Tribunal Contencioso Administrativo Sección VI
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Documento judicial
"IV.- Sobre las medidas de embargo tributario. Como primer componente del objeto de este proceso, se cuestiona la pervivencia del decreto de embargo sobre las cuentas bancarias de la accionante, lo que hace necesario referirse, aún de manera genérica, al régimen normativo que sustenta dicha medida de aseguramiento administrativo de orden fiscal. Como parte de las potestades de la Administración Tributaria, una vez que, en sede administrativa, se ha establecido la firmeza del acto determinativo o sancionatorio que ha definido la existencia de una deuda fiscal, líquida y exigible, el CNPT atribuye al Fisco una serie de herramientas precautorias o medidas de cautela, direccionadas a garantizar el cumplimiento y satisfacción de aquellas obligaciones patrimoniales. En ese orden, los del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, norman la potestad de dictar un embargo administrativo sobre los bienes del deudor. En ese sentido, el canon 196 CNPT regula los supuestos en que pueden aplicarse ese tipo de medidas cautelares al señalar:
“.- Casos en que proceden. Con anterioridad a la interposición de la demanda, la Oficina de Cobros puede decretar las medidas cautelares del embargo de créditos al deudor y la retención de las sumas que debe percibir, así como decretar y practicar embargos administrativos sobre toda otra clase de bienes de los deudores, para la percepción de los créditos a favor del Poder Central originados en tributos regulados por el presente Código, sus intereses, recargos y multas en los casos siguientes:
a) Cuando transcurre el plazo señalado en el artículo 192 de este Código, si el deudor no ha cancelado totalmente el crédito fiscal.
b) En caso de multas y otros recargos, si transcurrido el plazo a que alude el inciso anterior no se ha pagado el importe correspondiente.
c) Cuando lo pida el propio interesado, para garantizar su deuda fiscal.
d) (Derogado por el artículo 19 inciso c) de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N° 9416 del 14 de diciembre de 2016)”
Por su parte, el ordinal 196 bis ejusdem establece los parámetros de la medida de embargo de bienes, fijando las condiciones antecedentes para su adopción, procedimiento para aplicarla, así como el orden de prelación de categorización de bienes sobre los cuales puede recaer [...]
Del análisis de esas regulaciones es claro y contundente que este tipo de medidas preventivas, se direccionan a garantizar el cumplimiento de la obligación y adeudo tributario, mediante acciones que recaen en los diversos tipos de bienes financieros y no financieros del sujeto pasivo, cuando haya desatendido el deber de pago dentro de los plazos que le sean aplicables. Empero, es claro que dicho tipo de medidas requieren, a modo de requisito sine qua non, de un acto antecedente, válido y eficaz, en el que se haya establecido una deuda líquida y exigible. Justamente, su adopción se sustenta en el carácter instrumental que poseen para garantizar el pago que se deriva del contenido de ese acto, el que, para esos efectos, se constituye en el que compone el título mismo de cobro. Más simple, es ante la existencia de una decisión administrativa firme en el que se haya establecido la existencia de una deuda fiscal, como consecuencia de un procedimiento determinativo o bien de uno de orden sancionatorio, y ante el incumplimiento del sujeto pasivo dentro de los plazos otorgados para satisfacer esas deudas, que surge la potestad del Fisco de adoptar las medidas de aseguramiento patrimonial, dentro de estas, las de embargo administrativo sobre bienes del obligado incumpliente. Tal acto administrativo que da sustento a la deuda es determinante, pues, se insiste, es la causa legitimante misma de las acciones cobratorias, tanto administrativas como judiciales. Ahora bien, tratándose del embargo administrativo (art. 198), la norma aludida impone una vigencia de tres meses, lapso posterior al cual, la Administración debe proceder a la inscripción del embargo practicado, so pena del levantamiento de pleno derecho de esa medida. Para tales efectos, es necesario discriminar entre los embargos recaídos sobre bienes sujetos a inscripción, de aquellos que no cuentan con tal particularidad. En rigor, en la medida en que la norma alude a la inscripción del embargo practicado, es claro que ese condicionamiento de temporalidad opera, exclusivamente para los casos de bienes que se encuentran sujetos a inscripción registral. Es justamente en ese ámbito de registración que debe asentarse el embargo practicado, de manera que, si luego de la anotación preventiva ha transcurrido el plazo trimestral sin haber inscrito el embargo practicado, aquella primera medida cesa de manera automática. Distinto es el caso de los embargos que recaigan sobre bienes no inscribibles, como las cuentas bancarias, pues en ese tipo de bienes, no es necesaria la inscripción de ese tipo de acciones. No obstante, ello no implica que, en esos casos, el embargo pueda mantenerse aun con la carencia o ausencia de acto válido que dé sustento a la deuda. De nuevo, la base habilitante de esas medidas es el acto que sustenta la deuda, de manera que, sin la concurrencia de este último, por relación de accesoriedad, todo este tipo de acciones serían ilegítimas.
