Resolución 00445-2012

1.-

Con base en los hechos que expuso y

disposiciones legales que citó, la parte actora formula demanda a fin de que en

sentencia se declare: “a) Solicitamos se revoque la resolución de la

Administración Tributaria Territorial de Heredia DT-04-R-0268-5 de las 12 horas

4 minutos del 27 de junio de 2005, en cuanto al ajuste imputado por el Traslado

de observaciones y cargos No. 275000001712 de período fiscal 2000 denominado

“Retención sobre Dividendos”; en cuanto a los ajustes imputados por el traslado

de observaciones y cargos No. 2752000001703 denominados: Período fiscal 2000:

Gastos a rechazar por Diferencial cambiario. Pasivo Premdor International

Finance;

Gasto a rechazar por intereses de préstamo con el Premdor

international Finance;

Gastos a rechazar por diferencial cambiario PASIVO

PREMDOR INC.; 8) (sic) Ingreso Originado por diferencias cambiarias.

Período fiscal 2001:

Gastos a rechazar por Diferencial cambiario. Pasivo

Premdor Inc. (Long Term Loans);

Provisión Valuación Inventarios y Estimación

para pérdida Inventarios. Por conexión, solicitamos se revoque en cuanto a los

ajustes indicados las resoluciones que confirmaron la resolución determinativa

DT-04-R-0268-5: AU-04-R-0064-6 de las 12 horas del 29 de marzo del 2006, de la

misma Administración y TFA-269-2008 de las 9:15 horas del 24 de julio de 2008,

de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo. / b) Solicitamos

se ordene la devolución, con sus correspondientes intereses, del pago realizado

por nuestra representada por los montos ajustados. / c) Solicitamos se

condene al Estado a las costas personales y procesales de este proceso, si se

opone a la demanda. /

Subsidiaria En el improbable caso de que

no se acoja la pretensión principal, solicitamos, respecto del ajuste de

período fiscal 2000 denominado “Retención sobre Dividendos”, lo siguiente: /

Bajo el enfoque de utilidades y pérdidas acumuladas, si admitiéramos, sólo

para efectos de argumentación, que la totalidad de la suma de 411.797.379

colones de ingresos por CAT declarados como no gravables por nuestra

representada en el período fiscal 98 corresponde en su totalidad a ingresos por

CAT gravables en el período 98, tendríamos que de la pérdida fiscal acumulada,

aun tomando en cuenta los ajustes del período fiscal 2000 que impugnamos, se

pasaría a una utilidad fiscal acumulada de 135.266.860 colones, para un

impuesto de renta disponible de 20.290.029 colones. Con base en lo expuesto,

solicitamos que, subsidiariamente, se fije como monto del ajuste la suma de

20.290.029 colones. /

Alternativamente, bajo el enfoque de utilidades

acumuladas, planteo tres pretensiones en orden descendente de subsidiariedad,

de a) a c): /a) Visto que el único período fiscal en que se dio utilidad

fiscal fue el período 98, por un monto de 222.173.787 colones. Descontado el impuesto

de 66.652.136, quedaría una utilidad después de impuesto de 155.521.651

colones, solicitamos se reduzca el ajuste a 23.328.247 colones. /

b) De la misma manera, y en un segundo nivel de argumentación, esta suma

aumentaría por el efecto de los CAT gravables del período

Recordemos, en

ese sentido, que sólo 100.055.676,81 colones correspondían a CAT´s generados

con posterioridad al 19 de octubre de 1998, lo cual incrementaría la utilidad

fiscal a 322.229.463,81 colones, para un impuesto de 96.668.840 colones, una

utilidad después de impuesto de 225.560.623,81 colones y un impuesto de

retención de 33.834.094 colones. Solicitamos se reduzca el ajuste a 33.834.094

colones. / c) Si sumamos la totalidad de los ingresos por CAT de ese

período (411.797.379 colones), la utilidad después de impuesto ascendería a

567.319.030 millones, para un impuesto de retención de 85.097.854 colones.

Solicitamos se reduzca el ajuste a 85.097.854 colones. /

3)

Solicitamos que se ordene la devolución, con sus correspondientes intereses,

del pago realizado por nuestra representada por los montos indebidamente

ajustados. /

Solicitamos se exonere a nuestra representada del pago

de costas personales y procesales por ser evidentes las razones que ha tenido

para litigar, de manera total o, subsidiariamente, en la proporción de los

ajustes reducidos. /

Solicitamos se condene al Estado a las costas

personales y procesales proporcionales a los ajustes reducidos y a los que se

haya opuesto al contestar la demanda.”  Asimismo en audiencia

preliminar el apoderado especial judicial de la actora aclaró que la pretensión

principal pretende el no pago de impuesto alguno por ningún concepto y la

subsidiaria, la reducción del monto a pagar en relación con ajustes confirmados

en sede administrativa.

