Resolución 00131-2022

Que en fecha 28 de octubre del 2016, se presenta demanda por parte de la firma Corporación Salinas e Hijos S.A. contra el Estado, cuyas pretensiones se transcriben en su literalidad: "

Que se declare la nulidad absoluta y su disconformidad  sustancial con el ordenamiento jurídico de las siguientes resoluciones administrativas, así como cualquiera que sea consecuencia de éstas, reduciendo el monto del ajuste de la obligación tributaria principal a [...] colones o al monto que se llegue a determinar de la manera que se indica en el punto II:

Resolución determinativa SF-FT-01-R-1367-12 de las 9:58 horas del 21 de marzo del 2012, de la Administración Tributaria de San José Oeste, que estableció una cuota tributaria adicional de [...], más intereses, correspondiente al impuesto sobre la renta del período fiscal 2008.

Resolución SFDT-R-1891-14 de las 08:00 horas del 24 de julio de 2014, que rechazó el recurso de revocatoria planteado por mi representada contra la resolución citada en el punto anterior.

Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo No.68-2015, de las 14:00 horas del 15 de abril del 2015, que declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto contra la resolución citada en el punto 1.

Resolución liquidadora SF-AR-118-15 de 17 de junio de 2015, de la Administración Tributaria de San José Oeste.

Resolución Sancionadora SF-SA-01-R-1368-12 de la Administración Tributaria de San José, de las 10:00 horas del 21 de marzo del 2012, por infracción del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Resolución SFAUS-01-R-1892-14 de las 08:02 horas del 24 de julio de 2014, que rechazó el recurso de revocatoria contra la resolución del punto 5.

Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo TFA N°. 082-2015, de las 11:00 horas del 27 de abril del 2015, que declaró sin lugar recurso de apelación contra la resolución citada en el punto 6.

Requerimiento de pago de resolución sancionadora número 19110012010863 donde se otorga plazo de 15 días hábiles para cancelar la sanción citada.

Que el monto de la reducción solicitada en el punto I deberá determinarse de la siguiente manera:

Al total del precio de venta global del inmueble ([...] colones) se le deducen los montos correspondientes a: a) Depósitos de garantía -retención parqueos primera venta ([...] o [...] colones al tipo de cambio de [...] colones de diciembre 2007), b) Depósitos de garantía- retención parqueos segunda venta ([...] o [...] colones al tipo de cambio de [...] colones de febrero 2008). TOTAL [...] colones.

Al total del precio de venta global ajustado con las deducciones ([...] colones) se le deduce el valor en libros de edificios y mobiliarios ([...] colones) el valor de mercado pericial de terreno ([...] colones utilizando el estudio de la Ing. Olga Salas Morgan) para una ganancia de capital total [...] colones.

Se fija la proporción aritmética entre valores según peritaje: edificio y obras complementarias: 52.73% terreno 47.27%.

Luego de determinar la ganancia de capital por un monto de [...] colones, a ese total se le restan los ingresos no gravables, que corresponden a [...].283.888 x 47.27% lo que da igual a [...] colones. Al resultado de esta resta se le incorporan ingresos no gravables por intereses con retención en la fuente por [...] de lo cual obtenemos la base imponible de [...] ([...] x 52.73% más 8.279.397) colones lo que multiplicado por la tasa del 30% da un impuesto de [...] colones.

Subsidiariamente, solicito se determine el impuesto siguiente pasos indicados del 1 al 4 con las variaciones en las reducciones del precio y valor del terreno que se tengan por probadas.

Que en subsidio de la petición indicada en el punto I, pido que en sentencia se determine un valor del terreno por [...] colones o por una suma superior a la del valor del terreno utilizado por las resoluciones determinativas objeto del proceso y con base en ello se ordene a la Administración hacer una nueva determinación siguiendo los pasos enumerados del 1 al 5 del punto

IV. Respecto de la resolución sancionatoria, pedimos que se ajuste el monto de la sanción para mantener únicamente la correspondiente al impuesto de [...] colones ya parcialmente autoliquidada con reducción y aceptada en sede administrativa. En caso de que se determine un monto superior de impuesto a esta suma, que se exima de sanción por aplicación de causas eximentes de responsabilidad; subsidiariamente, pedimos que se ajuste la sanción en función de las reducciones de los ajustes administrativos a la obligación tributaria principal que resulten como consecuencia de la aplicación de la metodología indicada en el punto II anterior.

Que respecto de las sumas ya canceladas por concepto de las resoluciones aquí cuestionadas y que resulten en exceso de las reducciones a los ajustes administrativos y sancionadores que se acojan de conformidad con los puntos II, III y IV, se ordene la devolución de dichas sumas, con sus respectivos intereses calculados hasta el momento de su efectivo pago, con excepción de las sumas de principal, intereses y multa pagados en relación con la suma aceptada en sede administrativa.

Que en caso de oponerse a esta demanda, se condene al Estado a pagar las costas de este proceso. B. PRETENSIÓN SUBSIDIARIA.

En caso de que no se conceda la pretensión principal, que se declare la nulidad parcial y su disconformidad sustancial con el ordenamiento jurídico de las resoluciones administrativas indicadas en el punto I de dicha pretensión principal, reduciendo los ajustes administrativos como consecuencia de determinar la obligación tributaria de la siguiente manera:

Al total del precio de venta global del inmueble ([...] colones) se le deducen los montos correspondientes a: a) Depósitos de garantía -retención parqueos primera venta ([...] o [...] colones al tipo de cambio de [...] colones de diciembre 2007), b) Depósitos de garantía- retención parqueos segunda venta ([...] o [...] colones al tipo de cambio de [...] colones de febrero 2008). TOTAL [...] colones.

Al total del precio de venta global ajustado con las deducciones ([...] colones) se le aplica el porcentaje del valor pericial del edificio (52.73% o el porcentaje que se determine según el valor de terreno que se tenga por probado).

Al monto anterior se deducen los valores según libros de los activos depreciables [...] colones de edificio vendido en diciembre de 2007 y [...] colones de mobiliario, más [...] colones de edificio vendido en febrero de 2008, para un total de [...] colones.

Lo anterior da una utilidad en la venta de activos depreciables por un monto de [...] colones.

A la utilidad en la venta de activos depreciables se le resta lo correspondiente a otros ingresos por concepto de intereses por un monto de [...] colones para un total de ingresos gravables de [...] colones.

Con base en lo anterior se determina un nuevo impuesto de renta de ¢[...] colones, con lo cual se reduce el ajuste respecto de los [...] colones determinados en sede administrativa, de los cuales ya fueron reconocidos por mi representada y pagados ¢[...] colones.

Subsidiariamente, solicito se termine un impuesto siguiendo los pasos indicados del 1 al 6 con las variaciones en las reducciones del precio y en el valor del terreno que se tengan por probadas en sentencia.

En subsidio de lo anterior, pedimos que en sentencia se determine un valor del terreno por [...] colones o por una suma superior a la del valor del terreno utilizado por las resoluciones determinativas objeto del proceso y con base en ello se ordene a la Administración hacer una nueva determinación siguiendo los pasos enumerados del 1 al 7 del punto

II. Respecto de la resolución sancionatoria, pido que se ajuste el monto de la sanción para mantener únicamente la correspondiente al impuesto de ¢[...] colones ya parcialmente autoliquidada (sanción sobre [...]) con reducción de forma parcial y aceptada en sede administrativa. Respecto del exceso de impuesto sobre la suma indicada que se llegue a determinar como consecuencia de la aplicación del método indicado en el punto I, que se exima de sanción por aplicación de causas eximentes de responsabilidad, subsidiariamente, pido que se ajuste la sanción en función de las reducciones a los ajustes administrativos a la obligación tributaria principal que resulten como consecuencia de la aplicación de la metodología indicada en el punto I anterior.

Que respecto de las sumas ya canceladas por concepto de las resoluciones aquí cuestionadas y que resulten en exceso de la reducciones a los ajustes administrativos y sancionadores que se acojan de conformidad con el (sic) puntos I, II y III anteriores, se ordene la devolución de dichas sumas, con sus correspondientes intereses calculados hasta el momento de su efectivo pago, con excepción de las sumas de principal, intereses multa pagados en relación con la suma aceptada en sede administrativa.

Que en caso de oponerse a esta demanda, se condene al Estado a pagar las costas de este proceso". En la audiencia preliminar, se realizaron los siguientes ajustes: Pretensión I) adicionar "Que se declare parcialmente la nulidad absoluta y luego que el monto de la obligación tributaria es ¢149.817.436. Pretensión II; punto 5: agréguese aplicando a este último rango de ¢[...] a ¢[...] de conformidad con los peritajes de la ingeniera Olga Salas Morgan y el Ingeniero Carlos Ruiz González. Pretensión subsidiaria: Pretensión 1.7 agréguese aplicando a este último rango de [...] a [...] de conformidad con los peritajes de la ingeniera Olga Salas Morgan y el Ingeniero Carlos Ruiz González".

Que otorgado el traslado de ley, la representación del Estado contestó negativamente la demanda e interpone la excepción de falta de derecho. Asimismo, solicitó la condenatoria en costas así como al pago de los intereses que dichas sumas generen desde la firmeza de la sentencia hasta su efectivo pago. (ver imágenes 249 a 287 del expediente judicial digital).

La audiencia preliminar fue celebrada a las 08:35 horas del 20 de enero del 2017, con la participación de ambas partes procesales. (Ver imágenes 44 a 48 del expediente judicial digital)

El juicio oral y público, fue celebrado el día 26 de julio del 2018, con la participación de ambas partes del proceso. En dicha audiencia se reciben los alegatos de apertura, se evacua la prueba testimonial y por último, se rinden los alegatos de conclusiones. (Registro de la audiencia en formato digital y minuta visible del expediente judicial electrónico).

En la sentencia número 80-2018-I, de las 09:53 horas del 20 de agosto del 2018, la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo, declara sin lugar la demanda interpuesta. (Ver imágenes 485 a 531 del expediente judicial digital).

En la resolución número 492-F-S1-2022, de las 10:06 horas del 03 de marzo del 2022, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, dispone anular la sentencia indicada en el resultado anterior. (Ver imágenes 643 a 700 del expediente judicial digital).

En atención a la resolución de las 16:46 horas del 06 de junio del 2022, las partes rinden conclusiones escritas, al renunciar a la celebración de un nuevo juicio, en aplicación del principio de inmediación tecnológica al que refiere el artículo 2.7 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria conforme el 220 del Código Procesal Contencioso Administrativo. (Ver imágenes 704 a 818 del expediente judicial digital).

Se dicta esta sentencia por unanimidad y previa deliberación de los integrantes del Tribunal, sin que se observen causales capaces de invalidar lo actuado.

Redacta la Juez Bolaños Salazar, con el voto afirmativo de las juzgadoras Miranda Alvarado y Gómez Chacón.

I.-De los hechos probados.- De importancia para la resolución de este asunto, se tiene como debidamente acreditado lo siguiente:

De acuerdo con el registro de contribuyentes de la Administración Tributaria, la firma denominada Corporación Salinas e Hijos Sociedad Anónima, desarrolla como actividad principal la asesoría en mercadeo. (Ver folio 13 del tomo I del expediente determinativo);

Corporación Salinas e Hijos S.A. fue propietaria de la finca inscrita bajo matrícula de folio real número 1-275895-000. Dicha finca fue segregada en cabeza propia en tres diferentes ocasiones, resultando así cuatro fincas (las 3 fincas segregadas más el resto reservado). Las fincas corresponden a:

número de finca

área

1-420371-000

5558.12 metros cuadrados

1-449078-000

2030.88 metros cuadrados

1-510514-000

674.50 metros cuadrados

1-275895-000

1736.53 metros cuadrados

(Hecho no controvertido);

En fecha 7 de octubre de 1994, la finca número 1-420371-000 es afectada al régimen de propiedad en condominio, dando lugar a una finca matriz inscrita bajo el número de folio real 1-911-M-000 y cinco filiales: 1-17100-F, 1-17101-F, 1-17102-F, 1-17103-F y 1-17104-F. (hecho no controvertido, ver folios  251 a 273 del tomo II del expediente determinativo);

En fecha 11 de diciembre del 2007, queda inscrita en Registro Nacional, la reunión de la finca 1-510514-000 y la finca madre 1-275895-000, dando lugar a una nueva finca bajo el número de folio real 1-587733-000. (Hecho no controvertido, ver folio 289 del tomo II del expediente determinativo);

En la escritura de venta número 82-1 del 04 de diciembre del 2007, Corporación Salinas e Hijos S.A. y la sociedad Inversiones Norbega S.A. realizan la primera venta al Fondo de Inversiones Inmobiliario Los Crestones, de un conjunto de fincas que formaban parte del Oficentro La Virgen, las números 17102F-000 con 256,71 metros cuadrados, 17104F-000, con 1537,40 metros cuadrados, 17100F-000 con 1558,73 metros cuadrados, 212991F-000 con 289.81 metros cuadrados, 21989F-000 con 294,61 metros cuadrados y 587733-000 con 234,65 metros cuadrados. Las fincas que vende la firma actora son las siguientes: 587733, 17100-F, 17102F-100 y 17104F-000. (Ver folios 196 a 229 del tomo I del expediente determinativo);

En la escritura de venta indicada en el hecho anterior, se consigna lo siguiente: "Sin que tome nota el registro,

De las retenciones efectuadas por el comprador con cargo al precio pactado por la compra venta de las propiedades. Los representantes de las sociedades vendedoras, una vez recibido a satisfacción el pago del precio de venta de cada (sic) de las propiedades supra citadas, manifiestan que de conformidad con lo previamente acordado entre las partes, procederá a devolver al comprador, para su retención, la suma de trescientos sesenta y cinco mil dólares moneda de curso legal de los Estados Unidos de América, por concepto de avalúos a efectuar en fecha futura a definir según lo establecido en la cláusula quinta, punto c) de la opción de compra suscrita el día veinte de noviembre del dos mil siete entre el comprador y las vendedoras y que para todos los efectos legales, se tendrá como parte integral de la presente escritura. Dicha suma será cancelada en una proporción de tres mil quinientos ochenta y seis dólares con cincuenta centavos por parte de Inversiones Norbega S.A. y once mil cuatrocientos trece dólares con cincuenta centavos por parte de Corporación Salinas e Hijos S.A. b) La suma de doscientos diez mil dólares, moneda de curso legal de los Estados Unidos de América por concepto de garantía de cumplimiento en la construcción de la plataforma de parqueos y obras complementarias que Corporación Salinas e Hijos S.A. se obliga entregar a la compradora tal y como se dirá más adelante, c) y finalmente, la suma de ciento cuarenta mil dólares moneda de curso legal de los Estados Unidos de América por concepto de estimación de valor de veintiocho parqueos ubicados en la finca folio real quinientos ochenta y siete mil setecientos treinta y tres-cero cero cero, de los cuales la suma de ciento treinta mil dólares (veintiséis parqueos) corresponde a Corporación Salinas e Hijos S.A. y diez mil dólares (dos parqueos) corresponde a Inversiones Norbega S.A....". (Ver folios 208 a 210 del tomo I del expediente determinativo);

En fecha 04 de diciembre del 2007, Improsa SAFI, Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, se dirige a la firma Corporación Salinas e hijos S.A. y formula la siguiente liquidación de los pagos correspondientes a la compra de inmuebles ubicados en el Oficentro La Virgen:

liquidación Corporación Salinas

parte correspondiente de precio de compra

[...]

menos      avalúos

[...]

plataforma

[...]

retención compra parqueos

[...]

timbres de traspaso

[...]

honorarios

[...]

retención alqu/man/parq

[...]

retención depósitos

[...]

total

[...]

