Resolución 01830-1999

En memorial presentado a las trece horas cinco minutos del doce de agosto de mil novecientos noventa y seis, el accionante, Nombre60955 , en su condición de Presidente de la Asociación Costarricense de Auto Rentistas, interpuso la acción de inconstitucionalidad contra el artículo 13 del Decreto Ejecutivo No.25148-H-TUR de 20 de mayo de 1996 (publicado en La Gaceta No.97 de 22 de mayo de 1996), el 20 del Decreto Ejecutivo No.18159-H-MEC de 8 de junio de 1988 (derogado por el primero), las cláusulas incluidas en los contratos turísticos de empresas de arrendamiento de vehículos suscritos entre el Instituto Costarricense de Turismo y cada uno de sus asociados, y todo acto administrativo emitido por el Instituto Costarricense de Turismo y el Ministerio de Hacienda en que se apliquen dichas normas, y manifestó que con la presente acción pretende la defensa de un interés colectivo que corresponde al grupo de empresas dedicadas a una misma actividad: arrendamiento de vehículos a turistas, organizadas en la Asociación Costarricense de Auto Rentistas, con base en lo dispuesto en el artículo 75 párrafo segundo de la Ley de la Jurisdicción Constitucional; que con la promulgación de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico No.6990 de 15 de julio de 1985, el legislador estipuló una serie de incentivos y beneficios fiscales con el fin de estimular la realización de programas y proyectos en el campo turístico; que dichos incentivos se concretan en el contrato turístico, donde también se estipulan las obligaciones a que está sujeto el beneficiario; que cuando se habla de incentivos se está refiriendo básicamente a la exoneración de tributos de importación -antes de un 100%, ahora de un 50%- de los vehículos destinados exclusivamente a ser arrendados a turistas nacionales y extranjeros; que ni en la indicada Ley ni en el primer decreto que la reglamentó, a saber, el Decreto Ejecutivo No.16605-H de 19 de octubre de 1985, se estableció plazo alguno para el disfrute de los beneficios de exoneración; el Reglamento anterior fue reformado por los Decretos Ejecutivos números 18159-H-MEC de 8 de junio de 1988 y 18533-H de 19 de octubre de 1988, que reglamentaron, únicamente para efecto de los prestatarios de servicios turísticos, la indicada Ley; que en el último de dichos Decretos se estableció el plazo de seis años de vigencia para los contratos, con un mecanismo de renovación; que dicho plazo se incorporó a las cláusulas de los contratos; que la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico fue modificada por la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones No.7293 de 31 de marzo de 1992, pero en ella no se dispuso nada respecto al plazo de los contratos turísticos, manteniéndose la disposición original; que recientemente, el Decreto Ejecutivo No.25148-H-TUR de 20 de marzo de 1996 derogó el Decreto Ejecutivo No.18159-H-MEC, y reitera la fijación del plazo de seis años de vigencia de los contratos turísticos de las empresas que arriendan vehículos a turistas; que las disposiciones reglamentarias impugnadas y las cláusulas de los contratos en que se incluyen infringen el principio de legalidad ya que sobrepasan los márgenes que la Constitución Política permite a la autoridad administrativa y al Poder Ejecutivo, en cuanto al ejercicio de la potestad reglamentaria y su particularización mediante los respectivos contratos; que las normas reglamentarias cuestionadas y las cláusulas incluidas en los contratos turísticos, al variar substancialmente el disfrute de los incentivos fiscales dispuestos por la Ley, y limitar a seis años la vigencia del contrato turístico previsto para los arrendadores de vehículos, infringen el principio de reserva legal, específicamente en lo que respecta a materia tributaria, sobre todo en lo atinente al establecimiento de las exenciones, su modo, condiciones y limitaciones; que en un inicio se impuso reglamentariamente un plazo de vigencia únicamente a los contratos turísticos de los arrendadores de vehículos para turistas, sin que existiera una razón técnica ni legal que fundamentara tal discriminación; que a partir del Decreto Ejecutivo No.24863-H-TUR de 5 de diciembre de 1995, se establecieron plazos de duración de los contratos turísticos de otras actividades, pero se volvió a discriminar a los arrendadores de vehículos con un plazo de vigencia mucho menor que el establecido para las otras actividades; que por ambos motivos se infringe el principio de igualdad, específicamente en materia tributaria; que la igualdad se ve lesionada también por el hecho de que el trato distinto lo establece una disposición reglamentaria, cuando únicamente normas de rango legal pueden contener diversas categorizaciones.

