Resolución 11691-2018

Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala a las 7:10 horas de 2 de setiembre de 2016, el recurrente interpone recurso de amparo a favor de Arenal Paraíso Resort Sociedad Anónima. Manifiesta que dicha empresa, en su condición de contribuyente del impuesto de ventas y de agente de retención, se encontraba morosa en el pago de las declaraciones de autoliquidación del impuesto de ventas y respecto del traslado de las retenciones en la fuente, de los meses de junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2013 y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2014, lo cual generó los expedientes administrativos Nº: 15-02-105, 15-02-106, 15-02-107, 15-02-108, 15-02-109, 15-02-110, 15-02-111, 15-02-112, 15-02-113, 15-02-114 y 15-02-115. Refiere que en razón de su morosidad, la Administración Tributaria instó a su representada, mediante la notificación de "Requerimientos de Pago", a que cancelase lo adeudado en un plazo de 15 días hábiles siguientes a la fecha de notificación. Añade que las notificaciones comenzaron a partir del mes de junio de 2013 y hasta mayo de 2014. Indica que para las mismas fechas en que se produjeron las citadas notificaciones de "Avisos de Cobro" y, por ende, sin que hubiese transcurrido el período del emplazamiento señalado de 15 días, establecido en el artículo 192 del Código Tributario, la Administración Tributaria, contrariando lo establecido en el inciso 3) del artículo 255 del Reglamento de Procedimiento Tributario No. 38277-H y violentando el debido proceso constitucional y el derecho de defensa, procedió a notificar a la amparada los " Requerimientos de Pago para Iniciar el Proceso Sancionador", instando a la cancelación de la deuda de los períodos respectivos en el plazo de 10 días hábiles a partir de la notificación. Alega que existió una dualidad de actos y resoluciones administrativas por parte de la Administración Tributaria, ya que para la satisfacción dineraria correspondiente a impuestos recaudados, en una de las resoluciones se le concedió el plazo de 15 días y en la otra, sólo 10 días hábiles. Estima que se establecieron 2 procedimientos independientes interesados en lograr la percepción efectiva de los impuestos insolutos y que, como tales, debieron tramitarse en forma separada. Explica que la autoridad recurrida lesionó, en perjuicio de la amparada el debido proceso constitucional, por cuanto los trámites de cierre por el no pago de los impuestos de venta, se debieron iniciar con una prevención escrita dirigida al dueño o al representante legal del negocio, para que en el plazo de 15 días hábiles cumpliera con lo indicado en la resolución. Señala que no es viable a nivel constitucional iniciar un procedimiento sancionador sin respetar, previamente, los plazos que otorgan el "requerimiento de pago (aviso de cobro)" y el requerimiento de "pago para iniciar el procedimiento sancionador". Indica que la amparada asumió, respecto de todos los periodos, el pago del impuesto general sobre las ventas, las retenciones en la fuente y las multas e intereses; sin embargo, continua latente el cierre del negocio por 5 días, no en forma única como lo indica la norma, sino por cada período de morosidad. Alega que la interpretación jurídica que hace la Administración Tributaria recurrida le impone como sanción al contribuyente el cierre de su negocio por 55 días, con ocasión de los 11 períodos en que se encontraba moroso, lo que pone en riesgo la actividad comercial del mismo. Menciona que el negocio ha sido cerrado en 2 ocasiones, cada una de ellas por 5 días y todavía debe enfrentar el cierre del hotel por 9 ocasiones más, cada una de 5 días naturales. Expone que su representada tuvo un retraso en los pagos por razones ajenas a su voluntad y como consecuencia de la crisis económica. Refiere que, pese a que ya canceló las multas e intereses, se le mantiene la sanción de cierre de negocios. Menciona que no se ha lesionado sustancialmente el bien jurídico tutelado como lo es la Hacienda Pública. Reclama que la sanción de cierre de negocios por ese periodo de tiempo, además de poner en peligro la actividad de su negocio, es contraria a la libertad de empresa. Solicita que se declare con lugar el recurso con las consecuencias de ley.

