Resolución 01194-2013

1.-

Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la

parte actora estableció proceso de conocimiento, a fin de que en sentencia se

declare: “Pretensión Principal: Que por ser contraria a

derecho, sea anulada totalmente la resolución identificada bajo el número

247-2008 emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo a las

11:00 horas del 8 de julio de 2008, notificada el día 7 de agosto de 2008, por

medio de la cual se confirmó, en perjuicio de mi representada, la resolución

determinativa número DT10V-096-06 de las 12:00 horas del 4 de agosto de 2006

emitida por la Dirección General de Tributación, Administración de Grandes

Contribuyentes, en el tanto dicha resolución determinativa estableció a cargo

de la sociedad representada un aumento en el impuesto sobre las ventas de los

períodos fiscales comprendidos entre el mes de octubre de 1999 y setiembre 2001

(ambos inclusive), por los montos de: octubre 1999, ¢4.043.013,36 (cuatro

millones cuarenta y tres mil trece colones con treinta y seis céntimos), Noviembre

1999, ¢2.732.926,11 (dos millones setecientos treinta y dos mil novecientos

veintiséis colones exactos con once céntimos), Diciembre 1999, ¢1.811.651,74

(un millón ochocientos once mil seiscientos cincuenta y un colones con

setenta y cuatro céntimos), Enero 2000, ¢1.771.169,00 (un millón

setecientos setenta y un mil ciento sesenta y nueve colones exactos), Febrero

2000, ¢2.317.658,19 (dos millones trescientos diecisiete mil

seiscientos cincuenta y ocho colones con diecinueve céntimos), Marzo 2000

¢5.042.791,55 (cinco millones cuarenta y dos mil setecientos noventa y un

colones con cincuenta y cinco céntimos), Abril 2000 ¢6.129.911,02 (seis

millones ciento veintinueve mil novecientos once colones con dos céntimos), Mayo

2000 ¢6.695,754,17 (seis millones seiscientos noventa y cinco mil

setecientos cincuenta y un colones con diecisiete céntimos), Junio 2000

¢3.050,143,05 (tres millones cincuenta mil ciento cuarenta y tres

colones con cinco céntimos), Julio 2000 ¢9.624.136,59 (nueve millones

seiscientos veinticuatro mil ciento treinta y seis colones con cincuenta y

nueve céntimos), Agosto 2000 ¢6.915.287,93 (seis millones

novecientos quince mil doscientos ochenta y siete colones con noventa y tres

céntimos), Setiembre 2000 ¢10.759.255,63 (diez millones

setecientos cincuenta y nueve mil doscientos cincuenta y cinco colones con

sesenta y tres céntimos), Octubre 2000 ¢11.664,971,61 (once millones

seiscientos sesenta y cuatro mil novecientos setenta y un colones con sesenta y

un céntimos), Noviembre 2000 ¢15.076.329,29 (quince millones

setenta y seis mil trescientos veintinueve colones con veintinueve céntimos), Diciembre

2000 ¢4.754.793,05 (cuatro millones setecientos cincuenta y cuatro

mil setecientos noventa y tres colones con cinco céntimos), Enero 2001

¢4.385.643,17 (cuatro millones trescientos ochenta y cinco mil seiscientos

cuarenta y tres colones con diecisiete céntimos) Febrero 2001 ¢7.779.609,97

(siete millones setecientos setenta y nueve mil seiscientos nueve colones

noventa y siete céntimos) Marzo 2001 ¢7.881.205,79 (siete millones

ochocientos ochenta y un mil doscientos cinco colones con setenta y nueve

céntimos) Abril 2001 ¢11.770.553,83 (once millones setecientos

setenta mil quinientos cincuenta y tres colones con ochenta y tres céntimos), Mayo

2001 ¢3.058.176.22 (tres millones cincuenta y ocho mil ciento setenta y

seis colones con veintidós céntimos), Junio 2001 ¢6.922.534,25 (seis

millones novecientos veintidós mil quinientos treinta y cuatro colones con veinticinco

céntimos), Julio 2001 ¢4.263.144,71 (cuatro millones doscientos

sesenta y tres mil ciento cuarenta cuatro colones con setenta y un céntimos), Agosto

2001 ¢2.124.006,25 (dos millones ciento veinticuatro mil seis colones con

veinticinco céntimos) y Setiembre 2001 ¢4.351.859,45 (cuatro millones

trescientos cincuenta y un mil ochocientos cincuenta y nueve colones con

cuarenta y cinco céntimos); para un total de ¢144.926.525,97. Pretensión

subsidiaria: Que se declare como correcto y ajustado al ordenamiento

jurídico la aplicación de los créditos fiscales realizada por mi representada,

provenientes de los envases y las tapas, etiquetas, cajas de cartón y plástico

y otros, siendo que el actuar de Embotelladora Centroamericana S. A. ha sido el

correcto en aplicación literal de lo establecido por la Ley del Impuesto

General sobre las Ventas y su Reglamento. Que este Tribunal se pronuncie sobre

la correcta interpretación del artículo 14 de la Ley del Impuesto General sobre

las Ventas y sobre la improcedente desaplicación del artículo 1° del Reglamento

a dicha Ley. Que se condene al Estado al pago de ambas costas en este proceso.