Por resolución No.0355-I-96 de las catorce horas dos minutos del veinte de agosto de mil novecientos noventa y seis, se rechazó de plano parcialmente la acción, en cuanto impugna las cláusulas individuales de los contratos turísticos suscritos entre el Instituto Costarricense de Turismo y las empresas de alquiler de vehículos, en las que se limita el tiempo de vigencia de las exoneraciones de impuestos que favorecen a los automóviles utilizados en esa actividad, y los actos administrativos del Instituto Costarricense de Turismo y el Ministerio de Hacienda, en los que se aplican las normas impugnadas, toda vez que no son revisables mediante la acción de inconstitucionalidad por no tratarse de disposiciones de carácter general y abstracto, sino de alcance concreto y -en consecuencia- susceptibles de ser examinadas mediante el recurso de amparo.

Por resolución de las trece horas treinta minutos del veintidós de noviembre de mil novecientos noventa y seis, se dio curso a la presente acción de inconstitucionalidad, y se confirió audiencia a la Procuraduría General de la República. Los correspondientes edictos se publicaron en El Boletín Judicial números 13, 14 y 15 de fechas 20, 21 y 22 de enero de 1997.

El Procurador General Adjunto, en memorial presentado a las quince horas dieciocho minutos del tres de diciembre de mil novecientos noventa y seis, atendió la audiencia que se le confirió y señaló que en materia tributaria existe una reserva legal relativa, lo que significa que el legislador puede hacer remisión al reglamento para que, dentro del marco fijado por la ley, regule algún aspecto de los elementos esenciales del tributo; que corresponde a la ley establecer la exoneración, sus condiciones y plazos; que dicha reserva de ley se hace más imperiosa tratándose de exoneraciones o regímenes de incentivos que son de carácter selectivo, susceptibles de discriminar entre diversos contribuyentes; que dado que el régimen de los derechos fundamentales es de reserva de ley existe una necesidad de que la exoneración sea establecida por ley; que ese principio se reconoce en el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política y se desarrolla en los artículos 5 y 62 del Código Tributario; que en ausencia de la fijación legal del plazo de la exoneración, debe entenderse que la misma es abierta y que rige hasta tanto la ley exonerativa no sea dejada sin efecto por otra ley; que en ausencia del plazo de la exoneración, no existe posibilidad alguna de que la Administración entre a regular ese punto, salvo si la ley lo autoriza y fija las condiciones bajo las cuales lo regulará; que la restricción temporal al disfrute de las exoneraciones puede derivar no solo de la fijación reglamentaria de un plazo de vigencia, sino también del establecimiento de un plazo de duración de los contratos turísticos, mediante los cuales se concretiza el régimen fiscal establecido; que al concretizarse los beneficios fiscales en el contrato turístico, el hecho de que tenga un plazo determina implícitamente que los beneficios son otorgados por ese plazo; que la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico no contempla un plazo para los contratos turísticos; que el límite temporal de los contratos lo estableció el Decreto Ejecutivo No.18159-H-MEC de 19 de mayo de 1988; que el plazo contractual no determina la extinción del contrato, porque éste se considera prorrogado automáticamente, si ninguna de las partes decide lo contrario, pero la posibilidad de que la Administración decida no prorrogar el contrato puede afectar el disfrute de las exoneraciones creadas por ley; que en la especie existe un desconocimiento de los límites de la potestad reglamentaria, lesivo de lo dispuesto en el artículo 140 incisos 3) y 18) de la Constitución Política; que se está en presencia de una violación del principio de legalidad, porque la Administración emitió un reglamento sin autorización legal, fundamento de las cláusulas restrictivas incorporadas a los contratos, irrespetando los principios de reserva de ley en materia tributaria y jerarquía normativa; que en cuanto a la infracción que se alega del principio de igualdad podría partirse de otra perspectiva; que el artículo 21 del Decreto Ejecutivo No.24863 que fija los plazos máximos de los contratos turísticos para las empresas ahí comprendidas, no permite que exista posibilidad de una prórroga automática que pueda tener como efecto la perennidad del contrato; que la situación anterior difiere de la de los arrendadores de vehículos, porque el plazo de seis años del contrato turístico es mínimo, de modo que a diferencia del resto de empresas turísticas, gozan de un mecanismo de prórroga automática que puede extender la vigencia de dichos contratos ad infinito; que el trato distinto podría favorecer a los arrendadores de vehículos, por lo que no se produce una lesión del principio de igualdad jurídica y su corolario, la igualdad ante las cargas públicas.

