Resolución 00856-2012

Con base en los hechos que expuso y

disposiciones legales que citó, la parte actora estableció proceso de

conocimiento, a fin de que en sentencia se declare: “Primero:

… con lugar el proceso.

Se anule el acto N°1911001370214, de

fecha 21 de febrero del

2008.-

Se anule el acto N° INFRAC. DT 10R

-078-07 de las nueve horas del

24 de agosto del

2007. Cuarto: … que el acto número administrativo SRAC.F.006/2005 que

admitió el pago de las sanciones administrativas y tributarias de los períodos

1999 y 2000 es buen pago y suficiente. Quinto: … que la Administración Tributaria

no puede cobrarnos a título de sanción del artículo 81 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios de los períodos 1999 y 2000 suma alguna.

Sexto:

Se condene a la

Administración al pago de daños y perjuicios.

Sétimo:

Se condene a la

Administración al pago de ambas costas.”  En oficio

de 21 de octubre de 2009, el apoderado especial judicial adiciona las

siguientes pretensiones: “Primero: Se anule el Acto Administrativo de

Requerimiento de Pago Número 1911001505707, de fecha 06 de octubre de 2009.

Se anule el acto Acto (sic) Administrativo ATSJ-GETE-0392-9,

dictado por la

Administración Tributaria de San José,

Area de Grandes Empresas Territoriales, a las diez horas con trece minutos del

dieciséis de octubre de dos mil nueve.” En audiencia preliminar de las 13

horas 50 minutos del 10 de noviembre de 2010, a solicitud del señor Juez la parte

actora aclara la siguiente pretensión: “La estimación de daños y perjuicio

quedara para la fase de ejecución de sentencia”.

La representante estatal contestó

negativamente y opuso la defensa de caducidad de la acción, así como las excepciones de

falta de derecho y falta de interés actual en relación con el requerimiento de

pago 1911001370214.

El Estado

renunció expresamente al proceso conciliatorio.

Para

efectuar la audiencia preliminar señalaron las 13 horas 50 minutos del 10 de

noviembre de 2010, oportunidad en que hicieron uso de la palabra los

representantes de ambas partes.

El Tribunal Contencioso Administrativo y

Civil de Hacienda, Sección Sexta, integrado por los Jueces José Roberto Garita

Navarro, Juan Luis Giusti Soto y Christian Hess Araya, en sentencia no.

002-2011-VI de las 16 horas 15 minutos del 12 de enero de 2011, resolvió: “Se

acoge la defensa de caducidad planteada por el Estado en lo que respecta a la

pretensión anulatoria formulada contra la resolución No. INFRAC.DT10R-078-07 de

la

Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes de la Dirección General

de Tributación, de las 09 horas del 24 de agosto del 2007, solamente en cuanto

impone sanciones de falta de ingresos por omisión o inexactitud

correspondientes al periodo de renta 1999. Por tanto, sobre ese

extremo, se dispone la inadmisibilidad del proceso y se ordena su archivo,

conforme a lo regulado por los ordinales 120.3 y 92.5 del Código Procesal Contencioso

Administrativo. Se rechaza la defensa de caducidad en lo que

atinente a la pretensión anulatoria formulada contra la resolución No.

INFRAC.DT104-078-07 de la Administración Tributaria de Grandes

Contribuyentes de la

Dirección General de Tributación, de las 09 horas del 24 de

agosto del 2007, solo en cuanto impone sanciones de falta de ingresos por

omisión o inexactitud correspondientes al período de renta 2000. En consecuencia,

se declara parcialmente con lugar la demanda presentada por IT Servicios

Infocomunicación S.A. contra el Estado en los siguientes términos,

entendiéndose por denegada en lo que no se indique de manera expresa: A)

Se dispone la nulidad absoluta parcial de la resolución No. INFRAC.DT10R-078-07,

únicamente en lo referente a las sanciones de falta de ingresos por omisión e

inexactitud atinentes al período fiscal 2000. Se mantiene válida y

eficaz en lo referente a las sanciones relacionadas con el período fiscal 1999.

