Resolución 00031-2022

De la inexistencia de un derecho a la inmutabilidad del ordenamiento jurídico: Independientemente de la naturaleza jurídica de la contribución patrimonial coactiva que combate en esta acción contenciosa el aquí actor, sea como tributo o exacción parafiscal, punto que en todo caso no está en discusión en este asunto, es lo cierto que la Administración le está aplicando "... la contribución especial, solidaria y redistributiva para los regímenes de pensiones citados en esta ley y cuyo monto de pensión exceda diez veces el salario base más bajo pagado por la Administración Pública, según la escala de sueldos de la Administración Pública emitida por la Dirección General de Servicio Civil", según el mandato del numeral primero de la Ley Marco de Contribución Especial de los Regímenes de Pensiones, número 9383, del veintinueve de julio del dos mil dieciséis, vigente a partir del veintiséis de agosto siguiente y sus reformas. Ahora bien, respecto de esta aplicación, es importante advertir que el Estado no está impedido para establecer nuevas cargas tributarias a situaciones -en relación al sujeto, a la riqueza o hecho generador-, que con anterioridad no estaban gravadas, teniéndose claro que dicha afectación será aplicable en los términos de la ley, para períodos fiscales futuros, según lo disponga la ley que establece la obligación tributaria. En este sentido, es importante anotar que ya la

Sala Constitucional señaló que no existe un derecho a la inmutabilidad del ordenamiento jurídico, esto es, que no existe un derecho "... a que las reglas nunca cambien

..." (sentencias número 2765-97; número 2007-679, de las doce horas diez minutos del diecinueve de enero del dos mil siete -el resaltado no es del original-; y número 2007-16491, de las catorce horas cincuenta y siete minutos del catorce de noviembre del dos mil siete, todas del indicado Tribunal); de donde no resulta posible alegar la existencia de un derecho adquirido a que el bloque de legalidad se mantenga estable y sin modificación alguna [...]

Y es que en aplicación de esta situación es que la indicada Sala ha dicho que "... Por lo general, el legislador tiene un abanico de posibilidades para regular una determinada materia, todas ellas conformes con el Derecho de la Constitución, algunas de las cuales se pueden considerar más apropiadas que otras, pero la elección queda a criterios de oportunidad y conveniencia, propios del legislador. ..."(sentencia número 2016-12496, de las dieciséis horas quince minutos del treinta y uno de agosto de dos mil dieciséis [...]

De la distinción de los conceptos de no sujeción y exoneración tributaria: El actor acusa una errónea y extensiva interpretación de la ley en su perjuicio, por estimar que no resulta conforme con el ordenamiento jurídico el rebajo que la Administración activa -Dirección Nacional de Pensiones- le hace a su pensión referida a la contribución especial, solidaria y contributiva establecida en la Ley número 9383. Esta invocación la hace de manera poco técnica, en tanto, en algunos momentos parece alegar que no está en el supuesto previsto en la ley, lo que podría entenderse como una no sujeción -porque no lo dice-; y en otros, por existir norma expresa que le excepciona de aquel deber, lo que se trataría de una exoneración -lo que de nuevo, no indica-. Por tal motivo, se estima necesario aclarar el contenido de tales conceptos, a fin de encausar el análisis de la cuestión, dado que como veremos, no podría estarse en ambos supuestos a la vez, como aleatoriamente se infiere de la demanda. La exención constituye una situación jurídica objetiva, integrada en el ámbito tributario, que produce un efecto desgravatorio especial, a consecuencia de preceptos legales positivos y expresos, en tanto puede tener dos efectos jurídicos fundamentales: o afecta la exigibilidad de la obligación tributaria de una manera total -que es lo que conocemos como la exención total-, o reduce la cuantía del tributo -exención parcial- a través de bonificaciones o deducciones. Así, se está ante una exención cuando una norma legal afecta, ya sea el elemento subjetivo u objetivo del hecho imponible, o los elementos de cuantificación del tributo, ya sea en la base imponible (deducciones o reducciones) o en el tipo de gravamen. En este sentido, la doctrina clásica en esta materia (Pérez Royo, Fernando. Derecho Financiero y Tributario . Parte General. Editorial Civitas. Décima Edición. Madrid. España. p. 136), define las exoneraciones como una dispensa legal de la obligación tributaria, dado que no obstante producirse el hecho imponible, el efecto que produce es la excepción de la obligación de contribuir con los gastos públicos a determinados sujetos (exoneración subjetiva) o a determinadas situaciones o hechos (exoneración objetiva). Por ello, la exención tributaria tiene lugar cuando una norma de rango legal contempla que en aquellos supuestos expresamente previstos por ella, no obstante producirse el hecho imponible, no se desarrolla su efecto principal: sea el deber pagar el tributo u obligación tributaria. De tal forma que la estructura de la exoneración tributaria se caracteriza por contener un único mandato manifestado por dos preceptos, primero la sujeción, y de seguido, la exención; de manera que la obligación tributaria nace, pero no es exigible . Así, queda claro que la esencia de esta concepción es que la exención no afecta el momento de nacimiento de la obligación, sino el de su exigibilidad. En consecuencia, existe una separación neta entre el hecho generador de la obligación tributaria, que de acuerdo con el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación y el presupuesto de hecho de la exención, cuya realización determina la no exigibilidad de la obligación derivada del hecho generador. Corolario de lo anterior, es que la exención es independiente del hecho generador, por lo que puede nacer antes o después de su realización. Lo anterior resulta de fácil comprensión, en la forma en que fue prevista en nuestro ordenamiento jurídico, cabalmente en el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con la siguiente definición: "Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria." Por su parte, la no sujeción refiere a la no realización del hecho imponible descrito en la norma tributarias, es decir, no nace la obligación formal ni material tributaria. Al tenor de esta situación, el sujeto o supuesto de hecho determinado está fuera del campo de cobertura jurídica del tributo de que se trata, y por consiguiente, no le resulta aplicable aquella obligación tributaria. De lo dicho queda claro, no puede confundirse la "exoneración" con la " no sujeción", en tanto ésta última se refiere a la no realización del hecho imponible descrito en la norma tributarias, es decir, no nace la obligación formal ni material tributaria.

