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Tribunal Contencioso Administrativo Sección II
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Documento judicial
"V.- SOBRE EL FONDO.- La demanda debe ser declarada con lugar por las razones que de seguido se exponen. En primer lugar, los principios del derecho penal, en cuenta incluido el principio de legalidad penal, son aplicables al ámbito del derecho administrativo sancionador pero de manera relativa, no absoluta; en palabras de la
Sala Constitucional, su aplicación al derecho administrativo sancionador resulta mutatis mutandis (véase el voto número 8193-2000, de las 15:05 horas del 13 de setiembre del 2000, de la Sala Constitucional), es decir, con ciertos matices. De lo anterior se deriva que al derecho administrativo sancionador le resulta aplicable el principio de reserva de Ley en materia de infracciones administrativas, pero de manera relativa, es decir, que la tipificación de la infracción administrativa así como el establecimiento de su correspondiente sanción, efectivamente deben ser fijadas mediante una Ley previa, pero a diferencia de las leyes penales, en el ámbito administrativo sancionador sí es permitido que la regulación de la infracción se haga por vía infralegal a través de Reglamento y de disposiciones de alcance general, siempre que esa regulación infralegal sea a título complementario, nunca independiente de lo que dispone la Ley. Para lo que atañe al régimen tributario sancionador, el artículo 5 inciso c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios recoge y prevé dicho principio de reserva de ley, al establecer que en cuestiones tributarias sólo la Ley puede: [...]
En complemento, , derivada de sus vínculos económicos, financieros y profesionales, y establece muy claramente que esa información debe ser presentada en la forma en que lo establezca la Administración Tributaria. Al respecto señala: "Artículo 105.- Información de terceros. Toda persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o requerimiento individualizado. Este requerimiento de información deberá ser justificado debida y expresamente, en cuanto a la relevancia en el ámbito tributario. (...)". Y finalmente, es de rescatar que el ordinal 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece la potestad de la Administración Tributaria de emitir normas generales en el ámbito de su competencia (también llamadas normas de alcance general), y señala que esas normas generales serán de acatamiento obligatorio para la emisión de los actos administrativos y que serán nulos los actos contrarios a esas normas generales. Así, el precepto indicado establece: "Artículo
Concepto y facultades. Se entiende por Administración Tributaria el órgano administrativo encargado de gestionar y fiscalizar los tributos, se trate del fisco o de otros entes públicos que sean sujetos activos, conforme a los artículos 11 y 14 del presente Código. Dicho órgano puede dictar normas generales para los efectos de la aplicación correcta de las leyes tributarias, dentro de los límites fijados por las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. Las normas generales serán emitidas mediante resolución general y consideradas criterios institucionales. Serán de acatamiento obligatorio en la emisión de todos los actos administrativos y serán nulos los actos contrarios a tales normas. (...)". En esta misma línea, y a nivel infralegal, tenemos que en desarrollo de la potestad conferida por el numeral 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto N°38277-H), vigente desde el 2 de abril de 2014, señala que la Dirección General de Tributación está facultada para imponer a distintos sujetos de derecho, la obligación de suministrar determinada información pertinente en forma periódica. Al respecto, la norma indica: "Artículo
Suministros generales de información. Por resolución general, la Dirección General de Tributación está facultada para imponer a determinadas personas físicas, jurídicas, públicas o privadas y entidades sin personalidad jurídica, la obligación de suministrar, en forma periódica, la información previsiblemente pertinente que se halle en su poder y que derive de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales. Esta resolución debe indicar en forma precisa los obligados tributarios, la clase de información exigida y la periodicidad con que debe ser suministrada en los medios que defina la Administración Tributaria, indicando la fecha o plazo máximo que se otorga para cumplir con este deber. Corresponde a la Dirección de Inteligencia Tributaria identificar, definir y administrar la información cuyo origen provenga de los requerimientos por suministro a partir del análisis económico y tributario de sectores de interés fiscal, con el fin de procesar y analizar dicha información y originar los reportes necesarios para los procesos de control tributario". Asimismo, también en desarrollo de la potestad conferida por el numeral 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la resolución N°DGT-R-48-2016 de las 8:00 horas del 7 de octubre de 2016 (vigente para el momento de los hechos), emitida por la Dirección General de Tributación, en sus artículos 9 y 23, estableció el deber de los obligados tributarios de enviar, en archivos formato XML, los comprobantes electrónicos de su facturación y, asimismo remitió al del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para la correspondiente sanción por el incumplimiento de ese deber. Las normas aludidas indican, por su orden, así: "Artículo 9º- Envío de los archivos XML a la Administración Tributaria para su validación. El emisor-receptor electrónico y receptor electrónico-no emisor, que se encuentre obligado en resolución posterior a hacer uso de comprobantes electrónicos como método de facturación, deberán enviar de forma inmediata a la Administración Tributaria los archivos XML generados para su respectiva validación; este envío se llevará a cabo por medio de los canales que oportunamente se comuniquen y se pongan a disposición. En el momento que la Dirección General de Tributación reciba los archivos XML, le remitirá al obligado tributario un acuse de recibo. En los casos donde no se pueda llevar a cabo el envío de los archivos XML de forma inmediata para su validación por motivos de accesibilidad a internet, los archivos deberán de ser generados e incorporarse el respectivo mecanismo de seguridad en el mismo acto de compraventa o prestación del servicio y realizarse el envío de los mismos a más tardar dos días después de su generación, indicando en la situación del comprobante electrónico la opción "sin internet". En aquellos casos donde no se puedan enviar de forma inmediata los archivos XML debido a que el enlace de la Dirección General de Tributación se encuentra fuera de servicio, como método de contingencia se deberán almacenar los archivos y realizar el envío una vez que se reestablezca el enlace de comunicación. La Dirección General de Tributación contará con un plazo máximo de 3 horas a partir del momento de la recepción de los archivos XML para realizar la validación, y remitir el respectivo mensaje de aceptación o rechazo del archivo XML; esto con el fin de que dicho mensaje de aceptación constituya el respaldo de la validación o en su efecto se corrijan las inconsistencias señaladas en el mensaje de rechazo. Todos aquellos comprobantes electrónicos y documentos asociados emitidos por el emisor-receptor electrónico que se encuentre obligado hacer uso del método de comprobantes electrónicos y por ende a enviar los archivos XML a la Administración Tributaria, deben contar con el respectivo mensaje de aceptación como respaldo de la validación; de lo contrario no podrán ser utilizados como respaldo de créditos fiscales ni como gastos deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, inciso "u" párrafo segundo, punto
El envío se llevara a cabo conforme con lo indicado en el "Anexo 3" de la presente resolución". "Artículo 23º- Fiscalización. El obligado Tributario debe suministrar a la Administración Tributaria la información referente a los comprobantes electrónicos emitidos dentro del período fiscal en curso, así como los correspondientes a períodos anteriores, en un plazo máximo de 10 días hábiles de conformidad con el del Código Tributario. El incumplimiento de estas disposiciones, será sancionado de conformidad con el artículo 83 del citado Código" [...]".