Que se ordene al Estado a devolver la suma de ¢144.926.525.97 pagados

por mi representada, así como los intereses devengados desde la fecha de su

pago y hasta su efectiva devolución o depósito.”  En audiencia

preliminar de las 9 horas 8 minutos del 26 de octubre de 2010, el señor Juez

ajusta la pretensión de la siguiente manera: “1) Que por ser contraria a

derecho sea anulada totalmente la resolución identificada bajo el número

247-2008, emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo a las

once horas del ocho de Julio de dos mil ocho, notificada el día 7 de Agosto del

dos mil ocho, por medio de la cual se confirmó en perjuicio de mi representada

la resolución determinativa número DT 10V-096-06 de las 12 horas del cuatro de

Agosto del 2006 emitida por la dirección general de la tributación

administración de grandes contribuyentes en el tanto dicha resolución

determinativa estableció a cargo de la sociedad representada un aumento en el

impuesto sobre las venta s de los períodos fiscales comprendidos entre el mes

de Octubre de mil novecientos noventa y nueve y Setiembre del dos mil uno.

2)

Se condene al Estado al pago de las costas del proceso.

Se condene al Estado

a devolver la suma de ¢144.926.525,97 pagados por mi representada así como los

intereses devengados desde la fecha del pago de hasta (sic).”

El

Estado contestó negativamente y opuso la excepción de falta de derecho.

La representación estatal renuncia expresamente al proceso

conciliatorio.

Para la audiencia preliminar se señalaron las 9 horas 8 minutos del

26 de octubre de 2010, oportunidad en que las partes hicieron uso de la

palabra.

Se fijó hora y fecha

para realizar el juicio oral y público y el Tribunal Contencioso

Administrativo, Sección Quinta, integrado por las Juezas Lilliana Quesada

Corella, Ileana Sánchez Navarro y el Juez Julio Cordero Mora, en sentencia no.

47-2011 de las 8 horas 50 minutos del 14 de marzo de 2011, dispuso: “Se

rechaza la defensa de falta de derecho interpuesta por la parte demandada. Se

declara con lugar en todos sus extremos la presente demanda. Se anula la

resolución determinativa número DT 10V-096-06 de las doce horas del cuatro

agosto del dos mil seis, emitida por la Dirección General de la Tributación

Directa, Administración de Grandes Contribuyentes, y la sentencia número 247-2008,

emitida por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo a las once horas

del ocho de julio del dos mil ocho, notificada el siete de agosto de ese mismo

año. Se condena al Estado a devolver a la Embotelladora Centroamericana

Limitada, la suma de ciento cuarenta y cuatro millones novecientos veintiséis

mil quinientos veinticinco colones con noventa y siete céntimos, pagados por

concepto de impuesto sobre las ventas de los períodos que van de octubre de mil

novecientos noventa y nueve a septiembre del dos mil uno, así como los

intereses devengados por esa suma desde la fecha en que se canceló, y hasta su

debida devolución, que se calcularán de conformidad con lo establecido en el

numeral cincuenta y ocho del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Se

resuelve este asunto sin especial condenatoria en costas."

6.-

La licenciada Solano Raabe formula recurso de casación indicando las

razones en que se apoya para refutar la tesis del Tribunal.

En los procedimientos ante esta Sala se han observado las

prescripciones de ley.

Redacta el magistrado Rivas Loáiciga

La Administración

Tributaria de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de la Tributación

Directa, objetó los créditos fiscales aplicados por la Embotelladora

Centroamericana Ltda., en sus declaraciones juradas del impuesto general sobre

las ventas,  para los  períodos de octubre de 1999 a setiembre de

2001. En consecuencia, mediante traslados de cargos números 2752000001527, de

16 de agosto de 2004, realizó los ajustes correspondientes, determinando a

cargo de la empresa un aumento en los impuestos, en relación a lo

declarado,  por ¢144.926.525,97. La compañía presentó reclamo

administrativo contra el  traslado de cargos, sin embargo, la Dirección

General de Tributación Directa lo rechazó (resolución no. DT10RV-096-06

de las 12 horas del 4 de agosto de 2006). Contra lo resuelto, la contribuyente

interpuso revocatoria con apelación en subsidio. Ambos recursos fueron

declarados sin lugar (resoluciones AU10V-019-07, de la Administración de

Grandes Contribuyentes, de las 10 horas del 21 de enero de 2007 y 247-2008, de

la Sala Primera del Tribunal  Fiscal Administrativo, de las 11 horas del 8

de julio de 2008). El 10 de mayo de 2010, el señor Ramón de Mendiola Sánchez,

en condición de apoderado generalísimo sin límite de suma de Embotelladora

Centroamericana Ltda., interpuso el presente proceso de conocimiento en contra

del Estado. Pretende se declare la nulidad de la resolución de la Sala Primera

del Tribunal Fiscal Administrativo no. 247-2008,  así como de la

DT10V-096-069 de la Dirección General de Tributación. Peticiona, también, el

reintegro del monto cancelado (¢144.927.525,97) por orden de las resoluciones

impugnadas, los intereses devengados por esa suma desde la fecha cuando se

canceló, y hasta su debida devolución, así como la condena del demandado al

pago de ambas costas del proceso. El Estado contestó en forma negativa  e

interpuso la excepción de falta de derecho. El Tribunal rechazó la defensa

opuesta, declaró con lugar la demanda en todos sus extremos y resolvió sin

especial condenatoria en costas. La representación estatal formula recurso de

casación por razones de fondo. Son dos los agravios.