El representante

estatal contestó negativamente y opuso la excepción de falta de derecho.

Asimismo, expresó su negativa a conciliar por lo que se prescindió de

dicha etapa procesal.

La audiencia

preliminar se efectuó a las 8 horas 30 minutos del 4 de junio de 2009, y el

juicio oral y público se realizó a las 9 horas 2 minutos del 19 de agosto de

2010. En ambas ocasiones hicieron uso de la palabra los representantes de las

partes.

El Tribunal

Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Sección Quinta, integrado por

la jueza Laura García Carballo  y los jueces Alner Palacios García y Julio

Alberto Cordero Mora, en sentencia no. 3259-2010 de las 15 horas 50 minutos del

31 de agosto de 2010, resolvió: “Se acoge la excepción de falta de derecho

interpuesta por la representación del accionado. En consecuencia, se declara

sin lugar, en todos sus extremos, la demanda planteada por la empresa M.

SOCIEDAD ANÓNIMA contra el ESTADO, tanto en su pretensión principal cuanto

respecto de las subsidiarias. Son ambas costas a cargo de la parte perdidosa”.

5.-

Los apoderados especiales judiciales de la actora formulan recurso de casación.

6.-

En los procedimientos ante esta Sala se han observado las prescripciones de

ley.

Redacta la magistrada

León Feoli

I.-

La Administración Tributaria de Heredia (en adelante ATH), realizó actuaciones

fiscalizadoras a la empresa M. S.A. (en lo sucesivo M. S.A.), procediendo a la

determinación de oficio de su obligación tributaria. En lo que interesa, mediante

traslado de cargos no. 2752000001712, de 28 de junio de 2004, imputó un ajuste

en el impuesto sobre las remesas al exterior del período fiscal 2000, por

¢257.858.242,00. Asimismo, con el traslado de cargos no. 2752000001703, en

relación con el impuesto a las utilidades, disminuyó la pérdida neta a

¢455.423.579,74 para el período fiscal 2000, y estableció un aumento en ese

impuesto de ¢23.104.960,00, para el período 2001. La ATH en resolución

DT-04-R-0268-5 de las 12 horas 4 minutos de 27 de junio de 2005, declaró sin

lugar la impugnación de M. S.A. contra esos traslados de cargos. Luego, en la

número AU-04-R-0064-6 de las 12 horas del 29 de marzo de 2006, declaró sin

lugar el recurso de revocatoria planteado y admitió el de apelación para ante

el Tribunal Fiscal Administrativo (TFA), órgano que, en resolución no

TFA-269-2008.P de las 9 horas 15 minutos del 24 de julio de 2008, confirmó lo

resuelto. En este proceso M. S.A. demanda al Estado. En lo medular, sus

representantes solicitaron: 1) a) Se revoque la resolución DT-04-R-0268-5 en

cuanto al ajuste imputado por el traslado de cargos no 275000001712 del período

fiscal 2000 denominado “Retención sobre Dividendos”. Respecto del traslado de

cargos 2752000001703, período fiscal 2000, el rechazo de varios gastos, así

como el ingreso originado por diferencias cambiarias. En cuanto al período

fiscal 2001, el rechazo de gastos por diferencial cambiario, y provisión

valuación inventarios y estimación para pérdida de inventarios b) Por conexión,

se revoquen las resoluciones nos AU-04-R-0064-6 y TFA-269-2008, confirmatorias

de la determinativa. c) La devolución con sus correspondientes intereses, del

pago realizado por los montos ajustados. d) La condena del Estado al pago de

las costas personales y procesales, si se opone a la demanda.