(Ver folio 229 del expediente judicial digital);

En la escritura de venta número 30-28 del 28 de febrero del 2008, la firma actora realiza la venta al Fondo de Inversiones Inmobiliario Los Crestones, de la finca inscrita con el número de folio real 1-17101-000 con 884,19 metros cuadrados y en ella se consigna lo siguiente: "Sin que tome nota el registro: retenciones efectuadas por el comprador con cargo al precio pactado por la compra venta de la propiedad: La representante de la  sociedad vendedora, una vez recibido a satisfacción el pago del precio de venta de la propiedad supra citada, manifiesta que de conformidad con lo previamente acordado entre las partes, procederá a devolver al comprador, para su retención, la suma de [...], moneda de curso legal de los Estados Unidos de América, por concepto de estimación de valor de veinte parqueos ubicados en la finca folio real quinientos ochenta y siete mil setecientos treinta y tres- cero cero cero. Dicha suma será retenida por parte del comprador hasta tanto se ejecute por parte de alguno de los fondos administrados por Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión Sociedad Anónima la compra de la finca de la Provincia de San José, matrícula folio real doscientos setenta y seis mil cuatrocientos treinta y uno- cero cero cero, que fue objeto de opción de compra venta mediante documentos suscrito el día de hoy. Siga tomando nota el registro. La representante de la sociedad vendedora, manifiesta que el pago total del precio ha sido recibido a entera satisfacción...". (Ver folios 230 a 246 del tomo I del expediente determinativo);

En la declaración de impuesto sobre la renta del período fiscal 2008, la firma actora no incluyó como renta gravable ningún concepto por ganancia de capital obtenida en las ventas de inmuebles descritas en los hechos 5 y 8. (Hecho no controvertido, ver folios 21 y 22 del tomo I del expediente determinativo);

El área de terreno de la finca vendida en la escritura número 82-1, tiene una medida de 2498,51 metros cuadrados y la finca 1-420371-00 de la cual resultaron las fincas afectadas al régimen de propiedad horizontal, registran al momento de la afectación un área de 5.558,12 metros cuadrados. (Hecho no controvertido);

El total de metraje vendido por la firma actora de acuerdo con la información registral es de 6.735.44 metros cuadrados (Ver folios 196 a 227 del tomo I del expediente determinativo);

El ajuste realizado por la Administración Tributaria se fundamenta en estudio elaborado por la empresa Investigaciones Científicas de Costa Rica S.A. (ICICOR) - aportado por la contribuyente- para poder fijar un valor por metro cuadrado a los terrenos vendidos fijado en [...] colones, que multiplicados por 6.735,44 metros cuadrados fijados en el traslado de cargos, representa un valor de mercado de los terrenos vendidos por la suma de [...] (seiscientos noventa y cinco millones ciento treinta y tres mil novecientos veintinueve colones) (Hecho no controvertido, ver traslado de cargos a folios 335 a 338 del tomo II del Expediente administrativo);

La firma ICICOR se dirige al fondo de Inversión Mobiliario Los Crestones mediante memorial del 15 de noviembre del 2006, indicándole que el pasado 10 de octubre se llevó a cabo la visita para determinación de valor para la venta a fondo inmobiliario de las fincas inscritas a los folios reales 1-017102F-2000, 1-017104F-000, 1-017100F-000, 1-021991F-000, 1-021989F-000, 1-021990F-000, 1-021988F-000, 1-510514-000, 1-275895-000, ubicadas en la zona industrial Pavas, en cuyo informe indica que fue efectuado en fecha 10 de octubre del 2007 a solicitud del Fondo de Inversión Inmobiliario Gibraltar, cuyo propósito del avalúo es la "determinación de valor para venta a fondo inmobiliario, de 7 fincas filiales que comprenden 18 oficinas para diferentes clientes en los condominios La Virgen del Carmen 2, Carmen del Mar y una zona de uso exclusivo de estacionamientos que no se encuentra inscrita bajo el régimen de condominio". En dicho avalúo, se determina el valor unitario del metro cuadrado en la suma de [...] ([...]). En dicho informe, se indica que la fecha de valoración es el día 10 de octubre del 2007, cuyo propósito es la determinación del valor para la venta a fondo inmobiliario, se resume una valoración física de los terrenos y construcciones principales y complementarias. También se expone un resumen de la valoración de mercado llevada a cabo, tomando como indicador el área total arrendable expresada en metros cuadrados. Por último, cita entre sus notas y/o observaciones, que: "El dictamen de valor es productor de métodos objetivos, comúnmente aceptados, establecidos en las Normas Internacionales de Valuación". (Ver folios 119 a 128 del tomo I del expediente determinativo);

El día 26 de julio del 2011, en representación de la firma actora se presentan ante la Administración Tributaria documentos para apoyar el proceso de fiscalización. (Hecho no controvertido, ver folios 171 a 193 del tomo I del expediente determinativo);

La firma actora aporta en sede administrativa certificaciones notariales de las ventas realizada a Improsa SAFI, informes registrales y el avalúo administrativo de la finca número 1-911-M-000 y sus filiales realizado por la ingeniera Olga Salas Morgan. (Hecho no controvertido, ver folios 175 a 246 del tomo I del expediente determinativo);

La ingeniera Salas Morgan indica en su currículum que fue perito valuador de la Dirección General de Tributación Directa durante 12 años, de 1978 a 1991. (Hecho no controvertido, ver folio 287 del tomo I del expediente determinativo);

El valor del metro cuadrado de las fincas objeto de este proceso cuentan con tres peritajes, que arrojan las siguientes sumas:

PERITAJE

VALOR POR METRO CUADRADO

ICICOR

[...]

Ing. Olga Salas Morgan

[...]

PRODESA

[...]

(Hecho no controvertido, ver folios 118 a 170 del tomo I del expediente determinativo y 274 a 295 del tomo II del expediente determinativo e imágenes 126 a 139 del expediente judicial digital);

El día 2 de mayo del 2011, se le notifica a la firma actora la comunicación de inicio de la actuación fiscalizadora número 19720000112354. (Hecho no controvertido, ver folio 05 del tomo II del expediente determinativo);

En fecha 04 de agosto del 2011, la firma actora presenta ante la Subgerencia de Fiscalización de la Dirección General de Tributación, gestión indicando cuáles fincas fueron vendidas. (Hecho no controvertido, ver folios 299 a 302 del tomo II del expediente determinativo);

El día 31 de agosto del 2011, se le notifica a la firma actora el traslado de observaciones y cargos número 2752000029992 del 29 de agosto del 2011, en el que se establece un ajuste en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2008, por el monto de [...] ([...]) más intereses. (Hecho no controvertido, ver folio 339 del tomo II del expediente determinativo);

Mediante traslado de observaciones y cargos número 27520000299992, la Administración objeta la declaración como ingresos no gravables, en el período 2008 del impuesto sobre las utilidades por presunta ganancia de capital obtenida por la empresa de las ventas de terrenos con edificios en condominio a Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A. por [...] ([...] colones) que corresponden a: a) venta en escritura de número ochenta y dos - uno del 4/12/2007 ante los notarios públicos Alfonso Meléndez Vega y Adriana Vargas Zamora, de terrenos y edificios, realizada por Corporación Salinas e Hijos S.A. a Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A. por un monto total de $4.337.938.00 cifra que al tipo de cambio de compra oficial establecido por el Banco Central para la fecha de la escritura indicada, de 496,25 colones por dólar, equivalía a un monto de 2.152.706.695,00 colones. b.- Venta en escritura número veinte treinta- veintiocho del 28 de febrero del 2008 ante los notarios públicos David Campos Brenes, Mario Quesada Bianchini, Luis Mora Araya, Alfonso Meléndez Vega y Adrián Vargas Zamora, a la misma Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión S.A. por un monto total de [...], cifra que al tipo de cambio oficial establecido por el Banco Central para la fecha de la escritura indicada de [...] colones por dólar, equivalía a un monto de [...] colones. (Hecho no controvertido, ver folios 335 a 339 del tomo II del expediente determinativo);

La venta de los inmuebles descritos en el hecho anterior, corresponden tanto a la venta del terreno como del edificio de condominio. (Hecho no controvertido, ver folios 335 a 339 del tomo II del expediente determinativo);

El peritaje aportado por la firma actora que se encuentra basado en una metodología diferente y arriba a resultados distintos, no es mencionado en el traslado de cargos. (ver folios 335 a 339 del tomo II del expediente determinativo);

La metodología aplicada por la Administración Tributaria para calcular la ganancia de capital gravable, se realizó con base en el estudio de ICICOR, bajo la siguiente fórmula: a. Al total del precio de venta global del inmueble ([...] colones) se deduce el valor de mercado de los terrenos vendidos por Corporación Salinas e Hijos S.A. por [...] colones, generando un valor de venta de los activos depreciables (edificio, mobiliario y equipo) por la suma de [...] colones. b. Al monto anterior se deducen los valores según libros de los activos depreciables ([...] de edificio vendido en diciembre del 2007 y ¢[...] de mobiliario, más ¢[...] edificio vendido en febrero del 2008, para un total de ¢[...] colones). c. Lo anterior da una utilidad en la venta de activos depreciables por un monto de [...] colones. d. A esta utilidad se le suma la utilidad en la venta del terreno (valor de mercado del terreno por [...] menos valor en libros por [...] esto es ¢[...]) para comparar esta suma con lo declarado como OTROS INGRESOS, determinándose una diferencia de [...] para un total de [...] colones.  e- Determinada la totalidad de OTROS INGRESOS se deduce la utilidad en la venta del terreno y otros ingresos por concepto de intereses por un monto de [...].00 colones, con lo que se determina los ingresos no gravables, para un total de [...] colones. La diferencia con los ingresos no gravables declarados ([...] colones) es entonces de [...] cifra a la que se le aplica el 30% para un impuesto determinado en ¢[...] colones. (Hecho no controvertido, ver folios 390 a 421 del tomo II de expediente determinativo);

El día 13 de octubre del 2011, la firma actora impugna el traslado de cargos determinativo número 27520000299992 emitido por la Administración Tributaria de San José, solicitando la declaratoria de nulidad del traslado de observaciones y cargos. Además, se allana parcialmente al formular una solicitud de rectificación por un monto de ¢[...], ya que reconoce que cometió un error al no declarar y autoliquidar la ganancia de capital correspondiente a la venta de la parte de edificio. Asimismo, formula la siguiente metodología de cálculo:

Al total del precio de venta global del inmueble ([...] colones) se le deducen los montos correspondientes a: a) Retención parqueos primera venta ([...] o [...] colones), b) alquiler/mant/parq primera venta ($[...] o [...] colones); c) Depósitos primera venta ($[...] o [...] colones); d) Retención parqueos segunda venta [...] 0 49.345.00 colones); e) Alquiler/mant/parq/ segunda venta ([...] o [...] colones) f) Depósitos segunda venta ($[...] o [...] colones). total: [...] colones.

Al total del precio de venta global ajustado con las deducciones ([...] colones) se le deduce el valor en libro de edificios y mobiliarios ([...]) y el valor de mercado pericial de terreno que debió estar en libros a la luz de la NIC 16 ([...] colones utilizando el estudio de la ingeniera Olga Salas Morgan) = ganancia de capital total [...] colones). Se obtiene la proporción aritmética entre valores según peritaje de Salas Morgan: edificio y obras complementarias 52.74%, terreno 47.27%.

Luego de determinar la ganancia de capital por un monto de [...], a este total se le restan los ingresos no gravables que corresponden a [...] x 47.27% lo que da un monto de [...] colones. Es importante mencionar que a este total se le incorporan ingresos no gravables por intereses con retención en la fuente de [...] de lo cual obtenemos la base imponible de [...] colones lo que multiplicado por la tasa del 30% da un impuesto de 138.004.016 colones, que fue lo que se pagó mediante rectificación presentada con la impugnación al traslado de cargos. (Hecho no controvertido, ver folios 344 a 379 del tomo II del expediente determinativo);

El 26 de octubre del 2011 se notificó a la empresa Corporación Salinas e Hijos S.A. el traslado de cargos sancionador 1[...]0000287221, en el cual se le atribuye el pago de la sanción estipulada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios por falta de ingresos por omisión o inexactitud en el cumplimiento de la obligación tributaria, por un monto de ¢[...] (Hecho no controvertido, ver folios 172 a 176 del expediente sancionador);

El día 9 de noviembre del 2011, la empresa actora impugna el traslado de cargos indicado en el hecho anterior. (Hecho no controvertido, ver folios 195 a 210 del expediente sancionador);

En fecha 4 de mayo del 2012, se le notifica a la empresa actora la resolución determinativa SF-DT-01-R-1367-12 de las 9:58 horas del 21 de marzo del 2012 de la Administración Tributaria de San José Oeste, en la que se confirma integralmente el traslado de cargos impugnado. (Hecho no controvertido, ver folios 398 a 423 del tomo II del expediente determinativo);

Mediante la resolución SF-SA-01-R-1368-12, de las 10 horas del 21 de marzo del 2012, la Gerencia de la Administración Tributaria San José Oeste, de la Dirección General de Tributación, declara sin lugar el reclamo presentado en nombre de la firma actora en contra del traslado de cargos número 1[...]999287221 y se determina a cargo del contribuyente la suma de ciento veinticinco millones setecientos treinta mil doscientos noventa y ocho colones sin céntimos en concepto de sanciones correspondientes. (Ver folios 01 a 18 del expediente administrativo en custodia del Área de Control Cuenta Integral Tributaria San José Oeste);

La resolución sancionatoria es notificada el mismo día que la resolución determinativa, esto es, en fecha 04 de mayo del 2012.  (Hecho no controvertido, ver folio 423 del tomo II del expediente determinativo y folio 211 del expediente sancionatorio);

El día 9 de mayo del 2012, la firma actora interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución determinativa SF-DT-01-R-1367-12, solicitando a su vez, la declaratoria de nulidad absoluta. (Hecho no controvertido, ver folios 424 a 442 del tomo II del expediente determinativo);

La firma actora en fecha 9 de mayo del 2012, interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución sancionadora SF-01-R-1368-12. (Hecho no controvertido, ver folios 195 a 211 del expediente sancionatorio);

El día 20 de junio del 2012, la firma actora es notificada de la resolución AU-01-R-2227-12, de las 08:08 horas del 18 de mayo del 2012, que declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución determinativa SF-DT-01-R-1367-12. (Hecho no controvertido, ver folios 443 y 444 del tomo II del expediente determinativo);

En fecha 11 de julio del 2012, la empresa actora se apersona ante el Tribunal Fiscal Administrativo con ocasión del recurso de apelación interpuesto contra las resoluciones SF-DT-01-R-1367-12 y SF-AU-01-R-227-12. (Hecho no controvertido, ver folios 476 a 512 del tomo II del expediente determinativo);

La resolución TFA-064-2014, de las 12:00 horas del 25 de febrero del dos mil catorce, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo, anula parcialmente la resolución número SF-DT-01-R-1367-12 en tanto deniega el recurso de revocatoria y anula la resolución SF-AU-01-R-227-12 que rechaza ad portas el recurso de revocatoria y admite la apelación, por resultar prematura. Dicha resolución es notificada el día 20 de abril del 2014. (Ver folios 560 y 561 de tomo II del expediente determinativo);

Mediante resolución SD-DT-0-R-1891-14, de las 8:00 horas del 24 de julio del 2014, se declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución determinativa SF-DT-01-R-1367-12. (Hecho no controvertido, ver folios 562 a 602 del tomo II del expediente determinativo);

El día 1 de agosto del 2014, se le notifica a la empresa actora la resolución SF-AUS-01-R-1892-14, dictada por la Administración Tributaria de San José a las 08:02 horas del 24 de julio del 2014, en la cual dispone denegar el incidente de nulidad, declarar sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por la firma actora en contra de la resolución SF-SA-01-R-1368-12, de las 10 horas del 21 de marzo del 2012. Asimismo, por prematuro, rechaza el recurso de apelación interpuesto. (Ver folios 237 a 253 del expediente sancionador);

La firma actora interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en contra de la resolución SF-AUS-01-R-1892-14. (Hecho no controvertido, ver folios 603 a 651 del tomo II del expediente determinativo);

En fecha 16 de setiembre del 2014, la firma actora interpone ante el Tribunal Fiscal Administrativo, recurso de apelación contra la resolución SF-AUS-01-R-1892-14 que confirmó la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1368-12, dictada por la Administración Tributaria de San José. (Hecho no controvertido, ver folios 255 a 279 del expediente sancionador);

En fecha 25 de setiembre del 2014, se notifica a la firma actora la resolución SF-AUS-01-R-2344-14, dictada por la Administración Tributaria de San José, en la que se conoce recurso de apelación interpuesto contra la resolución SF.AUS-01-R-1892-14, emplazando a la empresa ante el Tribunal Fiscal Administrativo. (Hecho no controvertido, ver folio 280 del expediente sancionador);

En fecha 6 de noviembre del 2014, la empresa se apersona ante el Tribunal Fiscal Administrativo, con ocasión del recurso de apelación interpuesto  contra las resoluciones SF-AUS-01-R-1892-14 y SF-SA-01-R-1368-12, ambas dictadas por la Administración Tributaria de San José. (Hecho no controvertido, ver folios 286 a 308 del expediente sancionador);

Mediante la resolución TFA-068-2015, de las 14:00 del 15 de abril del 2015, la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo confirma la resolución determinativa SF-DT-01-R-1367-12. (Ver folios 655 a 670 a del tomo II del expediente administrativo);

La Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo, a través de la resolución número TFA-082-2015, de las 11 horas del 27 de abril del 2015, declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por Corporación Salinas e Hijos S.A. en contra de la resolución SF-SA-01-R-1368-12, de las 10 horas del 21 de marzo del 2012. (Ver folios 40 a 54 del expediente administrativo en custodia del Área de Control Cuenta Integral Tributaria San José Oeste);

El 10 de agosto del 2015, se le notifica a la firma actora el requerimiento de pago número 1911002006331, emitido por la Administración Tributaria de San josé Oeste, la cual tenía un error de cálculo en el monto de la sanción. (Hecho no controvertido, ver folios 63 a 65 del expediente de cobro);

Mediante la resolución ATSJO-ACCIOT-AU-01-023-2015, se anula el requerimiento de pago número 1911002006331, por un error material en el cómputo de la sanción. (ver folio 67 del expediente administrativo en custodia del Área de Control Cuenta Integral Tributaria San José Oeste);

Mediante requerimiento de pago número 1911992910863, de fecha 07 de setiembre del 2015, la Dirección General de Tributación le previene a la firma actora el pago de ¢91.229.293,75 por concepto de sanción por falta de ingreso o inexactitud. (Ver folio 73 del expediente administrativo en custodia del Área de Control Cuenta Integral Tributaria San José Oeste);