II.-

alega

violación indirecta de los artículos 16 de la Ley General de la Administración

Pública (LGAP), 82.4 del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA) y

330 del Código Procesal Civil (CPC). El Tribunal, dice, infringiendo las reglas

de la sana crítica y sin hacer un análisis de “toda la prueba”, partiendo

únicamente de la declaración del señor Luis Gerardo Vega Zeledón, tuvo por

acreditado en el hecho probado octavo, una serie de apreciaciones que no pueden

ser tenidas como un hecho puro y simple. En su opinión, estas valoraciones

contravienen reglas de la técnica y los principios elementales de la lógica,

circunstancia por la cual reclama también el quebranto indirecto del canon 16

de la LGAP. Desde ningún punto de vista, critica, pueden tenerse por

incorporados los envases, tapas y etiquetas en la bebida carbonatada, según la

propia definición del término incorporación que da el Reglamento de la Ley del

Impuesto General sobre las Ventas (RLIGSV), Decreto Ejecutivo no.14082-H del 29

de noviembre de 1982, numeral 1 inciso 9). El propio “testigo” de la parte

actora, Luis Gerardo Vega Zeledón, señala, corroboró esta tesis cuando ante una

pregunta del Tribunal, afirmó que la accionante lo que hace es embotellar y

que, por eso, se llama empresa embotelladora. Tampoco llevan razón los jueces

de instancia, sostiene, cuando tienen como hecho probado, que el envase debe

ser diseñado para poder contener un líquido carbonatado, por lo que debe ser de

vidrio, lata, o plástico con un diseño especial, al igual que la tapa. Como

explicó el señor Marco Segura Valverde, testigo-perito de su representado,

anota, el proceso en sí de la incorporación de las tapas y etiquetas se da para

comercializar o distribuir, no para producirlo. El proceso productivo,

sostiene, llega hasta el llenado de la bebida. Esta prueba, estima, no fue

valorada, por lo que reclama infracción de los supra citados numerales, toda

vez, que se trata de una declaración, clara, incuestionable y que justifica de

forma plena las actuaciones de la Administración Tributaria y por ende su

legalidad.

Arguye el

casacionista, que el Tribunal únicamente le dio crédito a las manifestaciones

del “testigo” de la parte actora, Luis Gerardo Vega Zeledón, pretiriendo la

declaración del testigo-perito ofrecido por el Estado, Marco Segura Valverde,

para tener como hecho probado: “8-) Que la bebida

carbonatada contiene los siguientes elementos: jarabe terminado, agua, CO2,

envase, tapa, y etiquetas y lo que la caracteriza es la presencia de CO2. En el

proceso se cuenta con una máquina llamada carbonex, en la cual se vierte el

jarabe, el agua, y el CO2, los cuales se mezclan y se pasan a la llenadora para

el envase, el proceso es continuo e instantáneo, el gas tiene que estar

confinado herméticamente a presión y los procesos de producción son fríos, por

lo que al pasar a la botella, el líquido se calienta y debe ser tapado de

inmediato, pues de lo contrario el gas se escaparía. Si no hay envase se

detiene el proceso productivo y lo que está en el carbonex debe derramarse.

Además el envase debe ser diseñado para poder contener un líquido carbonatado,

por lo que deben serlo de vidrio, lata, o plástico con un diseño especial, al

igual que la tapa. Debido a lo anterior, la bebida carbonatada se termina

cuando ha sido envasada, ya que sólo con ello se detiene la evaporación del

gas. Antes del envase o tapa no se puede hablar de bebida carbonatada, pues si

no se tiene el envase, no es posible mantener la bebida para consumir horas,

días o meses después. El envase se usa para contener el producto y la inocuidad,

no solamente para comercializarlo. La bebida carbonatada también se puede

adquirir en una máquina dispensadora, en la cual ésta se produce minutos antes

de consumirla, pues dicha máquina manda el jarabe por un lado, el agua

carbonatada en frío por otra, y en la válvula está la mezcladora. El producto

se debe tomar de inmediato y frío, pues si se calienta se le evapora el CO2.

