Resolución 00050-2022

De la carga de la prueba en materia tributaria y generalidades sobre la deducibilidad de los gastos en el régimen de la renta costarricense [...]

i.- Al amparo de lo dispuesto en el numeral primero 1 de la Ley del impuesto sobre la Renta, número 7092, se constituye una carga fiscal que se impone sobre el conjunto de rentas en dinero o especie, continuas o eventuales, de fuente costarricense percibidas o devengadas dentro del período fiscal respectivo. En esa línea, esa misma norma explicita que ha de entenderse como renta o beneficio de fuente costarricense "... los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley." Así pues, como lo dispone el párrafo primero del numeral 5 de la Ley de referencia, se incluye en la base imponible de este tributo "... los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el artículo 1." En este mismo sentido, el numeral 3 inciso b) del  Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, dado por Decreto Ejecutivo número 18445, del nueve de setiembre de mil novecientos ochenta y ocho -vigente en el período comprendido del veintitrés de setiembre siguiente y hasta el dieciséis de diciembre del dos mil veintiuno, ya que fue derogado por el Decreto Ejecutivo número 43198, de fecha veintidós de julio del dos mil veintiuno, que entró en rigor el diecisiete de diciembre de ese mismo año-, en lo que es relevante a este asunto, y según el texto vigente al período fiscal que nos interesa (dos mil ocho), definió como materia imponible a este tributo, "... b) Las rentas de capital y ganancias del capital realizadas que provengan de bienes o derechos cuya titularidad corresponda al contribuyente de este impuesto y que estén afectos a su actividad lucrativa en el Impuesto sobre las Utilidades. ..."; y más adelante, y en lo que refiere a este asunto, en el canon 8 define que la renta bruta "...constituye la suma de las siguientes rentas: / a) Ingresos percibidos por el contribuyente durante el período del impuesto, provenientes del desarrollo de actividades lucrativas de fuente costarricense; ..." En este sentido, debe de recordarse que el ordenamiento jurídico tributario impone a los contribuyentes los siguientes deberes formales, de obligado acatamiento. En efecto, en el artículo 128 del Código Tributario se previeron los siguientes deberes al contribuyente para "... facilitarle las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria ..."; dentro de los cuales, y en lo que es de interés a este asunto, resaltan los siguientes: llevar de manera correcta los respaldos y registros de sus operaciones económicas, de cara a dar respaldo a su determinación y liquidación fiscal, pero a la vez, para posibilitar el ejercicio de las acciones de fiscalización y verificación que permitan establecer que los deberes materiales fueron debidamente satisfechos, en orden a cumplir con la carga constitucional de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas; y registrar contablemente, de manera clara, todos los ingresos patrimoniales, de suerte que esos registros pongan en evidencia la realidad económica del giro comercial de la persona. En ese ámbito, el correcto llevamiento de los registros contables (obligación formal), sienta las bases para que el sujeto pasivo pueda demostrar el origen de sus rentas (ingresos), así como de sus egresos, de suerte que pueda determinarse con certeza la base imponible del impuesto. Lo anterior encuentra sentido tratándose de los gastos deducibles de la renta bruta -artículos 7, 8 de la Ley número 7092 en relación con el 12 del Reglamento de esa Ley, dado por el Decreto número 18445, supra citado [...]

ii.- Adicionalmente, debe de considerarse que al tenor de lo dispuesto en los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11 y 12 de su Reglamento, se constituye en obligación del contribuyente el respaldar con prueba fehaciente, todos los gastos y erogaciones en que incurre para la generación de la renta gravable, es decir, debe tenerlos debidamente respaldados con comprobantes y registrados en la contabilidad, con la descripción detallada del bien o servicio recibido, los cuales, además deben de responder a las necesidades del contribuyente para producir ingresos gravados con el impuesto sobre las utilidades, esto es, la vinculación con la producción de la renta. De manera que, no basta con aportar los comprobantes para justificar el gasto, sino que éstos deben estar debidamente autorizados por la Administración Tributaria, como se desprende de los artículos 8 y 9 de la citada Ley y 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto "la validez de la deducción autorrealizada por el contribuyente para efectos de su declaración, está sujeta a la posterior comprobación que en estos menesteres puede realizar el Fisco" (sentencia número 000633-F-2006, de las diez horas cuarenta y cinco minutos del seis de setiembre del dos mil seis, de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). Por ello, debemos entender que a la Administración Tributaria se le ha dotado de facultades suficientes para comprobar o cotejar la información suministrada por el contribuyente, esto es, un poder de fiscalización e investigación, tanto de los documentos aportados como de los que estime necesarios para la acreditación de los gastos, en tanto esta función tiene como finalidad el "... desentrañar la realidad económica subyacente en la obligación tributaria, dando paso al deber de completar lo debido, si se determinó que la cuota del impuesto es superior, o bien, en caso contrario, esto es, que se pagó de más, devolver ante el reclamo, el exceso cancelado, pues su retención, de darse, sería indebida, por ende, contraria a legalidad. El poder inquisitivo en cuestión, permite, igualmente, solicitar información a terceros, oficinas o funcionarios públicos, o al mismo sujeto pasivo, quienes de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, están obligados a aportar la documentación que sea requerida (artículos 128 y 132 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Todo con el objeto de encausar, dentro de su correcta dimensión, el monto del deber tributario, esto es, establecer la dimensión real del deber de contribuir, constituyendo una carga de colaboración con el Fisco, lo que tiene su raíz en la misma doctrina del canon 18 constitucional. Es por ello que la procedencia del gasto debe ser plenamente acreditada por el contribuyente, y corresponde a la Administración Tributaria, en ejercicio de estas potestades, concluir sobre su procedencia, no solo en términos cualitativos, sino en los cuantitativos. De este modo, ante su rechazo, corresponde al sujeto pasivo aportar las pruebas que justifiquen el cambio de criterio, es decir, le incumbe, la mayoría de las veces, la carga demostrativa" (sentencia número 000633-F-2006, supra citada). En virtud de lo anterior, no basta que el gasto en sí mismo esté vinculado con la generación de las rentas gravables para que surta el efecto de la deducción en la base tributaria; sino que antes que nada, es imperativo que el contribuyente acredite su efectiva realización mediante los comprobantes debidamente aceptados por la Administración Tributaria, soportes que -se repite- son esenciales y elementales para acreditar la existencia real de la partida, así como para establecer su procedencia cuantitativa y cualitativa [...]".