Resolución 00810-2012

Con base

en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, el actor estableció

proceso de conocimiento, para que en sentencia se declare: “· Que por ser

contraria a derecho, se deje sin efecto la resolución identificada bajo el

número a resolución N° R-RE-02-R-057-09 de las 12:20 del 4 de setiembre de

2009, de la Administración Tributaria de Alajuela, y que fuera notificada a mi

representada el día 12 de julio del 2009, por medio de la cual se niega el

derecho de mi representada  a un saldo a favor por concepto de impuesto

sobre la renta del periodo fiscal 2007 por un monto de ₵22.328.820,00. ·

Se reconozca expresamente a favor de mi representada el derecho sobre un saldo

a favor opor concepto de impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2007 por un

monto de ₵22.328.820,00. · Que se condene al Estado al pago de ambas

costas de este proceso.”

La apoderada

estatal contestó negativamente y opuso las excepciones de falta de derecho y la

expresión genérica “sine actione agit”.

La licenciada Vega

expresó su negativa por conciliar por lo que se prescindió de dicho trámite

judicial.

Al ser

las 13 horas 40 minutos del 31 de agosto de 2010, se efectuó la audiencia

preliminar, oportunidad en que hicieron uso de la palabra los representantes de

ambas partes.  La Jueza Lourdes Vargas Castillo declaró el asunto de puro

derecho.

El Tribunal

Contencioso Administrativo, Sección Sexta, integrada por la Jueza Cynthia

Abarca Gómez y los Jueces Otto González Vilchez y Christian Hess Araya, en

sentencia no. 03-2011-VI de las 8 horas 45 minutos del 13 de enero de 2011, con

nota del tercer Juez mencionado, resolvió: “Se rechazan las excepciones de

falta de legitimación activa y pasiva y de interés actual. Se declara con lugar

la excepción de falta de derecho. Todas comprendidas en la

mal denominada sine actione agit. En consecuencia, se

declara sin lugar en todos sus extremos la demanda presentada por E., S.A.

contra EL (sic) Estado.

Se condena a la empresa actora al pago de las costas procesales y personales de

este proceso.”

El representante de la actora formula recurso de

casación indicando las razones en que se apoya para  refutar la tesis del

Tribunal.

En los procedimientos ante esta Sala se

han observado las prescripciones de ley.

Redacta el magistrado González Camacho, salvo el

considerando VIII, que redacta el magistrado Rivas Loáiciga,

El 15 de diciembre de 2006, E. S.A. (en lo

sucesivo Equipos) presentó declaración jurada del impuesto sobre la renta n.°

1012252389321, por el período fiscal 2006, en la que determinó el tributo por

pagar en el monto de ¢22.328.820,00. La Administración Tributaria de

Alajuela, en requerimiento de pago n.° 1911001299837, del 23 de agosto de 2007,

le comunicó el adeudo de varios impuestos en distintos períodos fiscales. En lo

que a este asunto interesa, le requirió el pago del

impuesto sobre la renta del

período 2006, por el monto de ¢22.328.820,00. Dicho

requerimiento le fue notificado a la sociedad el  29

de agosto de 2007. En fecha 19 de setiembre de 2007, Equipos depositó la suma

de ¢22.328.820,00 a la Fundación para la Restauración

de la Catedral Metropolitana y Otros Templos y Monumentos Católicos (en

adelante la Fundación). El mismo día, esta última emitió comprobante de

donación n.° 3115, en el que se indica el importe

donado. En fecha 17 de diciembre del mismo año, Equipos solicitó al Coordinador

del Área de Recaudación de la Dirección General de Tributación Directa, Oficina

Regional de Alajuela, que registrara y aplicara al pago del impuesto sobre la

renta del período del 2006, el monto de ¢22.328.820,00

donado a la Fundación el 19 de setiembre anterior, para que se tuviese por

pagado ese tributo. En resolución n.° R-AU-02-R-001-08 del 16 de enero de 2008,

la Administración Tributaria de Alajuela denegó la aplicación de la suma donada

a la Fundación como crédito al impuesto sobre la renta del período fiscal 2006.

Mediante resolución n.° R-RE-02-R-016-08 del 4 de marzo de 2008, el mismo

órgano administrativo de cita rechazó el recurso de revocatoria interpuesto por

la empresa, y remitió el recurso de apelación planteado al Tribunal Fiscal

Administrativo (TFA en lo sucesivo). En resolución n.° TFA-177-2009-P del 29 de

mayo de 2009, la Sala Primera de ese último órgano, en lo que interesa, avaló

el criterio de la Administración de instancia, al considerar que el monto

donado a la Fundación no es aplicable como crédito al impuesto del período

fiscal 2006. El 13 de diciembre de 2007, Equipos presentó la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal 2007, y determinó la

deuda tributaria por pagar en el monto de ¢1.341.009,00.