Por resolución de las once horas dieciséis minutos del veintiuno de marzo de mil novecientos noventa y siete, se aceptó como coadyuvantes de la parte accionante a Sol Rente un Auto, Sociedad Anónima, American Renta a Car, Sociedad Anónima, Piloto Rente un Carro, Sociedad Anónima, U-Haul, Sociedad Anónima, Alquile un Auto Trifty, Sociedad Anónima, Alquiler de Vehículos Meir, Sociedad Anónima y Cámara Nacional de Turismo, y se les advirtieron los efectos de su participación en este proceso.

En memorial presentado a las quince horas veintisiete minutos del veinticinco de abril de mil novecientos noventa y siete, el Director General de Hacienda, presentó un escrito en el que solicitó se aclararan varios puntos: a.- la situación de las empresas arrendadoras de vehículos cuyo contrato se encuentra vencido o sin renovar. En cuanto a ellas pregunta si se les deben aceptar sus solicitudes de exoneración, y si el monto a reconocer es del 100% de los tributos o de un 50% únicamente; b.- la situación de las empresas arrendadoras de vehículos que hayan firmado adendum a su contrato turístico, renovándolo por seis años más. En cuanto a estas pregunta si se les debe reconocer una exoneración del 100% de los tributos o únicamente un 50%. Manifiesta que el criterio que se ha utilizado señala que en virtud del vencimiento de los contratos y su renovación, estando vigente la Ley No.7293 de 31 de marzo de 1992, únicamente existe posibilidad legal de reconocer exención del 50% de la totalidad de los tributos que afecta la importación de los vehículos.

En memoriales presentados a las dieciséis horas diecinueve minutos del diecinueve de febrero de mil novecientos noventa y siete y nueve horas cuarenta y tres minutos del veintiséis de febrero de mil novecientos noventa y ocho, la parte accionante señaló que discrepaba del informe rendido por el Procurador General Adjunto en cuanto niega que exista un problema de igualdad en perjuicio de las empresas organizadas en la Asociación, ya que para todos los contratos turísticos existe posibilidad de prórroga automática, no solo para los relacionados con los autorrentistas, porque el artículo 21 del Reglamento a la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico permite la renovación automática, por períodos iguales, de los contratos turísticos de otras actividades; que debido a lo anterior un contrato suscrito por uno de los autorrentistas requeriría de tres prórrogas para llegar al plazo de veinticuatro años, mientras que en el caso de otras actividades bastaría una sola prórroga para alcanzar dicho plazo; que es falso que exista una exoneración del ciento por ciento a favor de la importación de los vehículos que forman las flotillas de sus asociados, porque en el artículo 7 inciso c) de la Ley No.6990, antes de la reforma de 1992, por un lado, se limitaba el otorgamiento del beneficio a la importación o compra de vehículos locales de hasta 1600 centímetros cúbicos, y se obligaba a renovar la flotilla cada tres años, previa cancelación de los impuestos correspondientes a la fecha de traspaso; que esa última estipulación aparece en el actual reglamento.