Del principio de legalidad y las normas que rigen las no sujeciones y exoneraciones tributarias. Llegados a este punto, es importante recordar que es precisamente al tenor de lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13) de la Carta Fundamental, que se genera el principio constitucional tributario de que sólo por ley formal (esto es, conforme a los procedimientos establecidos en la Constitución Política y Reglamento de la Asamblea Legislativa para la formación y aprobación de las leyes) y material (en tanto incide de manera directa en la esfera jurídica de los administrados y la competencia y obligaciones de las entidades públicas), adoptada por la Asamblea Legislativa, se puede "...(E)stablecer los impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales". Este principio se desarrolla en la ley, en tanto en el numeral 124 de la Ley General de la Administración Pública prohibe de manera expresa que por vía de reglamento, circular, instrucción o disposición de carácter general la Administración se establezcan penas o exacciones, tasas, multas o cargas similares; y más concretamente en el canon 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en su literalidad dispone en lo que interesa a este asunto:

"Materia privativa de la ley.- En cuestiones tributarias sólo la ley puede:

a) Crear modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación tributaria; establecer las tarifas de los tributos y sus bases de cálculo; e indicar el sujeto pasivo;

b) Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;..."

Si es la ley la única fuente normativa que puede imponer tributos, entendemos que por lógica consecuencia, por el contenido de la norma legal que los impone, está reservada también la definición de la no regulación. Y tratándose en particular de exoneraciones tributarias, la anterior disposición debe de completarse con lo establecido en el artículo 62 del mismo Código Tributario, en tanto corresponde a la ley especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas; los beneficiarios (sujetos a quienes se otorga) [exención subjetiva ]; las mercancías u objetos sobre las que recaen (es más apropiado indicar el hecho imponible sobre el que se otorgan) [exención objetiva]; los tributos sobre los que recae; el ámbito de su cobertura, si es total o parcial; el elemento temporal, sea, el plazo por el que se reconocen, con la indicación de si al final o en el transcurso de dicho período, se pueden liberalizar las mercancías o si deben liquidar los impuestos, si pueden autorizar el traspaso a tercero y bajo qué condiciones. Es decir, la exención que se establece por mandato legal debe serlo, no sólo de manera expresa, sino en particular, de manera concreta y clara, sin que haya lugar a ninguna duda, dado que al tenor del numeral 6 Ídem, no puede acudirse a la interpretación analógica para "... crearse tributos ni exenciones.

" Asimismo, al tenor del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las exoneraciones tienen un límite de aplicación fundamental, en tanto únicamente se aplican respecto de los tributos ya establecidos en el ordenamiento jurídico, motivo por el que no puede disponerse una exención abierta e incierta a futuro, por tributos que, no sólo no hayan sido creados por mandato legal al momento en que se establece aquella exoneración, sino que tampoco hayan adquirido vigencia, y ni siquiera hayan sido pensados por el legislador.

Así, en virtud de tal disposición legal

"Artículo

Límite de aplicación: Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos con posterioridad a su creación." (Texto conforme a reforma dada al tenor del artículo 50 de la Ley número 7293, de treinta y uno de marzo de mil novecientos noventa y dos, vigente a partir del tres de abril siguiente.)

Cabe advertir que el otorgamiento de una exención tributaria genera un derecho subjetivo de su disfrute en el período fiscal correspondiente, si se adapta a los términos previstos en la ley que la establece; pero ello no implica que genere per se un derecho a su reconocimiento en el futuro, toda vez que el legislador está facultado para modificar, e inclusive, revocar las exenciones previamente reconocidas (como lo consideró la Sala Constitucional en sentencias número 1341-93, 4844-94 y 2000-4261), obviamente, mediante ley al efecto, como lo prevé el artículo 64 del Código Tributario:

"Artículo

Vigencia.- La exención, aún cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado";

Por ello no resulta adecuado hablar de un derecho a no pagar determinado tributo, o a satisfacerlo en una cantidad inferior de la que corresponde pagarla a otros contribuyentes, dado que se trata de que la obligación tributaria está exenta (o exonerada para un caso en particular) o surge con un monto más reducido, de conformidad a la forma en que está prevista en la norma tributaria (hecho imponible); circunstancia que ha hecho que la mayoría de la doctrina concluya en que "(L)a exención no constituye un derecho subjetivo, sino una situación objetiva, configuradora del tributo." (HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. La exención tributaria, Editorial. Colex, Madrid, 1990. p. 84.) [...]

No obstante debe aclararse que sí genera un derecho subjetivo el reconocimiento de la exención respecto de los sujetos pasivos o hechos que la ley haya establecido previamente por parte de la Administración, con lo cual, una omisión o desconocimiento de parte de las autoridades correspondientes implicaría una afectación a un principio general de derecho, el de la seguridad jurídica, en relación con un principio constitucional, el de la irretroactividad de la ley (consagrado en el artículo

[...]".