(declaración de Luis Gerardo Vega recibida en la audiencia del juicio)”. De

previo a entrar al estudio del reproche, interesa aclarar que tanto el señor

Vega Zeledón como el señor Segura Valverde fueron llamados a declarar como

testigos-peritos. Si bien en la audiencia preliminar erróneamente se indicó que

el primero fue aceptado como perito y el segundo fue admitido como testigo puro

y simple, en el juicio oral y público, en la etapa de saneamiento, se corrigió

el error: “El Tribunal si quiere aclarar un punto respecto a la minuta de la

audiencia preliminar. Escuchando el disco y viendo el disco de grabación y

analizando tanto la demanda como la contrademanda, como la contestación,

perdón, se puede tener por sentado que la parte actora ofreció un

testigo-perito, que es el señor Luis Vega Zeledón y la parte demandada ofreció

también otro testigo-perito, que es el señor Marco Segura Valverde, sin

embargo, en la minuta de la audiencia preliminar quedo que lo que se aceptaba

para la parte actora era una prueba pericial, lo cual no es correcto, es un

testigo-perito y (sic) inclusive en dicha minuta  no quedó

consignado el nombre de ese testigo-perito. Entonces, el Tribunal quiere

subsanar este error, que es un error material y dejar claro que lo aceptado, la

prueba aceptada a la parte actora es el testigo-perito Luis Vega Zeledón y por

parte del Estado se puso no más que la prueba testimonial de don Marco Segura

Valverde, cuando eso tampoco es del todo cierto, porque no es un testigo puro y

simple, sino también un testigo-perito. Entonces, hecha esta aclaración se va a

continuar con la audiencia” (9:19 horas). A partir de la explicación anterior,

procede el estudio del cargo. De la transcripción del hecho probado de la

sentencia que se cuestiona (octavo), se observa que este responde, básicamente,

a una descripción somera del proceso técnico de producción de las bebidas

carbonatadas, popularmente conocidas como gaseosas, que tiene como base la

amplia explicación técnica que dio el testigo-perito propuesto por la parte

actora, el laboratorista químico Luis Gerardo Vega Zeledón, en el juicio oral y

público, según se confirma con la escucha y comprobación visual del soporte

material de dicha audiencia. Este testigo-perito, además de ser químico,

manifestó al Tribunal tener más de 22 años en la industria de la elaboración de

bebidas carbonatadas. La declaración del testigo-perito, por su parte, estuvo

referida propiamente a la labor realizada por la Auditoría Fiscal y a la

interpretación y aplicación de la normativa pertinente. Cuando se le preguntó

al señor Marco Segura Valverde sobre aspectos técnicos del producto de la

empresa actora y su elaboración, espontáneamente contestó: “(…) yo no domino

esa parte, usted sabe que yo soy contador público (…)”. Es claro, entonces,

que al hacer referencia el hecho demostrado octavo del fallo impugnado  a

los aspectos técnicos de producto que elabora la actora y su manufactura, nada

aportaba a los efectos la deposición del señor Segura Valverde, contador

público autorizado.  La prueba cuya valoración se extraña, no resultaba

pertinente a los efectos de establecer el proceso de producción de las bebidas carbonatadas

(inicio-conclusión), por lo que no incurrió en el error de derecho invocado

(preterición). Contrario a lo alegado, su consideración sí habría infringido

las reglas de la sana crítica. De ahí, que los quebrantos alegados carecen de

fundamento. Consecuencia de lo manifestado, deberá rechazarse el cargo. A mayor

abundamiento de razones, esta Sala ha señalado que, tratándose de prueba de

igual naturaleza, como sucede en la especie (testigo-perito), no incurren los

juzgadores en error alguno al concederle mayor valor a una en lugar de la otra

u otras, a pesar de su diversa especialidad. Lo anterior se debe a que

constituye el simple ejercicio de una facultad discrecional, concedida por la

ley en la apreciación probatoria con arreglo al principio de la sana crítica.

El Tribunal, actuó conforme dispone el artículo 82.4 del CPCA, en la

apreciación de las deposiciones de los testigos-peritos, por lo que no incurrió

en infracción legal alguna. Cabe agregar, además, que el testigo-perito Vega

Zeledón, a la pregunta que se le hizo en el juicio oral y público, de a qué se

dedica la empresa actora contestó: “Esta se dedica desde sus inicios a

elaborar, a producir bebidas carbonatadas o bebidas gaseosas” (10:12), por

lo que no es cierto que, como dice el casacionista, que de la declaración de

este se desprende que la empresa se limita a embotellar únicamente.

IV.-

acusa quebranto, por

indebida interpretación  “ y/o” aplicación, de las disposiciones 14

del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), 1.9 y 21 del RLIGSV.

Imputa también al fallo impugnado, infracción del numeral 6 de la LGAP, 2 del

CNPT y 8 de  Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ), por inaplicación. En

criterio del Tribunal, expone, la particularidad del objeto en discusión en el

presente proceso se debe a la naturaleza del bien fabricado y la interpretación

que le ha dado, tanto en sede administrativa como judicial, al artículo 14 de

la Ley del Impuesto General sobre las Ventas (LGISV), no. 6826. La sentencia,

indica, cita el texto actual de éste último canon, así como el anterior a su

reforma por la Ley de Simplificación y  Eficiencia Tributaria, no. 8114 de

4 de junio de 2001. Partiendo de esas apreciaciones, reprocha, en forma

contraria a lo dispuesto por el aludido precepto 14, acoge el Tribunal, sin

referirlo expresamente, la argumentación de la parte actora. En esa línea,

censura, interpreta que esa  disposición contiene una regla general, en el

sentido de que el crédito procede en forma general para la prestación de

servicios y ventas de mercancías gravadas con el impuesto de referencia, por la

totalidad del impuesto pagado por el contribuyente, sobre las compras,

importaciones o internaciones que realice durante el mes correspondiente. La

interpretación correcta, según los jueces de instancia, critica, es que

respecto a la comercialización, fabricación y producción de bienes y servicios

gravados, la ley no estableció la limitación de utilización directa y mucho

menos la de la incorporación física. Esta exégesis, sostiene, no resulta

procedente, pues la simple lectura de la primera parte del párrafo tercero de

la mencionada norma 14, se desprende que lo único que hizo el legislador fue

especificar la forma o mecanismo a través del cual se establece el crédito

fiscal, definiendo en las siguientes líneas los requisitos para su procedencia.

De tal forma, explica, la normativa establece como supuesto indispensable para

que proceda el otorgamiento del crédito fiscal, que la adquisición de

mercancías para la producción de los bienes sea incorporada físicamente en su

elaboración. Así, afirma, se desprende también del canon 21 del RLIGSV, el cual

trascribe. Sostiene, que para que proceda el crédito fiscal en los procesos

productivos, es requisito  la incorporación o utilización física de los bienes

en la producción de mercancías y servicios gravados, términos que el RLIGSV, en

su artículo 1º inciso 19, define. Cita en respaldo de su dicho, la resolución

de esta Sala no. 19-2000, de las 15 horas 30 minutos del 12 de enero de 2000.