El día 07 de octubre del 2015, la empresa actora mediante formulario D-110, cancela el monto correspondiente al requerimiento de pago número 1911992910863, en el que se cancela un total de ¢96.432.776.00, correspondientes al pago de ¢[...] e intereses moratorios. (Hecho no controvertido, ver folio 77 del expediente administrativo en custodia del Área de Control Cuenta Integral Tributaria San José Oeste);

El día 18 de junio del 2015, la actora es notificada de la resolución liquidadora SF-AR-118-15, del 17 de junio del 2015, a través de la cual se liquida el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo TFA 068-2015, que confirma la resolución determinativa S-DT-01-R-1367-12, por la suma de ¢[...],00 descontando a éste la suma rectificada por el contribuyente de 138.004.016 más el monto equivalente a intereses computados por esta suma desde el momento en que debió pagarse hasta el día de su efectivo pago, que se realizó el 13 de octubre del 2011 que asciende a la suma de 59.715.249.00. (Hecho no controvertido, ver folios 695 a 697 del tomo II del expediente determinativo);

La empresa actora en fecha 25 de junio del 2015, interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución AF-AR-118-15. (Hecho no controvertido, ver folios 724 a 728 del tomo II del expediente determinativo);

El día 9 de setiembre del 2015, se notifica la resolución SF-AUL-01-R-1075-15, de las 8:18 horas del 1 de setiembre del 2015, la cual declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución liquidadora n°SF-AR-118-15, dictada por la Gerencia Tributaria en fecha 17 de junio del 2015. (Hecho no controvertido, ver folios 729 a 738 del tomo II del expediente determinativo);

La firma actora interpone recurso de apelación en contra la resolución indicada en el hecho anterior. (Ver folios 755 a 759 del tomo II del expediente determinativo);

La Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo mediante resolución número 123.2016,  dictada en fecha 06 de abril del 2016, rechaza el recurso de apelación interpuesto contra la resolución liquidadora, confirmando el cálculo de intereses realizado por la Administración Tributaria. (Hecho no controvertido, ver folios 786 a 790 del tomo II del expediente administrativo);

El día 5 de mayo del 2016, la firma actora realiza el pago del monto liquidado por la Administración Tributaria mediante formulario D-110, por la suma de ¢567.707.488,00. (Hecho no controvertido, ver folios 799 y 800 del tomo II del expediente determinativo),

La firma actora informa en fecha 19 de octubre del 2016, el pago por la suma de ¢96.432.775, correspondiente a la sanción establecida por el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo y sus respectivos intereses. (Ver folios 76 y 77 del expediente administrativo en custodia del Área de Control Cuenta Integral Tributaria San José Oeste);

En el mes de julio del año 2016, la firma PRODESA Proyectos en Desarrollo S.A. realiza una estimación del valor de mercado retrospectivo entre diciembre del año 2007 y febrero del 2008, de las propiedades números 1-587733-000 y 1-275895-000, ubicadas en el oficentro La Virgen, ubicado en Pavas, con un área de 2.498,51 metros cuadrados la primera y 5.558,12, ambas a nombre de Corporación Salinas e Hijos S.A. Se indica en dicho informe que para ese estudio retrospectivo, se utilizó el método comparativo, tomando como base el resultado del estudio que concluyó en el año 2008 la empresa Roche Ingenieros Consultores en coordinación con el Organismo de Normalización Técnica de la Dirección General de Tributación del Ministerio de Hacienda. En síntesis, indica el informe que: "tomando en cuenta que el valor asignado por el estudio de ROCHE es un valor fiscal correspondiente de un 60% a 70% del valor real de mercado, se aplica el siguiente ajuste: c80.000/0.6 = 133.333.°°. Una vez ajustado el valor fiscal, se obtiene un valor de mercado para las propiedades de esa zona de [...] (ciento treinta y cuatro mil colones) el metro cuadrado. Las dos fincas en estudio, con su ubicación dentro del Oficentro, presentan características particulares en beneficio de su valor. El área de cada una de ellas y el total de  8.056,63 mts2, como la suma de ambas, es ideal respecto a la zona donde se encuentra. El frente a tres calles públicas le otorga una gran accesibilidad, en relación con otras propiedades del vecindario. Su topografía es otro factor positivo de ambas propiedades. Estos tres elementos relevantes, al tomarse en cuenta en la metodología de zonas homogéneas, culminan en un factor de apreciación o ajuste, de 1.2679. Aplicando ese factor de ajuste por las condiciones expuestas, se llega a un valor de mercado de C169.895,25 (ciento sesenta y nueve mil ochocientos noventa y cinco colones con veinticinco céntimos) por metro cuadrado. Para mayor facilidad podría redondearse a C170.000,00 /mt2". (Ver imágenes 126 a 139 del expediente judicial digital);

En la certificación de pagos recibidos emitida en fecha 6 de abril del 2017, por el Licenciado Manuel de Jesús Romero Morgan, se indica que: "fue contratado por la empresa Corporación Salinas e Hijos S.A., cédula jurídica N°3-101-101147 para revisar información que le permitiera certificar pagos recibidos por ventas de propiedades de acuerdo a detalle que se presente (sic) más adelante. Para tal fin procedí a revisar la siguiente información: copias de escritura, registros contables y comprobantes de depósitos y otros documentos relacionadas (sic) con dichas ventas. De la revisión efectuada se pudo concluir que la empresa vendió propiedades al Fondo de Inversión Los Crestones, según el siguiente detalle:

venta el 4 de diciembre de 2007:

folio n°

finca filial n°

monto $

monto ¢ T.C. [...] por ¢

199

17102F

[...]

202

17104F

[...]

202

17400F

[...]

206

587733

[...]

178 y 210

587733

([...])

total

venta

[...]

2.088.194.195.00

Venta el 28 de febrero de 2008

[...]

folio

finca filial n°

Monto $

Monto ¢ TC [...] por ¢

234

17101F

[...]

81, 182 y 23

587733

[...]

total venta

[...]

En virtud de tal revisión el suscrito Contador Público Autorizado CERTIFICA que los pagos recibidos por las ventas realizadas el 4 de diciembre de 2007 (sic) 28 de febrero del 2008 son los que se mostraron en el detalle anterior". (Ver imágenes 270 y 271 del expediente judicial digital);

En el informe de procedimientos de cálculo de ganancias de capital e impuesto sobre la renta 2008, por la venta de propiedades e ingreso por intereses de Corporación Salinas e Hijos S.A, realizado por el CPA Mario Rivera, se concluye que: "1. En el período fiscal 2008, la contratante realizó las ventas de las fincas filiales N°587733, N°17100-F, N°17101-F, N°17102-F y N°17104-F, que incluyen terrenos y edificaciones (construcciones). Sin embargo, según nos ha manifestado la Administración Superior de la contratante, la venta de propiedades no ha correspondido a su giro habitual (...)

Que, según la realidad económica descrita en las escrituras de compraventa de las fincas filiales N°587733, N°17100-F, N°17101-F, N°17102-F y N°17104-F, así como los aspectos indicados en el informe del Dr. Douglas Alvarado Castro, el precio de venta neto de estas propiedades, asciende a un monto de US$ [...] (cinco millones trescientos siete mil novecientos cuarenta y ocho dólares) (...) i. Las disminuciones en los precios de venta indicadas en el cuadro anterior  (...), corresponden a acuerdos previamente establecidos entre las partes, tal como se indica en las respectivas escrituras de compraventa y en el informe del Dr. Douglas Alvarado Castro, que evidentemente disminuyen los precios de venta reales de las fincas filiales (...)

Que, en el avalúo informativo del terreno y construcciones de las fincas filiales N°587733, N°17100-F, N°17101-F, N°17102-F y N°17104-F, realizado por la ingeniera Olga Salas Morgan se indican los siguientes valores retrospectivos al mes de diciembre 2007 (folio n°276 del expediente administrativo) y que corresponderían a los valores revaluados de esos bienes:

concepto

valores estimados

terrenos

[...]

construcciones

[...]

total

[...]

(...) Para los montos indicados con anterioridad hemos determinado los correspondientes porcentajes, con respecto a la sumatoria de cada uno de los valores de ese avalúo:

concepto

valores estimados

porcentajes

terrenos

[...]

47,27%

construcciones

[...]

52,73%

total

[...]

100%

Consideramos que, con base en la normativa contable financiera, es incorrecto que la Administración Tributaria de San José - Oeste haya determinado que la ganancia de capital en la venta de los terrenos corresponda al costo revaluado de los mismos (en otras palabras, que el costo revaluado no es el precio de venta de los bienes); ya que con base en la NIC-16, precisamente el costo revaluado de un bien corresponde a parte integral del costo en que se deberá contabilizar dicho bien, tal como se indica en el párrafo 31 de dicha Norma (...) En nuestro criterio profesional, dado que en las ventas descritas en las conclusiones n°4 y 5, no se determinaron los valores por separado tanto de los terrenos como de las construcciones, desde el punto de vista financiero es adecuado que dichos valores se determinen mediante la aplicación de proporciones aritméticas (porcentajes); para las cuales, se podrían aplicar las asignaciones porcentuales descritas en la conclusión n°6, tal como la contratante ha determinado en la demanda sujeta de análisis en el presente informe.

Una vez expuestos los aspectos detallados con anterioridad, seguidamente presentamos la validación de los cálculos aritméticos del impuesto sobre la renta que corresponden a la pretensión principal de la demanda:

En primera instancia la ganancia de capital derivada de la venta de los terrenos y de las construcciones de las fincas filiales N°587733, N°17100-F, N°17101-F, N°17102-F y N°17104-F se determinó de la siguiente manera: (...) ganancia de capital total ¢[...].

Al utilizar los porcentajes (..) se obtienen las siguientes ganancias de capital de los terrenos y las construcciones:

bien

ganancias de capital

asignación porcentual según peritaje

observ.

terrenos

[...]

47,27%

A

construcciones

[...]

52,73%

B

total

[...]

100%

(...)

Por otra parte, en el período fiscal 2008, la contratante incluyó como parte de sus ingresos no ordinarios y gravables con el impuesto sobre la renta, intereses (sic) un monto de ¢[...] ([...]) (...)

El impuesto sobre la renta derivado de la sumatoria de la ganancia de capital gravable (..) y los ingresos por intereses (...) representa un monto de ¢[...] (ciento cuarenta y nueve millones ochocientos dieciséis mil cuatrocientos treinta y seis colones), según el siguiente detalle:

detalle

monto

ganancia de capital gravable

[...]

ingresos por intereses

[...]

utilidad de otros ingresos gravables

[...]

tarifa de impuesto sobre la renta

30%

impuesto sobre la renta

[...]

Para finalizar, entre el impuesto sobre la venta determinado por la contratante y el impuesto sobre la renta determinado en la fiscalización del período 2008 (según la documentación del expediente administrativo) podemos afirmar que se genera una diferencia de [...] ([...] (....)

Por otra parte, seguidamente presentamos la validación de los cálculos aritméticos del impuesto sobre la renta, determinados por la contratante, que corresponden a la pretensión subsidiaria de la demanda:

Los cálculos de la ganancia de capital por las ventas de las propiedades (únicamente las construcciones), se derivaron de aplicar al precio de venta- neto de las propiedades, los porcentajes de designación de valores retrospectivos estimados del terreno (ver conclusión N°5), y a ese momento se les dedujo el valor en libros ya mencionado en la conclusión 8 I, según el siguiente detalle:

detalle

venta - neta

construcciones

precio de venta- neto

[...]

precio de venta de construcciones (52,73%)

[...]

valor en libros neto de activos depreciables

[...]

(pérdida) y ganancia de capital

[...]

Del cuadro anterior, se obtiene que de las ventas de las construcciones generaron una ganancia de capital gravable con el impuesto sobre la renta por [...] ([...]. Así también la contratante considera en su pretensión subsidiaria que los ingresos por intereses de ¢[...] ([...]) de los que se hace referencia en el folio 337 del expediente determinativo del traslado de cargos n°275200002992, emitido por la Administración Tributaria de San José- Oeste, corresponden a ingresos no gravables con el impuesto sobre la renta. La determinación del impuesto sobre la renta en la pretensión subsidiaria de la demanda (...) por un monto de [...] (trescientos dos millones quinientos ochenta y tres mil ciento noventa y tres colones), se obtuvo de la siguiente manera:

detalle

monto

ganancia de capital gravable por venta de construcciones

[...]

ingresos por intereses no gravables

([...])

utilidad gravable

[...]

tarifa del impuesto sobre la renta

30%

impuesto sobre la renta

[...]

Entre el impuesto sobre la renta que se detalló en el cuadro anterior y que ha sido determinado por la contratante y el impuesto sobre la renta determinado en la fiscalización del período 2008 (...), podemos afirmar que se genera un diferencia de [...] ([...])...". (Ver imágenes 170 a 183 del expediente judicial digital);

En el juicio oral y público, se recibió la declaración de Manuel de Jesús Romero Morgan, portador de la cédula de identidad número 1-418-1210, contador público autorizado, con 54 años de edad, vecino de la Uruca y divorciado. Manifestó que realizó una certificación, cuyo objeto fue revisar lo correcto de unos documentos contables, de acuerdo con la documentación que se le presentó y la verificación de los ingresos de efectivo por el precio de venta de unos bienes inmuebles.  Observa la certificación visible en la imagen 270 del expediente judicial digital. En los documentos que analizó, el precio real de las ventas es de 2.088,194.195.°° y  543.455.000.°°. De acuerdo a documentos que se le presentó y fue revisada, hay rebajo del precio, y los montos dichos fueron el ingreso de efectivo. Aclaró, que revisó copia de escrituras, registros contables y los comprobantes de depósitos que ingresaron a las cuentas de Corporación Salinas. (Declaración que consta en audio y video);

Carlos Fernando Ruiz González, portador de la cédula 1-380-678, de 68 años, ingeniero civil desde el año 1977, casado y vecino de Guápiles, en condición de testigo perito, declaró que: el objeto del estudio fue estimar el valor de un par de propiedades que eran colindantes al 2008, fue una estimación retroactiva, porque avalúo lo realizó en el año 2018, solo valoró el terreno. Ante la pregunta relativa a la metodología aplicada en la valoración de los terrenos, explica que de acuerdo a los cursos que llevan en el Colegio Federado, solo hay una metodología para determinar valores, hay diferentes elementos que influyen en el valor final de un terreno, y cada elemento de esos se ajustan al mapa de valores del mapa de valores del Ministerio de Hacienda, de ahí obtiene factores arriba, abajo y factor final, utiliza lo mismo que indica Hacienda. A los cursos del Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, van diferentes profesionales, topógrafos, arquitectos, ingenieros en construcción y agrónomos hacen avalúos. Todos en diferentes momentos hacen avalúos para distintas entidades. En el Banco de Costa Rica, el jefe del departamento de tasación era un agrónomo, quien puede valorar terrenos, no construcciones. Tenía a su cargo ingenieros civiles. Sabe que los bancos y otras entidades usan a agrónomos para valorar terrenos. La parte actora hace lectura de un extracto del informe, y ante su pregunta, contesta que las reglas del juego las puso Hacienda, y respecto al lote "x", Hacienda fijó 80 mil colones el metro cuadrado para el lote típico de la zona donde se ubica el lote que él valoró, a diez años atrás. Esa asignación de valor, es para efectos fiscales, normalmente Hacienda y el valor de la calle, se mueve con un 60% arriba del valor fiscal, entonces el valor típico del terreno para efectos de impuestos lo dividió en 0.6 para obtener estimación del mercado hace 10 años. Al valor base, hay que afectarlo por demás elementos de valoración, tales como frente de lote, área, nivel, servicios, regularidad y ubicación. Como no es valor fiscal, entra en juego el valor de mercado, se le aplica el 0.6 y se le suma la proporción de los factores. Indica que se puede hacer estimación para el año 2008, se puede porque Hacienda tiene los parámetros, se actualiza el valor fiscal se refiere al IPC que sale publicado cada mes, según INEC. Puede revisarse por internet, el mapa de valores del 2008 y se actualiza con el INEC. No tenía que actualizar nada, porque en el año 2008 se levantó el mapa de valores para esa zona y lo dividió en el valor que estaba en ese año 0.6. Cuando se hace análisis de terreno, no valoró nada los edificios, ya que no influye en nada, las edificaciones son aparte, no importa el destino de éstas. Las construcciones aquí, se valoran por valor de reposición, no por valor de mercado. Ante las preguntas del Estado, contesta que utilizó estudio de Roche Ingenieros, no sabe la fecha de este documento, solo sabe que Hacienda se apoyó en exempleados que levantaron un estudio, esto lo publica Hacienda, no Roche, el valor es lo que publica Hacienda. Señala que en el año 2008 fue publicado. Señaló, que se deben basar en fecha 1 de enero de la fecha en que se publica, sin importar cuándo el estudio se publicó. (Declaración recibida en el juicio oral y público) y

Mario Alberto Rivera Jiménez, portador de la cédula de identidad número 1-827-466, declaró en el juicio oral y público, que es contador público hace más de 18 años y licenciado en Administración Pública, vecino de Desamparados y casado. Indica que su informe responde a la determinación de la ganancia de capital, por la venta de dos inmuebles para la Corporación Salinas, para determinar el impuesto sobre la renta, producto de esa venta. Tomó como base las declaraciones de renta presentadas por la Corporación Salinas y documentos que constan en el expediente administrativo, escritura, avalúo de Olga Salas y un informe técnico de don Douglas Alvarado. Información del tipo de cambio determinado por la Administración Tributaria, porque ventas fueron en dólares y había que colonizarlas. En fin, toda la información fue centrada en el expediente determinativo. Tenía que determinar el precio de venta real, tomando en cuenta la realidad económica de esas ventas, colonizarlas con tipo de cambio de las fiscalizaciones y para determinar el impuesto sobre la renta, es importante que las ganancias de capital en venta de finca si tienen terreno y propiedades no todas pueden ser gravadas. La NIC 16 debe tenerse en cuenta, que es normativa técnica que habla de propiedad, planta y equipo. Una vez colonizada, del avalúo realizado por doña Olga Salas, sacó la proporción porcentual de lo que correspondía a terrenos y a propiedades, porque la escritura de venta no indicaba lo que correspondía al valor del terreno y construcciones. Una vez obtenido, lo aplicó al valor de la venta global y para eso, tenía que tomar en consideración los valores del avalúo de Olga Salas, sacó proporción de terrenos 47% y construcciones 53%. Tomó en consideración NIC 16, tomando en cuenta costo histórico de construcción, es importante tomar ese valor como razonable para determinar una ganancia derivada de transacción de venta. La primer conclusión, de venta total, ya colonizada, se le resta el valor en libro de los activos depreciables en esas propiedades y se le resta el valor del terreno ya revaluado, y da ganancia de capital globalizada de [...] millones de colones, de ahí había que determinar qué corresponde de la ganancia de capital para terreno y construcciones como tal. Con base en los porcentajes del peritaje de Olga Salas, es el 47% y 52%. Esto es, [...] millones corresponden al terreno y [...] millones a las construcciones como tal. En su informe se refiere al reglamento al impuesto sobre la renta, la ganancia de capital es sobre construcciones son las gravadas, ha existido depreciación y se ha tenido algún beneficio fiscal. Del terreno no se han obtenido beneficio fiscal, por eso no puede ser gravado con el impuesto sobre la renta. Hizo un cuadro donde fija el monto del impuesto en 149 millones. (Declaración recibida en el juicio oral y público).