B) De conformidad con el numeral 164 LGAP, se dispone la nulidad

absoluta parcial del requerimiento de pago No. 1911001505707 del 06 de octubre

del 2009, en lo relacionado a las sanciones impuestas por infracciones

cometidas en el periodo fiscal 2000. En lo demás, se mantiene vigente y eficaz ese acto. C) Se acoge la defensa de falta de interés

actual presentada contra la petición de nulidad del requerimiento de pago No. 1911001370214 del 21 de febrero del

2008. D) Se rechaza la demanda en cuanto a la petición de nulidad del

acto ATSJ-GETE-0392-9 del 16 de octubre del 2009, del Área de Grandes

Empresas Territoriales. E) Se rechaza la demanda en cuanto a la

pretensión de daños y perjuicios. F) Se resuelve sin

especial condenatoria en costas.”

Los representantes de ambas partes formulan

recursos de casación indicando las razones en que se apoyan para refutar la

tesis del Tribunal.

En los procedimientos ante esta Sala se

han observado las prescripciones de ley.

Redacta el Magistrado Rivas Loáiciga

El 12 de noviembre de 2002, la Administración Tributaria

comunicó a IT Servicios de Infocomunicación S.A. (IT en adelante), los

traslados de cargos determinativos números 2751000043504, 2751000043513,

2751000043522 y 2751000043531, referentes a los impuestos sobre la renta y

retenciones de los períodos fiscales 1999 y 2000. En estos, la Auditoría Fiscal

modificó las declaraciones juradas presentadas por la empresa, determinando las

siguientes sumas por impuesto de la renta y retenciones: ¢157.782.793,00 y ¢27.233.280,00 (período 1999); ¢237.304.121,00 y

¢38.433.151,30 (período 2000). El 28 de  enero de

2003, la

Administración Tributaria notificó a IT los traslados de

cargos sancionatorios por falta de ingreso por inexactitud números

1930000002711 y 1930000002721, al no haber cancelado, entre otros, los montos

de ¢157.782.793,00 y ¢237.304.121,00  antes indicados. El

6 de febrero siguiente, la sociedad contribuyente impugnó estos últimos cargos.

La Dirección General

de Tributación, Administración de Grandes Contribuyentes, rechazó el reclamo y

mediante resolución INFRAC. DT10R-078-07, de las 9 horas del 24 de agosto de

2007, aplicó las sanciones económicas correspondientes. En lo fundamental,

consideró que las conductas en que había incurrido IT, las cuales fueron

establecidas en el respectivo procedimiento determinativo, se ajustaban a

plenitud en los tipos establecidos en el artículo 81 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios (CNPT, en lo sucesivo), por haberse presentado

omisiones de ingresos, inclusiones de gastos o reducciones mayores a las que

corresponden, así como declaraciones de retenciones por un valor inferior a los

pertinentes. IT no impugnó lo resuelto. El 3 de

noviembre de 2005, la contribuyente presentó solicitud de fraccionamiento de

pago (arreglo) por las sumas adeudadas en los períodos fiscales 1999 y 2000,

petición que fue acogida y dio origen al Convenio de Fraccionamiento de Pago

SRAC-F-006/2005. Firme la resolución INFRAC.

DT10R-078-07 de marras, la Administración Tributaria, mediante el

requerimiento de pago no. 1911001370214,  de 21 de febrero de 2008, instó

a IT para que dentro del plazo de 15 días hábiles, honrara las deudas que

mantenía con el Fisco, las cuales a esa fecha ascendían a ¢62.379.398,20, suma

que resulta de la deducción al monto en concepto de sanción impuesta de lo

pagado por la empresa mediante formulario de autoliquidación D-116, número

1162004737887, de 29 de noviembre de 2005, para el período 2000. IT, mediante oficio de fecha 3 de abril de 2008, impugnó dicho

requerimiento de pago. Mediante oficio GGC-233-2007, de 25 de noviembre

del 2008, la Gerencia

de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación, rechazó el

recurso interpuesto, alegando para ello, que contra el acto cuestionado no

cabía recurso alguno, según los preceptos 169 y 156 del CNPT. Inconforme con lo resuelto, la contribuyente formuló (escrito de