El 26 de junio de 2009, entregó rectificación de esa última declaración sobre

el impuesto sobre la renta, estableció como

impuesto a pagar la suma de ¢1.999.186,00, incorporó

dentro del

renglón de otros créditos la suma de ¢22.328.820,00, y determinó el total de la

deuda tributaria a pagar en cero colones. Mediante certificación del 25

de junio de 2010, la Administración Tributaria de Alajuela indicó respecto a la

cuenta corriente del impuesto sobre la renta del período fiscal 2007 lo

siguiente: 1) el impuesto determinado para el 2007 es por el -monto de

¢1.999.186,00; 2) las retenciones del 2% declaradas y aplicadas son por el

importe de ¢658.177,00; 3) se le realizó un crédito aplicando el monto por

concepto de donación a la Fundación, por una suma de ¢1.999.186,00; 4) el

estado de cuenta corriente del impuesto sobre la renta período 2007 muestra un

saldo a favor por ¢2.206.656,17, cuyo origen son: a) la cancelación efectuada

el 13 de diciembre de 2007 por ¢1.341.010,00, b) la cancelación de ¢207.469,17

efectuada el 17 de junio de 2008, y c) el monto aplicado de retenciones del 2%

por ¢658.177,00. Por tanto, concluyó, se aplicó el crédito

por la donación en el impuesto determinado según la declaración. El 29

de junio de 2009, Equipos solicitó a la Administración Tributaria de Alajuela,

para efectos de su estado de cuenta, tomar nota de la rectificación de la

declaración que presentó con el fin de aplicar en el período 2007 la donación

efectuada a la Fundación, tal y como lo indicó el fallo del TFA, con lo cual

–precisó- se genera un saldo a su favor por la suma de ¢22.328.820,00. Mediante resolución número R-RE-02-R-057-09 del 4 de

setiembre de 2009, la Administración Tributaria de Alajuela denegó esa

solicitud, al estimar que: 1) el impuesto a que refiere la resolución de la

Sala Primera del TFA es el declarado para el período 2007, a saber, la suma de

¢1.999.186,00, cual es el último monto a reconocer a favor de la contribuyente

como crédito aplicable al impuesto determinado del período 2007; 2) no existe

un saldo a favor de la contribuyente producto de la donación dicha, por cuanto

solo puede otorgar lo que la ley autoriza, y la norma tributaria vigente ni la

ley n.° 7266 señalan que el efectuar una donación a las instituciones que allí

se indican, genera un saldo a favor del donante; y 3) en este caso, la

Administración Tributaria no percibió pago en exceso, pues fue la Fundación la

que recibió el monto donado, no así el Fisco. En virtud de lo anterior, Equipos

demanda al Estado, para que en sentencia se declare: a) contraria a derecho y

se deje sin efecto la resolución R-RE-02-R-057-09 de la Administración

Tributaria de Alajuela; b) un saldo a su favor por la suma ¢22.328.820,00 para

el período fiscal 2007; y c) el demandado debe cancelar ambas costas del

proceso. El Estado se opuso a la demanda y formuló la

excepción de falta de derecho, y la genérica expresión sine actione agit.

El Tribunal denegó las excepciones de falta de legitimación activa y pasiva e

interés actual, acogió la de falta de derecho, declaró sin lugar la demanda y

condenó a la parte actora al pago de ambas costas del proceso.

Inconforme, Equipos establece recurso de casación que fue admitido por esta

Sala en auto de las 14 horas 17 minutos del 23 de marzo de 2012.

Casación por violación de normas

procesales

II.-

Acusa quebranto al derecho de defensa y no

comparecencia de los jueces. Narra, la Jueza Tramitadora declaró el

asunto de puro derecho; sin embargo, al momento de presentar conclusiones, no

estuvo presente ninguno de los jueces que dictaron la sentencia, a pesar de que

solicitó expresamente la presencia de al menos uno de ellos. Detalla, según el

artículo 97.1 del

Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA), en la audiencia preliminar

son de aplicación, en lo conducente, las reglas del juicio oral y público, por lo cual debió

garantizarse al menos la presencia de uno de los miembros del Tribunal. El

Código de la materia, continúa, tiene como norte el principio de oralidad, pero

también el de inmediatez, según el cual merecen mayor crédito las declaraciones

producidas en el debate, que las que fuesen incorporadas en otros medios o

momentos procesales; lo que se ve conculcado por cuanto en las conclusiones se

exponen a viva voz argumentos de descargo y se explica el alcance de las

pruebas que los sustentan. Además, dice, con ello se violentó el derecho de

defensa pues no se le dio la oportunidad de combatir alegatos y aportar

elementos frente al órgano encargado de resolver. La existencia de medios

telemáticos, expone, no subsana el vicio, ya que aunque luego se pueda hacer uso del

video grabado, no se habría garantizado la posibilidad de enfatizar frente a la

autoridad correspondiente. Concluye, lo anterior se enmarca dentro del inciso f del

artículo 137 del CPCA que prevé el motivo cuando uno de los jueces no haya estado

presente en el juicio oral y público, así como

en el apartado b, por afectación a su derecho de defensa y debido proceso.