Hechos no probados: No se acreditó por la parte actora los siguientes hechos de interés:

Que el metraje del terreno de todas las fincas vendidas por Corporación Salinas e Hijos S.A. para objeto de fijación del precio final de venta se estimó sobre la cantidad de 7.739,82 metros cuadrados;

Que la empresa Investigaciones Científicas de Costa Rica S.A. indica en su estudio el método de investigación de los valores comparables, siendo el estudio realizado con el fin de determinar el adquirente la productividad en los arrendamientos de los edificios traspasados y no el valor del terreno como tal;

Que los valores del terreno y las edificaciones objeto de venta registrados en los libros contables no sean acordes a normas contables y tributarias que permitan arribar al valor del mercado y

Que el precio pactado de venta fijado entre las partes contemple más metros cuadrados que los indicados en el Registro Nacional.

Sobre los argumentos de la firma actora: En síntesis, la disconformidad de la firma actora se resumen en cuatro ejes, básicamente, relacionados en cómo se calcula la ganancia de capital obtenida por la venta de varios inmuebles en propiedad horizontal y el avalúo de los terrenos, discrepando en los criterios aplicados por la Administración Tributaria. El primero de los ejes temáticos, refiere al alegato de vicios en el motivo y contenido del acto administrativo, al precisar que las resoluciones impugnadas presentan problemas por indebida cuantificación del precio real de venta, problemas por indebida medición del terreno vendido, problemas por indebida valoración del metro cuadrado de terreno y la metodología aplicada por la Administración que llevaron a una cuantificación de la obligación tributaria absolutamente nula. Al exponer los argumentos, en resumen indica que la Administración Tributaria realizó una inadecuada valoración de la prueba aportada por la firma contribuyente en infracción a las reglas de la sana crítica, el principio de imparcialidad administrativa y la base en hechos derivados de prueba así como el artículo 78 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, al no deducir del precio de venta de las fincas, los extremos que fueron reducidos en el pago final, de acuerdo con la información que se desprende de las escrituras públicas relativas a los espacios de parqueo y la liquidación presentada por Improsa SAFI, Sociedad Administradora de los Fondos de Inversión. En virtud de ello, afirma que a pesar que la Administración Tributaria tiene por demostrado y cuestiona que la firma actora y el comprador pactaron que una vez recibido a satisfacción el precio de venta se devolverían al comprador sumas determinadas por distintos rubros, de forma insólita sostiene que ese acuerdo de voluntades no puede ser opuesto al fisco y que carece de suficiente prueba, pese observar la escritura y la nota liquidatoria del adquirente de los inmuebles. Esto es, la Administración realizó una inadecuada apreciación de la prueba contra las reglas de la sana crítica racional, los instrumentos públicos aportados y las propias liquidaciones del Fondo de Inversión Los Crestones, conforme a los cuales, del precio de venta se debía deducir entre ambas, en un total de [...] que corresponden a reducciones del precio pactado según se desprende de las escrituras públicas. Al rendir conclusiones, señaló que en el folio 217 del expediente administrativo se recoge el contenido de la opción de compraventa de propiedades de 20 de noviembre de 2007, en la que Corporación Salinas suscribió un contrato para la construcción de la plataforma de estacionamientos ubicada al norte del Oficentro, con el objetivo de garantizar la disponibilidad de estacionamientos de conformidad con los compromisos contractuales adquiridos en los contratos de arrendamiento vigentes sobre las propiedades objeto de la presente compra venta. De ahí, se dice, al no haberse iniciado la obra, la COMPRADORA retendría del precio una parte, pero luego lo reintegrará una vez que el conjunto se encuentre terminado a satisfacción de la COMPRADORA. Estos parqueos se construirían en la finca vendida 587733 (ver folio 218 expediente administrativo). Asimismo, se comprometió Corporación Salinas a arrendar 28 parqueos situados en el sur del Oficentro en una finca de Corporación Salinas folio real 276431-000, pero mientras no se cumpliera con la construcción de los parqueos Corporación se comprometía a proporcionar sin costo para la arrendataria, la cantidad de espacios que sea necesaria para cumplir con los requerimientos contractuales de parqueos, por lo que el inicio del arrendamiento quedaba en condición suspensiva a que estuviera lista la plataforma de parqueos (ver folios 218 y 219 del expediente administrativo). Lo que su representada ha alegado que formaba parte del acuerdo sobre precio fue lo que recogen los folios 208 a 210 del expediente determinativo, a saber, la reducción contenida en el inciso c) de la escritura. En este caso, vista la falta de disponibilidad de los 28 parqueos en la finca vendida, que obligaba a la concesión gratuita primero y posterior arrendamiento en finca adyacente (la 276431-000), se estimó el valor de lo que hubieran sido esos 28 parqueos necesarios y se redujo del precio, por una elemental razón: lo vendido tenía un déficit de parqueos que obligaba al posterior arrendamiento de esa cantidad en la finca adyacente por parte de la COMPRADORA, por lo que debía reducirse del precio efectivamente pagado. Añadió, que la condición de norma de valor probatorio del criterio de realidad económica está reconocida en el artículo 98 del Reglamento de Procedimiento Tributario, según el cual deberá valorarse la mayor o menor conexión que el medio de prueba tenga con el hecho a demostrar, y el valor de convencimiento que pueda atribuírsele conforme a las reglas de la sana crítica y el principio de realidad económica”. Esta norma es prácticamente idéntica a la contenida en el artículo 18 del derogado Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, aplicable cuando se inició el procedimiento administrativo en este caso. Afirma que en esa dirección, la conexión entre el criterio de realidad económica con los principios de valoración de la prueba ha sido resaltada por la jurisprudencia de los tribunales contencioso administrativos. Estima que en el presente caso, las autoridades administrativas no motivaron por qué ha existido un uso manifiestamente inapropiado de las formas jurídicas. De ahí que el criterio de realidad económica obliga a conceder valor probatorio al acuerdo de reducción del precio contenido en las escrituras de venta, pues no se ha demostrado que ese acuerdo implique un uso manifiestamente inapropiado de las formas jurídicas, el cual resulta en requisito “sine qua non” de aplicación del llamado principio de realidad económica. Expone que no se contraviene el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como indica el Tribunal Fiscal Administrativo, por cuanto no se está pactando sobre materia tributaria, esto es, no se relaciona en forma alguna con el sujeto pasivo, hecho generador y elementos esenciales del tributo, sino que obedece a la manifestación de voluntad sobre el precio de las transacciones. En orden a ello, concluye este primer alegato indicado que existe un vicio en el motivo del acto administrativo, al partir de precios de venta equivocados. En virtud de lo expuesto, la primera discrepancia radica en el precio real de venta del edificio y los terrenos, motivado en la forma en que la Administración Tributaria determinó el precio de venta frente al precio real, que versa en el efectivamente recibido por la firma actora. Cita como prueba de su tesis, las liquidaciones del fondo, la certificación del contador público autorizado Manuel Romero Morgan y el informe del CPA Mario Rivera. En un segundo plano, indica que existe una indebida medición del terreno vendido, por cuanto la Administración Tributaria utilizó los metros de construcción registralmente atribuibles a las áreas privativas de las fincas filiales, sin tomar en cuenta las áreas comunes y de parqueos. Explica, que para determinar los metros de un condominio debe tomarse en cuenta el tipo de condominio que se trata, siendo la forma más segura, útil y simple, buscar el antecedente y tomar de él la medida que tendría la propiedad que se afectará al régimen de propiedad en condominio. Es por ello que tratándose de áreas comunes tanto internas como externas, sin distingo de nivel o piso en que se encuentre, en la finca matriz se encontrará un desglose de los metros cuadrados asignados al área privativa como área común, pero ninguno de esos datos corresponde a la superficie del terreno. Concluye, que de conformidad con los artículos 8 y 10 de la ley 79233 y artículo 36 del Reglamento a la Ley Reguladora de la Propiedad en Condominio, el concepto de bienes comunes comprende al terreno, de manera que cuando se transmite la propiedad privativa de una de las filiales que conforman el condominio se transmite a su vez la proporción que corresponde a bienes comunes y con ello entonces se transmite una parte del terreno. Aduce, que el avalúo de ICICOR utilizado por la Administración Tributaria es incorrecto, por cuanto se sumaron los metros de construcción en edificios de varias plantas sin tomar en cuenta las áreas comunes y de parqueo, por lo que no se toma en consideración que la finca 1-42037-000 (medida original de 5558,12) fue dividida en 3 módulos, el 1 y 3 fueron vendidos en la transacción correspondiente, pero el 2, que consta de 3 fincas filiales (filiales 2, 4 y 5) solo fue objeto de venta la número 4 (folio real 1702, con medida de 254.71) por esa razón no es válido utilizar el total de la medida original de 5.558.12. Además, las fincas objeto de venta no tenían segunda planta, por lo que no cabe el argumento de que al sumar los metros se incluye la construcción que se da de un terreno sobre otro. Precisa, que la cantidad de 6.735,54 metros cuadrados es obtenida por la Administración Tributaria haciendo la sumatoria de los metros que dice el registro para cada una de las fincas objeto de venta, lo cual es incorrecto, por cuanto el "área" asignada a cada una de las fincas filiales no corresponde en realidad a la superficie del terreno sino al área privativa de cada una de ellas, por eso cuando se suma la totalidad de los metros cuadrados de cada finca filial su resultado es menor al total del terreno original, porque en esas cantidades no se toma en cuenta las áreas comunes, las cuales no forman parte de ninguna finca filial. Al sumar el total de metros cuadrados de las fincas filiales arroja el número de 4.493.12, con respecto a los 5.558.12 metros cuadrados que tenía la finca original (la número 1-579933-000) antes de ser afectada al régimen de condominio. A tal conclusión respecto a la cantidad de terreno vendido, señala que en la resolución TFA-068-2015, dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo, si bien se llegó al final a tener claro que para poder estimar en forma correcta la cantidad de terreno vendida, era indispensable determinar la cantidad de metros cuadrados que se debía asignar a cada filial del condominio en cuestión, empero, al final no hace bien los cálculos y volvió a caer en el error de tomar las áreas según registro. Señala que está de acuerdo con la Administración que producto de la primera venta la sumatoria de terreno arriba a la suma de 4.1148,58 metros cuadrados, pero que la Administración al agregar la segunda venta de la finca no afectada al régimen de condominio, usa la sumatoria del total del área de registro cuando debió haber usado el valor de la proporción vendida, por lo que insiste que las áreas de registro no permiten una adecuada estimación de un terreno en una propiedad afectada al régimen de condominio. Concluye, que la Administración arriba a un total de metros cuadrados de terreno vendidos que fija en 6.735,44 pese que el número correcto es 7.739.82, que es el resultado, de la sumatoria de 5240.75 (cinco fincas filiales) más 2498,51 (finca completa vendida). Señala que según las resoluciones administrativas, las medidas de terreno vendido tiene una diferencia de 1003,81 metros cuadrados.  Por otra parte, argumenta que se aportó prueba documental para analizar la superficie de las filiales, tal es como los planos y la tabla de áreas que permitió la constitución del condominio, de suerte que se podía constatar que los bienes involucrados corresponden a edificaciones de varias plantas, que si bien no constan en la realidad registral de cada filial, por un principio de realidad fáctica y jurídica se debió haber valorado por la Administración Tributaria. Señala que en la valoración de los planos certificados de las cuatro filiales vendidas y del plano maestro, donde se incluye la tabla de áreas que permitió la constitución del condominio, permiten confirmar la ubicación de las fincas filiales. Al rendir conclusiones añade, que los metros cuadrados vendidos no constituyen una medida de terreno, pues esos metros implican la medición también de metros cuadrados de edificio y no reflejan la medida del terreno base sobre el que se asienta y del que se adquiere un derecho proporcional. Por lo tanto, no se puede excluir el gravamen de la ganancia de capital por el terreno si, para averiguar el tamaño del terreno vendido, se toma una medida que por definición incluye las edificaciones. Asimismo, no se puede inferir que su representada no vendió áreas comunes -que, además, requeriría depurar también la parte de construcción y la parte de terreno de éstas- pues ello sería una violación de la máxima de experiencia jurídica en el campo de las ventas de condominio: quien compra o vende una finca en propiedad horizontal sabe que está comprando o vendiendo tanto áreas privativas como áreas comunes. Como tercer punto, expone el argumento de indebida valoración del metro cuadrado del terreno, por lo que atribuye disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución SF-DT-01-R-1891-14 y el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo por vicio en el elemento motivo, por estimar que parte de antecedentes fácticos y jurídicos incorrectos, por cuanto cuestiona que la fiscalización de la Administración opere a partir del avalúo dado por la firma ICICOR, al no estimarlo idóneo, como sí lo es el realizado por la ingeniera Salas Morgan, exfuncionaria de la Administración Pública, quien lo elabora con base en la metodología oficial de zonas homogéneas de la propia Administración y apegada a la realidad económica. Expone que el estudio de ICICOR indica que se basó en un método comparativo, pero no indica cuáles han sido los comparables utilizados, de suerte que no puede saber de dónde salió la cifra de [...] colones por metro cuadrado, siendo el avalúo de cita levantado con el objetivo de determinar la rentabilidad financiera, por lo que los comparables utilizados son irrelevantes para la fijación del valor del mercado del terreno como tal, por lo que estima que carece de los elementos básicos de motivación, razonabilidad y proporcionalidad lo que provoca la nulidad absoluta del traslado de cargos y cualquier determinación de oficio. Además, precisa que en dicho documento se indica que la visita se llevó a cabo el 3 de octubre del 2007 pero por otra parte, indica que la fecha es el 10 de octubre del 2006, por lo que no existe fecha cierta y existen dudas si el documento se basa en datos del año 2006 o 2007. Estima que es contradictorio que se utilicen valores incluso más antiguos que los ofrecidos por la actora, sobre la base de una variabilidad en el tiempo, cuando el origen temporal de los datos es absolutamente desconocido. Adiciona, que en el análisis final, los cálculos de ICICOR se inclinaron por un análisis de rentabilidad y tomó en cuenta el metraje de las áreas privativas exclusivamente, nunca usó el valor del terreno como tal para su propio criterio final y la superficie fue referencial, por lo que se desacreditan completamente los cálculos de ICICOR para los fines fiscales que pretende la Administración, de manera que si la Administración está obligada por ley a valorar el terreno, entonces estará llamada a reconocer la validez del único peritaje que hace avalúo del terreno, como la superficie del inmueble, la cual sí fue vendida en forma intrínseca en la negociación de las filiales, toda vez que la ausencia de un verdadero razonamiento metodológico, mediante el cual la Administración asigne un valor al terreno, perjudica la motivación del acto administrativo, conforme a los artículos 132 y 133 de la Ley General de la Administración Pública. Adicionó al rendir conclusiones, que dicho avalúo se realizó para medir la productividad en arrendamiento de los edificios traspasados y no el valor del metro cuadrado como tal. Sumando que ese valor se obtiene  de un avalúo cuyo objetivo era determinar el valor productivo de las áreas arrendables en las fincas, no así, el valor por metro cuadrado sin edificaciones. Por otra parte, el avalúo de la ingeniera Salas Morgan es un estudio de valores oficial, ordenado y utilizado por la propia Administración Tributaria que parte del valor fiscal del inmueble que corresponde a un 60-70% del valor de mercado para ese momento. Agrega, que dicho estudio fue levantado tomando en cuenta los valores fijados según datos de los meses de diciembre del 2007 a febrero del 2008. Pese a ello, aduce la representación de la parte actora que el rechazo del peritaje dicho por parte de la Administración no se realiza con base técnica, toda vez que el argumento radica en que la ingeniera es agrónoma y esa función es de recibo si el peritaje fuera municipal como parte de la valoraciones que hace el Órgano de Normalización Técnica. Al rendir conclusiones, precisó que del análisis del elenco probatorio, no hay nada en las escrituras de ventas que permita derivar que se expresó la voluntad de adoptar el valor de terreno fijado en el estudio de ICICOR. Por el contrario, de la lectura de ambas escrituras no hay ni referencia al estudio de ICICOR, ni, tampoco, hay una asignación del precio entre terreno y edificio. Es decir, en las escrituras se fijaron precios globales, sin hacer distinción alguna. De ahí que no es posible extraer de dichas escrituras un aval, una conformidad, por parte de su representada del valor por metro de terreno fijado en el estudio de ICICOR, mucho menos para efectos de la determinación de una ganancia de capital gravable en el ámbito del impuesto sobre la renta. Añade, que la demanda sostiene la tesis de que el valor fijado por ICICOR se hizo, por una parte, con un método comparativo con transacciones sobre terrenos similares, sin indicar ni mostrar los comparables, lo que impide cualquier demostración fehaciente de donde se obtuvo el valor de [...] colones por metro cuadrado. Por otra parte, objeta que el precio de venta, finalmente, se determinó no con base en la metodología de valoración física -en cuyo contexto se fijó el valor indicado-, sino en el contexto de la metodología de valoración de mercado, basada en el área arrendable estimada por funcionalidad y el valor unitario de mercado por metro cuadrado, que toma además en cuenta la relación de un estacionamiento por cada 27 metros cuadrados de área arrendable. Así, el valor unitario de [...] colones se fijó como parte del concepto de “valoración física” del inmueble no por el método alternativo de valoración por mercado, que es finalmente el que adopta el estudio. Así, el informe de ICICOR, por ser objeto de su interés primordial no la valoración física del terreno, sino la valoración de mercado de unas filiales con inquilinos ya contratados, presenta claras falencias de cara a la correcta valoración del terreno. Finalmente, se alegó que los otros dos peritajes, que dan valores de terreno muy superiores y, además coincidentes entre sí, se basaron en la metodología oficial que utiliza la propia Administración Tributaria -la de plataforma de valores homogéneos- para efectos de impuestos como el de bienes inmuebles o casas de lujo. Consecuentemente, desde el punto de vista de la sana crítica racional en la apreciación de la prueba que obra en el expediente, es claro que debe atribuírsele un valor probatorio preeminente a este estudio de Salas Morgan por sobre el de ICICOR. Por su parte, esto lo confirma el avalúo de PRODESA, aportado como prueba con la demanda, que determinó el valor por metro cuadrado en ¢[...], para las fechas en que se dieron las transacciones. Muy cercano a los ¢[...] determinados por Salas Morgan, pues también siguió el método de zonas homogéneas de la plataforma de valores de la propia Dirección General de Tributación. En el juicio oral el testigo perito Carlos Ruiz González ratificó el rigor técnico de su estudio. El siguiente argumento de impugnación, gira en torno a la determinación de la ganancia de capital gravable, de conformidad con el artículo 8 inciso f) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece una condición a que se trate de bienes tangibles sujetos a depreciación. Estima incorrecto, que para la determinación de la parte gravable de la que no lo es, se deba tomar en cuenta el valor que tuviera el vendedor registrado en libros del edificio y del terreno al momento de la venta, siendo lo correcto bajo su tesis, acudir a elementos que permitan arribar a la realidad económica del mercado. Además, advierte que la metodología utilizada por la Administración es incorrecta por cuanto olvida aplicar la proporcionalización entre valores del terreno y el edificio para llegar a determinar qué parte de la ganancia de capital corresponde a terreno y cuál corresponde a edificio, de suerte que al no hacerlo, parte de la premisa falsa que el valor del avalúo del terreno equivale al precio recibido por el terreno, cuando el realidad ese valor es el costo a deducir del terreno, de manera que lo que falta en la metodología administrativa es asignar proporcionalmente, la ganancia del edificio y de terreno, pues solo la primera sería gravable. En términos generales, concluye que se presenta una coincidencia conceptual de exclusión de gravamen de ganancias de capital de terreno, pero existe discrepancia para calcular la ganancia de capital del edificio porque: 1) la Administración Tributaria utilizó un precio de venta incorrecto, 2) para excluir lo correspondiente al terreno, la Administración Tributaria lo midió mal, al atribuirle menos metros y lo valoró mal, asignando un valor técnicamente no sostenible al metro cuadrado y 3) gravó la ganancia de capital y no únicamente lo correspondiente al edificio. En lo que atañe a la pretensión subsidiaria, solicita que se aplique una variante del principio de proporcionalización y que implica calcular la ganancia de capital gravable de la siguiente manera: 1. determinación del precio de venta atribuible al edificio igual al porcentaje del valor pericial del edificio respecto del porcentaje del valor pericial del terreno, menos el valor en libros del edificio (sin revaluaciones) y el resultado de esta operación por el 30%, de esta manera, la proporción entre valores periciales se aplica a nivel de precio global, no a nivel de la ganancia de capital global, de manera que se ponderen y justifiquen debidamente, aspectos relevantes en la fijación del precio de venta. En cuanto al procedimiento sancionador, aduce que la Administración aplica automáticamente la sanción por inexactitud del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin analizar las causales eximentes de responsabilidad, obviando que para que una conducta sea configuradora de una infracción, y por lo tanto acreedora de una sanción, debe ser típica, antijurídica y culpable. Expone que el mismo día que se notificó la resolución determinativa lo fue también la resolución sancionatoria, pese que la primera no estaba en firme, por lo que los actos de liquidación son absolutamente nulos, ya que no deviene en aplicable ni siquiera el artículo 153 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que si bien permite que se inicie el procedimiento sancionador aunque no se haya agotado la vía administrativa en el determinativo, no permite que finalice el sancionador sin que se haya agotado la vía administrativa en el determinativo y por lo tanto se encuentre en firme, por lo que el acto sancionador carece de un motivo cierto. Cita en su sustento, un precedente judicial, contenido en la sentencia 08-2008, del Tribunal Contencioso Administrativo.  Suma, que operó una reforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que disponía que: "no podrá dictarse el acto final en el procedimiento sancionatorio, vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto no se encuentre en firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria dictado en sede administrativa", la cual estima aplicable a su caso, contrario a lo decidido por el Tribunal Fiscal Administrativo, por lo que los actos de liquidación de oficio son nulos. Aunado a lo anterior, expone su disconformidad por no tener por demostradas las resoluciones administrativas sancionatorias y del Tribunal Fiscal Administrativo la causal eximente de responsabilidad por error de hecho o de tipo, por cuanto la firma actora no estimó que de ninguna forma el avalúo de ICICOR fuera tomado para la determinación de la ganancia de capital, dado que el objetivo de éste era calcular el rendimiento para un fondo de inversión de unos inmuebles que se alquilan, no la determinación del valor del terreno para efectos de excluirlos del gravamen de la ganancia de capital. Expone, que la sanción impuesta tuvo como base la diferencia entre el ajuste administrativo y el monto rectificado en el propio procedimiento determinativo, por lo que no es cierto que cuando decide rectificar y pagar, ya contaba con el avalúo de Salas Morgan. Aduce que el error en los hechos parte de la discrepancia en cuanto a la determinación del valor del terreno. Asimismo, advierte que se presenta una eximente de responsabilidad por error de derecho al basar la declaración de la ganancia de capital en una interpretación razonable del ordenamiento jurídico, la cual se genera en el contexto del principio de autoliquidación, de suerte que ha operado un error de derecho ya que ha actuado bajo una interpretación razonable de la ley aunque la Administración discrepe o varíe esa interpretación, máxime que lo que se sancionó fue la diferencia entre lo rectificado y lo determinado de oficio, pues la sanción relativa a la diferencia entre lo rectificado y lo declarado originalmente fue autoliquidado. Insiste, que existe una interpretación razonable de la ley que fundamenta la reducción de los ajustes al menos para efectos de la imposición de la sanción.