En los procedimientos se han observado los términos y las prescripciones de ley. Se prescinde del trámite de la audiencia oral prevista en el artículo 10 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la misma Ley, por existir suficientes elementos de juicio y antecedentes que permiten resolver sin mayor dilación la presente acción de inconstitucionalidad.

Redacta el magistrado Armijo Sancho; y,

Legitimación: Recientemente la Sala ha aclarado los alcances de lo dispuesto en los dos primeros párrafos del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional y ha señalado que cuando la disposición normativa que se impugna en una acción de inconstitucionalidad está destinada a concretizarse en numerosos y diversos casos de aplicación que inciden directamente en la esfera jurídica de personas singulares, de modo que pueden dar origen a reclamaciones en sede administrativa o jurisdiccional, a partir de las cuales cabe deducir acciones de inconstitucionalidad en su contra, no aplican los supuestos del segundo párrafo del indicado artículo. Es decir, que cuando en el párrafo segundo del artículo 75 ibídem se indica que no es necesario el caso previo pendiente de resolución para plantear la acción de inconstitucionalidad, y que -en consecuencia- se puede acudir a una legitimación directa por interés difuso o colectivo, se alude al supuesto en que "por la naturaleza del asunto no exista lesión individual o directa", o sea, a la hipótesis en que, dada la materia que la disposición impugnada regula, no es posible obtener un supuesto justiciable de aplicación singular y concreto. De ahí que el caso pendiente de resolución sea necesario para plantear la acción de inconstitucionalidad cuando sea previsible que el supuesto justiciable de aplicación singular y concreto se va a producir, dada la naturaleza de la ley impugnada. Esto se dijo expresamente en la sentencia No.6433-98 de las 10:33 horas del 4 de setiembre de 1998, y justifica el que no se pueda admitir una legitimación con base en los tres supuestos establecidos en el párrafo segundo del artículo 75 de la indicada Ley, a saber, que no exista posibilidad de lesión individual y directa, que se detente la defensa de intereses difusos o de los que atañen a la colectividad en su conjunto, cuando exista la posibilidad de que al concretizarse la ley, produzca efectos individualizables en cabeza de personas específicas que estén en posibilidad de plantear reclamos con base en los cuales se pueda deducir la acción de inconstitucionalidad. La materia tributaria, casi por regla general, está en posibilidad de producir una aplicación concreta, identificable, en cabeza de personas específicas quienes están autorizadas para plantear una reclamación administrativa o judicial, procurando así el asunto pendiente de resolución, necesario soporte de la acción de inconstitucionalidad. En el presente asunto a pesar de tratarse de materia tributaria, lo que se impugna es el plazo establecido por vía reglamentaria a los contratos turísticos que, desde la perspectiva del promovente, limita temporalmente la exoneración tributaria que, como incentivo a la actividad que desarrollan los asociados a su representada, la ley otorga. A pesar de que dicha materia es susceptible de reclamo individual por parte de cada uno de los afiliados a la Asociación Costarricense de Auto Rentistas, y que, en consecuencia, podrían optar por plantear los correspondientes reclamos administrativos o judiciales que se constituirían en soporte de la acción de inconstitucionalidad, lo cierto es que el plazo establecido vía decreto ejecutivo a los contratos turísticos, instrumentos suscritos con el fin de individualizar las obligaciones que se imponen y los incentivos que se otorgan, con base en lo establecido en la Ley No.6990 de 15 de julio de 1985, y actualmente, en la Ley No.7293 de 31 de marzo de 1992, a los arrendadores de vehículos a turistas nacionales o extranjeros, se aplicó automáticamente a todos los afiliados a la Asociación Costarricense de Auto Rentistas, sin requerirse una actuación administrativa que lo ejecutara en cada caso. De ahí que aunque el plazo venza para cada uno en un momento diferente, de acuerdo con la fecha en que cada asociado suscribió su respectivo contrato, lo cierto es que en algún momento el vencimiento de todos los contratos se va a producir, y dicha situación resulta cierta desde el momento en que se promulgó el decreto ejecutivo que impuso el plazo. En consecuencia, se entiende que aunque no exista, en tanto no se haya producido el vencimiento del contrato, una lesión individual o directa, se tiene legitimación para accionar directamente por interés colectivo ya que desde el establecimiento del plazo se está produciendo, de resultar cierto el argumento del promovente, la infracción a los derechos de los afiliados a la señalada Asociación. Por esa razón en este caso no se aplica con todo rigor lo dispuesto en los dos primeros párrafos del artículo 75 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional y se admite la acción con base en el interés colectivo que se detenta.