En los procesos en que

no exista prueba que deba evacuarse –sea, por ejemplo, en razón de que la

ofrecida y admitida es sólo documental, o bien, en aquellos casos en que la

discusión estribe, no en aspectos fácticos, sino en la interpretación que ha de

concederse a las normas-, se prescinde de la etapa de juicio oral y público. Precisamente, en atención al principio de celeridad procesal, por

no requerirse recibir probanzas, el asunto debe ser fallado sin dilaciones.

Por este motivo, el canon 98.2 del CPCA contempla que antes de dar finalizada

la audiencia preliminar, el juez tramitador “dará a las partes oportunidad

para que formulen conclusiones, las cuales será consignadas literalmente por

los medios técnicos o telemáticos que el juzgador estime pertinentes; acto

seguido remitirá el expediente al Tribunal para que dicte la sentencia”. La

audiencia preliminar es la fase de saneamiento del proceso, y de

aclaración y ajuste de las pretensiones. En ella se

resuelven la intervención de terceros, las defensas previas (que no se reserven

para el dictado de la sentencia), los hechos controvertidos y relevantes para

la decisión, así como

la admisión de los elementos de juicio para demostrar dichas circunstancias.

Sin embargo, en los supuestos denominados de puro derecho en vista de que el

debate no se realiza por innecesario, en salvaguarda del derecho del debido

proceso de las partes, se añade a la audiencia preliminar un último aspecto, a

saber, la fase conclusiva (que por norma general está contemplada para el

juicio oral y público, luego de recibidas las probanzas). Obsérvese que en las

conclusiones las litigantes exponen su teoría del caso; es decir, los argumentos jurídicos o

interpretaciones del derecho que sustentan sus

tesis, así como

las alegaciones fácticas (no probadas o demostradas) y los elementos de

convicción de los que se desprenden. El precepto de

comentario (98.2) –se reitera- dispone que declarado de pudo derecho, el juez

tramitador dará la oportunidad para emitir conclusiones, y acto seguido

remitirá el expediente al Tribunal dictaminador. De su literalidad no

puede extraerse la obligatoria presencia de todos o al menos uno de los

miembros del Tribunal al que corresponde emitir el

fallo final. Es más, de su redacción es evidente que las conclusiones se

vierten ante el juez tramitador, quien luego –se lee- ha de remitir el asunto

al Tribunal. El mandato asegura o garantiza que esas exposiciones de las partes

sean de conocimiento de los integrantes del órgano juzgador, ya

que, sin precisar el soporte (claro está), ordena que aquéllas deben quedar

consignadas en algún medio, que será el que defina el propio juez tramitador.

De esta forma, se garantiza que las teorías del caso que

esgriman las partes, serán objeto de lectura o escucha por parte del Tribunal.

Si bien –como señala la casacionista- el artículo 97.1 del Código de la materia

dispone que la audiencia preliminar es aplicable el capítulo VII del Título V,

a saber, el relativo al juicio oral y público, tal aplicación es “en lo

conducente”; o sea, que ante ausencia de regulación expresa, pueden

actuarse las normas relativas al debate, siempre que sean compatibles o acordes

con la naturaleza, a la finalidad propias de la audiencia preliminar. El

principio de inmediatez ordena que la prueba se debe evacuar directamente ante

el órgano juzgador que ha de decidir sobre la controversia, a fin de que éste

la valore y construya su fallo. De esta suerte, tal y como esta Sala señaló en

la sentencia 1322-F-SI-2011 de las 9 horas del 20 de octubre de 2011, el ámbito

de cobertura de este principio recae sobre la recepción de las probanzas. En la fase conclusiva, la presencia física de los juzgadores no

resulta imprescindible, toda vez que las manifestaciones en esa oportunidad

rendidas son el extracto de lo que las partes consideran se extrae de los

elementos de juicio, pero no su evacuación misma. A esto se agrega que ellas quedan consignadas para el conocimiento del Tribunal,

de manera que su ausencia al momento en que las partes las profieren no reviste

de gravedad. Así las cosas, el cargo deberá desestimarse.

Casación por violación de normas

sustantivas

IV.-

En los

tres primeros agravios de orden sustantivo, la casacionista recrimina lo

siguiente.