Sobre los argumentos del Estado: En resumen, indica la representante del Estado que el día 02 de mayo del 2011, se le notificó a la firma actora la comunicación de inicio de actuación fiscalizadora número 1972000112354, correspondiente al impuesto sobre la renta del período fiscal 2008 y que para determinar la obligación tributaria de la actora, la Administración concluyó con base en las escrituras públicas respectivas, que la venta total de activos durante el período fiscal 2008 ascendió a [...], cifra que incluyó terrenos y edificaciones. También con sustento en dichas escrituras, determinó una extensión total de 5.851.25 metros cuadrados vendidos en el mes de diciembre del 2007 y 884.19 metros cuadrados vendidos en el mes de febrero del 2008, para un total de 6735.54 metros cuadrados. Expresa, que la Dirección General de Tributación tiene presente el principio de realidad económica, por lo que aceptó el valor de mercado asignado al terreno a razón de [...] por metro cuadrado, según cita el avalúo realizado por la empresa Investigaciones Científicas de Costa Rica S.A. (ICICOR) el día 10 de octubre del 2007. Es así, que deduciendo el valor de mercado de los terrenos vendidos por un monto total de [...] (resultado de multiplicar 6735.54 metros cuadrados por [...]), queda un saldo  por concepto de activos depreciables por un monto de ¢[...], cifra a la cual se le dedujo las depreciaciones acumuladas, con el fin de obtener el valor neto en libro de los activos y consecuentemente, la utilidad en la venta de activos depreciables. Una vez obtenida la cifra por concepto de venta de activos depreciables, se procedió a sumar lo que corresponde por utilidad en la venta de los terrenos vendidos menos el valor en libros de los mismos. Con base en ese resultado, se tiene que la totalidad de ingresos por concepto de la venta de activos que la actora debió declarar, ascendía a [...],00, sin embargo, lo que la actora declaró fue un monto de [...] generándose una diferencia por un monto de [...] la cual la Administración procede a gravar de conformidad con los artículos 5 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el articulo 8 de su Reglamento. Por último, indica que procedió a calcular el monto correcto por concepto de ingresos no gravables. Expone que los ingresos no gravables que la actora debió haber declarado asciende a  [...], sin embargo la empresa declaró ingresos no gravables por [...], por lo que generó una diferencia en los ingresos a gravar por [...], razón por la cual la Administración Tributaria procedió a realizar el ajuste respectivo. Argumenta que la actora declaró otros ingresos por [...] y determinó que por concepto de ingresos no gravables, se tenía que deducir [...], es con el proceso de fiscalización, que se determinó que el monto declarado por la actora no corresponde a la realidad económica, por lo que, con base en los datos aportados por la misma actora, se calcularon los valores correctos, siguiendo la metodología antes indicada, la cual incluye un incremento de la renta bruta durante el período fiscal en estudio, en un monto de [...],00 y dado que la empresa declaró una pérdida por [...], ambas cifras sumadas, dan como resultado un incremento en la renta líquida de [...], y por lo tanto, un aumento en la cuota tributaria del período fiscal 2008 por la suma de [...], monto que fue consignado en las resoluciones determinativas que se impugnan. En cuanto al primer argumento de la parte actora relativo a la cuantificación del precio real de venta y la apreciación de la prueba, señala que la Administración Tributaria para determinar con certeza los montos reales percibidos por la actora tomó como base las sumas que pactó y consignó en las escrituras de compra venta como precio de venta de los activos, tomando como base el avalúo traído a los autos por la misma actora y realizado por la empresa ICICOR, el cual se emite con el fin de determinar el valor de venta de las propiedades, estudio que se hizo antes de la venta de los inmuebles con el fin de dar base al precio de venta de éstos, sin que hasta ese momento existiera oposición por parte de la actora o la empresa compradora a lo determinado en el avalúo. En razón de eso, en aplicación del principio de realidad económica, extrae la Administración la realidad de las transacciones a fin de determinar la verdadera utilidad percibida por el administrado y que dará origen a la obligación tributaria, de manera que resulta evidente que la Administración lo que hace, y de forma correcta, es extraer las sumas pactadas por la actora y la compradora, consignadas en las escrituras de venta que son las que determinan ciertamente la realidad económica de las transacciones, los montos recibidos y acordados por éstas. Respecto a las retenciones, expone que la Administración consideró todos los elementos probatorios presentados por la actora y así lo dejó establecido en las resoluciones que pretenden ser impugnadas, tal y como ilustra a partir de un extracto de las resoluciones SF-DT-01R1367-11 y TFA-068-2015, del 15 de abril del 2015, no siendo oponibles al fisco las retenciones que reclama la demandante como sumas que debieron ser restadas del precio fijado. En cuanto a los problemas por indebida medición del terreno vendido, que alega la parte actora radica en que la estimación debió realizarse sobre 7.739,25 metros cuadrados y no sobre 6.735,44 metros cuadrados como lo hizo la Administración, debe ser rechazada, por cuanto de acuerdo con el expediente administrativo la determinación del metraje de los inmuebles vendidos lo realiza la Administración tomando como base lo consignado en las escrituras de venta, así como de la información que arrojan las certificaciones de planos catastrados aportadas, de toda suerte que la actuación tributaria se apega a lo pactado por la actora en la venta de activos, a los principios registrales de publicidad y seguridad jurídica que se establece en los documentos expedidos por el Registro Nacional. Por otra parte, en cuanto al argumento de la disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución SF-DT-01-R-1891-14 y el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo por vicios en el elemento motivo, bajo el argumento de la parte actora de sustentarse en antecedentes fácticos y jurídicos que califica de incorrectos por cuanto la valoración del metro cuadrado afecta en forma directa la determinación de la ganancia de capital no gravable, afirma la representación estatal que el avalúo de la firma ICICOR es el único que cumple con los requisitos formales necesarios para ser admitido como prueba pericial, el cual fue realizado en las fechas en que se dan las transacciones y no posterior lo que conlleva seguridad de la información que consigna. Adiciona, que en cuanto a la valoración del metro cuadrado de terreno se debe hacer referencia necesariamente al instrumento utilizado por la Administración para la determinación del mismo que es el peritaje que realiza la empresa Investigaciones Científicas de Costa Rica (ICICOR), visible a folios 119 a 170 del Expediente determinativo Tomo I y que es traído a los autos por la actora a petición de la parte compradora como un requisito previo para la realización del negocio de venta de activos y que determina el valor real de venta. Además, respecto a dicho avalúo la empresa actora no presenta objeción alguna sino hasta que se realiza por la parte de la Administración el inicio de la actuación fiscalizadora. Trae entonces para desvirtuar los valores asignados por ese avalúo un nuevo avalúo realizado por la Ingeniera Agrónoma Olga Salas Morgan, el cual asigna un valor mayor al metro cuadrado, estudio está fuera de su experticia y por ende no es un medio de prueba fehaciente, el cual además está hecho con fecha muy posterior al momento en que se hacen efectivas las ventas de los inmuebles, lo que evidentemente causa inseguridad jurídica acerca de los datos y cifras que éste arroja, ya que no existe precisión respecto a los datos y montos reales del negocio, condición que afirma también presenta el estudio pericial aportado por la accionante junto con la demanda y que realiza el señor Carlos Fernando Ruiz González de la empresa Proyectos en Desarrollo S.A. (PRODESA) por lo que es claro que el único objetivo de la actora desde la interposición de la demanda es desvirtuar el avalúo de ICICOR, con el objeto de aumentar el precio del metro cuadrado del terreno y con ello disminuir la obligación tributaria que debe cumplir. Así, la teoría del caso propuesta por la actora, cae por sí misma, toda vez que, los informes aportados no provienen de profesionales designados en la lista del Poder Judicial, por lo que los datos ofrecidos no son suficientes para desvirtuar lo actuado por la Administración Tributaria. Además, por tratarse de estudios elaborados a instancia de parte interesada, la imparcialidad de su contenido se ve comprometida, así como su validez. En cuanto a los problemas que asegura la firma actora se presentan en este proceso en función de la metodología aplicada por la Administración para la determinación de la obligación tributaria, tampoco comparte los argumentos. Afirma que de los 3 elementos desarrollados con anterioridad, y su incidencia con el ajuste tributario, se reseña, por un lado que, el valor real es el consignado en las escrituras; el valor del metraje es el del ICICOR, la medida es la que se obtiene del estudio de los instrumentos públicos, y de ahí, se llegó a la metodología empleada, visible de los folios 314 y siguientes del expediente determinativo, donde el folio 319, en concreto, es la forma cómo la Administración Tributaria realiza el ajuste. La venta es el valor real tomado de las escrituras, se colonizó, se hizo el rebajo del valor del mercado de los terrenos vendidos, valor dado por el metraje por ICICOR, luego se le resta el valor en libros del edificio vendido, menos la depreciación acumulada (ver hoja de cálculo de la Administración), se le restó el valor en libros del inmobiliario vendido menos la depreciación acumulada, todo para arrojar el número que es restado del valor inicial o de los activos depreciables que le da a la Administración Tributaria una utilidad de venta de activos depreciables en la suma de [...], y, de ahí, se hacen deducciones adicionales que se determinan en impuestos de [...] millones de colones. Estima que la metodología de la Administración Tributaria es la correcta y adecuada para la determinación del impuesto de las áreas edificadas conforme al artículo 8 inciso f) de la LISR. Adicionalmente, llama la atención sobre la prueba de Mario Rivera Jiménez, Contador Público, traído a este proceso como prueba de la parte actora, donde básicamente explica, según su criterio, cómo debió la Administración Tributaria actuar en el ajuste. Su informe se basó en el estudio realizado por Doña Olga Salas, el cual ha sido cuestionado por esa representación, por lo que, de igual forma los datos del Sr. Ribera no son atendibles por partir de un informe que fue realizado por un profesional que no es experto en la materia. Aunado al hecho de que el informe es realizado en el 2016, y la metodología empleada para este caso data del año 2008, aparte, las ventas fueron previas a esos estudios y, por ello, éstos no abonan nada ni desvirtúan el estudio de ICICOR utilizado por la Administración Tributaria. Por otra  parte, con respecto al argumento de la disconformidad de las resoluciones administrativas sancionatorias del Tribunal Fiscal Administrativo por haber emitido el acto final sancionatorio -SF-SA-01-R-1368-12- sin estar en firme en ese momento la determinación de la obligación tributaria en sede administrativa, señala que debe ser rechazado, por cuanto la parte actora fundamenta su criterio en el artículo 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pese que la resolución indicada se dictó en fecha previa a la vigencia de la reforma a dicho numeral, por lo que no se encontraba vigente al momento de dictarse ese acto. Por último, en cuanto a la disconformidad de las resoluciones administrativas sancionatorias y del Tribunal Fiscal Administrativo por no tener por demostrada y configurada la causal de eximente de responsabilidad por error de hecho o de tipo, aduce que la potestad sancionatoria del Estado se deriva del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual brinda el elemento objetivo o conducta sancionable y también del artículo 71 y 72 del mismo cuerpo normativo, que fija el elemento subjetivo o volitivo de la conducta realizada, apreciándose que las sanciones previstas en el artículo 81 citado, se configuran por negligencia o una falta al deber de cuidado, ya que la parte actora claramente descuidó sus deberes formales estando en total conocimiento de los mismos. Aprecia que en el caso de estudio, concurren todos los elementos que la ley preve para imponer la sanción, por cuanto la actora presentó declaraciones tributarias inexactas como se desprende del traslado de cargos sancionador número 1[...]000287221, siendo que la pare actora no aportó prueba de lo contrario, configurándose así el elemento objetivo. Respecto del elemento subjetivo de la sanción que la parte actora señala como inexistente y no acreditado, cabe decir en el Traslado de Cargos Sancionador, se indica claramente que el elemento subjetivo presente en este caso es la negligencia de la actora respecto de los actos ya mencionados (visible a folio 175 del expediente sancionador). Finaliza indicado que en el caso objeto de este proceso, claramente la actora descuidó sus deberes formales estando en total conocimiento de los mismos, de suerte que, no se estima que en la especie no se ha configurado una causal eximente en los términos que expone en su demanda. Además, en el procedimiento sancionatorio, la parte actora, teniendo la posibilidad de aportar prueba, no acreditó que su actuación no fuera negligente o que no faltara a ese deber de cuidado.  Al rendir conclusiones, señaló que a partir de la prueba que aportó la firma actora, fundamentalmente los informes sobre valuación de terrenos y certificaciones contables), propone una metodología de cálculo alterna y distinta que, precisamente, arriba a la suma que señala debe ser definida en este proceso como el impuesto a pagar. En dicha metodología recoge los puntos señalados, esto es, toma el precio de venta que cree debió ser considerado (retenciones), utiliza el metraje que a su criterio es el correcto, el valor de metro cuadrado según los estudio de valor aportados en esta demanda, y aplica el método que a su criterio corresponde para la determinación de ganancias de capital gravables de activos depreciables, esto es, la ganancia de capital de las construcciones objeto de venta conforme al numeral 8 inciso f) Ley del Impuesto sobre la renta.