fecha 5 de diciembre de 2008) recurso de apelación por inadmisión, el cual fue

rechazado por el Tribunal Fiscal Administrativo (TFA, en lo que resta),

mediante resolución no. 192-2009-P, de 3 de junio de 2009. Por haberse

consignado en el requerimiento de pago 1911001370214, según se estableció en

oficio ATSJ-GETE-0392-9 de la Administración Tributaria

de San José (de las 10 horas 13 minutos del 16 de octubre de 2009), que se

instaba al pago del adeudo en concepto de sanción por morosidad en el pago del

tributo, siendo lo correcto, que lo era por falta de ingreso por omisión o

inexactitud, conforme a la resolución INFRAC. DT10R-078-07, la Administración Tributaria

lo anuló y, en su lugar, emitió  el

no.1911001505707, de 6 de octubre de 2009. IT interpuso el

presente proceso contra el Estado. Pretende se declare en sentencia la

nulidad de los siguientes actos administrativos supra citados: requerimientos

de pagos números  1911001370214 y

191100155707, resoluciones INFRAC. DT10R-07-07 y

ATSJ-DGETE-0392-9, todos supra citados. Además, que el

acto administrativo no. SRAC.F.006/2005, el cual

admitió el pago de las sanciones administrativas y tributarias de los

períodos fiscales 1999 y 2000 se tiene como buen pago y suficiente; que la Administración Tributaria

no puede cobrar a título de sanción (períodos 1999 y 2000), conforme al

artículo 81 del CNPT, suma alguna; se condene al Estado al pago de daños y

perjuicios, así como en ambas costas del proceso. También, peticionó medida

cautelar de orden suspensivo, la cual fue rechazada por el Juez Tramitador

(resolución no. 16-2010, de las 14 horas 50 minutos del 18 de enero de 2010). El Estado contestó de manera negativa. Opuso la defensa

previa de caducidad del plazo para interponer la

acción. Además, formuló la excepción de falta de interés

actual en relación al requerimiento de pago no. 1911001370214, y la de falta de

derecho. En la audiencia preliminar celebrada el 10 de noviembre de

2010, se dispuso diferir la defensa previa planteada

para ser resuelta en sentencia. El presente asunto fue

declarado de puro derecho. El Tribunal acogió la

caducidad planteada por el Estado, en lo que respecta a la pretensión

anulatoria formulada contra la resolución INFRAC. DT10R-078-07,

solamente en cuanto impone sanciones de falta de ingresos por omisión o

inexactitud correspondientes al período de renta 1999,

no así respecto a la del

período de renta 2000, que la rechazó. Por tanto, sobre la primera, dispuso la

inadmisión y ordenó el archivo del expediente. Sobre

la segunda, declaró parcialmente con lugar la demanda. En consecuencia, anuló de forma parcial la resolución INFRAC.

DT10R-078-07 y el requerimiento de pago no. 1911001505707, en cuanto a las

sanciones de falta de ingresos por omisión o inexactitud a la actora,

correspondientes al período de renta 2000; acogió la falta de interés

presentada contra la petición de nulidad del requerimiento de pago no.

1911001370214. En lo demás rechazó la demanda. Resolvió, además, sin especial condenatoria en costas. Ambas

partes recurren, sin embargo, únicamente el recurso del Estado fue admitido; el

de la parte actora fue rechazado de plano (resolución no. 000223-A-S1-2012, de

las 11 horas 35 minutos del 16 de febrero de 2012). La representación estatal

formula tres agravios.

II.-

Se manifiesta inconforme con lo resuelto por

el Tribunal, en cuanto rechazó parcialmente y no en su totalidad la excepción

de caducidad que interpuso en su oportunidad contra la resolución de la Administración Tributaria,

Grandes Contribuyentes, INFRAC. DT10R-078-07. Reclama

inaplicación de los artículos 150 y 165 del

CNPT e indebida interpretación y aplicación del numeral 175 de la Ley General de la Administración Pública

(LGAP). Conforme a los hechos probados y no controvertidos, argumenta, la

empresa IT no impugnó la citada resolución,  sino

hasta pasados más de dos años desde la fecha en  la cual le fue notificada

(el 28 de agosto de 2007), cuando ya había operado la caducidad de la acción.