Alega, en el fallo se

infringen, por errónea interpretación el canon 2 de la Ley 7266 “Autorización a

Instituciones Descentralizadas y Empresas Públicas del Estado para hacer donaciones

a Fundación para Restauración de Catedral Metropolitana y Otros Templos y

Monumentos Católicos y Empresas Privadas a deducir impuesto sobre la renta”,

así como el 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR). Relata,

el Tribunal determinó que las donaciones son deducciones o gastos que se

rebajan de la renta bruta en el cálculo impuesto sobre la renta, por ello, la

regulada en la Ley 7266 no es un crédito del impuesto conforme al precepto 15

de la LISR; de esa manera, al ser deducibles de la renta bruta no pueden

generar saldos a favor del contribuyente, como sí sucede en los créditos al

impuesto. Discrepa con ese criterio, pues –dice- de la Ley 7266 se desprende

que esas donaciones funcionan como créditos al tributo, y tal conclusión es acorde

al nombre de la Ley. La norma, destaca, en su

literalidad refiere directamente a una deducción al impuesto a cancelar; si el

legislador hubiese querido que la donación fuese un gasto habría indicado que

se deduce de la renta bruta, y no del

impuesto. En otras palabras, explica, conforme a las disposiciones 5, 7 y 8 de

la LISR, un gasto nunca podría ser deducible del impuesto, por cuanto ese

último es el resultado de restar a la renta bruta los costos y gastos útiles y

necesarios para producirla, y sobre esa renta neta se calcula el impuesto, de

manera que la interpretación del artículo 2 de la Ley 7266 es contraria a esos

mandatos. El voto salvado, enuncia, expone en forma clara

esa incorrección, y coincide en lo relativo a la literalidad de la norma.

Asegura, el Tribunal supone que conforme al

inciso q) del artículo 8 de la LISR las donaciones con fundamento en la Ley

7266 son asimilables a gastos deducibles, y no a créditos al impuesto. Pero,

prosigue, si esa norma refiere taxativamente la deducibilidad

de las donaciones, por qué el legislador emitió norma especial, la Ley 7266, si

ya se encontraba en ese apartado de la LISR. En la exposición de motivos de la

Ley 7266, manifiesta, se aprecia que el fin era regular una situación

particular y un régimen tributario especial, no habría sentido dictaminarla

sino no se procurara regular situaciones hasta entonces no previstas por la

legislación vigente. Ese razonamiento, expone, lo comparte el voto salvado

cuando refiere se trata de una norma especial; el artículo 2 de la Ley 7266 es

especial, mientras que el 8 de la LISR es general.

Tercero.

Reclama inobservancia del artículo 15 de la LISR, al establecer el Tribunal que

los créditos fiscales se agotan con esa norma. En su opinión, ese mandato regula los créditos familiares, y por ende, no

guarda relación con lo que se discute en este proceso. Añade, los créditos

fiscales no se agotan con lo dispuesto en ese numeral,

prueba de ello son los formularios estandarizados para la declaración y

autoliquidación del

impuesto, de manera que hay otras normas que permiten aplicar créditos. Finaliza, la sentencia realizó una incorrecta y extensiva

interpretación, variando la naturaleza jurídica de las donaciones a la

catedral. La propia Administración Tributaria, agrega, no duda que se

trata de un crédito fiscal; en la resolución TFA-177-2009-P, el TFA así lo

señala, con lo cual comparte la posición de la Administración Tributaria de

Alajuela, que a su vez se basa en los oficios 1599 y DGT-309-05 de la Dirección

General de Tributación. Cuestiona, si la Administración Tributaria no ha

debatido el carácter de crédito fiscal, no se entiende el razonamiento del Tribunal que varía su naturaleza a la de gasto

deducible. Además, observa, el fallo yerra al afirmar que las donaciones al

amparo de la Ley 7266 solo se pueden efectuar por una única vez, para concluir

que se impide la existencia de saldos aplicables a otras deudas tributarias y a

períodos faciales anteriores o futuros. El Tribunal, acota, tuvo por demostrado

que aplicó el crédito por donación en el período 2007; como la donación fue ¢22.328.820,00, y el impuesto a pagar por ese período fue de