Objeto de la acción: La presente acción se promueve para que se declare la inconstitucionalidad del establecimiento del plazo de seis años de vigencia de los contratos turísticos de los arrendadores de vehículos a turistas nacionales y extranjeros, dispuesto en los artículos 20 del Decreto Ejecutivo No.18159-H-MEC del 19 de mayo de 1988 y 13 del Decreto Ejecutivo No.25148-H-TUR de 20 de marzo de 1996. Dichas disposiciones establecen lo siguiente:

"Artículo

El contrato turístico regirá desde la fecha de su suscripción, tendrá una vigencia de seis años a partir de la fecha en que se suscriba y se considerará prorrogado en forma automática por períodos iguales si ninguna de las partes manifiesta lo contrario dentro de los dos meses anteriores a su vencimiento."

"Artículo

El contrato turístico regirá desde la fecha de su suscripción, tendrá una vigencia de seis años a partir de la fecha en que se suscribe y se considerará prorrogado por períodos iguales si ninguna de las partes manifiesta lo contrario dentro de los dos meses anteriores a su vencimiento; sin embargo, para los nuevos vehículos a adquirir se concederá exoneración solo del cincuenta por ciento de los tributos, conforme lo estipulado en la reforma establecida mediante la Ley No.7293."

Debe aclararse que la primera disposición impugnada fue derogada cuando a raíz de la promulgación de la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones No.7293 de 31 de marzo de 1992, se hizo necesario modificar las disposiciones reglamentarias que regulaban la materia de los beneficios fiscales otorgados a las empresas de arrendadores de vehículos a turistas nacionales o extranjeros, y se emitió el Decreto Ejecutivo No.25148-H-TUR de 20 de marzo de 1996, vigente actualmente. Sin embargo, la razón de que la Sala examine, como parte del objeto de esta acción, la compatibilidad o no del contenido del artículo 20 del Decreto Ejecutivo No.18159-H-MEC del 19 de mayo de 1988, en relación con las disposiciones que se deducen de los valores, principios y normas constitucionales, radica fundamentalmente en el hecho de que a su amparo surgieron situaciones que aún subsisten. Asimismo, se observa que dicha norma fue reproducida en la disposición vigente, constituyendo su inmediato antecedente, por lo que se debe evitar que una eventual declaratoria con lugar de la acción pueda llegar a producir, gracias a su efecto declarativo y retroactivo, que la disposición más vieja recobre su vigencia. En fin, se trata de proveer claridad al ordenamiento jurídico, evitando situaciones que puedan causar incertidumbre o inseguridad jurídica.

Problema de la acción: Con la presente acción de inconstitucionalidad se pretende fundamentalmente: a.- determinar si el plazo de seis años de vigencia de los contratos turísticos de los arrendadores de vehículos a turistas nacionales o extranjeros, dispuesto en los artículos 20 del Decreto Ejecutivo No.18159-H-MEC del 19 de mayo de 1988 y 13 del Decreto Ejecutivo No.25148-H-TUR de 20 de marzo de 1996, infringe el principio de reserva legal en materia tributaria, porque dicho plazo no está contemplado en la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico No.6990 de 15 de julio de 1985, ni en la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, No.7293 de 31 de marzo de 1992, y con ese plazo se limitan temporalmente las exoneraciones fiscales otorgadas; y b.- determinar si dicho plazo infringe el principio de igualdad en materia tributaria, porque en un inicio se impuso únicamente a los contratos turísticos de los arrendadores de vehículos, sin que existiera una razón técnica ni legal que fundamentara tal discriminación, y porque a partir del Decreto Ejecutivo No.24863-H-TUR de 5 de diciembre de 1995, se establecieron plazos de vigencia a los contratos turísticos de otras actividades, pero se volvió a discriminar a los arrendadores de vehículos con un plazo mucho menor.