Mediante resolución de las 17:02 horas de 2 de setiembre de 2016, se dio curso al proceso y se solicitó informe al Director General de Tributación y al Administrador Tributario de la Zona Norte (San Carlos-Ciudad Quesada). Asimismo se dispuso ordenar a las autoridades recurridas, no ejecutar nuevos cierres del hotel Arenal Paraíso, hasta tanto esta Sala no resuelva en sentencia el recurso, o no disponga otra cosa.

Por escrito recibido en la Secretaria de la Sala a las 16:45 horas de 9 de setiembre de 2016, rinde informe bajo juramento Sonia Peraza Peraza, en su condición de Gerente de la Administración Zona Norte de la Dirección General de Tributación. Admite que el sujeto pasivo en su condición de contribuyente del impuesto sobre las ventas y agente de retención, se encontraba moroso en el pago de las declaraciones de autoliquidación de impuesto de ventas y retenciones en la fuente que menciona. Refiere que sobre dicha morosidad, el obligado no enteró al fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley, incumpliendo la obligación material que le atañe, por lo que la Administración Tributaria le notificó los requerimientos de pago. Señala que el cierre de negocios se basó en la causal prevista en el artículo 86 párrafo tercero, pues basta que se dé el incumplimiento ahí previsto, para la aplicación de la sanción; lo anterior, máxime por cuanto la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, artículo 15, establece que los contribuyentes: "...deben liquidar el impuesto a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior. Arguye que en el momento de presentarla, debe pagarse el impuesto respectivo... ". Acota que en esos casos, la infracción establecida acarrea una sanción única de cierre de negocios por 5 días naturales a los sujetos pasivos previamente requeridos para que presentaren las declaraciones que hayan omitido, o ingresaren las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo. Manifiesta que se debe tener en cuenta que la norma legal no deja lugar a dudas sobre la sanción, en el sentido que es un cierre material por cada requerimiento incumplido, de tal forma que tampoco establece margen de discrecionalidad para variar la magnitud de la pena, por cuanto el monto percibido en su relación económica por concepto del impuesto de referencia es propiedad del Estado y constituye una suma ajena sobre la cual no tiene autorización para disponer, siendo su deber como agente de traslación, depositarla en el Erario dentro de los 15 días naturales del mes siguiente a la fecha en que se efectuaron las ventas, o en su defecto dentro del plazo concedido por la Administración mediante el requerimiento de pago, de conformidad con el inciso d) del artículo tercero del Reglamento Sobre el Cierre de Negocios (vigente en el período en estudio), y no como hace mención el recurrente aduciendo a lo establecido en el inciso 3) del artículo 255 del Reglamento de Procedimiento Tributario, No.38277-H. Añade que la configuración del presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en dichas normas, requiere de la verificación de un hecho punible complejo compuesto por dos circunstancias, a saber: a) el incumplimiento del pago dentro del plazo establecido en la ley y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la administración para que realice la cancelación; por lo que, deben concurrir ambas circunstancias, lo cual en el caso bajo examen se evidencia en autos, en razón de que la contribuyente no depositó la suma retenida dentro del plazo legal establecido en los artículos 39 y 40 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 15 de la Ley del Impuesto Sobre las Ventas ni tampoco lo hizo cuando se le concedió un plazo adicional mediante el respectivo requerimiento. Apunta que, como resultado de lo anterior, esa gerencia, así como el Tribunal Fiscal Administrativo, consideraron probado que el comportamiento infractor de la sociedad contribuyente, efectivamente puso en peligro el bien jurídico tutelado, consistente en las potestades de gestión, verificación, fiscalización y recaudación efectiva de los tributos. Asegura que se aplicaron correctamente los criterios de valoración sobre la conducta de la contribuyente, y se ponderó de manera adecuada la importancia y gravedad del cumplimiento tardío del pago de las declaraciones requeridas. Indica que el administrado no enteró las sumas recaudadas, y fue entonces cuando la administración lo requirió con el aviso de cobro, concediéndole otra oportunidad para que entregase los dineros que no le pertenecían. Acota que si hubiese realizado lo anterior en las condiciones dichas, se hubiera liberado de la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual era la última alternativa para recuperar las sumas de dinero que impropiamente detentaba. Aduce que el legislador ha establecido la figura del sustituto, sujeto pasivo de la obligación tributaria, que sin ser el sujeto pasivo del impuesto, por mandato legal sustituye al contribuyente de facto, y es el único obligado ante el fisco. Añade que se trata de un contribuyente por deuda ajena que declara y entera al Estado las sumas de dinero que ha recaudado del consumidor, cuya inobservancia conlleva todas las características propias de una apropiación indebida, que para los efectos tributarios se tipifica en el artículo 86, párrafo tercero del Código Tributario, y que da lugar al cierre de negocios. Argumenta que una vez demostrada esa omisión, habiendo respetado el debido proceso, la Administración ejerció la facultad sancionatoria en tutela de la capacidad recaudadora y fiscalizadora de la Administración, no existiendo ningún motivo para que en el caso concreto se dejara de aplicar la sanción. Apunta que, en cuanto a las