¢1.999.186,00, es que ha reclamado la diferencia, por tratarse de un saldo a su

favor. Continúa, como

los juzgadores estimaron que la Administración Tributaria de Alajuela aplicó el

crédito a la suma declarada como

impuesto, dispusieron que el remanente no podía ser objeto de devolución, pues

la deducción es aplicable sólo una vez. Difiere de lo

anterior. Asegura que con la frase “por una sola vez” el

legislador prohíbe al contribuyente que hace la donación, aplicar la deducción

de forma simultánea en diferentes períodos fiscales, sino, sólo en aquél cuando

se produjo. Así, puntualiza, se quiso limitar el disfrute del beneficio al

período en que se llevó a cabo la donación; sin embargo, en supuestos en que

–como el presente- el crédito sea mayor a la suma a ingresar, evidentemente se

creará en cabeza del beneficiario un saldo a su favor, que podrá disfrutar

posteriormente según corresponda. Esto, añade, no significa que el crédito se

aplicará a otros períodos en forma reiterada, sino que

el saldo podrá ser disfrutado por el sujeto pasivo, solicitando su devolución o

aplicándolo a obligaciones tributarias. Este supuesto, agrega, está regulado en

el precepto 95 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación

Tributaria, donde se contempla que el administrado pida la devolución. Denegar

ese derecho, sostiene, genera un beneficio impropio para el Estado, pues se

niega a los contribuyentes la posibilidad de solicitar la devolución

correspondiente cuando de su obligación tributaria se deriven más créditos que

débitos, Expresa, esta posición la comparte la propia Administración Tributaria

de Alajuela, quien en este caso negó la devolución por no haber percibido el

Fisco los dineros donados. El yerro de ese razonamiento, señala, es que

desconoce la naturaleza de agente recaudador que tiene la Fundación para la

Restauración de la Catedral Metropolitana y otros templos católicos, según la

Ley 7266. El Tribunal, asevera, coincide con ese

argumento de la Administración al afirmar que el mandato 2 de la Ley 7266 no le

concibe como agente de retención, percepción o

recaudador del impuesto, de modo que la

donación no puede ser considerada como un pago del impuesto. Así,

detalla, se desconocen los motivos por los que se emitió la Ley y se “desnaturaliza

la ficción legal que, de forma expresa, prevé dicha normativa para efectos del

destino de los dineros que sean objeto de donación”. Concreta, el Estado

exonera al contribuyente de su obligación tributaria con el objetivo de

realizar un fin público superior –como la restauración de la catedral en la Ley

7266-, lo que implica establecer controles a efecto de que el sacrificio de sus

recursos se vea sopesado con la consecución de los fines; así se exime de ser

recaudador y hace recaer esa condición sobre un tercero, quien será el obligado

a cumplir los fines que, el propio Estado, le ha encomendado. Tal es la ficción

legal por la que la recaudación que en principio se reportaría a la Hacienda

Pública, la lleva a cabo un tercero, quien asume labores que en principio

corresponden al Estado, y así lo reconoce el voto salvado.

Por estar

estrechamente relacionados los tres cargos, en virtud de combatir los

razonamientos concatenados del Tribunal, se conocen como uno solo. La sentencia dispone que para

el período fiscal 2006, la empresa no canceló el monto del impuesto que auto liquidó en la suma de

¢22.328.820,00, por lo que la Administración Tributaria

le requirió su pago. Tiene por demostrado que el 19 de setiembre de 2007 la

sociedad donó a la Fundación igual importe. Ese acto,

explica el Tribunal, no constituye buen pago de la deuda tributaria del período 2006.

Primero, por cuanto conforme al canon 2 de la Ley 7266, la Fundación no es un agente de retención, percepción ni recaudación del impuesto sobre la

renta. Y en segundo término, porque esa liberalidad no es forma de pago de una

deuda tributaria, la que debe cancelarse conforme a los artículos 20 y

siguientes de la LISR, y además, en virtud de que ese acto es, según el canon 2

del Reglamento para la Restauración de Templos y Monumentos Católicos, una “Contribución

en dinero en efectivo, a voluntad pura y simple […] a fin de contribuir

a los fines de la Fundación”. Describe, la sociedad a raíz de la mencionada

donación, solicitó a la Administración Tributaria se le reconociera el pago de

lo adeudado por concepto de tributo sobre la renta 2006. En el acto

R-AU-02-R-001-08 la Administración denegó la aplicación de lo donado como

crédito al impuesto 2006, lo que compartió el TFA en resolución TFA-177-2009-P.

Para el Tribunal es acertado que se denegara la solicitud de aplicar como crédito al monto adeudado

por el impuesto del año fiscal 2006, pero

reprochó una imprecisión, cual es que la Administración estime la donación como un crédito al

tributo. Aclaró, la resolución del TFA no entra a

analizar si existe un saldo a favor de Equipos, es luego la Administración

Tributaria de Alajuela la que resuelve dicho punto. Señala, para el período

2007 la Administración Tributaria sí aplicó la deducción (al ser el monto de lo

donado mayor a la suma por pagar, tuvo por cancelado el adeudo), pero continuó

tratando la donación como un crédito al impuesto. Pese a

esa incorrección, manifiesta, a Equipos no se le puede reconocer un saldo a su favor, y por ende, la resolución impugnada no

es nula. Concreta, la actora pretende el reconocimiento de un saldo a su favor,

no que la donación sea considerada como un crédito tributario, pero dicho saldo

es improcedente, ya que, no obstante a la donación se le dé un trato contable y

legal incorrecto (como crédito al tributo), existe prohibición legal de

reconocer el monto de la donación en otros períodos o deudas tributarias,

pasadas, presentes o futuras. Explica, el precepto 8 inciso q) de la LISR

establece: “Las donaciones debidamente comprobadas que hayan sido

debidamente entregadas durante el período tributario

respectivo”, lo que debe relacionar con la frase “por una sola vez” del canon 2 de la Ley

7622. De ahí, concluye, las deducciones de las donaciones en los gastos de la

renta bruta, deben hacerse en el período fiscal respectivo, y por una única

vez; es decir, no pueden reconocerse saldos a favor del contribuyente.