Régimen de incentivos a la actividad de arrendamiento de vehículos a turistas nacionales y extranjeros, y el contrato turístico: El régimen de incentivos a la actividad de arrendamiento de vehículos a turistas nacionales y extranjeros se enmarca dentro de lo regulado, en forma más amplia, por la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico No.6990 de 15 de julio de 1985, para la industria turística en general. Dicha ley declaró de utilidad pública la industria del turismo con el objeto de estimular el desarrollo y crecimiento de esa actividad. En el artículo 4 de la indicada ley se señala que los incentivos y beneficios serán otorgados por el Instituto Costarricense de Turismo, mediante el contrato turístico, previa aprobación de la Comisión Reguladora de Turismo. En ese sentido, el contrato turístico o convenio suscrito entre el Instituto y la respectiva empresa, incluye los beneficios, las obligaciones y las garantías que, con fundamento en lo dispuesto en la ley, corresponden a cada solicitante. El procedimiento que se sigue para que una empresa que realiza alguna de las actividades reguladas por la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, reciba los beneficios fiscales dispuestos en ella, se inicia con el reconocimiento, por parte de la Junta Directiva del Instituto Costarricense de Turismo, de su condición de empresa dedicada a una actividad turística. Una vez obtenida esa calificación, se debe solicitar el otorgamiento de beneficios a la Comisión Reguladora de Turismo, mediante la suscripción del contrato turístico. La Comisión estudia las solicitudes de contratos y aprueba las que reúnen los requisitos establecidos en la indicada ley y en el reglamento a dicha ley (Reglamento de la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Decreto Ejecutivo No.16605-H de 1 de octubre de 1985). En el caso específico de las empresas que arriendan vehículos a turistas nacionales y extranjeros, se requiere para la aprobación de la suscripción del contrato turístico, además de la presentación de la solicitud y la calificación de empresa turística, la aprobación de las tarifas de arrendamiento de los vehículos, por parte del Instituto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del Reglamento denominado Disposiciones Reguladoras para la Actividad de las Empresas de Arrendamiento de Vehículos a Turistas Nacionales y Extranjeros (Decreto Ejecutivo No.18159-H-MEC de 19 de mayo de 1988). Este último decreto fue promulgado cuatro años después de la ley con el objeto de regular en forma minuciosa los detalles de la actividad de alquiler de vehículos a turistas, dada la necesidad de subsanar las omisiones en que incurrió el Decreto Ejecutivo No.16605-H de 1 de octubre de 1985. La ley dispone que para el otorgamiento de beneficios se deben tomar en cuenta, entre otros aspectos, la contribución de la empresa a la balanza de pagos, la utilización de materias primas e insumos nacionales, la creación de empleos directos e indirectos, los efectos que cause en el desarrollo regional, la modernización y diversificación de la oferta turística nacional, los incrementos de la demanda turística interna e internacional y los beneficios que se reflejen en otros sectores (artículo 6 de la Ley No.6990 de 15 de julio de 1985). En cuanto al contenido del contrato turístico, el artículo 18 del Reglamento Disposiciones Reguladoras para la Actividad de las Empresas de Arrendamiento de Vehículos a Turistas Nacionales y Extranjeros, dispone que además de los requisitos meramente formales, dicho documento debe contener los incentivos que se otorgan a la respectiva empresa, las condiciones y modalidades fijadas por la Comisión Reguladora de Turismo, las tarifas autorizadas, las obligaciones y prohibiciones que se le imponen y las sanciones a las que se expone en caso de incumplimiento. De acuerdo con el régimen contenido en la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, la importación o compra local de los vehículos de mil seiscientos centímetros cúbicos, destinados exclusivamente a ser arrendados a turistas, estaba exonerada de todo tributo y sobretasa (artículo 7 inciso c) aparte i) de la indicada ley). En dicha ley también se indicaba que los vehículos exonerados tenían que renovarse cada tres años, previa cancelación de los impuestos correspondientes a la fecha del traspaso, a juicio del Ministerio de Hacienda. Dicho régimen se modificó en 1992 con la promulgación de la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones, y mediante reforma al artículo 7 de la Ley No.6990 de 15 de julio de 1985, porque en cuanto al arrendamiento de vehículos a turistas nacionales y extranjeros, se dispuso la exoneración del cincuenta por ciento del monto total resultante de aplicar los impuestos vigentes que afecten la importación de los vehículos automotores destinados a dicha actividad (artículo 13 de la Ley No.7293 de 31 de marzo de 1992). A pesar de la reforma, se mantuvo la regla de que los vehículos exonerados tenían que renovarse cada tres años, y se aclaró que en caso de traspaso de bienes exonerados a terceros que no gocen de los mismos beneficios legales, se requiere el previo pago, por parte de la empresa turística beneficiaria, de los tributos y sobretasas correspondientes. El régimen imperante actualmente se completó con la promulgación del Decreto Ejecutivo No.25148-H-TUR de 20 de marzo de 1996 que vino a reglamentar las normas contenidas en la Ley No.7293 de 31 de marzo de 1992, relativas al arrendamiento de vehículos a turistas nacionales y extranjeros.