En su criterio, esta versa sobre la exégesis del canon 14 de la LGSV, con base

en los mismos supuestos que fueron sometidos a conocimiento del Tribunal. Esa

incorporación, asegura, únicamente puede darse en procesos de fabricación o

industrialización, en el cual se realice un proceso de transformación física,

química o mecánica, jamás en etapas de mera comercialización o distribución de

un bien, tal y como lo explicó esta Sala en la resolución señalada. Ello,

insiste, deriva del contenido mismo de la normativa que regula la aplicación de

tales créditos.   Cita también el fallo no. 861-F-2007 de esta Sala,

de las 11 horas 25 minutos del 23 de noviembre de 2007, en el cual, expresa,

partiendo de la norma reglamentaria reseñada, precisa los parámetros para

determinar la procedencia del crédito fiscal. Alude de igual manera a dos

sentencias del Tribunal Contencioso Administrativo, una de la Sección Segunda y

otra de la Sétima, donde se pronunciaron en los mismos términos al conocer de

casos similares al presente. Por último, en relación a la falta de aplicación

de los preceptos 6 de la LGAP, 2 del CNPT y 8 de la LOPJ, advierte que tales

normas obligan a los juzgadores a desaplicar las normas reglamentarias que en

forma palmaria contravengan el texto de rango legal, tal  como lo ha dicho

esta Sala en el voto no. 19-2000, de las 15 horas 30 minutos del 12 de enero de

2000.

Debido a la

importancia que reviste para lo que se dirá, es menester transcribir, pese a lo

extenso,  lo señalado por el Tribunal en los considerandos IV, V, VI y VII

de la sentencia impugnada: “IV . La discusión que se ha

planteado en autos, resulta muy particular, dada la naturaleza del producto

fabricado por la actora, sean las bebidas carbonatadas; además de la

interpretación que se le ha dado al artículo 14 de la Ley del Impuesto General

sobre las Ventas, concretamente en lo referente al crédito. Debemos indicar que

tal y como nos dice Guiliani Fonrouge, en su libro Derecho Financiero, tomo

segundo, novena edición, página 827: “…. el contribuyente tiene un débito

fiscal con el gravamen aplicable a la venta de sus mercaderías o de sus

servicios y, a la vez, goza de un crédito fiscal por lo que pagó en las

mercaderías o materias primas adquiridas…", así, debemos analizar cual es

la situación del crédito fiscal reclamado en el sub lite. En primer lugar e

independientemente de la discusión sobre si los envases, en este caso

particular, forman parte del proceso productivo o del de distribución y

comercialización, se debe analizar el Artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre

las Ventas. El numeral que estuvo vigente hasta del 4 de julio del 2001 es el

siguiente: "Artículo 14: Determinación del Impuesto .- El

impuesto que debe pagarse al fisco se determina por la diferencia entre el

débito y el crédito fiscales que estén debidamente respaldados por comprobantes

o registrados en la contabilidad de los contribuyentes. El débito fiscal se

determina aplicando la tarifa de impuesto a que se refiere el artículo 10 de

esta Ley al total de ventas gravadas del mes correspondiente. El crédito fiscal

se establece sumando el impuesto realmente pagado por el contribuyente sobre

las compras, importaciones o "internaciones" que realice durante el

mes correspondiente. El crédito fiscal procede en el caso de adquisición de mercancías

que se incorporen físicamente en la elaboración de bienes exentos de pago de

este impuesto, así como sobre la maquinaria y equipo que se destinen

directamente para producir los bienes indicados. Asimismo, el crédito fiscal se

otorgará sobre la adquisición de mercancías que se incorporen físicamente en la

producción de bienes que se exporten exentas o no del pago de este impuesto.

Cuando el crédito fiscal sea mayor que el débito, la diferencia constituye un

saldo del impuesto a favor del contribuyente. El crédito fiscal por comprar

locales debe estar respaldado por facturas o comprobantes debidamente

autorizados por la Administración Tributaria." Posteriormente, el párrafo

tercero de dicho artículo fue reformado mediante Ley número 8114, Ley de

Simplificación y Eficiencia Tributaria, del 4 de julio del 2001, cuyo texto

quedó así: “El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado

por el contribuyente sobre las compras, importaciones o

"internaciones" que realice durante el mes correspondiente. Así

como el impuesto pagado por concepto de primas de seguro que protegen bienes,

maquinaria e insumos directamente incorporados o utilizados en forma directa la

producción del bien o la prestación de servicios gravados. El crédito

fiscal procede en el caso de adquisición de mercancías que se incorporen

físicamente en la elaboración de bienes exentos del pago de este impuesto, así

como sobre la maquinaria y equipo que se destinen directamente para su producir

los bienes indicados." (El resaltado no es del original).  Es decir,

la modificación que se aplica en este caso para los períodos de julio a

septiembre del 2001, es únicamente lo resaltado en el texto, lo cual se debe

dejar claro, a fin de establecer con exactitud la legislación aplicable, aún y

cuando el agregado resaltado no es uno de los presupuestos a estudiar en autos,

pero sí ayudará a poder interpretar, tal y como lo entiende este órgano

colegiado, el artículo 14 de la ley de comentario.