2)

Subsidiariamente: a) respecto del ajuste del período fiscal 2000 denominado

“Retención sobre Dividendos”, se fije como monto del ajuste la suma de

¢20.290.029,00. b) Alternativamente, bajo el enfoque de utilidades acumuladas, plantea

tres pretensiones en orden descendente de subsidiariedad, considerando que el

único período fiscal en que se dio utilidad fiscal fue el período

Así, que

se reduzca el ajuste a ¢23.328.247,00; ¢33.834.094,00 o a ¢85.097.854,00, según

lo expone en cada caso. c) Se ordene la devolución con sus correspondientes

intereses, del pago realizado por los montos indebidamente ajustados. d) Se le

exonere del pago de las costas personales y procesales, por ser evidentes las

razones que ha tenido para litigar, de manera total o, subsidiariamente, en la

proporción de los ajustes reducidos. e) La condena del Estado al pago de ambas

costas, proporcionales a los ajustes reducidos y a los que se haya opuesto al

contestar la demanda. El Estado contestó negativamente y opuso la defensa de

falta de derecho. Subsidiariamente solicitó que por tratarse de ajustes

realizados respecto de diferentes supuestos relativos a la Ley del Impuesto

sobre la Renta (LISR), se proceda bajo la tesis del artículo 164 de la Ley

General de la Administración Pública (LGAP), esto es que la invalidez de un

acto, total o parcial,  no implicará, en el primer supuesto, la de los

sucesivos en el procedimiento que sean independientes del inválido, y en el

segundo, la de las demás partes que sean independientes de aquella. También,

que sobre la solicitud de devolución de los montos cancelados, se disponga

sobre aquellos que llegaren a estimarse nulos, y efectivamente cancelados.

Asimismo, que la pretensión subsidiaria resulta inatendible por depender de un

hecho no acreditado (existencia de una pérdida acumulada que permita aplicar

cualquiera de los métodos indicados). Sin embargo, de estimarse, se realicen

las pericias y determinaciones contables que permitan validar los montos que se

liquidan. En la audiencia preliminar, el apoderado especial judicial de la

actora aclaró que la pretensión principal pretende el no pago de impuesto

alguno, precisó, por ningún concepto, y la subsidiaria, la reducción del monto

a pagar en relación con los ajustes confirmados en sede administrativa. El

Tribunal acogió la defensa de falta de derecho, y declaró sin lugar la demanda

en todos sus extremos, tanto en su pretensión principal como subsidiarias.

Condenó a la actora al pago de las costas del proceso.

II.-

Acuden ante esta Sala los apoderados especiales de la actora, quienes

solicitaron la celebración de la audiencia oral establecida en el numeral 142

del Código Procesal Contencioso Administrativo (CPCA), no obstante, en

resolución de las 13 horas 35 minutos del 5 de marzo de 2012, tal petición fue

rechazada. Estructuran el recurso en función de dos extensos apartados. En el

primero (relativo al traslado de observaciones y cargos no. 275000001712)

formulan 12 agravios por violación de normas sustantivas y uno de procesales.

En el segundo (referente al traslado de observaciones y cargos no.

2752000001703) aducen tres por quebranto de disposiciones sustantivas y uno de

procesales. Sin embargo, por la forma en que se resuelve, se analizará solo el

primero de los motivos por razones procesales. Se aclara, si bien los

recurrentes, como noveno motivo argüido en el apartado primero, aducen

violación de normas procesales, cierto es que en realidad el reproche se

corresponde con uno por violación de normas sustantivas, al referirse, según lo

aducen, a un hecho que la sentencia “…en su fundamentación”, tiene por

probado.

III.-

Primero (decimosegundo del recurso). Acusan falta de motivación

respecto de los pronunciamientos administrativos cuya extensión se solicitó. El

cargo expresamente dice: “Como hemos visto en el motivo anterior, la

sentencia omitió referencia alguna a los oficios DGT-134-09, DSC-098-2010 y al

fallo TFA 567-P-2006 de las 8 horas del 21 de diciembre de 2006 en que invocaba

la extensión del artículo 116 CPCA. En consecuencia, ha incurrido en la

violación procesal por falta de motivación a que se refiere el artículo 137) 1)

d) CPCA, la cual invocamos.”

IV.-

Al respecto, debe indicarse que sustentar el reproche en las razones expuestas

en otro cargo, incluso, de distinta naturaleza, no resulta conforme con la

técnica debida que demanda el recurso de casación, lo que, en principio,

posibilitaría desestimarlo. Sin embargo, aún y cuando los recurrentes precisan

una eventual falta de motivación respecto de la homologación solicitada al

tenor del canon 116 del CPCA, cierto es que al hacerlo en función de una

desatención, más preciso aún, falta de pronunciamiento en la sentencia respecto

de tal pedimento, en realidad el reproche se corresponde con el vicio de incongruencia.

En consecuencia, el examen del cargo será desde esa óptica.