Infracción del principio de reserva legal en materia tributaria: En varias oportunidades la Sala ha reconocido el carácter constitucional del principio de legalidad en materia tributaria, y lo ha definido como aquel que garantiza que la creación, modificación o supresión de tributos, cargas o exacciones, la definición del hecho generador de la relación tributaria, así como el otorgamiento de exenciones o beneficios, solo puede disponerse en una ley. En ese sentido se tiene:

"...el artículo 121 inciso 13) de la Constitución, establece una reserva legal expresa en materia tributaria, lo cual se refuerza con la disposición contenida en el numeral 124 de la Ley General de la Administración Pública de que por vía de decreto no se pueden crear multas, cargas ni exacciones..." (sentencia No.425-91 de las quince horas doce minutos del 20 de febrero de 1991)

"Señala el artículo 121 inciso 13) de la Constitución Política que es atribución de la Asamblea Legislativa "Establecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales." La presente "Reserva de Ley", es desarrollada por el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual en términos generales estipula que sólo la Ley puede crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; otorgar exenciones, reducciones o beneficios, establecer privilegios, etcétera..." (sentencia No.121 de las 11:00 horas del 23 de noviembre 1989)

Con fundamento en lo expuesto en las dos sentencias citadas debe indicarse que las disposiciones cuestionadas en la presente acción de inconstitucionalidad establecen un plazo de seis años para la vigencia de los contratos turísticos de los arrendadores de vehículos a los turistas nacionales y extranjeros. Dicho plazo puede prorrogarse por otro igual y así sucesivamente si ninguna de las partes objeta su continuación, dentro de los dos meses anteriores a la fecha de vencimiento. Tanto en la Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico No.6990 de 15 de julio de 1985, como en la Ley Reguladora de Todas las Exoneraciones Vigentes, su Derogatoria y sus Excepciones No.7293 de 31 de marzo de 1992, en cuanto al establecimiento de la exención tributaria dispuesta como parte del régimen de incentivos a la actividad de arrendamiento de vehículos a turistas nacionales y extranjeros, no se estableció plazo alguno como límite temporal a la exención otorgada, que en un primer momento correspondió a todo tributo y sobretasa establecido para la importación o compra local de vehículos automotores de seiscientos centímetros cúbicos, destinados exclusivamente al arrendamiento a turistas, y con posterioridad a la promulgación de la Ley No.7293, al 50% del monto total de los impuestos vigentes que afecten la importación de vehículos automotores destinados exclusivamente a ser arrendados por los turistas. Lo anterior adquiere una dimensión especial si se observa detenidamente el contenido del contrato turístico, el cual está determinado, prácticamente en su totalidad, por lo dispuesto en la ley y el reglamento. Al respecto, debe indicarse que aparte de los datos que identifican a la empresa arrendante, los elementos esenciales del contrato consisten en una enumeración detallada de los incentivos que se otorgan, de las obligaciones y prohibiciones establecidas y de las sanciones en caso de incumplimiento o violación. Por su parte, de acuerdo con lo establecido en las leyes antes indicadas, el régimen de beneficios se caracteriza fundamentalmente por el establecimiento de exenciones tributarias. Dicho contenido llevó a considerar que más que un convenio entre partes, el denominado contrato turístico no es más que un acto condición que