido, al perder su sustento en el ordinal 144 anulado, por lo que su declaratoria de inconstitucionalidad deviene por conexidad.

En relación con los artículos 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 67 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación Directa, suscribo las razones dadas por el Magistrado Jinesta Lobo, que desestiman la inconstitucionalidad alegada de tales disposiciones.

Finalmente, el numeral 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no contiene los vicios apuntados, pues se limita a regular el recurso administrativo de revocatoria en sede administrativa, lo cual antes que lesionar el debido proceso, en realidad constituye una garantía del mismo. Por ello, considero que se debe desestimar la acción en cuanto a ese artículo. Sin embargo; ciertamente, con los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad de los ordinales 144 y 192 del Código impugnados y la entrada en vigencia de la versión de esas normas en la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, sí se advierte un problema práctico en su aplicación, por cuanto dicha disposición establece la posibilidad de plantear recurso de revocatoria contra el acto administrativo de liquidación de oficio emitido con la disconformidad del sujeto fiscalizado; sin embargo, las normas que recobraron su vigencia, no disponen la emisión de dicho acto, ni tampoco de una resolución determinativa, sino de actos previos a dicha determinación.”

NOTA DEL MAGISTRADO HERNÁNDEZ GUTIÉRREZ. En la sentencia 2016-012496 de las 16:15 horas del 31 de agosto de 2017, concurrí con el Magistrado Jinesta Lobo, en las razones separadas redactadas por este, al considerar que en la redacción del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el contribuyente no tenía más opción que, luego de notificado el acto de liquidación, en los 30 días siguientes, hacer el ingreso respectivo o rendir la garantía suficiente. Así las cosas, los recursos administrativos eran conocidos o resueltos cuando ya se había pagado o garantizado el pago, lo que solo puede calificarse como un solve et repete, el cual podía prolongarse hasta la fase jurisdiccional, convirtiéndose en un obstáculo para acceder a la tutela judicial efectiva. Ciertamente, se trataba de un procedimiento de ejecución sumarísimo llevado al extremo, que no ofrecía mayores posibilidades de defensa al contribuyente, afectando el contenido esencial del derecho al debido proceso y la defensa, razones por las cuales, en su oportunidad estimé junto con el Magistrado Jinesta Lobo, que el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es inconstitucional, particularmente en lo que se refiere al tiempo proporcional y adecuado para preparar la defensa.

DOCUMENTACIÓN APORTADA AL EXPEDIENTE. Se previene a las partes que, de haber aportado algún documento en papel, así como objetos o pruebas contenidas en algún dispositivo adicional de carácter electrónico, informático, magnético, óptico, telemático o producido por nuevas tecnologías, estos deberán ser retirados del despacho en un plazo máximo de 30 días hábiles contados a partir de la notificación de esta sentencia. De lo contrario, será destruido todo aquel material que no sea retirado dentro de este plazo, según lo dispuesto en el "Reglamento sobre Expediente Electrónico ante el Poder Judicial", aprobado por la Corte Plena en sesión N° 27-11 del 22 de agosto del 2011, artículo XXVI y publicado en el Boletín Judicial número 19 del 26 de enero del 2012, así como en el acuerdo aprobado por el Consejo Superior del Poder Judicial, en la sesión N° 43-12 celebrada el 3 de mayo del 2012, artículo LXXXI.