V.-

Referente al indicado principio, en forma reiterada se ha

dicho que este vicio se produce cuando existe una contradicción entre lo que

solicitan las partes al momento de formular su pretensión (en las etapas que el

CPCA lo permite) y lo que en definitiva es resuelto por el órgano

jurisdiccional en el dispositivo del fallo. Las consideraciones realizadas para

fundamentar la sentencia pasan a un segundo plano, sin que den lugar a la patología

que se comenta. En esencia, esta se puede presentar cuando se omite

pronunciamiento sobre algún extremo sometido a debate (mínima petita), se

otorga más de lo rogado (ultra petita), lo resuelto no guarda correspondencia

con lo peticionado (extra petita), o bien, porque contiene disposiciones

contradictorias.

VI.-

A partir de lo anterior, resulta necesario precisar en dos

aspectos relevantes. El primero, lo establecido en la norma 116 del CPCA, y lo

que sobre la figura que en aquella se regula, por lo novedosa, ha señalado la

doctrina nacional. La disposición en cuestión está ubicada en el Título VI

“Terminación del proceso”, Capítulo I “Otros modos de terminación”. Tal

enunciado, de manera expresa señala: “…1) Durante el transcurso del

litigio, la parte principal podrá solicitar que se equiparen en lo

judicial, total o parcialmente, los efectos de la resolución administrativa

firme y favorable, siempre que esta última haya recaído sobre la misma conducta

o relación jurídico-administrativa discutida en el proceso, aunque no haya sido

destinataria de sus efectos, se trate de partes distintas o no haya intervenido

en el procedimiento administrativo en el que se produjo. /

Cualquiera

de las partes remitirá al Tribunal de juicio, para su conocimiento, la copia

del texto expreso de lo actuado o resuelto en sede administrativa. /

3)

La Administración contará con un plazo máximo de ocho días hábiles para

remitir, a la autoridad judicial, la comunicación del texto indicado; dicho

plazo será contado a partir del día siguiente a la adopción del acto firme con

incidencia en las pretensiones del interesado. En caso de omisión, cualquier

sujeto legitimado tendrá la facultad de hacerlo antes o durante la

realización de la audiencia preliminar o del juicio oral y público. /

4)

Recibida la comunicación, la autoridad judicial dará audiencia

inmediatamente, a las partes por el plazo de cinco días hábiles. /

Dentro de los ocho días hábiles posteriores a la conclusión de la audiencia

indicada en el apartado anterior, la autoridad judicial acogerá la referida

equiparación con fundamento en lo resuelto por la Administración. Asimismo, la

denegará en forma motivada, cuando no verse sobre la misma conducta o relación

jurídico-administrativa o cuando lo resuelto en la vía administrativa sea

sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. En este último

caso, la petición se denegará, sin que ello implique prejuzgar sobre la validez

del acto que se pretende equiparar; para ello, deberá acudirse a otro

procedimiento o proceso.” (El subrayado no es del original). Conforme lo

establecido en el mandato 112 del CPCA, ese mecanismo posibilita la terminación

anticipada del proceso, de tal suerte que, la resolución que así lo disponga, “…tendrá

autoridad de cosa juzgada.”, agrega esta Sala, material. Como se indicó,

siendo una figura novedosa, resulta de interés lo que ha precisado la doctrina

nacional, que este órgano acoge y agrupa respecto de los siguientes aspectos:

Denominación. Puede llamarse “equiparación judicial”, precisa

esta Cámara, “de los efectos de la resolución administrativa en favor de un

tercero”.

Concepto. El término “resolución administrativa”

comprende como tal a esta y a los acuerdos. En el inciso 5) de la norma, se

sustituye el término “resolución” por el de “acto”, que en ese

contexto  es mucho más amplio.

Objetivo. La equiparación en lo

judicial, total o parcialmente, de los efectos del acto, es decir, los que

hagan o sean propios de la identidad en la conducta o relación jurídica

cuestionadas. Esta figura también resulta plenamente aplicable, cuando en un

proceso por omisión o inactividad administrativa, se cumplan los requisitos

establecidos en el precepto jurídico de comentario.

Características del

acto administrativo. Ha de ser externo, favorable, firme y recaído sobre la

misma conducta o relación jurídico-administrativa discutida en la causa. Puede

ser anterior al proceso o acaecer durante el transcurso de este. Debe provenir

de la misma Administración demandada en el asunto, y dictado a favor de un

tercero, sea, de quien es ajeno al proceso judicial.

Solicitante de la

equiparación. La parte principal, pues es la que podrá requerir la

equiparación.

Momento para solicitarla. Durante el transcurso del

litigio sin resolver, sea, aquél en el que no ha habido pronunciamiento de

fondo.