infracciones de carácter material, el legislador ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas fijas, que se aplican en presencia de infracciones de los contribuyentes por el incumplimiento de sus deberes, quedando la posibilidad de exculpación reducida con la demostración de la existencia de una eximente de responsabilidad, situación que no se presentó en el caso de marras, por cuanto las argumentaciones hechas por el recurrente no hicieron más que confirmar la comisión de las infracciones administrativas. Señala que, en relación con el hecho de que existe una dualidad de actos y resoluciones administrativas, advirtió que el sujeto pasivo que persistió en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realizara el pago. Indica que quedaron debidamente acreditadas las infracciones en cada uno de los requerimientos a los que alude, mediante la presentación de las declaraciones auto liquidativas, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, la ausencia de pago en el plazo de ley y posteriormente la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el término conferido al efecto, inclusive hasta la fecha de los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo. Estipula que debe tomarse en consideración, que la omisión en el pago del impuesto general sobre las ventas, así como las retenciones en la fuente no reintegradas, facultan a la Administración Tributaria, agotados los plazos de los procedimientos citados supra, para aplicar la sanción de cierre de negocios. Refiere que, aun cuando se está en presencia de 2 procedimientos administrativos diferentes, autónomos e independientes, el procedimiento sancionatorio encuentra precisamente su sustento en que la amparada, a través de su representante, puesto en conocimiento de sendos requerimientos de pago, y finalizados los plazos de ley en orden, no realizó cancelación alguna, acreditándose por defecto todos los presupuestos jurídicos y fácticos requeridos para la aplicación de la sanción respectiva. Añade que la contribuyente no corrigió en tiempo y forma la conducta contraria a derecho que se le reprochó, pues como se observó no fue que solo se trató de un caso aislado, sino de 11 procedimientos administrativos sancionadores. Indica que dicho comportamiento produjo una afectación a la recaudación oportuna de los tributos por parte del fisco costarricense (bien jurídico tutelado), a efecto de disponer de los mismos en la satisfacción de las necesidades públicas, sobre todo tratándose de impuestos indirectos, donde el recurrente los cobra a los consumidores en su precio de venta y no los entera al fisco en el plazo que ordena el artículo 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y actuando como agente de retención del impuesto, según lo indica el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Apunta que tales actos sancionatorios de dictaron siguiendo el procedimiento previsto en el artículo 150 del Código Tributario, pues se le otorgó a la recurrente el debido proceso, concediéndole todas las oportunidades procesales para el ejercicio de su defensa a fin de desvirtuar los hechos que se le imputaron, por lo que el acto administrativo recurrido, fue dictado al amparo de la normativa aplicable. Explica que no es cierto que se lesionara el debido proceso por parte de la Administración Tributaria, puesto que a la amparada en todos los casos se le hizo la debida prevención por medio de un requerimiento para que cancelara las sumas adeudadas por concepto de impuestos indirectos y se le otorgó el plazo de ley para que cumpliera con dicha prevención. Arguye que todo lo anterior, de conformidad con lo establecido en los artículos 86 y 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 3 del Reglamento sobre cierre de Negocios (Decreto N°28926-H del 30 de agosto del 2000 y sus reformas), el cual se encontraba vigente a la fecha en qué se suscitaron los hechos. Alega que en todos los casos se respetaron los plazos otorgados en el requerimiento, por cuanto de conformidad con el artículo 150 del Código Tributario, se debía iniciar el procedimiento sancionatorio con una propuesta motivada, la cual fue emitida otorgando los plazos establecidos en dicho aviso de cobro. Arguye que en las resoluciones sancionadoras por cierre de negocio emitidas por la Administración Tributaria se enfatizó que, incluso, a la fecha de emisión de las mismas, la contribuyente aún no había cancelado los montos adeudados. Acota que la amparada asumió el pago de los impuestos indirectos adeudados al fisco, pero en todos los casos con posterioridad a la emisión y notificación de la resolución sancionadora emitida por la Administración Tributaria y a los fallos del Tribunal Fiscal Administrativo. Refiere que los pagos se realizaron al menos un año después de haber sido notificado el requerimiento de pago o en algunos de los casos hasta 2 años después. Estima que la Administración Tributaria en ningún momento realizó una interpretación sobre la imposición de la sanción de cierre de negocios, simplemente aplicó lo establecido en la Ley. Señala que la Administración realizó 11 requerimientos de pago, cada uno de ellos correspondiente a periodos de impuestos indirectos diferentes, por lo tanto se iniciaron procedimientos sancionadores independientes, cada uno de ellos con su respectiva propuesta motivada y con la resolución sancionadora correspondiente. Indica que, no consta que se ponga en riesgo su actividad comercial y que, además, dicha situación no exime a la amparada de la aplicación de la sanción correspondiente a la falta cometida, pues en su momento se perfeccionaron los elementos subjetivos y objetivos para la aplicación de la sanción estipulada en el artículo 86 del Código Tributario.