Debemos indicar

primeramente que, los casos que se resuelven en las citas jurisprudenciales que

se mencionan en autos, son diferentes a lo que se está discutiendo en el sub

lite, dado que en la sentencia 19-2000 de la Sala Primera de la Corte Suprema

de Justicia de lo que se trataba era de determinar si el material de empaque

para la pintura, podía hacer un crédito fiscal del impuesto sobre las ventas, y

en la resolución 227-2007, de la Sección Segunda de este Tribunal, se trató del

empaque de los frijoles, lo cual es muy diferente a la situación de las bebidas

carbonatadas, ya que como se ha indicado, éstas deben ser envasadas de manera

inmediata, pues de lo contrario pierden el gas y su característica principal,

cual es el CO2, , y no es posible su comercialización y distribución, sin que

tal circunstancia haya sucedido. Por el contrario, los frijoles, por ejemplo,

pueden ser llevados a los puntos de ventas sin una bolsa o empaque, sea en saco

u otra forma de transporte, y en los negocios que los expenden, se les ponga en

una bolsa para poder ser pesados y vendidos a los clientes. Por otro lado, los

Tribunales de Justicia tenemos como fuente del derecho la jurisprudencia,

siendo vinculante y de acatamiento obligatorio las resoluciones emitidas por la

Sala Constitucional, pero no una resolución como la que se cita en autos, sea

la 19-F-2000 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.

Primeramente, no existe en el ordenamiento jurídico norma que señale que los

Tribunales deban obligatoriamente acatar un fallo como el indicado. Además, la

única sentencia dictada por dicha autoridad en donde se resuelve un punto como

el debatido es la de líneas arriba señalada, y tal y como define la Real

Academia Española la palabra "jurisprudencia", la misma

significa "criterio sobre un punto jurídico establecido, por una

pluralidad de sentencias acordes", lo cual no ocurre en autos, pues las

otras resoluciones dictadas por el Tribunal Contencioso Administrativo, lo

único que hacen es basarse en la resolución de repetida cita, motivos por los

cuales el análisis que hace este órgano colegiado del artículo 14 de la ley de

comentario, es muy diferente al que se ha venido haciendo.

El

párrafo tercero del artículo 14 de comentario debe analizarse detenidamente, a

fin de establecer el verdadero sentido de la norma. La primera parte dice:

"El crédito fiscal se establece sumando el impuesto realmente pagado por

el contribuyente sobre las compras, importaciones o "internaciones"

que realice durante el mes correspondiente", lo cual a criterio de este

órgano jurisdiccional, es la regla para TODOS LOS BIENES QUE NO SON

EXENTOS DEL IMPUESTO, ya que de seguido vienen los supuestos de crédito

fiscal en caso de bienes exentos: " El crédito fiscal procede del caso de

adquisición de mercaderías que se incorporen físicamente en la elaboración de

bienes exentos del pago de este impuestos, así como sobre la maquinaria

y equipo que se destinen directamente para producir los bienes indicados”. (Lo

destacado no es del original). Lo anterior se aplica únicamente para los bienes

exentos, y aquí es donde viene la discusión sobre la incorporación de las

botellas en donde se envasa la bebida carbonatada producida por la actora, que

tal y como lo dice claramente la norma, no necesita la incorporación señalada,

pues su supuesto no es el recién descrito, sino la primera parte del párrafo

tercero del artículo 14 mencionado. Nótese que estamos ante dos supuestos

distintos: uno para la adquisición de compras, importaciones e internaciones y

otro para la compra de mercaderías para producir bienes exentos. Por último

dicho párrafo indica: “Asimismo el crédito fiscal se otorgará sobre la

adquisición de mercancías que se incorporen físicamente a la producción de bienes

que se exporten exentas o no del pago de este impuesto”. Este

último supuesto es para las mercaderías que se incorporen físicamente en la

producción de bienes exentos o no del pago del impuesto sobre las ventas, pero

que van a ser exportadas, cosa que tampoco ocurre en autos, al no haberse

demostrado que las bebidas carbonatadas producidas por la actora sean para la

exportación. Por otro lado y si bien se ha alegado que los artículos 1. 9 y 21

del Reglamento de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas son ilegales,

por ir en contra de la mencionada legislación, lo cierto es que han pasado los

años y la misma Administración Tributaria no ha gestionado su modificación o

revocación, y resulta extraño que sea el mismo Estado quien acusa dicha

ilegalidad, la cual no se observa por parte de este Tribunal. El numeral 1.9

del Reglamento en cuestión dispone la definición de “incorporación” e “

incorporación en la producción”, indicando que el significado de

dichos términos es el siguiente: "Es la unión, mezcla o combinación de dos

o más mercancías que dan origen a otro producto de características diferentes;

se incorporan en la producción las materias primas y productos intermediarios. También

existe incorporación en el caso de envases o empaques que se utilicen

directamente en el producto por razones de presentación, conservación o higiene".