Deberes y obligaciones de las partes. Se les asigna un deber

genérico de poner en conocimiento el texto expreso de lo resuelto o actuado en

sede administrativa. Como obligación específica de la Administración, hacerlo

en el plazo máximo de ocho días, aunque no se establece sanción ante su

incumplimiento. Cuando la norma alude a la Administración como la obligada a

dar parte en la sede judicial de lo resuelto administrativamente, “…debe

entenderse referida a la Administración activa, y no al ente fiscalizador o a

su representante judicial (Procuraduría General de la República, por ejemplo)”.

Órgano ante quien se presenta. No se restringe al Tribunal de juicio,

en virtud de lo establecido en el inciso 3) de la norma “…a la autoridad

judicial,…”. Puede serlo ante el juez tramitador, el conciliador o ante el

Tribunal de juicio “…En la segunda hipótesis, el conciliador deberá remitir

el expediente de inmediato al tramitador.”.

Trámite y efectos

de resolución. a) Recibida la comunicación, la autoridad judicial dará

audiencia inmediatamente a las partes, por el plazo de cinco días hábiles. b)

De resultar procedente, la autoridad judicial acogerá la equiparación con

fundamento en lo resuelto por la Administración, extendiendo al proceso, total

o parcialmente los efectos de la resolución. c) El auto-sentencia producirá

cosa juzgada material. d) Si la equiparación fue parcial, en lo que no hubiere

sido reconocido y se mantenga por tanto como pretensión latente, se continuará

el proceso. e) En cuanto a la improcedencia de la equiparación, “…Se trata

de una valoración jurisdiccional que exige de un pronunciamiento debidamente

motivado, con indicación clara de por qué no existe la misma conducta o

relación jurídica, o por qué se presenta la disconformidad con el Ordenamiento

Jurídico. Nótese que no es suficiente cualquier infracción jurídica, por leve

que fuera, para denegar la equiparación. Será necesaria una “disconformidad

sustancial” con el ordenamiento. Una que provoque invalidez plena, de las que

no puedan ser subsanadas o convalidadas en vista de la grave violación, por

forma o fondo, del bloque de legalidad….”. f) La equiparación es

improcedente, si el acto dictado en sede administrativa está cuestionado a

través de los medios legales pertinentes, en esa sede o jurisdiccionalmente. g)

“…si después de admitida en firme la equiparación, sobreviene la nulidad o

anulación posterior del acto originario cuyos efectos se extendieron, sólo a

través del proceso de revisión podrá replantearse el pronunciamiento judicial

pasado en calidad de cosa juzgada material, siguiente las reglas contenidas en

el artículo 154 del CPCA.”

VII.-

El segundo aspecto, es lo acaecido en este proceso respecto de la equiparación

solicitada.

En la demanda, dentro de un aparte “1.2.3. Segundo

argumento: la supuesta distribución asimilable a dividendos habría estado

exenta por haber sido distribuida, en primer lugar, a una sociedad de capital

domiciliada en Costa Rica”, subaparte “A) La creación de un

requisito inexistente como presupuesto de la exención del artículo 18 LISR”,

con referencia al oficio DGT-698-2007 de 8 de mayo de 2007, los representantes

legales de la actora estimaron que procedía “…la aplicación de lo previsto

en el artículo 116.1) del Código Procesal Contencioso”, que transcribieron

en lo de su interés. Seguidamente, de manera expresa indicaron “…Así lo

solicitamos.”. Luego, en el acápite “1.2.4 Tercer argumento: la

sociedad a la que se le condonó la cuenta por cobrar es una sociedad residente

en Estados Unidos, por lo que le aplica la exención del artículo 61 LISR”,

en un aparte denominado “La interpretación diversa para otros casos”,

reproducen el inciso 1) del cardinal 116 del CPCA, indicando (por las razones

que expusieron) que lo resuelto por el TFA en el fallo no. 567-P-2006,

debía ser aplicado a este caso, peticionando “…que se equipare el

tratamiento dado en el caso citado al del presente caso, de conformidad con el

citado artículo 116 CPCA.”

En la contestación de la demanda, el

representante estatal se refirió a tales pedimentos, externando el por qué, en

su criterio, no debían ser atendidos.