Del fundamento de la demanda y su valoración por parte de este Tribunal: Previo al análisis del caso concreto, es imperativo precisar que el objeto medular del presente proceso judicial versa en determinar si la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo han dictado actos contrarios a derecho, al imponer a la firma actora la obligación tributaria relacionada con el aumento de capital con ocasión de la venta de cinco inmuebles de su propiedad, esto, ocurrido en los años 2007 y 2008 que generó un ingreso gravable respecto a bienes depreciables, que en este caso corresponden a las edificaciones. Lo anterior, motivó un procedimiento de fiscalización del cual fue objeto la firma actora y que generó ajustes tributarios para el período fiscal del año 2008, por la suma de [...], más intereses. Además, se impuso una sanción que también es objeto de impugnación. La parte actora expone pretensiones principales y subsidiarias, que encuentran sustento en cuatro ejes temáticos de impugnación que serán conocidos a continuación y que en síntesis refieren al alegato de vicios en el motivo y contenido del acto administrativo, al precisar que las resoluciones impugnadas presentan problemas por indebida cuantificación del precio real de venta, problemas por indebida medición del terreno vendido, problemas por indebida valoración del metro cuadrado de terreno y la metodología aplicada por la Administración que llevaron a una cuantificación de la obligación tributaria absolutamente nula. En orden a lo expuesto, procede esta Cámara de Juezas a pronunciarse al respecto.

El precio de venta real recibido por la firma actora con ocasión de la venta de los inmuebles y las retenciones operadas por el comprador. Valor indicado en las escrituras de compra venta frente a las retenciones acordadas por las partes: De acuerdo con el elenco de hechos probados, tenemos que la firma Corporación Salinas e Hijos S.A. fue propietaria de la finca inscrita bajo matrícula de folio real número 1-275895-000. Dicha finca fue segregada resultando así cuatro fincas (las 3 fincas segregadas más el resto reservado). Las fincas corresponden a:

número de finca

área

1-420371-000

5558.12 metros cuadrados

1-449078-000

2030.88 metros cuadrados

1-510514-000

674.50 metros cuadrados

1-275895-000

1736.53 metros cuadrados

Es en fecha 7 de octubre de 1994, que la finca número 1-275895-000 es afectada al régimen de propiedad en condominio, dando lugar a una finca matriz inscrita bajo el número de folio real 1-911-M-000 y cinco filiales: 1-17100-F, 1-17101-F, 1-17102-F, 1-17103-F y 1-17104-F. Posteriormente, en fecha 11 de diciembre del 2007, queda inscrita en Registro Nacional, la reunión de la finca 1-510514-000 y la finca madre 1-275895-000, dando lugar a una nueva finca bajo el número de folio real 1-587733-000. Seguidamente, se celebra la escritura de venta número 82-1 del 04 de diciembre del 2007, según la cual, Corporación Salinas e Hijos S.A. -actora- y la sociedad Inversiones Norbega S.A. realizan la primera venta al Fondo de Inversiones inmobilario Los Crestones, de un conjunto de fincas que formaban parte del Oficentro La Virgen, en este caso, se vendieron los inmuebles números 17102F-000 con 256,71 metros cuadrados, 17104F-000, con 1537,40 metros cuadrados, 17100F-000 con 1558,73 metros cuadrados, 212991F-000 con 289.81 metros cuadrados, 21989F-000 con 294,61 metros cuadrados y 587733-000 con 234,65 metros cuadrados. Las fincas que vende la firma actora son las siguientes: 587733, 17100-F, 17102F-100 y 17104F-000. Posteriormente, se celebra una segunda venta, la cual queda plasmada en la escritura número 30-28 del 28 de febrero del 2008, en ésta, la firma actora realiza la venta al Fondo de Inversiones Inmobiliario Los Crestones, de la finca inscrita con el número de folio real 1-17101-000 con 884,19 metros cuadrados. Ahora bien, en esta demanda se alega que se presentan en los actos administrativos impugnados vicios en los elementos de motivo y contenido, por cuanto la Administración Tributaria realizó una inadecuada valoración de la prueba aportada por la firma contribuyente en infracción a las reglas de la sana crítica, el principio de imparcialidad administrativa y la base en hechos derivados de prueba así como el artículo 78 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, al no deducir del precio de venta de las fincas, los extremos que fueron reducidos en el pago final, de acuerdo con la información que se desprende de las escrituras públicas relativas a los espacios de parqueo y la liquidación presentada por Improsa SAFI, Sociedad Administradora de los Fondos de Inversión. Afirma la accionante, que tanto la vendedora y el comprador pactaron que una vez recibido a satisfacción el precio de venta se devolverían al comprador sumas determinadas por distintos rubros, pero que la Administración Tributaria de forma insólita sostiene que ese acuerdo de voluntades no puede ser opuesto al fisco y que carece de suficiente prueba, pese observar la escritura y la nota liquidatoria del adquirente de los inmuebles. Expone que no se contraviene el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios como indica el Tribunal Fiscal Administrativo, por cuanto no se está pactando sobre materia tributaria, esto es, no se relaciona en forma alguna con el sujeto pasivo, hecho generador y elementos esenciales del tributo, sino que obedece a la manifestación de voluntad sobre el precio de las transacciones. En orden a ello, concluye este primer alegato indicado que existe un vicio en el motivo del acto administrativo, al partir de precios de venta equivocados. Precisa, que de conformidad con el acuerdo de voluntades, había que rebajar la suma de [...] (doscientos treinta mil dólares) que se rebajaron en ambas ventas objeto de estudio, la primera por [...] (ciento treinta mil dólares) y la segunda de [...] ([...]). Por su parte, la representación estatal alega que no se presenta ningún vicio en la obligación tributaria, por cuanto se determinaron los ingresos en función de la información consignada en las escrituras de compra venta como precio de venta de los activos, tomando como base el avalúo traído a los autos por la misma actora y realizado por la empresa ICICOR, el cual se emite con el fin de determinar el valor de venta de las propiedades, estudio que se hizo antes de la venta de los inmuebles con el fin de dar base al precio de venta de éstos, sin que hasta ese momento existiera oposición por parte de la actora o la empresa compradora a lo determinado en el avalúo. En razón de eso, en aplicación del principio de realidad económica, extrae la Administración la realidad de las transacciones a fin de determinar la verdadera utilidad percibida por el administrado y que dará origen a la obligación tributaria, de manera que resulta evidente que la Administración lo que hace, y de forma correcta, es extraer las sumas pactadas por la actora y la compradora, consignadas en las escrituras de venta que son las que determinan ciertamente la realidad económica de las transacciones, los montos recibidos y acordados por éstas, no siendo de recibo el argumento de las retenciones para reducir el monto percibido. Criterio del Tribunal: Analizados los argumentos de las partes así como la prueba que obra en autos, arriba esta Cámara de Juezas a la conclusión que el acuerdo de retención de sumas por parte de la compradora de los inmuebles consignado así en las escrituras públicas, no disminuye el ingreso patrimonial gravable por la venta de los inmuebles, según lo explicamos a continuación. Al tenor de la prueba traída a los autos, no cabe duda que la firma actora recibió a satisfacción los ingresos por la venta de los inmuebles consignados en las escrituras públicas de venta, no siendo deducible de éstos ingresos, aquellos montos que por común acuerdo entre las partes así hayan pactado distribuir, al aplicar, no un rebajo o reducción del monto de la suma de la venta, sino otro negocio jurídico que versa en la retención de sumas. Veamos. De la lectura de las escrituras de venta de los inmuebles, se desprende con toda claridad que las partes acordaron retenciones de montos por diversos motivos, tanto en la primera venta celebrada en fecha 4 de diciembre del 2017 como en la segunda, efectuada en fecha 28 de febrero del 2008. En la escritura de venta número 82-I, del 04 de diciembre del 2007, se consigna lo siguiente: "Sin que tome nota el registro,

De las retenciones efectuadas por el comprador con cargo al precio pactado por la compra venta de las propiedades. Los representantes de las sociedades vendedoras, una vez recibido a satisfacción el pago del precio de venta de cada (sic) de las propiedades supra citadas, manifiestan que de conformidad con lo previamente acordado entre las partes, procederá a devolver al comprador, para su retención, la suma de trescientos sesenta y cinco mil dólares moneda de curso legal de los Estados Unidos de América, por concepto de avalúos a efectuar en fecha futura a definir según lo establecido en la cláusula quinta, punto c) de la opción de compra suscrita el día veinte de noviembre del dos mil siete entre el comprador y las vendedoras y que para todos los efectos legales, se tendrá como parte integral de la presente escritura. Dicha suma será cancelada en una proporción de tres mil quinientos ochenta y seis dólares con cincuenta centavos por parte de Inversiones Norbega S.A. y once mil cuatrocientos trece dólares con cincuenta centavos por parte de Corporación Salinas e Hijos S.A. b) La suma de doscientos diez mil dólares, moneda de curso legal de los Estados Unidos de América por concepto de garantía de cumplimiento en la construcción de la plataforma de parqueos y obras complementarias que Corporación Salinas e Hijos S.A. se obliga entregar a la compradora tal y como se dirá más adelante, c) y finalmente, la suma de ciento cuarenta mil dólares moneda de curso legal de los Estados Unidos de América por concepto de estimación de valor de veintiocho parqueos ubicados en la finca folio real quinientos ochenta y siete mil setecientos treinta y tres-cero cero cero, de los cuales la suma de ciento treinta mil dólares (veintiséis parqueos) corresponde a Corporación Salinas e Hijos S.A. y diez mil dólares (dos parqueos) corresponde a Inversiones Norbega S.A...", en función de lo anterior, en esa misma fecha, Improsa SAFI, Sociedad Administradora de Fondos de Inversión, se dirige a la firma Corporación Salinas e hijos S.A. y formula la siguiente liquidación de los pagos correspondientes a la compra de inmuebles ubicados en el Oficentro La Virgen:

liquidación Corporación Salinas

parte correspondiente de precio de compra

[...]

menos      avalúos

[...]

plataforma

[...]

retención compra parqueos

[...]

timbres de traspaso

[...]

honorarios

[...]

retención alqu/man/parq

[...]

retención depósitos

[...]

total

[...]