Análisis del embargo en el caso concreto [...]
Desde esa arista de análisis, es claro que en la sentencia No. 076-2019-VII, se dispuso la nulidad absoluta del acto administrativo emitido dentro del procedimiento determinativo, así como dentro del procedimiento sancionatorio, este último, que acorde a lo expuesto, se constituyó como la base de las acciones de cobro emprendidas por la Administración Tributaria. Es decir, dentro de un proceso ordinario, por pronunciamiento con autoridad de cosa juzgada, esta Jurisdicción Contencioso Administrativa pudo establecer la patología de grado absoluto de esas conductas formales. Lo anterior genera un impacto indudable en el régimen de validez y eficacia de esos actos administrativos, así como de las acciones ulteriores que para su ejecución y aplicación pueda adoptar o establecer la Administración. Esto ya que, con la sentencia aludida, los actos de marras ya no se encuentran amparados al principio de presunción de legitimidad y validez de los actos administrativos, máxima que, de conformidad con el precepto 176 de la LGAP, es atinente, exclusivamente, a las conductas que padezcan de nulidad relativa. Cuando el vicio del acto sea propio de una patología de grado absoluto, el artículo 169 ejusdem establece de manera diáfana que: “No se presumirá legítimo el acto absolutamente nulo, ni se podrá ordenar la ejecución.” Este postulado coincide con lo regulado en el mandato 146.3 de ese marco legal, que establece la imposibilidad de ejecución de los actos ineficaces o absolutamente nulos, con la subsecuente responsabilidad del funcionario público que, pese a esa noción, lo haya ejecutado u ordenado su ejecución. De ahí que con el pronunciamiento emitido por la Sección VII de este Tribunal, y al margen de que se encuentre en fase de trámite el recurso de casación planteado en contra de ese fallo, ello no deja de lado la ponderación de invalidez de esos comportamientos. De tal circunstancia tenía y tiene noción clara el Fisco, al punto que en los oficios DAE-CJ-OF-0111-2020 de fecha 27 de marzo del 2020 y DAE-CJ-OF-0115-2020 de fecha 02 de abril del 2020, en los que dispuso el rechazo de la solicitud de levantamiento de embargo, hizo mención a lo resuelto por este Tribunal y a la existencia de un recurso de casación pendiente de resolver, así como de la inexistencia de un título ejecutivo de la deuda, que le permitiera presentar un eventual proceso monitorio de cobro en sede judicial. Incluso, en ambos oficios alude a una consulta formulada a la Procuraduría General de la República, sobre la viabilidad de levantar los embargos. Estas decisiones pretenden desconocer la declaratoria de nulidad absoluta dispuesta en la precitada sentencia, a partir de un alegato de falta de firmeza del fallo que declara ese nivel de patología, con lo cual, pretende dar y aplicar presunción de validez a una conducta sobre la cual, una decisión con autoridad de cosa juzgada material (y no solamente formal), ya ha catalogado como absolutamente nula. Desde luego que existe la posibilidad de que la instancia casacional acoja la medida recursiva presentada por el Estado, pero ello no deja de lado que, a esta altura procesal, los actos que sustentan las acciones de aseguramiento cobratorio carecen de presunción de validez al haber sido declarados absolutamente nulos, y que la Adminisrt6ación tenía el conocimiento objetivo de una orden judicial de supresión de la conducta a partir de la cual se constituye la deuda a cuyo favor se ha impuesto un embargo de cuentas. En esa perspectiva, es consideración de esta Cámara, las