se caracteriza por constituir un acto administrativo que no es la fuente normativa de los beneficios que pueden otorgarse, pero que posibilita su goce al concretizar lo dispuesto en la ley y los reglamentos. Independientemente de la naturaleza del contrato turístico, lo cierto es que en cuanto al otorgamiento de la exoneración contiene materia establecida y regulada en la ley, indisponible para las partes, y particulariza ese beneficio en determinado destinatario, sea, cada una de las empresas arrendantes que obtienen la aprobación de la Comisión Reguladora de Turismo. Ya que el contrato turístico constituye básicamente el instrumento de aplicación del régimen fiscal legalmente establecido, a una empresa determinada, no es posible fijarle un plazo de vigencia que no afecte o imponga un límite temporal al incentivo fiscal que se otorga, con inobservancia de la inexistencia de dicho límite en la ley que crea la exoneración. En ese sentido, puede suceder que una determinada empresa se encuentre en el supuesto que la ley establece para el otorgamiento del régimen de beneficios y obligaciones, y la Administración autorice su aplicación, sin embargo, a pesar de que no se establezca plazo alguno en la ley, el reglamento crea una situación en la que, eventualmente, sin haberse alterado el régimen de la exoneración, se excluye a esa empresa de los beneficios, precisamente por la aplicación del plazo cuestionado. De ahí que considere la Sala que en el presente caso se produce la alegada infracción del principio de reserva legal en materia tributaria, porque uno de los elementos esenciales de la exoneración tributaria, a saber, el plazo, se encuentra establecido en una disposición reglamentaria que determina el plazo de vigencia de los contratos turísticos, o sea, el período de tiempo durante el cual, salvo que se demuestre un incumplimiento a las obligaciones del régimen, se puede disfrutar de los beneficios fiscales.

Ahora bien, como se determinó la infracción al principio de reserva legal en materia tributaria no se ve la necesidad de examinar el problema de igualdad que se plantea, ya que al concederse la inconstitucionalidad por el primer motivo, se procedería a la anulación de las disposiciones impugnadas, dado el efecto declarativo y retroactivo de la sentencia de inconstitucionalidad.

Debe aclararse además que como bien se dijo en el considerando de esta acción relativo al problema constitucional planteado, el asunto que aquí se examina es exclusivamente el "relativo al plazo de los contratos", y para conocer lo que la Sala resuelva en cuanto a la disminución de la exoneración a un 50% del total de los impuestos vigentes que afecten la importación de vehículos automotores destinados exclusivamente a ser arrendados a turistas y sus consecuencias, deberá estarse a lo que se resuelva en el expediente tramitado bajo el número 97-006726-007-CO.

Conclusión: Al constatarse la infracción al principio de reserva legal en materia tributaria, procede declarar con lugar la acción de inconstitucional y, en consecuencia, anular lo dispuesto en el artículo 20 del Decreto Ejecutivo No.18159-H-MEC del 19 de mayo de 1988, y del artículo 13 del Decreto Ejecutivo No.25148-H-TUR de 20 de marzo de 1996, únicamente la frase que dice: "El contrato turístico regirá desde la fecha de su suscripción, tendrá una vigencia de seis años a partir de la fecha en que se suscribe y se considerará prorrogado por períodos iguales si ninguna de las partes manifiesta lo contrario dentro de los dos meses anteriores a su vencimiento...", ya que en ambas disposiciones se establece el plazo de seis años de vencimiento del contrato turístico.