En su criterio, el plazo para impugnar las resoluciones de la Administración Tributaria

en sede judicial, de conformidad con el Transitorio III del Código Procesal

Contencioso Administrativo (CPCA) y el canon 150 del CNPT, es el que establecía

el precepto 165 del CNPT, de 30 días. No cabe duda, sostiene, que dicho plazo

es el que regula en forma especial la caducidad de la acción, por tratarse de

una legislación especial, ya sea ante la supuesta existencia de vicios que

provoquen tanto nulidad relativa como absoluta, puesto que el

legislador no distingue entre los motivos que los interesados argumenten. Por

ende, afirma, no puede realizarse, como lo hizo el Tribunal

indebidamente, distinciones donde la ley no distingue, ni tampoco desconocer el

principio jurídico de prevalencia de las normas especiales sobre normas

generales. Cita en respaldo de su dicho, jurisprudencia de

esta Sala.

III.-

El eje

de lo que se discute ante esta Sala, se centra en determinar si en la

impugnación del

acto INFRAC. DT10R-078-07,  de las 9 horas del 24 de agosto de 2007, de la Administración Tributaria

de Grandes Contribuyentes,  en la que se alega su nulidad, el plazo de

caducidad para interponer el proceso contencioso administrativo es el

establecido en el precepto 165 del CNPT (30 días)  y no el del

ordinal 175 de la LGAP

(cuatro años). De acuerdo con el Transitorio III del CPCA: ”El

régimen de impugnación de los actos que hayan quedado firmes en la vía

administrativa antes de la vigencia del

presente Código, se regirá por la legislación vigente en ese momento”. Por

su parte, el artículo 222 del CPCA, dispone: “El presente

Código empezará a regir el 1º de enero de dos mil ocho”. En

la especie, el acto INFRAC. DT10R-078-07,  de

las 9 horas del

24 de agosto de 2007, al no haber sido impugnado, quedó firme con su

notificación el 28 de agosto de 2007. De tal manera, en cuanto al régimen de

impugnación de los actos cuestionados,  habrá que

estarse a lo ordenado por el transitorio reproducido. El canon 165 del CNPT, en

la versión anterior a su reforma por el artículo 201, inciso 3) de la Ley no. 8508 de 28 de abril de

2006, (Código Procesal Contencioso-Administrativo), en lo que interesa,

disponía: “Contra los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo el

interesado puede, dentro de los treinta días siguientes a su notificación,

iniciar juicio contencioso-administrativo (…)”. La norma de referencia

preveía, entonces, sin distinguir en cuanto a los motivos que conducen a la

impugnación (nulidad relativa o absoluta), la posibilidad de que las

resoluciones del Tribunal Fiscal Administrativo (TFA), fueran impugnadas en

sede jurisdiccional por los administrados, dentro de un plazo de 30 días a

partir de su notificación. Sin embargo, en la especie, lo impugnado no es un fallo del TFA, sino una resolución de la Administración Tributaria

de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación. La pregunta

sería entonces: ¿Cuál es el plazo  para

interponer un proceso contencioso administrativo contra una resolución de

la

Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes?. En el

CNPT no existe norma expresa que de respuesta. No se

trata, entonces, de un problema de interpretación sino

de llenar un vacío legislativo. De tal manera, debe

acudirse a un proceso de integración. Son dos los métodos que existen para

ello: heterointegración y autointegración. El primero, es aquel mediante el

cual se recurre a un sector del ordenamiento jurídico diferente a donde

se encontró la laguna. En el segundo, el problema se resuelve mediante la

aplicación de normas o principios pertenecientes al propio orden jurídico en

que se extraña la existencia de una regla  para

el caso concreto,  valiéndose de la analogía y de los principios

generales. En materia tributaria, el legislador optó por esta última técnica,

tal y como se desprende de los siguientes numerales del CNPT: “Artículo 1º-

Campo de aplicación.// Las disposiciones de este Código son aplicables a todos

los tributos y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, excepto lo regulado

por la legislación especial.// No obstante lo indicado en el párrafo anterior,

las disposiciones del presente Código son de aplicación supletoria, en defecto

de norma expresa” y “Artículo 6º- (…) La analogía es procedimiento admisible

para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no pueden crearse

tributos ni exenciones”. La analogía es un procedimiento para  solucionar lagunas jurídicas mediante la aplicación

de normas del

propio ordenamiento que regulan otros casos semejantes. Para

que pueda entrar en juego este método, es

imprescindible que en el supuesto no regulado se dé la misma conexión lógica

jurídica que llevó al legislador a regular el supuesto específicamente

contemplado en la norma existente. En la especie, se tiene que el TFA es un órgano resolutivo del