acciones impugnadas dicen de un proceder del Fisco que pretende mantener una medida cautelar sobre las cuentas bancarias del sujeto pasivo, aún y cuando se ha definido sobre la invalidez de la base misma del adeudo, buscando validar su proceder sobre una mera conjetura procesal que en modo alguno tiene como efecto impregnar de validez a una conducta que ha sido tenida por nula en sede judicial. La postura del Estado llevaría al extremo de legitimar embargos de bienes, ejecuciones patrimoniales y demás actos o conductas materiales de ejecución forzosa de deudas tributarias que se amparan a actos determinativos o sancionatorios que han sido anulados por sentencia judicial con autoridad de cosa juzgada, bajo el argumento que, al haber sido impugnada mediante recurso de casación, no es una decisión firme y, por ende, el acto anulado, se presume válido y puede (o debe) seguir siendo ejecutado, como medida de protección de los intereses fiscales. Tal visión no es, ni por asomo, compartida por este cuerpo colegiado, en la medida en que desconoce un pronunciamiento judicial al que el Ordenamiento Jurídico confiere autoridad de cosa juzgada, a la vez que desprotege los derechos del sujeto pasivo, constituyendo un proceder arbitrario y desproporcionado de las potestades administrativas, con grave riesgo de abuso de poder. A diferencia de lo que indica el Estado, lo anterior no implica una invasión a las competencias de Administración activa. Las conductas cuestionadas en tanto manifestación de función administrativa, es objeto de revisión y tutela dentro de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. No existe norma constitucional, o al menos legal, a partir de la cual pueda al menos conjeturarse que ese tipo de actos, que, sin duda, generan un efecto propio y causan estado, se encuentran exentas del control judicial. Lo afirmado por el mandatario estatal desconoce por completo los principios que impregnan esta Jurisdicción, a saber: distribución de funciones (art. 9) sometimiento del Estado y sus entes al Derecho (legalidad, art. 11), control universal de la función administrativa (art. 49) y tutela judicial efectiva, que incluya la visión de justicia pronta y cumplida (art. 41). Dicho control judicial no cede frente a decisiones como las que son objeto de análisis, en la medida en que el análisis de este Tribunal se limita al control de validez de esas manifestaciones y a la tutela de las situaciones jurídicas de los justiciables, acorde al mérito de los autos, las normas jurídicas, principios y parámetros que precisan los términos de la relación jurídico administrativa respectiva. No se trata de una sustitución de la competencia administrativa, sino del control de su legitimidad, atendiendo al impacto que genera en esferas jurídicas destinatarias. En esencia, la invalidez de aquellos procedimientos determinativos y sancionatorios, restan validez a los actos que guardan una dependencia lógica con estos. En rigor, si el acto constitutivo de la deuda ha sido declarado nulo, no hay duda alguna que los actos que buscan garantizar el cumplimiento de aquella, son igualmente ilegítimos, al carecer del antecedente necesario y fundamental que les da razón y base. Así las cosas, la pretensión primera debe ser acogida y, en consecuencia, se debe ordenar a la Administración Tributaria el levantamiento de la medida de embargo de cuentas bancarias dispuesto mediante resolución DAE-RCJ-EA-0262-2019 el Departamento de Cobros Judiciales del Ministerio de Hacienda de fecha 18 de diciembre de 2019, si otro motivo legal así no lo impide [...]".