Por ello, finaliza, aunque incorrectamente la Administración ha venido tratando

la donación como un

crédito, el resultado es el mismo, cual es que solo puede aplicarse dentro del período fiscal

cuando se realizó. Por esas razones, declaró sin lugar la demanda. Por último,

conviene reseñar que el juez Hess Araya coincide con esa decisión, pero

incorpora una nota en el sentido de que, en su parecer, el mandato 2 de la Ley

7266 sí establece un crédito al impuesto, pues literalmente así lo dispone, lo

que concuerda con el título de la propia Ley 7266, y con el canon 75 de la

Constitución Política, que autoriza al Estado a contribuir al mantenimiento de

la religión católica, en este caso, validando un descuento tributario. Estima,

que: a) si el legislador hubiese previsto un gasto

deducible, así lo habría redactado; b) el mandato 8 de la LISR cede ante la

norma especial, cual es la Ley 7266; y c) si se tratase de un gasto deducible,

no tendría sentido la frase “una sola vez”. Así, remata, si el monto de

la donación excede el impuesto a pagar en el período tributario, sólo esa suma

puede ser considerada como crédito, sin que el exceso dé lugar a saldo alguno

aplicable a otros períodos, pues hay restricción legal para ello; el excedente

es una donación pura y simple efectuada a favor de la Fundación.

En lo que a este

asunto interesa, la Ley 7266, en su artículo 2, dispone: “Las empresas

privadas que contribuyan a los fines de la Fundación a que se refiere la

presente Ley, podrán deducir su donación del monto total objeto del pago del

impuesto sobre la renta, por una sola vez” (el destacado se agrega).

Nótese que lo autorizado a los sujetos privados es deducir el importe donado “del

monto total objeto del pago del impuesto”, esto es, restar la suma

entregada por liberalidad al monto que es objeto del pago del tributo. Dicho de

otro modo, se ha de restar a la manifestación de riqueza que genera el

impuesto, a saber, la renta bruta o la ganancia o utilidad obtenida durante el

período; de la misma forma en que se descuentan los costos y gastos útiles,

necesarios y pertinentes para producir de la utilidad o beneficio, conforme

preceptúa el numeral 7 de la LISR. De esta forma, el contribuyente

autodetermina el impuesto que ha de cancelar al Fisco, al aplicar la tarifa del

tributo sobre la renta neta. Es decir, sobre la base imponible (precepto 14

ibídem), que es –como se dijo- la que se obtiene de restar a la renta bruta los

gastos y costos útiles, necesarios y pertinentes para generarla, así como

cualquier otra erogación que autorice descontar tanto la propia LISR, como

otras normas de igual rango. Esta interpretación del mandato 2 de la Ley 7266,

además de ser acorde a su redacción, es armónica con el inciso q) del artículo

8 de la LISR, que permite deducir de la renta bruta o utilidad percibida en el

período, aquellas donaciones que se efectúen, entre otros, al Estado, a las

instituciones autónomas y semiautonómas, y a las asociaciones y fundaciones

para obras de bien social, científicas o culturales. El razonamiento que subyace

en ambas normas es el mismo, la posibilidad de deducir

o descontar de la renta bruta la donación realizada, como incentivo para este tipo de actos, en

los que se reconoce la satisfacción de un interés general. Este beneficio, que

tiene una finalidad extrafiscal (estimular la liberalidad hacia distintos

sujetos cuya actividad resulta de interés al Estado), aplica directamente en el

cálculo de la base sobre la que se calcula el tributo sobre la renta. En

contraposición a la tesis de la casacionista (y a la nota del juez Hess Araya,

que la recurrente utiliza en su sustento), si bien la norma –de forma poco

acertada y con el aparente propósito de sintetizar- lleva por título “Autorización

a Instituciones Descentralizadas y Empresas Públicas del Estado para hacer

donaciones a Fundación para Restauración de Catedral Metropolitana y Otros

Templos y Monumentos Católicos y Empresas Privadas a deducir impuesto sobre

la renta”. Lo cierto es que en su precepto 2 se lee “deducir su donación

del monto total objeto del

pago del

impuesto sobre la renta, por una sola vez”. Se insiste, es claro que la

frase descontar “del monto total objeto del pago del impuesto”,

significa que la deducción opera sobre la utilidad o monto total sobre el que

se calcula el tributo, en otras palabras, el descuento de comentario es parte

de la operación necesaria para determinar la base imponible o renta neta. La

LISR, en el artículo 8, enumera los gastos deducibles, sin embargo, es claro

que las erogaciones contempladas en el apartado q) no constituyen un costo o gasto útil, necesario y pertinente para producir