Luego, el apoderado especial judicial

de la actora, refiriéndose a la contestación de la demanda, en virtud de la

audiencia que en tal sentido le otorgó el juez tramitador, manifestó que “…Como

prueba nueva en relación con la extensión de la resolución administrativa a

terceros a que se refiere el artículo 116 CPCA, adjuntamos copia del Oficio

DGT-134-09 de 17 de marzo de 2009, emitido en un procedimiento de consulta

tributaria de conformidad con el artículo 119 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios...”  También, con referencia a la exención

del artículo 61 de la LISR, indicó: “…Asimismo, con la demanda invocamos el

fallo del Tribunal Administrativo 567-P-2006 de las 8 horas del 21 de

diciembre de 2006, en el que sostiene que para efectos del artículo 20, inciso

g) de la Ley de Zonas Francas, el concepto de “beneficiario potencial” de las

utilidades producidas por la empresa de zona franca sólo debe tomarse en cuenta

el socio directo de la empresa y no la matriz última del grupo económico, en

clara contradicción con lo que resolvió para este caso.”

En la audiencia

preliminar, en la admisión de prueba, el apoderado especial judicial de la

actora ofreció como nueva, entre otras, los oficios DGT-134-2009, DGT-698-2007,

la resolución AU-01-R-08-2009 y el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo, no.

567-P-2006, pero indicó de manera expresa, que lo era a los efectos del

numeral 116 del CPCA. “…y luego, hay unos oficios de la Dirección General de

Tributación 134 2009, 698 2007, una resolución que confirma el DGT 134 2009, y

un fallo del Tribunal Fiscal”. Continuó el representante de la

actora, “estos tienen que ver con el argumento de que hay algunos temas que

se resolvieron en nuestro caso, que la Administración y el propio Tribunal está

resolviendo en sentido contrario a favor de otros contribuyentes, para efectos

del artículo 113 del Código Procesal Contencioso, esas resoluciones las

estamos, 116 perdón, del Código Procesal, estamos ofreciendo esos documentos,

esas resoluciones.”  (Transcripciones de esta Sala. Registro de las

10:04:45 horas a las 10:05:53 horas).

En la audiencia del juicio oral y

público, el apoderado especial judicial de la actora, en su alegato de apertura

o exposición de la teoría del caso, en lo de interés, indicó: “La

Administración Tributaria, como ha quedado constando en autos, por … de la

propia Administración y por otros precedentes que hemos traído también a

colación, y por eso hemos pedido la extensión del artículo 116 del Código

Procesal, en ningún momento se pide la demostración, que no solo el que va

a recibir los dividendos sea residente en los Estados Unidos, sino que también

además el último de su cadena, sea residente en los Estados Unidos. Eso no se

pide, de hecho … forma expresa la Administración ha dicho, eso, ese requisito

no existe. Sin embargo a M. le han aplicado ese requisito, generando un rechazo

de esta evidentísima exención, en el remoto caso que se pudiera considerar que

hubo hecho generador. Estos son los argumentos centrales en cuanto este ajuste,

que es el ajuste más importante, porque es el que representa el pago de una suma

de dinero muy alta para la compañía,…” (Transcripción de la Sala. Registro

de las 09:29:40 a las 09:30:35). Luego, en el aparte de conclusiones, el

representante estatal indicó: “…Por razones… ni siquiera voy a referirme a

la pretensión de que se aplique el artículo 116, porque no ha habido un solo

alegato medianamente fundamentado de cuál es el caso, que quiere traerse, ya

resuelto por la Administración de aplicarlo analógicamente a la situación que

aquí se está discutiendo” (Transcripción de la Sala. Registro de las

13:27:05 horas a las 13:27:30 horas). Finalizada la deposición del

representante del Estado, y advierte esta Sala, antes de que se diera por

terminada la audiencia, el apoderado especial judicial de la actora solicitó la

palabra y manifestó: “Una pequeña duda, no más. Este tema de la extensión de

los efectos de otros casos similares, no tenía claro dónde se ubicaba dentro de

este debate. Supongo que era en la fase de conclusiones. Yo no se si se podría

permitirme 3 minutos para …. esos documentos, en qué consisten,”, a lo que

quien presidió la audiencia le respondió: “En realidad ya estaríamos dando

por concluido la audiencia. Tenemos alegatos que básicamente se plantearon

en cada caso, pues que se tomarían en consideración.” (Transcripción de

la Sala. Registro de las 13:28:41 horas a las 13:29:28 horas).