Por escrito incorporado al expediente digital a las 16:16 horas de 12 de setiembre de 2016, rinde informe bajo juramento Juan Carlos Gómez Sánchez, en su condición de Director General de Tributación, en los mismos términos que la Gerenta de la Administración Tributaria Zona Norte.

Mediante resolución de las 14:30 horas de 20 de setiembre de 2016, se resolvió: “ Se suspende la tramitación del presente asunto, hasta tanto no sea resuelta la acción de inconstitucionalidad que se tramita ante esta Sala, bajo el expediente 15-006280-0007-CO”

Mediante resolución Nº 2017000639 de las 11:30 horas de 18 de enero de 2017, dictada en el expediente Nº 15-006280-0007-CO, se resolvió:

“ Se declara con lugar la acción. En consecuencia, se declara inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, según la cual, cometida la infracción establecida en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, deberá aplicarse la sanción de cierre de negocio sin más análisis y sin utilizar criterios de ponderación y circunstancias atenuantes. En su lugar, deberá valorarse en cada caso concreto, si existió o no causa eximente o atenuante para emitir la orden de cierre de local como sanción. Para evitar graves dislocaciones, esta sentencia tiene efectos a partir de su publicación íntegra, salvo en el caso concreto que tiene efectos inmediatos. Este pronunciamiento se emite sin perjuicio de las situaciones jurídicas consolidadas por prescripción, caducidad y de los derechos adquiridos de buena fe. Reséñese este pronunciamiento en el Diario Oficial La Gaceta y publíquese íntegramente en el Boletín Judicial. Se rechaza por extemporánea la coadyuvancia activa planteada por Enrique Rojas Franco y Raúl Pinto Odio, en su condición de Presidente de la Sociedad Distribuidora Repo S.A. Notifíquese. El Magistrado Cruz Castro salva el voto y declara sin lugar la acción. Los Magistrados Jinesta Lobo y Hernández López ponen notas en forma separada. ”. Dicha resolución fue notificada a las partes el 24 de mayo de 2018.