Por su parte, en la escritura de venta número 30-28 del 28 de febrero del 2008, a través de la cual la firma actora realiza la venta al Fondo de Inversiones inmobilario Los Crestones, de la finca inscrita con el número de folio real 1-17101-000 con 884,19 metros cuadrados y en ella se consigna lo siguiente: "Sin que tome nota el registro: retenciones efectuadas por el comprador con cargo al precio pactado por la compra venta de la propiedad: La representante de la sociedad vendedora, una vez recibido a satisfacción el pago del precio de venta de la propiedad supra citada, manifiesta que de conformidad con lo previamente acordado entre las partes, procederá a devolver al comprador, para su retención, la suma de [...], moneda de curso legal de los Estados Unidos de América, por concepto de estimación de valor de veinte parqueos ubicados en la finca folio real quinientos ochenta y siete mil setecientos treinta y tres- cero cero cero. Dicha suma será retenida por parte del comprador hasta tanto se ejecute por parte de alguno de los fondos administrados por Improsa Sociedad Administradora de Fondos de Inversión Sociedad Anónima la compra de la finca de la Provincia de San José, matrícula folio real doscientos setenta y seis mil cuatrocientos treinta y uno- cero cero cero, que fue objeto de opción de compra venta mediante documentos suscrito el día de hoy. Siga tomando nota el registro. La representante de la sociedad vendedora, manifiesta que el pago total del precio ha sido recibido a entera satisfacción...". Fácilmente se desprende de lo transcrito que la parte actora recibió a satisfacción el monto acordado por el pago de la venta de los inmuebles, que no vio disminuido el precio pactado y por ende su beneficio patrimonial, sino que, lejos de ello, celebró otro negocio jurídico, por cuanto entregó nuevamente una suma para retención, entiéndase, que será objeto de devolución, al prestar la actividad pactada, toda vez que funciona como una garantía, no como una deducción del precio de venta de los inmuebles, como afirma la representación accionante. En otras palabras, se celebró entre las partes intervinientes un segundo acuerdo, independiente a la venta de los inmuebles, que obedece a otro negocio jurídico, razón por la cual, no toma nota el Registro Público, mismo que cuenta con sus propias cláusulas, efectos y condiciones. Dentro de este análisis, se toma en consideración que debemos entender que el incremento del patrimonio, se entiende como aquel beneficio a nivel de bienes, de cualquier naturaleza, que sean susceptibles de apreciación económica. Atendido a ello, la doctrina ha indicado que:"El concepto de renta definido en la ley del ramo implica que la definición de patrimonio y de su incremento debe ser analizado desde el punto de vista del “patrimonio neto” valga la redundancia, es decir, que solo existirá renta en la medida de que el contribuyente adquiera el dominio de un bien o nazca para él un crédito sin que correlativamente nazca una obligación para con terceros". Revista de Derecho Tributario Universidad de Concepción RdDT Vol. 8 [agosto-diciembre 2020]. ISSN 2452-4891 Sobre el concepto de renta y del incremento de patrimonio Rafael Martínez Cohen, pp. 10 - 27.(https://revistaderechotributario.udec.cl/sites/default/files/RdDT-Vol8-3-Marti%CC%81nez-Renta.pdf). Bajo esta inteligencia y siguiendo dicha línea de pensamiento, no está de más insistir, que las denominadas "retenciones", en esencia responden como una garantía por efectuar con ocasión de otro negocio jurídico, por lo que no ha operado una valoración inadecuada ni de las escrituras, ni de la liquidación formulada por Improsa SAFI, Sociedad Administradora de Fondos de Inversión. En efecto, estima este Colegio de Juezas que no es óbice para su consideración como tal para efectos tributarios, el hecho de existir acuerdos entre los negociantes en torno a otros extremos que serían posteriormente liquidados una vez recibido el dinero acordado por concepto de compra venta. En otras palabras, las demás operaciones que se deriven de la relación comercial entre las partes no desacreditan el valor recibido originalmente por el vendedor de los inmuebles por concepto de venta de éstos y por lo tanto, se tiene como ingresado al patrimonio de la firma actora el monto acordado en la escritura pública por pagar por parte del comprador, denominado Fondo de Inversiones Inmobiliario Los Crestones, por cada uno de los inmuebles adquiridos. Desde esta perspectiva, no le asiste la razón en ninguno de sus alegatos a la parte actora, de suerte que no se tienen por infringidas las reglas de la sana crítica, el principio de imparcialidad administrativa y la base en hechos derivados de prueba así como el artículo 78 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, cuya consecuencia lógica es por tener sustancialmente conformes con el ordenamiento jurídico los actos impugnados, por lo que los vicios en los elementos motivo y contenido son inexistentes. Valga agregar que más allá de la interpretación que la Administración Tributaria expone respecto a los alcances del artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en el caso concreto, estima este Colegio de Juezas que efectivamente, las partes acordaron otras operaciones paralelas a la compra venta, que no son oponibles al fisco en el entendido, que no afectan el precio pactado y recibido a satisfacción por la parte vendedora para efectos tributarios. Desde esta lógica, el fin que persigue con los métodos de interpretación para efectos tributarios es el dar un significado de los hechos generadores acordes con la realidad, pese que ello implique desconocer en alguna medida formas jurídicas que los sujetos pasivos adoptan en sus negocios jurídicos, sean tendientes o no, a eludir las obligaciones fiscales. En otras palabras, los método de interpretación tienen el objetivo de determinar el verdadero hecho generador de la obligación tributaria y sus implicaciones fiscales y bajo esa premisa, se dicta esta sentencia. De interés es mencionar, que la Sala Constitucional se ha referido a los principios que privan en materia tributaria, esto, en la sentencia número 2349, de las 14:42 del 19 de marzo del 2003) y en el mismo sentido, ver los votos de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, números 597-F-2006 de la 15 horas del 30 de agosto del 2006, 825-F-2006, de las 08:45 horas del 27 de octubre del 2006, 76 de las 14:20 horas del 12 de junio de 1991, 90 de las 15 horas del 19 de junio de 1991 y 32 de la 10:30 horas del 20 de marzo de 1992. Ahora bien, conforme a lo explicado líneas atrás, es dable concluir que no es relevante para la resolución del presente asunto, la certificación y declaración que rinde el contador público Manuel Romero Morgan, quien afirmó que la sumas retenidas en los contratos de compra venta de los inmuebles nunca ingresó contablemente, toda vez que en el mismo momento de celebrar el negocio jurídico de la venta de los inmuebles, se llevó a cabo de seguido, otro negocio jurídico que implicó la entrega de sumas de dinero en calidad de garantía de las nuevas actividades pactadas, por lo que el no reporte de tal negocio a nivel contable durante el período de fiscalización, no desacredita su existencia al tenor de los instrumentos públicos. Así las cosas, se rechaza el primer argumento en su totalidad.

La Determinación correcta de las áreas de terreno objeto de compra venta. Utilización de las áreas de registro frente a la proporción de filiales vendidas y su participación en la áreas comunes: Con el objetivo de definir el monto del tributo que corresponde pagar a la firma actora por concepto de ganancia de capital, es medular determinar cuánto corresponde el precio de venta al terreno y cuánto al inmueble, dado que el primero no es objeto de impuesto, extremo con respecto al cual no existe divergencia entre las partes. En razón de ello, el segundo argumento de disconformidad que formula la parte actora respecto a la determinación tributaria, parte de la premisa que existe una indebida medición del terreno por cuanto de conformidad con los artículos 8 y 10 de la Ley 7933 y artículo 36 del Reglamento a la Ley Reguladora de la Propiedad en Condominio, el concepto de bienes comunes comprende al terreno, de manera que cuando se transmite la propiedad privativa de una de las filiales que conforman el condominio, se transmite a su vez la proporción que corresponde a bienes comunes y con ello entonces se transmite una parte del terreno. Aduce, que el avalúo de ICICOR utilizado por la Administración Tributaria es incorrecto, por cuanto se sumaron los metros de construcción en edificios de varias plantas sin tomar en cuenta las áreas comunes y de parqueo, que las fincas objeto de venta no tenían segunda planta, por lo que no cabe el argumento de que al sumar los metros se incluye la construcción que se da de un terreno sobre otro. Por último, precisa, que la cantidad de 6.735,54 metros cuadrados es obtenida por la Administración Tributaria haciendo la sumatoria de los metros que dice el registro para cada una de las fincas objeto de venta, lo cual es incorrecto, por cuanto el "área" asignada a cada una de las fincas filiales no corresponde en realidad a la superficie del terreno sino al área privativa de cada una de ellas, por eso cuando se suma la totalidad de los metros cuadrados de cada finca filial su resultado es menor al total del terreno original, porque en esas cantidades no se toma en cuenta las áreas comunes, las cuales no forman parte de ninguna finca filial. Desde esta perspectiva, señala que la realidad fáctica jurídica exige arribar a la cantidad vendida de 7.739.82 metros cuadrados. Criterio del Tribunal: Comprende esta Cámara de Jueces la línea argumentativa de la parte accionante, la cual es respetable, más no la comparte, en razón de los siguientes motivos. Si bien es cierto, la legislación propia de las propiedades en condominio fijan la pautas que regirán las relaciones de los condóminos así como la distribución de sus responsabilidades y la administración de la propiedad horizontal, lo que demanda lógicamente la participación de las llamadas áreas comunes, lo cierto es que para la fijación de la ganancia de capital de este proceso no tiene la incidencia que pretende atribuirle la firma accionante. Esto, por cuanto es claro a partir de la voluntad de las partes claramente fijada en las escrituras públicas, que el precio de venta se fijó en función de los metros cuadrados que registralmente se encuentran atribuidos a cada inmueble, aún y cuando éste se refiera solamente a las áreas privativas, toda vez que lógicamente, por tratarse de fincas afectadas al régimen de propiedad horizontal (Ley 3670) originalmente cuando se constituyeron en el año 1994 y luego, aplicable la Ley de Propiedad en Condominio (Ley 7933), los bienes comunes son indivisibles, en los cuales participan en su disfrute y uso, todos los condóminos sin distinción de su participación en cabida de cada filial frente a la finca madre. Tanto la Ley de Propiedad Horizontal, vigente al momento de la constitución del condominio objeto de este proceso, la cual fue derogada en el año 1999, por la Ley de Propiedad en Condominio, Ley n°7933 del 28 de octubre de 1999, y ésta última, reformaron el artículo 265 del Código Civil, que dispone lo siguiente: "Cuando no corresponden al dueño todos los derechos que comprende el dominio pleno, la propiedad es imperfecta o limitada. De acuerdo con las disposiciones del régimen de propiedad en condominio, podrán pertenecer a distintos propietarios, los pisos, locales, las oficinas, los estacionamientos o departamentos en que se dividan uno o varios edificios, cuando se trate de construcciones verticales en varios pisos o niveles, o las casas, locales, oficinas y estacionamientos, cuando el desarrollo no sea vertical sino horizontal y, en los casos de urbanizaciones privadas, tanto los lotes en que se divida el terreno como las construcciones que sobre ellos se levanten. En estos casos, cada propietario será el dueño exclusivo de su piso, local, oficina, estacionamiento, casa o lote y será condómino de los bienes afectos al uso común; además, las diferentes figuras podrán combinarse. Los bienes sometidos a este régimen se conocerán como condominios". Nótese entonces, que no es dable aceptar, que un porcentaje de terreno de los bienes comunes en función de la cabida de cada filial, puedan entenderse trasladados con la compra venta, ya que su condición, obedece a un régimen especial de propiedad. Desde esta perspectiva, no es posible acoger la tesis de la accionante, para aceptar, que debe sumarse al área de terreno de las filiales vendidas, la parte proporcional respecto a las áreas comunes que le pudiera corresponder, como sí fuera posible trasladar su dominio o disfrute de forma privativa. Por el contrario, a luz del régimen de propiedad de especial regulación que presentan las propiedades en condominio, el terreno de los bienes comunes pueden entenderse contemplados en el precio de venta de las filiales, toda vez que cada una de ellas, por su propia naturaleza, derivan un disfrute común de éstas áreas, sin que un porcentaje mayor o menor de cabida, influya en su derecho de participación y uso de esos espacios destinados a favor de todos los condóminos. Es más, tomamos en consideración que en virtud justamente del régimen de propiedad especial que regula a los condominios, es que solamente se traspasa la filial a nivel registral y no porcentajes de participación en las áreas comunes, dada su indivisibilidad para reducirlo a uso privativo de un condómino. Dentro de este análisis hemos de advertir, que lo indicado no contraviene en ninguna medida los artículos de la Ley de Propiedad en Condominio invocados en la acción para sustentar la tesis descartada, tal y como lo explicamos a continuación. El artículo 8 de dicho cuerpo normativo, precisa: "Artículo 8.- "Cada finca filial, sus accesorios y los espacios necesarios para su cabal aprovechamiento, pertenecen exclusivamente a su propietario, quien, según sus necesidades como condómino tendrá el derecho de aprovechar las cosas comunes conforme a su destino". Nótese, que no es en función de un porcentaje de participación que se reconoce el derecho de aprovechamiento de las áreas comunes -tesis de la actora-, sino según sus necesidades. Segundo, el artículo 10 enumera los espacios que deberán ser comunes, entre ellos, el terreno donde se asienta el edificio, cuando se trate de construcciones verticales, lo cual da como resultado que dos filiales o más descansen sobre el mismo suelo, o cuando, por requerirse así, deba considerarse común el suelo, los cimientos, las paredes maestras y medianeras, los techos, las galerías, los vestíbulos y las escaleras, además las vías de acceso, salida y desplazamiento interno, cuando deban considerarse como tales, por el tipo de construcción o desarrollo, los locales destinados al alojamiento del personal encargado de la administración o seguridad del condominio, los locales, ascensores, instalaciones de servicios de electricidad, agua, iluminación, telefonía, gas, tanques, pozos, etc. Ahora bien, tómese en consideración que el destino de esos bienes comunes no son privativos, de suerte que permitan fijar un porcentaje de traslado de éstos con la venta de cada filial, por cuanto el espíritu de la norma se orienta a la comunidad de condóminos en torno al uso, disfrute y explotación de éstos. Para su ilustración, citamos el artículo 11 de la misma ley en comentario, que dispone: "Las cosas comunes de uso y disfrute podrán ser objeto de arrendamiento, previo acuerdo de la Asamblea de Condóminos. El  producto de este arrendamiento se incorporará al ingreso común". Por último, invoca la accionante el artículo 36 del reglamento a esta ley, el Decreto Ejecutivo número 32303, del 02 de marzo del 2005, mismo que se refiere a la cesión, transmisión y disposición de concesiones filiales, referentes a aquellas que requieren autorización del CIMAT y las municipalidades o el Instituto Costarricense de Turismo que otorgó una concesión, supuesto en el cual no nos encontramos y por ende no resulta aplicable al caso concreto. Recuérdese que a diferencia de la fijación del impuesto sobre bienes inmuebles, el objeto de estudio en este caso es la ganancia capital, entendida como aquel incremento económico a favor de la firma contribuyente en virtud de los ingresos registrados por concepto de venta de algunos de sus activos, para lo cual, bien hizo la Administración en fijarlo conforme a los datos que las mismas partes aceptaron al celebrar el negocio de compra venta, ya que en razón de esos metros cuadrados se fijó el precio convenido, con la lógica consecuencia, del disfrute de las áreas comunes. En conclusión, no estima este Colegio de Juezas que exista un error en la determinación de los metros cuadrados de terreno objeto de traspaso y que, deban ser anexados aquellos espacios comunes, en atención a la tesis de la actora, que se encuentra al margen del régimen aplicable a las propiedades en condominio, por lo tanto, se rechaza este argumento a cabalidad.

