Resolución 00488-2017

A propósito de los agravios expuestos por la entidad accionada, el tema por decidir aquí estriba en constatar sí con la sanción de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 –denominada Ley del Impuesto de Bienes Inmuebles- se le eliminó al Instituto Costarricense de Electricidad el beneficio fiscal del no pago del impuesto sobre bienes inmuebles que preceptuaba el artículo 20 de su Ley Constitutiva –Decreto Ley N° 449 del del 8 de abril de 1949- en tanto que aquella –la Ley N° 7509- a su vez derogó la ley que regulaba el otrora denominado impuesto territorial – Ley N° 27 del 2 de marzo de 1.939 denominada Ley de Impuesto Territorial-. Según se advierte de los autos, en tesis de la corporación municipal actora, tal exoneración se eliminó a favor del ICE, en tanto que el beneficio fiscal de comentario fue creado al amparo de la citada Ley del Impuesto Territorial, la cual precisamente  fue derogada por la Ley –la N° 7509- que es la que crea el nuevo impuesto ahora denominado impuesto sobre bienes inmuebles en favor de las Municipalidades. En síntesis sostiene que una vez derogada la Ley del Impuesto Territorial, a partir del 19 de junio de 1995 (fecha de entrada en vigencia de la Ley 7509) no existe una ley especial que otorgue al Instituto Costarricense de Electricidad una exención expresa, clara y concreta conforme a lo dispuesto en el artículo 62 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios según la cual los inmuebles pertenecientes a dicha entidad no estén afectos al citado tributo y es claro, refiere, que la citada Ley 7509 establece una única forma de exoneración en su artículo 4 que estipula: “ los inmuebles no afectos al impuesto –se refiere al impuesto de bienes inmuebles- son aquellos del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas, que por ley especial, gocen de exención”, siendo que tal ley especial ya no existe en el caso dada la derogatoria de la Ley del Impuesto Territorial antedicha.

Para resolver la cuestión, no puede soslayarse lo que preceptúa el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en lo que aquí interesa. En efecto, el artículo 61 de dicho cuerpo normativo dice: “Artículo

Concepto. Exención es la dispensa legal de la obligación tributaria.”. Por su parte, el numeral 62 dice en lo que interesa: “La ley que contemple exenciones debe especificar las condiciones y los requisitos fijados para otorgarlas, los beneficiarios, las mercancías, los tributos que comprende, si es total o parcial, el plazo de su duración, y si al final o en el transcurso de dicho perido se pueden liberar las mercancías o si deben liquidar los imputos, o bien si puede autorizar le traspaso a terceros y bajó qué condiciones.”. Finalmente, el 63 establece: “Artículo

Límite de aplicación. Aunque haya disposición expresa de la ley tributaria, la exención no se extiende a los tributos establecidos posteriormente a su creación.”. Derívase de las normas transcritas los siguientes postulados en tema de exenciones tributarias. En primer lugar, se constata de que rige en materia de exención el principio de legalidad tributaria, según la cual ésta sólo rige por expresa “dispensa legal” –reserva de ley- siendo que el legislador no sólo debe sancionar la expresa exención sino que además debe especificar las condiciones y los requisitos para su otorgamiento –esto es si es total o parcial, determinación de sus beneficiarios, plazo de duración, etc.-. En segundo lugar, se establece la regla de que la exención no se extiende a los impuestos establecidos con posterioridad a su creación, lo cual fija la regla del ámbito temporal de su eficacia como dispensa del pago de obligación tributaria. Particularmente, en cuanto a esta última norma, se deduce que la exención tan sólo rige para todos aquellos tributos existentes o creados con anterioridad a su establecimiento, y, por el contrario, no dispensa del pago de los impuestos que fueren creados posteriormente o a futuro. De esta forma y comentando el alcance de esta norma, ha dicho la