(el destacado es nuestro). La ilegalidad de esta norma reglamentaria, sería

evidente y manifiesta si en alguno de sus artículos, la Ley General de Impuesto

sobre las Ventas definiera lo que es "incorporación", pero

precisamente el Reglamento lo que hace es desarrollar la legislación, y en este

caso, ésta definiendo lo que la ley no hace, sea el término

"incorporación". Es claro que se introduce dentro de dicho concepto,

la utilización de los envases o empaques, por razones de presentación, conservación

o higiene. Por otro lado, el numeral 21 de este cuerpo normativo, define cuál

es la determinación del impuesto y expresamente en el párrafo tercero, antes de

la modificación realizada por el Decreto Ejecutivo 29643-H del 10 de julio del

2001, publicado en La Gaceta 138 del 18 de julio del 2001 ocho se disponía:

"El crédito fiscal es la suma del impuesto determinado en las facturas de

compras o comprobantes debidamente registrados autorizados por la Dependencia,

así como el determinado en las pólizas o formularios aduaneros, que el

contribuyente haya pagado en las adquisiciones de mercancías o servicios

gravados que destine a la venta, así como el de materias primas, insumos,

maquinaria y equipo, incorporados o utilizados físicamente en la producción de mercancías

o servicios gravados, realizadas en el pedido fiscal al que corresponda la

declaración; el crédito se complementa con el saldo del impuesto a favor del

contribuyente que haya resultado de declaraciones anteriores, de acuerdo con lo

indicado en el artículo 16 de esta ley." Por su parte, tal y como se

indicó, dicho párrafo fue modificado por el decreto indicado, y a partir del 18

de julio del 2001, se aplicó lo siguiente: "El crédito fiscal es la suma

del impuesto determinado: a) En las pólizas o formularios aduaneros y en las

facturas de compras o comprobantes debidamente registrados y autorizados por la

Administración Tributaria, referidos a las adquisiciones de mercaderías y

servicios gravados que el contribuyente destine a la venta. b) En

las pólizas o formularios aduaneros en las facturas de compras y comprobantes

debidamente registrados autorizados por la Administración Tributaria, y pagado

por el contribuyente las adquisiciones de materias primas, insumos, maquinaria

y equipo, incorporados o utilizados físicamente en la producción de

mercancías y servicios gravados. c) En los comprobantes emitidos por la

entidad aseguradora, pagados por el contribuyente por concepto de primas de

seguros que protejan bienes, maquinaria e insumos directamente incorporados o

directamente utilizados en la producción del bien o la prestación de servicios

gravados." (El destacado es nuestro). Por otro lado, el citado numeral,

antes de la reforma de julio del 2001, señalaba: "No obstante lo anterior,

cuando el contribuyente fabrique también mercaderías cuya venta está exenta

, en cuanto a éstas, solamente procede el crédito fiscal del impuesto pagado

sobre los bienes que se incorporen físicamente la elaboración del pagado sobre

el "búnker", el diesel, el gas, la energía eléctrica, la maquinaria y

el equipo destinado directamente para producir dichas mercancías". (El

destacado es nuestro). Después de la reforma el artículo en este punto concreto

quedó así: “Cuando el contribuyente fabrique mercancías cuya venta está

exenta , en cuanto a éstas procede el crédito fiscal del impuesto

pagado sobre los bienes que se incorporen físicamente en su elaboración y el

pagado sobre insumos, tales como envases, empaques, embalajes, enfardajes,

búnker, diesel, gas y energía eléctrica. Asimismo, procede el crédito fiscal

por el impuesto pagado que corresponda la adquisición de la maquinaria y equipo

destinado directamente a producir dichas mercancías". (El destacado es

nuestro). Lo anterior implica que tanto la Ley del Impuesto General sobre

las Ventas como su Reglamento, son claros en establecer el crédito fiscal de

manera diversa para los bienes que deben pagar el impuesto y los que están

exentos de ello. Interpretarlo de otro modo sería crear una inseguridad

jurídica tal en la cual el contribuyente no sabría a qué atenerse. No

es posible aceptar la tesis de que este reglamento es ilegal, primeramente por

el hecho de que la Administración Tributaria no puede mantener vigente durante

años normas que ella misma acepta como ilegales, creando en el contribuyente

una incerteza jurídica de tal grado que no sepa cuáles son las reglas claras

del juego, máximo en materia impositiva, que es materia odiosa y gravosa, en

donde el administrado debe estar claro cuáles son sus obligaciones tributarias,

a fin de calcular el monto del impuesto. Hecha esta aclaración, tenemos que de

en todas las normas descritas, tanto las aplicables antes de julio del 2001,

como las que regían después de dicha fecha, se distingue claramente el

tratamiento diverso que se le da a los bienes exentos del impuesto sobre la

renta (sic) y los que no lo son.