El valor fijado por metro cuadrado en la venta de las filiales. Realidad fáctica de la transacción: Como tercer punto, la firma actora argumenta que el valor otorgado al metro cuadrado de los inmuebles se encuentra indebidamente valorado, porque la Administración Tributaria se basó en avalúo de ICICOR, ordenado por el fondo de inversión inmobiliario Los Crestones de Improsa para comprar los inmuebles, cuyo interés era que hubiera un rendimiento para el fondo. Expone que la firma ICICOR buscó medir la rentabilidad, productividad de los arrendamientos, y no el valor del metro cuadrado como tal. Por el contrario, la profesional Olga Salas Morgan, hizo un avalúo tomando en consideración los parámetros del valor unitario del terreno del Órgano de Normalización Técnica, peritaje que fue ignorado por la Administración, bajo el argumento que es ingeniera agrónoma y no tiene competencia. Adicionalmente, don Carlos Ruiz, ingeniero civil, rinde avalúo muy cercano en el monto al rendido por Olga Salas Morgan y afirmó que tanto un ingeniero civil, agrónomo o arquitecto, puede realizar estos peritajes. En virtud de lo expuesto, atribuye disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución SF-DT-01-R-1891-14 y el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo por vicio en el elemento motivo, por estimar que parte de antecedentes fácticos y jurídicos incorrectos. Cuestiona que la fiscalización de la Administración opere a partir del avalúo dado por la firma ICICOR, al no estimarlo idóneo, como sí lo es el realizado por la ingeniera Salas Morgan, exfuncionaria de la Administración Pública, quien lo elabora con base en la metodología oficial de zonas homogéneas de la propia Administración y apegada a la realidad económica. Expone que el estudio de ICICOR indica que se basó en un método comparativo, pero no indica cuáles han sido los comparables utilizados, de suerte que no puede saber de dónde salió la cifra de [...] colones por metro cuadrado, siendo el avalúo de cita levantado con el objetivo de determinar la rentabilidad financiera, por lo que los comparables utilizados son irrelevantes para la fijación del valor del mercado del terreno como tal, por lo que estima que carece de elementos básicos de motivación, razonabilidad y proporcionalidad lo que provoca la nulidad absoluta del traslado de cargos y cualquier determinación de oficio. Además, precisa que en dicho documento se indica que la visita se llevó a cabo el 3 de octubre del 2007 pero por otra parte, indica que la fecha es el 10 de octubre del 2006, por lo que no existe fecha cierta y existen dudas si el documento se basa en datos del año 2006 o 2007. Por otra parte, el avalúo de la ingeniera Salas Morgan se sirve de un estudio de valores oficial, ordenado y utilizado por la propia Administración Tributaria que parte del valor fiscal del inmueble que corresponde a un 60-70% del valor de mercado para ese momento. Agrega, que dicho estudio fue levantado tomando en cuenta los valores fijados según datos de los meses de diciembre del 2007 a febrero del 2008. Pese a ello, aduce la representación de la parte actora que el rechazo del peritaje dicho por parte de la Administración no se realiza con base técnica, toda vez que el argumento radica en que la ingeniera es agrónoma y esa función es de recibo si el peritaje fuera municipal como parte de la valoraciones que hace el Órgano de Normalización Técnica. Criterio del Tribunal: Analizados los argumentos de la parte actora, insiste este Colegio de Juezas que el procedimiento administrativo tributario tiene por objeto verificar los hechos que sirven de motivo a la adopción del acto final, de la forma más fiel y completa posible, a los hechos que le dieron origen. Además, no debemos de dejar de advertir que el principio de interpretación según la realidad económica, no puede servir como un escudo que permita a los contribuyentes ni a la Administración fundamentar actuaciones, arbitrarias y antijurídicas. Es por ello, que estimamos que la realidad que arroja la escritura pública en torno a la voluntad de las partes en suscribir el contrato de compra venta es determinante para la resolución del presente asunto. Por esa razón, más allá de la discusión del rechazo del peritaje de la ingeniera Salas Morgan que realizara la Administración y el cuestionamiento que ahora, y no antes, -lo que llama poderosamente la atención a este Tribunal- realiza la representación actora con respecto al avalúo que hiciera la firma ICICOR en su momento, básicamente en torno a los comparables utilizados y la confusión de las fechas registradas, no permite entender que se ha provocado una afectación o violación a las reglas de la lógica en la fijación del impuesto a pagar por la Corporación Salinas e Hijos S.A. por concepto de ganancia de capital. Del expediente administrativo se desprende que el ajuste realizado por la Administración Tributaria se fundamenta en estudio elaborado por la empresa Investigaciones Científicas de Costa Rica S.A. (ICICOR) para poder fijar un valor por metro cuadrado a los terrenos vendidos fijado en [...] colones, que multiplicados por 6.735,44 metros cuadrados fijados en el traslado de cargos, representa un valor de mercado de los terrenos vendidos por la suma de [...] (seiscientos noventa y cinco millones ciento treinta y tres mil novecientos veintinueve colones), revisado el mismo, tenemos que la firma ICICOR realiza una valoración de las fincas inscritas a los folios reales 1-017102F-2000, 1-017104F-000, 1-017100F-000, 1-021991F-000, 1-021989F-000, 1-021990F-000, 1-021988F-000, 1-510514-000, 1-275895-000, ubicadas en la zona industrial Pavas, en cuyo informe indica que fue efectuada en fecha 10 de octubre del 2008 a solicitud del Fondo de Inversión Inmobiliario Gibraltar, cuyo propósito del avalúo es la "determinación de valor para venta a fondo inmobiliario, de 7 fincas filiales que comprenden 18 oficinas para diferentes clientes en los condominios La Virgen del Carmen 2, Carmen del Mar y una zona de uso exclusivo de estacionamientos que no se encuentra inscrita bajo el régimen de condominio". En dicho avalúo no se indica que se realiza para efectos de  rentabilidad futura -como afirma la parte actora-, sino que se dirige a determinar el valor unitario del metro cuadrado, el cual fija en la suma de ¢103.303.89 ([...]). Por otra parte, en cuanto a la cuestionada fecha de emisión del estudio, tenemos que la firma ICICOR se dirige al fondo de Inversión Mobiliario Los Crestones mediante memorial fechado 15 de noviembre del 2006 (sic), indicándole que el pasado 10 de octubre se llevó a cabo la visita para determinación de valor para la venta a fondo inmobiliario de las fincas citadas, en cuyo informe indica que fue efectuado en fecha 10 de octubre del 2007 a solicitud del Fondo de Inversión Inmobiliario Gibraltar. En dicho informe, se indica que la fecha de valoración es el día 10 de octubre del 2007. Es evidente, que existen errores materiales en los años indicados, no obstante, no cabe duda que ese avalúo fue la base de la negociación entre las partes, por lo que dicho defecto, no invalida su contenido. Valga señalar, que el peritaje  también expone un resumen de la valoración de mercado llevada a cabo, tomando como indicador el área total arrendable expresada en metros cuadrados. Por último, cita entre sus notas y/o observaciones, que: "El dictamen de valor es productor de métodos objetivos, comúnmente aceptados, establecidos en las Normas Internacionales de Valuación". A la luz de lo transcrito hemos de advertir, que más allá de las fechas erróneas consignadas, todo el esfuerzo que realiza la firma actora para desechar y desacreditar el estudio de la firma ICICOR no denota más que su intención de modificar los términos de fijación del impuesto, por cuanto no es de su conveniencia para efectos tributarios el valor por metro cuadrado que se hiciera en su oportunidad para la negociación de la venta, pero que estima este Tribunal, es el verdadero valor a partir del cual se determinó el precio de venta de los inmuebles en el mes de diciembre del 2007 y febrero del 2008 y en ese tanto, al amparo de la verdad tributaria que debemos establecer, más allá del valor del mercado que ahora venga a aducir la contribuyente, lo cierto es que el impuesto debe responder por el valor que fuese así fijado en la transacción, valor, que fue aceptado por la contribuyente al momento de la venta y así le fue pagado a su satisfacción, que responde a un estudio técnico no desvirtuado y que ahora pretende desconocer indebidamente, tanto a partir del avalúo presentado en sede administrativa realizada por la ingeniera Olga Salas Morgan, como el peritaje levantado por la firma PRODESA, el cual es muy similar al valor por metro cuadrado al cual arribó la ingeniera Salas Morgan. Dichos avalúos no son de recibo, por cuanto esos montos no fueron los fijados para la venta que generó la ganancia de capital que aquí analizamos, tal y como se ha explicado líneas atrás, se suma, que el testigo perito Carlos Fernando Ruiz González, ingeniero civil de PRODESA, ante la pregunta relativa a la metodología aplicada en la valoración de los terrenos, explicó que: "de acuerdo a los cursos que llevan en el Colegio Federado, solo hay una metodología para determinar valores, hay diferentes elementos que influyen en el valor final de un terreno, y cada elemento de esos se ajusten al mapa de valores del mapa de valores del Ministerio de Hacienda, de ahí obtiene factores arriba, abajo y factor final, utiliza lo mismo que indica Hacienda...". No obstante, esa afirmación no es compartida por esta Cámara, por las razones que explicamos a continuación. Si bien es cierto, para la determinación de la fijación del impuesto sobre los bienes inmuebles, por ministerio de ley, el Órgano de Normalización Técnica fija las plataformas de valores, y éstas son de obligada observación por parte de las Municipalidades en su condición de sujeto activo del tributo, no es cierto que este sea el único método válido para fijar el valor de un inmueble. Debemos tener claro, que para efectos del tributo dicho está previsto por ley un método, más éste no es el único válido ni es obligatorio seguirlo para los negocios jurídicos que celebren los particulares. Es más, basta con señalar, que para la indemnización por expropiación forzosa, la Ley de Expropiaciones, ley número 7495, del 03 de mayo de 1995 en su artículo 22 inciso g)  y la Ley de Expropiaciones del Instituto Costarricense de Electricidad, ley número 6313, del 04 de enero de 1979, permiten utilizar el método comparativo para la fijación del justiprecio, el multifactorial, el sintético analítico y el método del "antes y después", siendo éstos los más comunes, por lo que no existe un único método de valoración de inmuebles sujeto a la plataforma de valores del Órgano de Normalización Técnica del Ministerio de Hacienda, tal y como lo afirma el testigo perito. No está de más mencionar, que existen múltiples técnicas para valuar los bienes inmuebles, que contemplen su plusvalía, minusvalía o depreciación, tales como el método de la línea recta, método de la línea parab de Kuentzle, método de la línea Paraba Interm de Ross, método de Ross- Heidecke, método Fitto- Corvini, método según el tipo de bien o de JANS, etc. ( Al respecto, consultar a Artavia Jiménez, Diego Andrés, Los Modelos de Depreciación aplicados en la valuación de Bienes Inmuebles, Escuela de Ingeniería en Construcción, Instituto tecnológico de Costa Rica, enero 2012). Consecuentemente, también es objeto de rechazo este argumento, por no se oponible a lo resuelto por la Administración Tributaria.

El Método para la determinación de la ganancia de capital utilizado por la Administración es conforme a las reglas técnicas que rigen la materia: Indica la firma actora que de conformidad con el artículo 8 inciso f) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se establece la condición a que se trate de bienes tangibles sujetos a depreciación. Estima incorrecto, que para la determinación de la parte gravable de la que no lo es, se deba tomar en cuenta el valor que tuviera el vendedor registrado en libros del edificio y del terreno al momento de la venta, siendo lo correcto bajo su tesis, acudir a elementos que permitan arribar a la realidad económica del mercado. Además, advierte que la metodología utilizada por la Administración es incorrecta por cuanto olvida aplicar la proporcionalización entre valores del terreno y el edificio para llegar a determinar qué parte de la ganancia de capital corresponde a terreno y cuál corresponde a edificio, de suerte que al no hacerlo, parte de la premisa falsa que el valor del avalúo del terreno equivale al precio recibido por el terreno, cuando en realidad ese valor es el costo a deducir del terreno, de manera que lo que falta en la metodología administrativa es asignar proporcionalmente, la ganancia del edificio y de terreno, pues solo la primera sería gravable. Añadió al rendir conclusiones, que el método correcto para la fijación del tributo es el siguiente: 1. reducir los $ [...] dólares de la compra venta, 2. determinar los metros cuadrados vendidos y su valor, 3. rebajar valor en libros no revaluados del edificio, 4. determinar  la ganancia de capital total, a partir del precio real de venta, menos el valor del edificio menos el valor del edificio no revaluado. Finalmente, determinar esa proporción de esa ganancia de capital atribuible al edificio y al terreno con base en porcentajes del peritaje, de suerte que de esa ganancia, el 47,27% le corresponde al terreno, y el 52.73% al edificio, resultando gravable, el 52,73% atribuible al edificio, según art 8 inciso b) párrafo

Criterio del Tribunal: Nuevamente esta Cámara de Juezas disiente con la firma actora. En primer lugar, debemos de advertir que no existe prueba en el expediente que permita concluir que los valores del terreno y las edificaciones objeto de venta registrados en los libros contables no sean acordes a normas contables y tributarias que permitan arribar al valor del mercado para el momento en que se realiza la transacción de venta. En segundo término, concluye este Tribunal que método para la determinación del tributo por concepto de aumento de capital en los términos que expone la firma actora, conlleva a un doble reconocimiento de deducciones que es improcedente, por cuanto una vez deducido el valor del terreno con respecto al precio de venta de los inmuebles, se  obtiene finalmente el valor de las construcciones, que como bienes depreciables son las que deben ser objeto de gravamen sin implicar una proporcionalización entre valores del terreno y el edificio que no se encuentra justificado técnicamente, sino solamente en un precedente judicial del cual coincide este Tribunal, no es aplicable en este caso concreto al referirse a un supuesto distinto y que en todo caso, no tiene la fuerza vinculante que le pretende atribuir la firma actora así como sus alcances interpretativos. Por lo tanto, se rechaza también este argumento. En otro orden, tenemos que la metodología aplicada por la Administración Tributaria para calcular la ganancia de capital gravable, se realizó con base en el estudio de ICICOR, bajo la siguiente fórmula: a. Al total del precio de venta global del inmueble ([...] colones) se deduce el valor de mercado de los terrenos vendidos por Corporación Salinas e Hijos S.A. por [...] colones, generando un valor de venta de los activos depreciables (edificio, mobiliario y equipo) por la suma de [...] colones. b. Al monto anterior se deducen los valores según libros de los activos depreciables ([...] de edificio vendido en diciembre del 2007 y ¢[...] de mobiliario, más ¢[...] edificio vendido en febrero del 2008, para un total de ¢[...] colones). c. Lo anterior da una utilidad en la venta de activos depreciables por un monto de [...] colones. d. A esta utilidad se le suma la utilidad en la venta del terreno (valor de mercado del terreno por [...] menos valor en libros por [...] esto es ¢[...]) para comparar esta suma con lo declarado como OTROS INGRESOS, determinándose una diferencia de [...] para un total de [...] colones.  e- Determinada la totalidad de OTROS INGRESOS se deduce la utilidad en la venta del terreno y otros ingresos por concepto de intereses por un monto de [...].00 colones, con lo que se determina los ingresos no gravables, para un total de [...] colones. La diferencia con los ingresos no gravables declarados ([...] colones) es entonces de [...] cifra a la que se le aplica el 30% para un impuesto determinado en ¢[...] colones. Así la cosas, la utilidad en la venta del terreno sí fue contemplada para ser deducida en la determinación del tributo, de toda suerte que al tenor del análisis realizado en el presente considerando, podemos válidamente concluir que tanto la pretensión principal como subsidiarias son rechazadas, al aplicar valores distintos a los aceptados en esta sentencia, interpretaciones ajenas a la realidad del negocio y no demostrarse, que la fórmula aplicada por la Administración Tributaria irrespeta las reglas de la técnica en la materia.

Procedencia de la sanción tributaria ante la omisión de la declaración del impuesto respectivo: En cuanto al procedimiento sancionador, aduce la accionante que la Administración aplica automáticamente la sanción por inexactitud del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin analizar las causales eximentes de responsabilidad. Expone que el mismo día que se notificó la resolución determinativa lo fue también la resolución sancionatoria, pese que la primera no estaba en firme, por lo que los actos de liquidación son absolutamente nulos, ya que no deviene en aplicable ni siquiera el artículo 153 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ya que su bien permite que se inicie el procedimiento sancionador aunque no se haya agotado la vía administrativa en el determinativo, no permite que finalice el sancionador sin que se haya agotado la vía administrativa en el determinativo y por lo tanto se encuentre en firme. Aunado a lo anterior, expone su disconformidad por no tener por demostradas las resoluciones administrativas sancionatorias y del Tribunal Fiscal Administrativo la causal eximente de responsabilidad por error de hecho o de tipo, por cuanto la firma actora no estimó que de ninguna forma el avalúo de ICICOR fuera tomado para la determinación de la ganancia de capital. Aduce que el error en los hechos parte de la discrepancia en cuanto a la determinación del valor del terreno. Asimismo, advierte que se presenta una eximente de responsabilidad por error de derecho al basar la declaración de la ganancia de capital en una interpretación razonable del ordenamiento jurídico, la cual se genera en el contexto del principio de autoliquidación, de suerte que ha operado un error de derecho ya que ha actuado bajo una interpretación razonable de la ley aunque la Administración discrepe o varíe esa interpretación, máxime que lo que se sancionó fue la diferencia entre lo rectificado y lo determinado de oficio, pues la sanción relativa a la diferencia entre lo rectificado y lo declarado originalmente fue autoliquidado. Criterio del Tribunal: De acuerdo con la prueba que obra en autos y atendiendo a aquellos argumentos oportunamente expuestos por las partes, no así, a los incorporados en el alegato de conclusiones, ya que impiden el ejercicio del derecho de defensa, tenemos que es un hecho incontrovertido que la parte actora no declaró oportunamente el impuesto por concepto de ganancia de capital. Veamos. En la declaración de impuesto sobre la renta del período fiscal 2008, la firma actora no incluyó como renta gravable ningún concepto por ganancia de capital obtenida en las ventas de inmuebles, ergo, se tiene por configurado tanto el elemento objetivo y subjetivo de la infracción tributaria. Ello, por cuanto ni el deber formal ni el material fueron cumplidos oportunamente, no siendo de recibo error de hecho o prohibición alguno, por cuanto la discusión gestada en cuanto a la fijación del monto por concepto de impuesto por ganancia de capital deviene con posterioridad a la acción fiscalizadora, de suerte que para ese momento, ya la infracción estaba cometida, no existiendo en este caso ningún supuesto que exima de responsabilidad a la firma actora, ya que el hecho generador del tributo no ha sido objeto de disconformidad, sino los términos de éste. Así las cosas, no podemos tener por demostrada alguna causal de eximente de responsabilidad por error de hecho o de tipo y por ende, la potestad sancionatoria del Estado que se deriva del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se ha configurado en este caso, a partir de la negligencia o una falta al deber de cuidado, ya que la parte actora claramente descuidó sus deberes formales al presentar declaraciones tributarias inexactas como se desprende del traslado de cargos sancionador número 1[...]000287221. Ahora bien, el hecho que la resolución sancionatoria haya sido notificada el mismo día que la resolución determinativa no provoca ningún vicio de nulidad que derive en dejar sin efecto la misma, ya que al tenor de los artículos 31 y 32 del Código Procesal Civil y 223 de la Ley General de la Administración Pública, la nulidad por la nulidad misma no es declarable, salvo que se demuestre que se causa indefensión o tuvo el vicio la virtud de cambiar el curso de lo decidido. En este caso, ninguno de esos supuestos es demostrado y por lo tanto, el argumento no es de recibo. Por último, en cuanto a la reforma legislativa operada al artículo 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por el artículo 2 de la ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012, que dispone: "No podrá dictarse el acto final en el procedimiento sancionatorio, vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto no se encuentre firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria dictado en sede administrativa", debemos advertir dos temas, el primero, reiteramos lo indicado líneas atrás, no es dable declarar la nulidad por la nulidad misma y segundo y no por ello menos importante, la reforma operó en fecha posterior al dictado del acto sancionatorio, que corresponde a la resolución SF-SA-01-R-1368-12, de las 10 horas del 21 de marzo del 2012, notificada en fecha 04 de mayo del 2012 y por esas razones, resulta improcedente la pretensión anulatoria formulada al respecto. Consecuentemente, no existe disconformidad alguna con el ordenamiento jurídico de las resoluciones administrativas sancionatorias del Tribunal Fiscal Administrativo por haber emitido el acto final sancionatorio SF-SA-01-R-1368-12 sin encontrarse en firme en ese momento la determinación de la obligación tributaria en sede administrativa. Como consecuencia de lo anterior, siendo conforme al ordenamiento jurídico la conducta administrativa objeto de examen, se rechazan las pretensiones tanto principales como subsidiarias formuladas por la parte actora en la presente demanda, declarándose ésta sin lugar en todos sus extremos.

Sobre las excepciones de fondo: La representación del Estado alega la falta de derecho la cual se acoge de conformidad con el análisis realizado por este Colegio de Juezas en el considerando anterior, al concluirse que a la firma actora no le asiste la razón en la formulación de sus alegatos.

De la condenatoria en costas: De conformidad con el numeral 193 del Código Procesal Contencioso Administrativo, las costas procesales y personales constituyen una carga que se impone a la parte vencida por el hecho de serlo. La dispensa de esta condena solo es viable cuando hubiere, a juicio del Tribunal, motivo suficiente para litigar o bien, cuando la sentencia se dicte en virtud de pruebas cuya existencia desconociera la parte contraria. En la especie, no encuentra este Órgano Colegiado motivo para aplicar las excepciones que fija la normativa aplicable, por lo que se condena al pago de las costas personales y procesales a la firma actora, suma que generará intereses desde la firmeza de su fijación y hasta su efectivo pago.