Sala Primera: “…no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto” (Considerando IV del Voto 37-F-2004). De este modo, y contrario sensu, se deduce la regla de que la exoneración pervive en su eficacia a favor del contribuyente en situaciones de tributos cuya creación y surgimiento a la vida jurídica haya sido anterior a su establecimiento, tal y como tuvo oportunidad de examinar la indicada Sala de Casación en materia de impuestos de patente municipal en relación con empresas sometidas al régimen de zonas francas (vid voto 797-F-2005). Puesta así la cuestión, debe ahora analizarse si con la promulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995 –denominada Ley del Impuesto de Bienes Inmuebles- se le eliminó al Instituto Costarricense de Electricidad el beneficio fiscal del no pago del impuesto sobre bienes inmuebles que preceptuaba el artículo 20 de su Ley Constitutiva –Decreto Ley N° 449 del del 8 de abril de 1949-, según se díjo antes, en tanto que aquella –la Ley N° 7509- a su vez derogó la ley que regulaba el otrora denominado impuesto territorial – Ley N° 27 del 2 de marzo de 1.939 denominada Ley de Impuesto Territorial-.

Reconoce esta autoridad de segunda instancia que el tema aludido no ha es pacífico, e incluso en la jurisdicción contencioso administrativo hay voto en el sentido de que se ha entendido derogada la exención tributaria de comentario a favor del ICE (cfr el voto 472-2042 de la Sección Tercera del Tribunal Contencioso Administrativo; y el 24-2015 de la Sección Sexta de ese mismo Tribunal; aún cuando en estos dos votos citados ha habido voto salvado). No obstante, esta Cámara y sobre la base de las razones que se expondrán de seguido considera que pese, a la sanción de la citada Ley 7509, sigue vigente la exoneración del pago del tributo sobre bienes inmuebles a favor del Instituto apelante. Para colegir ese criterio a la luz de lo que establece el ya citado numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios supra transcrito, esta autoridad considera que la citada Ley 7509, si bien derogó la Ley N° 27 del 2 de marzo de 1.939, no estableció ni creó un nuevo impuesto que fuere sustanciadamente diverso al otrora denominado impuesto territorial, respecto del cual con anterioridad el legislador había dispensado de su pago al ICE desde su ley Constitutiva. A título de valiosa ilustración sobre el particular, y por lo profusa que devienen sus consideraciones, conviene transcribir lo dicho en este tema por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo en el voto 32-2014, cuya opinión la suscribimos en un todo. “ X.-SOBRE LA EXISTENCIA O INEXISTENCIA DE UNA DEROGATORIA TÁCITA DE LA EXENCIÓN DISPUESTA EN EL ARTÍCULO 20, INCISO D), DE LA LZF. La controversia específica que se presenta en el sub iudice versa en torno a que, en criterio de la Municipalidad accionada –el cual se apoya, a su vez, en otro previamente vertido por la Procuraduría General de la República en ejercicio de su función consultiva; criterio que a su vez fuera ratificado por la Sección Tercera de este Tribunal, actuando como jerarca impropio– el beneficio tributario otorgado, respecto del impuesto territorial, en el ya transcrito numeral 20 inciso d) de la LZF, se limita a aquellas empresas que se hubiesen incorporado al régimen de zonas francas con anterioridad a la entrada en vigencia de la LIBI, aplicando entonces el plazo de 10 años de exención desde el momento de inicio de operaciones, solo para estos casos. Para aquéllas que lo hicieran posteriormente, la exoneración quedó tácitamente derogada.- XI.-Ahora bien, una cosa está clara y es que el impuesto territorial desapareció a partir de 1995, con la ya mencionada derogatoria de la ley N° 27 de 2 de marzo de 1939. De esta suerte, en principio pareciera que la discusión que se presenta resulta estéril, pues el tributo en cuestión ya no existe, de manera que nunca podría ser cobrado a la actora y, en consecuencia, ninguna utilidad podría tener para ésta obtener la correspondiente exoneración. Es obvio que carece de sentido debatir la existencia de una exención respecto de un impuesto que ha desaparecido. Pues bien, si en la especie persiste un conflicto es porque la demandante estima que el beneficio tributario contemplado en el pluricitado numeral 20 de la LZF de alguna