En los procedimientos seguidos se han observado las prescripciones legales.

Redacta el Magistrado Rueda Leal; y,

Objeto del recurso. El recurrente estima violatorio al debido proceso y al derecho de defensa, el hecho de que, mediante una interpretación indebida del numeral 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se imponga a la amparada la sanción de cierre del negocio por 55 días, a pesar de que no se lesionó de manera significativa el bien jurídico tutelado y ya realizó los pagos correspondientes. Estima que la sanción se debe aplicar una única vez y no por cada periodo. Reclama que se le inició tanto el procedimiento de pago como sancionador al mismo tiempo.

Hechos probados. De importancia para la resolución de este asunto, se estiman como demostrados los siguientes hechos:

Las deudas de Arenal Paraíso Resort S.A. con la Dirección General de Tributación, son las siguientes:

(Prueba aportada por la autoridad recurrida).

Los expedientes administrativos sancionadores de Arenal Paraíso Resort S.A. son los siguientes:

(Prueba aportada por la autoridad recurrida).

Sobre el caso concreto. En el sub lite, el recurrente estima violatorio al debido proceso y al derecho de defensa, el hecho de que, mediante una interpretación indebida del numeral 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se imponga a la amparada la sanción de cierre del negocio por 55 días, a pesar de que no se lesionó de manera significativa el bien jurídico tutelado y ya realizó los pagos correspondientes. Estima que la sanción se debe aplicar una única vez y no por cada periodo. Reclama que se le inició tanto el procedimiento de pago como sancionador al mismo tiempo.

Atinente al sub judice, la acción de inconstitucionalidad (expediente Nº15-006280-0007-CO) por la cual se suspendió este proceso, fue resuelta por la sentencia Nº 2017000639 de las 11:30 horas de 18 de enero de 2017. Al respecto señaló:

“

Sobre los alcances de la jurisprudencia impugnada. Como bien se precisó en el considerando II, advierte este Tribunal que contra el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y esta jurisprudencia de la Sala Primera, ya se tramitó la acción resuelta por sentencia No. 2015-8461 de las 9:05 horas del 10 de junio de 2015. En aquella oportunidad, este Tribunal rechazó por el fondo la acción, toda vez que se interpretó que la sanción de cierre de local aquí impugnada no era automática, sino que debía iniciarse un procedimiento administrativo en el que se le otorgara el debido proceso al administrado para ejercer su defensa, el cual, además, podría ser posteriormente conocido en vía judicial, y que sería en cada caso concreto donde se valorarían las causas de justificación que alegara el administrado. Sin embargo, a la luz de los nuevos planteamientos dados por parte del accionante, se dispuso dar curso a esta acción toda vez que en el fondo se advierte una discrepancia con los cánones fijados por la jurisprudencia constitucional. Precisamente, en esta ocasión, vistos los términos en que el Presidente de la Sala Primera contestó la audiencia conferida por este Tribunal, y lo criterios dictados por este Tribunal en la sentencia No. 2015-8461, es claro que la Sala está obligada a pronunciarse sobre la jurisprudencia impugnada pero esta vez bajo otras consideraciones basadas en lo expuesto por la Sala Primera, que mantiene el criterio de que la sanción de cierre de local –aquí impugnada- es imperativa y no facultativa.

Tal como lo señala el precedente de este Tribunal supracitado, la sanción de cierre comercial para los sujetos pasivos dispuesta en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, resulta aplicable en 2 supuestos:

Cuando los sujetos pasivos o declarantes reinciden en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio.

Cuando pese a la prevención de la administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto.