En la

sentencia, considerando III, aparte 2), punto a), de interés, el Tribunal

indica las razones por la que, a su juicio, no es de aplicación el DGT-698-2007

de 8 de mayo de 2007 de la Dirección General de Tributación Directa, estimando

el rechazo de tal petitoria. Sin embargo, como cierre de ese apartado se

consignó: “…En este caso, a manera de comentario, cabe considerar que

el proceso establecido en el ordinal 116 del Código Procesal Contencioso

Administrativo lo es de naturaleza especial, y no propiamente uno ordinario

como se planteó en este asunto, empero, es lo cierto, que puede considerarse

que al permitir el proceso de conocimiento una mayor discusión y valoración de

lo alegado, renunciando implícitamente la actora al procedimiento especial y

sumario estipulado, este Tribunal decidió abordar su análisis que, como ya se

expuso, no es de recibo.” (Transcripción de esta Sala. Registro de las

16:17:06 horas a las 16:17:36 horas). Luego, en el punto b) siguiente,

retomando lo expuesto con anterioridad respecto del numeral 116 ídem, y lo

considerado en este nuevo aparte, se emite pronunciamiento respecto del por qué

tampoco resulta aplicable la instrucción DG-SISC/011-2003.

VIII.-

Resulta claro que a lo largo del proceso, y de manera inequívoca, la parte

actora adujo la aplicación de la norma 116 del CPCA, entre otros, respecto de

la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo, TFA 567-P-2006 de las 8 horas

del 21 de diciembre de 2006, de la que se aportó copia certificada (folios 209 a 238 del expediente

judicial). Sin embargo, el juez tramitador ni el Tribunal de juicio atendieron

tal solicitud en forma debida, aunque de alguna suerte, el segundo sí lo hizo

respecto del oficio DGT-698-2007, así como de la instrucción DG-SISC/011-2003,

tal y como se reseñó en el considerando anterior. A juicio de esta Sala,

contrario a lo externado por el Tribunal, es claro que no se está ante un

proceso de “naturaleza especial” en los términos que, “…a manera de

comentario”, lo consideró, sino de un procedimiento a seguir respecto de

esa novedosa figura introducida por el CPCA. Así, conforme a lo estatuido en el

precepto 116 idem, ante la solicitud contenida en la demanda y lo argüido por

el apoderado especial judicial de la actora en la audiencia preliminar, el juez

tramitador debió, en principio, aclarar lo peticionado respecto de los

documentos aportados (independientemente de que hubiesen sido aducidos como

prueba nueva), al indicar el apoderado especial judicial de la actora, de

manera expresa, que lo eran a los efectos de la referida disposición. Debe

tenerse presente que el CPCA introduce la audiencia preliminar para la

preparación del juicio oral y público; acto en el cual se pretende lograr la

resolución de los aspectos formales (no de fondo) del proceso, salvo

excepciones previas que, resultando procedentes, le pongan fin. Por su

naturaleza, se le reconoce como una actividad procesal de complejo contenido,

básicamente para tres actuaciones de gran interés práctico; sanear, abreviar y

ordenar el proceso. En tal sentido, obsérvese que el procedimiento instituido

en la norma de comentario, es preciso en cuanto a que:

La parte principal, “Durante

el transcurso del litigio”, podrá solicitar que se equiparen en lo

judicial, total o parcialmente, los efectos de una resolución administrativa

(inciso 1). Para ello, tal apartado impone un análisis previo o de

admisibilidad, toda vez que la resolución cuyos efectos se pretenden equiparar,

se reviste de cuatro características; externo, firme, favorable y recaída sobre

la misma conducta o relación jurídico-administrativa discutida en el proceso.

Recibida la comunicación, “…la autoridad judicial dará audiencia inmediatamente,

a las partes por el plazo de cinco días hábiles.” (inciso 4), y dentro de

los ocho días hábiles posteriores a la conclusión de esa audiencia, debe

pronunciarse acogiendo la equiparación con fundamento en lo resuelto por la

Administración, o denegándola “…en forma motivada, cuando no verse sobre

la misma conducta o relación jurídico-administrativa o cuando lo resuelto en

vía administrativa sea sustancialmente disconforme con el ordenamiento

jurídico.”  (inciso 5). Además, debe agregarse que, de haber mediado

en su oportunidad tal pronunciamiento interlocutorio, el auto que contiene esa

decisión resultaría impugnable mediante el recurso de revocatoria, a tenor de

lo establecido en el mandato 132, incisos 2) y 3) del CPCA.