la utilidad en los términos del

artículo

La posibilidad de deducirlas obedece, no ya al vínculo con la

actividad generadora de la ganancia, sino, a la finalidad extrafiscal –se

insiste- de promocionar o incentivar un comportamiento: los actos de donación a

favor de las personas que legalmente se determinen, sea en esa propia normativa

legal u en otras. Nótese que ello es acorde con el párrafo segundo del mismo

canon 8, que establece los requisitos para la deducción de las erogaciones allí

contempladas, pero exime de ellos a las donaciones; las que, de manera

distinta, condiciona reglamentariamente no a la necesidad, utilidad o

pertinencia para producir utilidad, sino a características del sujeto

beneficiario de la dádiva, condiciones que –de ser necesario- deberá acreditar

el contribuyente, quien además habrá aportar cualquier otro documento que le

requiera oportunamente la Administración Tributaria (artículo 12 inciso m) del

Decreto n.° 18445-H). Como se verá de seguido, bajo ninguna circunstancia puede

entenderse que las donaciones a la Fundación, constituyen un crédito fiscal, de

manera análoga a aquellos previstos en la disposición 15 de la LISR. En su

párrafo cuarto, dicho artículo señala que una vez calculado el impuesto (la

cuota tributaria), las personas físicas que realicen actividades

lucrativas tendrán derecho a créditos del impuesto, o lo que es igual a

un crédito frente a la cuota tributaria, por cada hijo y por el cónyuge. No

prevé dicha norma un crédito por donaciones, mucho

menos por donaciones a la Fundación tantas veces mencionada. Tampoco podría

desprenderse un crédito fiscal de la Ley 7266; no lo

dispone así su artículo

Ello, en todo caso, redundaría adicionalmente

en un contrasentido. Las sumas donadas en ese concepto

por los contribuyentes, además de descontarse de la cuota, en caso de que ser

mayores a esta última, generarían un saldo a su favor –que es precisamente lo

que pretende la empresa actora-, que sería utilizado eventualmente para

compensar deudas tributarias en los términos del canon 45 del Código de Normas

y Procedimientos Tributarios (CNPT), o bien, para solicitar su devolución

conforme al mandato 47 ejúsdem. Con esto, la donación del sujeto privado

la estaría asumiendo la Hacienda Pública. Se estaría atribuyendo a la voluntad

unilateral del

privado el efecto de disponer, de forma mediata, de los recursos del Tesoro del Estado.

La liberalidad en que incurrió el primero, implicaría en última instancia, el

sacrificio de los fondos públicos, no ya por la decisión del Estado de no

percibir parcialmente (o bien, de forma total, de ser el caso) el tributo sobre

la renta, con el objeto de incentivar ese comportamiento; sino que aparejada a

la decisión de desprenderse del recurso proveniente de la imposición, se

estaría imponiendo reconocer al sujeto pasivo el resto del importe donado,

restituyéndoselo, sea mediante su aplicación como crédito a otras deudas

tributarias, o bien, con la devolución. En suma, el donatario

sería el erario, pues el contribuyente vería reintegrada, en uno u otro caso,

el importe que donó. Tampoco lleva razón la casacionista cuando afirma

que el Tribunal estableció que los créditos fiscales se agotan en esa norma. El fallo impugnado se limitó a establecer que “la

donación regulada en la Ley 7266, no constituye un crédito del impuesto sobre

la renta, como mal ha sido tratado, como se verá más adelante, por parte de la

misma Administración Tributaria, debido a que los créditos al impuesto

constituyen sumas a favor del contribuyente que vienen reguladas en el artículo

15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que además se aplican a la deuda

tributaria final (cuota tributaria), que el contribuyente debe pagar” (el

subrayado se agrega). De esa aseveración no puede derivarse la conclusión de la

recurrente; es claro, que si el legislador así lo pretende, puede determinar,

mediante reforma a ese mandato, o en otro cuerpo

legal, otros créditos al impuesto sobre la renta. Tampoco

dispuso el Tribunal que las donaciones de la Ley 7266 sólo se pueden realizar

en una ocasión. Lo precisado en el fallo es que la expresión “por una

sola vez” implica que aquellas pueden ser deducidas como gastos

únicamente en el período en que se efectuaron. Demás está decir, que esta Sala

comparte ese criterio. Más allá de esa referencia

expresa en el precepto 2 de la Ley 7266, ello resulta acorde a los ordinales 7

y 8 de la LISR, que permiten deducir de la renta bruta las donaciones, como si

se tratase de un gasto necesario y útil para originar la utilidad. Por lo tanto, delimita el efecto sobre el impuesto al año fiscal en

que se ejecutaron esas erogaciones. Desde otro ángulo, pese a que la

Administración Tributaria de Alajuela y el TFA, estiman que el donativo a la

Fundación constituye un crédito fiscal; tal posición no es acertada. Y aún cuando el efecto tributario de estos actos de liberalidad no