Ministerio de Hacienda que goza de un grado máximo de desconcentración

(independencia en el ejercicio de su competencia, organización y actividad),

que como última instancia cierra la fase

administrativa del

procedimiento en materia tributaria. Sus fallos agotan la vía

administrativa (artículo 158 del CNPT). Contra las resoluciones

dictadas por la

Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, por su

parte, pueden interponer los interesados recurso de revocatoria y  apelación ante el TFA. Como se observa, se trata de actos administrativos de naturaleza y

efectos diversos que, en principio, no pueden asimilarse. Sin embargo,

cuando las resoluciones dictadas por la Administración Tributaria

de Grandes Contribuyentes no son impugnadas, de igual manera que con las

decisiones del TFA, se cierra la fase administrativa del procedimiento en

materia tributaria y se abre la posibilidad de acudir a la vía judicial para

combatir lo resuelto en esa sede. Es claro, que la

intención última del legislador era

permitir llevar a estrados la discusión de lo finalmente resuelto en la vía

administrativa, independientemente de cuál fuera la resolución que cerró esa

fase del

procedimiento. Se infiere, además, que su voluntad fue, que para accionar ante

los órganos jurisdiccionales, los administrados contaran con un plazo corto (30

días) para hacerlo (En este mismo sentido, ver el voto no. 854-2011, de las 10

horas 20 minutos del  21 de julio de 2011). Así, en criterio de esta Sala,

se impone aplicar el plazo de 30 días del precepto 165 del CNPT que, aunque

dispuesto para la impugnación de los fallos del TFA, es una norma propia del

Derecho Tributario que debe ser aplicable extensivamente por autointegración a

la hipótesis de la impugnación de resoluciones de la Administración Tributaria

de Grandes Contribuyentes. Consta en el expediente, que el 28

de agosto de 2007, IT fue notificada de la resolución INFRAC.

DT10R-078-07; que no recurrió mediante los recursos pertinentes y; que la  demanda no fue presentada a estrados sino hasta el

mes de octubre de 2009, más de dos años después de que  la resolución

impugnada adquirió firmeza. Por ello al no haberse recurrido

en tiempo, operó la caducidad alegada, por lo que no puede ser revisada

en esta sede, no solo en lo que respecta a la pretensión anulatoria formulada

contra la resolución INFRAC. DT10R-078-07, en cuanto impone sanciones de falta

de ingresos por omisión o inexactitud correspondientes al período de renta

1999, tal y como

resolvió el Tribunal, sino también en cuanto al período 2000.  Así las

cosas, es claro que el Tribunal incurrió en violación directa de ley, al aplicar

al presente asunto el artículo 175 de la LGAP e inaplicar los cánones 150 y 165 del CNPT y

declarar parcialmente sin lugar la excepción de caducidad, en lo que respecta a

la pretensión anulatoria formulada contra la resolución INFRAC. DT10R-078-07, en cuanto impuso sanciones de falta de ingresos por

omisión o inexactitud correspondientes al período de renta 2000. De tal

manera, al llevar razón la representación estatal en su reproche, deberá

declararse con lugar el recurso y anularse parcialmente

la sentencia del Tribunal. En su lugar, resolviéndose por el fondo,

acogerse la excepción de caducidad del plazo para interponer la

acción respecto de la pretensión anulatoria formulada contra la resolución

INFRAC. DT10R-078-07, en cuanto impuso sanciones de falta de ingresos por

omisión o inexactitud correspondientes al período de renta 2000 y sobre ese extremo disponerse la inadmisibilidad del proceso y ordenarse su archivo. Deberá

también, como

derivación de lo anterior, revocarse el fallo en cuanto resolvió sin especial

condenatoria en costas, para en su lugar imponer su pago a la parte perdidosa. En lo demás se confirma lo resuelto por el Tribunal. Por la forma en que se resuelve, se omite pronunciamiento sobre los

restantes cargos.