IX.-

En otro orden de ideas, resulta oportuno evidenciar que, habiéndose admitido

varios documentos como prueba nueva en la audiencia preliminar (se aclara, lo

que no enerva el deber de atender la solicitud de equiparación, más aún, no

justifica la desatención de lo establecido en el artículo 116 idem), el juez

tramitador dio traslado al Estado conforme lo establecido en el inciso 2) del

artículo 50 del CPCA. Sin embargo, en la sentencia, el Tribunal no se pronunció

sobre su admisibilidad, tal y como lo preceptúa esa disposición: “…sobre su

admisibilidad se resolverá en sentencia”. Tratamiento distinto

resultaría en caso de haberlos presentado después de la audiencia preliminar,

pues solo podrían ser valorados por el órgano jurisdiccional “…en caso de

ser admitidos como prueba para mejor resolver.”

X.-

Como ya lo ha señalado esta Sala, es claro que por las exigencias del nuevo

régimen procesal (reducción de plazos, fases de oralidad, pronunciamientos en

forma inmediata, etc.) las sentencias, en tesis de principio, deben ser una

manifestación sucinta, concreta, específica sobre el objeto del proceso. Aún y

cuando se dejara de lado una rigurosidad o exceso de formalismo, hay aspectos

que no pueden soslayarse o entender que ceden ante los nuevos postulados.

Ejemplo de ello, la congruencia por infra petita del fallo en los términos ya

explicados, respecto del cual es el propio legislador quien, en respeto a ese

principio procesal (numeral 119, inciso 1) del CPCA), da el carácter imperativo

a tal formalidad de los fallos, sean orales o escritos, pues no hizo distinción

en tal sentido.

XI.-

Por lo anteriormente expuesto, a juicio de esta Cámara, la

sentencia incurre en el vicio específico de incongruencia, al omitir

pronunciamiento respecto de la solicitud de equiparación en este proceso, al

menos, del fallo del TFA no. 567-P-2006, de las 8 horas del 21 de diciembre de

2006, conforme se solicitó en la demanda y se reiteró en las audiencias

preliminar y de juicio, se reitera, del que se presentó copia certificada.

Incluso, máxime que el Juez quien presidió la audiencia del juicio oral y

público, ante la consulta del apoderado especial judicial de la actora,

respecto del momento para sustentar la solicitud de equiparación, le manifestó

“…Tenemos alegatos que básicamente se plantearon en cada caso, pues que se

tomarían en consideración.”.

XII.-

De importancia, a los efectos anulatorios de este fallo, resulta pertinente

retomar el tema en cuanto a que, en un correcto proceder, debió mediar

pronunciamiento interlocutorio por el juez tramitador, con la posibilidad de

que fuera cuestionado lo resuelto (acogiendo o denegando la equiparación)

mediante el recurso ordinario de revocatoria (canon 132, inciso 2) o 3) del

CPCA), y no quedar a expensas únicamente del recurso extraordinario de

casación, que se restringe al cuestionamiento del fallo final propiamente. Lo

anterior, conllevaría a que, además de la anulación del fallo, como en efecto

se dispondrá, a tenor de lo establecido en el precepto 150, inciso 1) del CPCA,

habría que indicar la etapa a la que deban retrotraerse los efectos. Sin embargo,

siendo que como en su oportunidad la parte actora no alegó y requirió del

citado funcionario el pronunciamiento respectivo, consintió y en consecuencia

le precluyó tal posibilidad. Ahora bien, en otro orden de ideas, aún cuando

esta Sala en algunas ocasiones ha dispuesto la anulación parcial, y por ende,

el reenvió del asunto al Tribunal de origen para que se pronuncie sólo respecto

de algún extremo en particular, en este asunto ello no resulta factible, habida

cuenta que el pronunciamiento sobre la equiparación solicitada deviene en

necesario e ineludible, ante la incidencia directa que, respecto de la

determinación de la obligación tributaria tendría un eventual acogimiento de

esa equiparación.

XIII.-

Por lo anterior, al encontrarse el vicio de incongruencia,

se impone acoger el recurso, anular el fallo recurrido, ordenándose el reenvío

al Tribunal a fin de que dicte nueva sentencia conforme a derecho corresponde

(cardinal 150 inciso 1) del CPCA). Por la forma en que se resuelve, se omite

pronunciamiento en cuanto a los restantes cargos.

POR

TANTO

Se

declara con lugar el recurso. Se anula el fallo recurrido. Se ordena el reenvío

del expediente al despacho de origen, para que lo dicte de nuevo conforme a

derecho.

Anabelle

León Feoli

Luis Guillermo Rivas

Loáiciga

Román Solís Zelaya

Óscar Eduardo González

Camacho

Carmenmaría Escoto Fernández

RMONGE

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