fue controvertido, los juzgadores no pueden desconocer el derecho y partir de

una calificación errada. El Tribunal conoce el

ordenamiento jurídico, y está en la obligación de rendir su interpretación y

aplicarlo al caso concreto. El derecho es uno de los tres presupuestos

de fondo del

proceso, por lo tanto es de pronunciamiento oficioso. De esta suerte, la

errónea apreciación que las partes expongan de forma coincidente, o que les

sirva de premisa en sus argumentaciones, no vincula ni

limita al Tribunal, quien deberá resolver conforme al derecho. Por último, en

cuanto la casacionista alega que la Fundación es un

agente recaudador del

impuesto sobre la renta, esta Sala coincide con la sentencia recurrida. La Ley

7266 no atribuye a esa Fundación la calidad de agente de retención o

percepción, ni recaudador. No le posiciona como sujeto activo del impuesto; por consiguiente, no podría operar la

extinción de la deuda tributaria por confusión, según lo prevé el canon 49 del CNPT. Tampoco de su

lectura puede extraerse mecanismo alguno por el cual las donaciones a esta

Fundación releven a los contribuyentes del

pago del

tributo sobre las utilidades. Como

bien indicó el Tribunal, y conforme a lo expuesto supra, no es de recibo la

tesis de que las donaciones se atribuyen o se tienen por realizadas a nombre del Estado. En suma, por las razones apuntadas no se

encuentra yerro del Tribunal en la interpretación de

los preceptos 7, 8 y 15 de la LISR, ni del

artículo 2 de la Ley 7266, por lo que procederá desestimar las tres

recriminaciones.

VII.-

Recrimina falta de aplicación del artículo 193 inciso b) del

CPCA. El Tribunal, arguye, estaba en la posibilidad de exonerarle del pago de las costas, ya que,

por la naturaleza del

asunto, tuvo suficiente motivo para litigar. No obstante, anota, sin dar

razones, consideró que se incumplían los presupuestos necesarios para

exonerarle. En su parecer, el asunto sí reviste de complejidad y cuenta con

elementos suficientes para discutirlo; sus argumentaciones revelan que actuó de

buena fe, pues es su interpretación de normas legales,

y si en su momento la Administración la consideró improcedente, eso no puede

estimarse de mala fe o como

temeridad. En su demanda, agrega, hizo un desarrollo del eventual

enriquecimiento ilícito del Estado, sus acciones encuentran fundamento en las

normas jurídicas que rigen la materia, no ha sido su pretensión dilatar u

obstruir, sino dilucidar criterios complejos. Cita parcialmente la sentencia n.° 502-F-SI-2010 de esta Sala, sobre el control casacional

que se puede dar cuando no se aplique la exoneración de costas.

En reiteradas ocasiones,

la mayoría de los integrantes de esta Sala ha señalado que la condena al

vencido en el pago de las costas, tiene su origen en una norma imperativa. El

precepto 193 del CPCA versa “En las sentencias y

los autos con carácter de sentencia, se condenará al vencido al pago de

las costas personales y procesales, pronunciamiento que deberá hacerse de

oficio” (el subrayado no es del

original). Continúa el mandato, “No obstante lo anterior, la parte vencida podrá

ser exonerada del

pago de las costas, cuando: / a) La sentencia se dicte en virtud de pruebas

cuya existencia verosímilmente no haya conocido la contraria y, por causa de

ello, se haya ajustado la oposición de la parte. / b) Por la naturaleza de las

cuestiones debatidas haya existido, a juicio del Tribunal,

motivo bastante para litigar” (el subrayado es agregado). De esta forma, la

condenatoria en costas al vencido procede por el hecho de serlo; en tanto que

la exoneración, es una facultad del juzgador. En ese sentido, solo cuando hace uso de esta potestad para

eximir, podría incurrirse en una infracción sustantiva por indebida aplicación

o errónea interpretación. Distinto ocurre cuando el juez las impone al

perdidoso, pues se limita a emplear la regla general

contemplada en el artículo de cita. De esta manera, no puede infringirse la norma si no se aplica la excepción a la regla; es decir, no

puede violentarse si no ejerce la facultad de exonerar de las costas al

vencido. Por este motivo, se estima que el reproche

resulta inatendible y deberá desestimarse.

Por las razones

expuestas, procederá declarar sin lugar el recurso formulado e imponer las

costas generadas con su ejercicio a la parte recurrente, tal y como dispone el canon 150.3 del CPCA. De más

está decir, que la gestión de la casacionista en el sentido de que no se le

obligue al pago de las costas de este remedio extraordinario, también se

rechaza con fundamento precisamente en la última norma citada, la que versa: “La

sentencia que declare sin lugar el recurso de casación, condenará a la parte

vencida al pago de las costas personales y procesales causadas […]”. Por

ende, al denegarse la totalidad de los reproches de la impugnación, corresponde

a la sociedad actora el pago de las costas del recurso.