Para ambos casos, la norma en cuestión establece la sanción de cierre de los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos, por el plazo fijo de 5 días naturales. Del mismo modo, tal disposición señala que, previo a la imposición de esta sanción, se aplicará el procedimiento ordenado en el artículo 150 de este Código, que dispone:

“Artículo 150.- Procedimientos para sancionar

El expediente sancionador, tratándose de las infracciones administrativas tributarias de los deberes formales, así como de las establecidas por los artículos 80 y 80 bis de este Código, se iniciará mediante una propuesta motivada de los funcionarios de la Administración Tributaria, cuando en las actas o las diligencias consten las acciones o las omisiones constitutivas de infracciones tributarias. Ante esa propuesta, el titular del órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que esté tramitando el expediente dictará la resolución imponiendo la sanción, si así corresponde, dentro de los cinco días hábiles siguientes. La resolución debe estar debidamente fundamentada y cumplir los requisitos que le sean aplicables del artículo 147 de este Código.

Tratándose de la infracción material por falta de ingreso por inexactitud u omisión o por solicitud improcedente de compensación o devolución, establecida en el artículo 81 de este Código, el procedimiento se iniciará mediante la notificación de la resolución a que se hace referencia en el párrafo anterior.

Contra esa resolución cabrá el recurso de revocatoria ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que dictó el acto. Este recurso, al que le serán aplicables las disposiciones contenidas en los incisos b) y c) del artículo 145 de este Código, será potestativo y, si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días hábiles siguientes a su notificación. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone la sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días siguientes a la notificación de uno u otro.

No obstante, tratándose de la infracción prevista en el artículo 81 de este Código, los plazos para oponerse ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que emitió el acto y para presentar el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo serán los mismos establecidos en los artículos 145 y 146 de este Código. Asimismo, en estos casos, los plazos para que la Administración Tributaria emita las resoluciones que procedan y para que el Tribunal Fiscal Administrativo resuelva los recursos que se interpongan serán los establecidos en los artículos 146 y 163 de este Código.”

Dado lo expuesto, este Tribunal sostuvo en la sentencia No. 2015-8461, recién citada, lo siguiente:

“En ese sentido, la Jurisprudencia de la Sala Primera no va más allá de lo que dice la norma, pues no aumenta el plazo de cierre ni interpreta otra conducta diferente a la que describe el artículo 86, solo procede a su aplicación tal cual se establece. Ahora bien, está claro que la sanción no opera en forma automática, pues precisamente para ello se sigue un procedimiento en el que el administrado goza de todas las garantías del debido proceso y ejerce su defensa, y es en ese procedimiento o bien en el proceso judicial correspondiente, donde el administrado tiene la posibilidad de evitar la sanción, si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad; todo lo cual corresponde ser analizado y resuelto por el juez en cada caso concreto.”

Lo anterior, denota claramente, que para este Tribunal, la normativa no resulta inconstitucional, en tanto no se trata de una sanción automática, sino sujeta a un procedimiento, dentro del cual el sujeto pasivo puede demostrar de previo a la imposición de tal sanción, que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad, lo que eventualmente podría implicar evitar la misma . Sin embargo, la línea jurisprudencial aquí impugnada y sostenida así actualmente por Sala Primera, conforme a la audiencia que le fue concedida, dispone que en el segundo supuesto del ordinal 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (cuando pese a la prevención de la administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto), la sanción resulta imperativa sin mayor análisis y sin utilizar criterios de ponderación y circunstancias atenuantes. Se cita textualmente:

“Es claro que el lenguaje utilizado en la norma en los dos primeros apartados es de carácter facultativo y en el tercero, de índole imperativo u obligatorio. De tal manera, para el segundo supuesto (cuando no se presentan declaraciones, pese al requerimiento de la Administración Tributaria), la norma no deja abierta la posibilidad de que la Administración Tributaria, utilice la potestad discrecional que sí otorga para la primera hipótesis prevista en el citado numeral, de aplicar o no el cierre de negocios, cuando lo considere necesario. En palabras simples, la norma que crea la infracción y da la sanción correspondiente, no permite que la Administración Tributaria, pueda escoger si aplica o no la sanción, como alega el casacionista, al menos en el supuesto en cuestión. Cometida la infracción, deberá aplicarse la sanción de cierre sin más análisis y sin utilizar criterios de ponderación y circunstancias atenuantes. La Sala Constitucional fue clara en el voto supra reproducido, en que con la reforma introducida por la Ley no. 7900, del 3 de agosto de 1999, se resolvió el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad de la sanción que anteriormente establecía el canon 86, 15 días de cierre, no solo al reducir la pena a cinco días, sino también al reservar esa sanción sólo para aquellos casos en que existe una conducta reiterada o persistencia de inobservancia. Lo anterior permite decir, que la pena fijada en el artículo 86 del CNPT, resulta razonable y proporcional a las infracciones previstas en esa norma.”(sentencia de la Sala Primera No. 1255-F-S1-2011, reiterada en las sentencias No. 452-F-S1-2012, 430-F-S1-2013, 1535-F-S1-2014 y 22-F-S1-2015). (el resaltado no es del original)

Según el criterio jurisprudencial aquí impugnado, coincidente con la posición actual de la Sala Primera, de verificarse el incumplimiento del plazo prevenido por la administración, sin valorar causa eximente alguna que eventualmente alegue la parte, la sanción de cierre del negocio debe ser aplicada imperativamente, lo cual a todas luces contradice lo ya señalado por esta Sala en su sentencia de cita y el principio de razonabilidad y proporcionalidad. Efectivamente, es en cada caso concreto donde la Administración o eventualmente el Juez debe ponderar si puede acogerse o no una causal eximente invocada por la parte en tal sentido; sin embargo, al negar el criterio jurisprudencial impugnado tal posibilidad, independientemente del caso que le sea sometido, se lesiona el derecho de defensa, el principio de razonabilidad y proporcionalidad. Tal violación surge a partir del momento en que la Sala Primera hace la distinción entre los supuestos establecidos en el artículo 86 referido, al reconocer la discrecionalidad de la administración para imponer dicha sanción en el primer supuesto “-Cuando los sujetos pasivos o declarantes reinciden en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio”; y darle una lectura imperativa al segundo de ellos, “-Cuando pese a la prevención de la administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto”. Lectura que, además, considera este Tribunal improcedente, pues el sentido lógico del tercer párrafo de la norma lleva a concluir que el mismo lo que hace es agregar una causal más para el eventual cierre de un local, sin que ello signifique, de ningún modo, que tal supuesto se desligue de las cualidades jurídicas para la imposición de tal tipo de sanción dispuestas ab initio en el primer párrafo de la misma norma, la cual señala con toda claridad que se está ante una facultad de la Administración, no se trata de la imposición automática de una sanción como erróneamente ha interpretado la Sala Primera. Dado lo expuesto, y que aplicada de dicha manera la sanción de cierre también violenta el principio de razonabilidad y proporcionalidad, toda vez que con dicha interpretación jurisprudencial se optó por aplicar un procedimiento sancionatorio más lesivo del derecho de defensa en perjuicio del administrado, procede acoger la acción en dicho sentido.

Respecto de los demás extremos por los cuales el accionante impugna la jurisprudencia de la Sala Primera en cuestión, este Tribunal omite pronunciamiento, al considerar innecesario referirse sobre esos extremos, puesto que fue acogido el argumento que sostiene que la sanción de cierre de local, puede y debe ser valorada por el operador del derecho, al momento de resolver cada caso concreto, lo cual constituye el objeto de pretensión de los accionantes, ya que lo cuestionado de los pronunciamientos de la Sala Primera, fue la aplicación automática de lo dispuesto en el párrafo 3 del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en cuanto al cierre de local, y no la potestad en sí misma de ordenar el cierre, como eventual sanción que dispone la norma en cuestión.

(…)