De todo lo dicho

anteriormente se concluye que para admitir el crédito fiscal en el pago de

impuestos sobre las ventas, no es necesario que lo pagado por compras,

importaciones, o "internaciones" que se realice durante el mes

correspondiente, se incorporen físicamente en la elaboración de los bienes, por

lo que al tratarse en este caso de las bebidas carbonatadas que no se

encuentran exentas de dicho pago, según lo determina el artículo cinco del

reglamento de la ley de comentario, tal incorporación no es necesaria. En

todo caso, y aplicando el numeral 1.9 del mencionado reglamento, existe

incorporación en el caso de empaques que se utilicen directamente en el proceso

por razones de presentación, conservación o higiene. Es claro que en

las bebidas carbonatadas, el empaque es fundamental y necesario para poder

mantener y conservar el bien producido, pues tal y como se explicó en la

audiencia realizada al efecto, el proceso de producción es continuo e

instantáneo, y el gas tiene que estar confinado herméticamente a presión; ya

que de lo contrario, sin envases para realizarlo, se debe detener el proceso

productivo, pues el gas se evapora. En ese sentido, el proceso de producción de

la bebida carbonatada se termina hasta que la misma ha sido envasada. De lo

anterior se desprende que tanto si tomamos el concepto de

"incorporación" dado por el artículo 1.9 del Reglamento de la Ley de

repetida cita o si establecemos que el embotellamiento de las bebidas

carbonatadas es parte del proceso de producción de éstas, siempre llegamos a la

conclusión de que el crédito fiscal sobre lo pagado por dichos envases es

procedente, independientemente de que se trate de envases retornables o no

retornables o empaques para llevar el producto a las máquinas dispensadoras,

pues por todos ellos, la empresa productora debe pagar su precio y por ende

ello debe ser rebajado del tributo. El envase retornable se vende junto con el

líquido y si es deseo del consumidor utilizarlo nuevamente lo hace, recuperando

el valor del mismo, pero ya es propiedad del adquirente del refresco, y por

ende el crédito también procede. Se ha alegado que en las máquinas

dispensadoras instaladas en los centros comerciales o ventas de comidas

rápidas, la bebida carbonatada no se encuentra envasada, pero debe indicarse

que en el momento en que el cliente pone en funcionamiento el dispensador, es

cuando se produce el refresco gaseoso y una vez que se ha servido en el vaso

para su consumo, empieza a perder su calidad de líquido gaseoso, de allí la

importancia de su envase. Es por todo ello que este órgano colegiado debe

rechazar la defensa de falta de derecho, al asistirle el mismo a la empresa

actora, dado no sólo por el ordenamiento jurídico tributario vigente en el

momento que se generó el crédito fiscal, sino también por las particularidades

del producto de comentario y por ende se debe declarar con lugar en todos sus

extremos la presente demanda, anulando la resolución 247-2008, emitida por la

Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo a las once horas del ocho de

julio del dos mil ocho, notificada el siete de agosto de ese mismo año, por

medio de la cual se confirmó en perjuicio de la actora, la resolución

determinativa número DT 10 V-096-06 de las doce horas del cuatro agosto del dos

mil seis, emitida por la Dirección General de la Tributación Directa,

Administración de Grandes Contribuyentes, en el cuanto dicha resolución

determinativa estableció a cargo de la sociedad accionante, el aumento en el

impuesto sobre las ventas de los periodos fiscales comprendidos entre el mes de

octubre de mil novecientos noventa y nueve y septiembre del año dos mil uno.

Igualmente se debe condenar al Estado a devolver a la actora la suma de ciento

cuarenta y cuatro millones novecientos veintiséis mil quinientos veinticinco

colones con noventa y siete céntimos, pagados por Embotelladora Centroamericana

Limitada, así como los intereses devengados por esa suma desde la fecha en que

se canceló, y hasta su efectiva devolución, al ser un dinero que nunca debió

cancelar. Se aclara que los intereses deberán calcularse de conformidad

con el numeral 58 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios” (El

destacado en negrita y subrayado a la vez no es del original).

Cuando un fallo se

apoye en varias consideraciones de orden jurídico, es deber del recurrente,

para que prospere la censura, combatirla todas en el mismo cargo, puesto que la

no impugnación de uno o algunos sigue prestándole base firme a la sentencia. El

reproche que aquí se estudia, como aparece del resumen que en lo fundamental se

ha hecho de él, omite refutar las consideraciones en torno al tratamiento

diverso que, en opinión del Tribunal, hace la LISV en cuanto al crédito fiscal,

según  se trate de bienes que deban pagar el impuesto y los que están

exentos de ello.  Criterio que lleva a concluir a los jueces: “(…) que

para admitir el crédito fiscal en el pago de impuestos sobre las ventas, no es

necesario que lo pagado por compras, importaciones, o “internaciones” que se

realice durante el mes correspondiente, se incorporen físicamente en al

elaboración de bienes, por lo que al tratarse en este caso de bebidas

carbonatadas que no se encuentran exentas de dicho pago, según lo determina el

artículo cinco del reglamento a la ley de comentario, tal incorporación no es

necesaria”. Este es el fundamento cardinal que condujo al Tribunal a

declarar con lugar la demanda en todos sus extremos, el cual, según sus propias

palabras, resulta “(…) independiente de la discusión sobre si los envases,

en este caso particular, forman parte del proceso productivo o del de

distribución y comercialización (…)”. Esta última cuestión, sea, si los

envases se entienden parte del producto o no, lo abordó el Tribunal de manera

secundaria. De ahí, que inició sus consideraciones con la expresión: “En

todo caso (…)”, es decir, a mayor abundamiento de razones. Limitado, como

se halla, el cargo a censurar la sentencia recurrida por las apreciaciones que

demás hizo el Tribunal sobre el tema de la incorporación de los empaques en la

producción  de las bebidas carbonatadas, por resultar estos indispensables

para confinar el Co2, elemento diferenciador de las bebidas gaseosas de

otras,  y mantener la composición química de refresco gaseoso, se sigue

que la impugnación resulta incompleta. Ello, se reitera, por cuanto el

argumento capital no se impugna en el cargo que aquí se estudia, éste sigue

amparado en la presunción de acierto y por tanto con fuerza suficiente para sostener

la decisión. Así, aún en el evento que los menoscabos denunciados existieran,

no podría quebrarse el fallo, por encontrarse apoyado en una consideración que

no ha sido atacada en casación. Deberá, entonces, desestimarse el cargo.

Como corolario de lo

expuesto, se impone declarar sin lugar el recurso, con sus costas a cargo de su

promoverte (artículo 150 del CPCA).