manera pervive, ya no con relación al impuesto territorial, sino al impuesto sobre bienes inmuebles. Esto solo resultaría conceptualmente posible si estimáramos que ambos tributos vienen siendo, en definitiva, una y la misma cosa, a pesar de contar con distinta regulación legal. Resulta llamativo que, en realidad, la propia Municipalidad de Alajuela no discrepa de ese último enfoque, pues en vez de esgrimir el simple argumento esbozado al inicio del presente considerando para rechazar la demanda, más bien construye su teoría del caso en torno a la noción de que las empresas que se incorporaron al régimen de zona franca antes de la vigencia de la LIBI siguen gozando de la referida exención –ahora del impuesto sobre bienes inmuebles– hasta que expire el plazo decenal de su otorgamiento. Se insiste: eso solo tiene sentido si la propia corporación local también considera que se trata del mismo gravamen. De hecho, un análisis de esa clase no resultaría inusitado en nuestro medio. En un caso en que se discutía si los beneficios otorgados a las empresas en zona franca incluían o no la exoneración del pago del impuesto de patente municipal, la Sala Primera realizó un examen de esa misma naturaleza, al decir: “XI.- En relación al punto de análisis, cabe señalar lo que de seguido se expone. Con la Ley no. 7210 de 23 de noviembre de 1990, publicada en La Gaceta no. 238 de 14 de diciembre de 1990, se estableció el régimen de zonas francas, mediante el cual se dispone un conjunto de alicientes otorgados por el Estado a las empresas que realicen inversiones nuevas en el país. Se trata de una norma que a través de beneficios de ese orden, busca el fortalecimiento de la inversión en suelo nacional, es decir, constituye una manifestación legislativa que evidencia una política de promocionar la inyección de capital en la economía nacional, mediante el establecimiento de alicientes de diversa naturaleza. En el capítulo VII del cuerpo normativo aludido, se fijaron estímulos de diversa naturaleza a las empresas que se incorporaran a dicho régimen. La intención del legislador en cuanto a este, quedó confirmada cuando en la Ley Reguladora de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, el sistema de incentivos aludido no fue derogado, sino que por el contrario, de manera expresa se fijó su vigencia. De este modo, en el inciso k) del artículo 2 se estableció como excepción a la derogatoria general de exoneraciones que establecía el ordinal primero, las exenciones que: ‘Se otorguen mediante la Ley de Zonas Francas No 7210 del 23 de noviembre de 1990, excepto los beneficios para las empresas mencionadas en el inciso ch) del artículo 17.’ Así expuesto, el punto medular, se insiste, estriba en concluir sobre si los tributos municipales, dentro de estos, el denominado impuesto a la patente, se encuentra o no exento al amparo del régimen de beneficios establecido por la Ley no. 7293. (...) [En] virtud de lo debatido, cabe indicar que en el inciso h) [del artículo 20 de la LZF], se estableció una exoneración a favor de las empresas acogidas al régimen de zona franca, respecto de todos los tributos y patentes municipales, por un espacio temporal de diez años. Ahora bien, según se colige de los autos, mediante el acuerdo no. 61-98 del 12 de febrero de 1998 publicado en La Gaceta del 18 de marzo de 1998, el Poder Ejecutivo tomó la decisión de colocar a la empresa dentro del régimen de zonas francas. Con dicho acto, la accionante pasó a ostentar una situación jurídica que le colocó en una posición subjetiva que le permitía, en el curso de la vigencia de la gracia tributaria, beneficiarse de la totalidad de los incentivos contenidos en el marco regulatorio de las zonas francas a partir de 1990, los que, se insiste, no fueron derogados con la Ley de todas las exoneraciones vigentes, no. 7293, en el año de 1992. Por otro lado, si bien el mandato 63 del Código referido establece que la exención no se entiende extensible a los tributos establecidos luego de su creación, esa norma no es óbice para la eficacia a este caso del incentivo de referencia, ya que como se ha indicado, el tributo que se examina no nació con la emisión de la Ley no. 7562, sino que surgió a la vida jurídica con la Ley no. 2447 de octubre de 1959. Por tal motivo, al momento de formular la solicitud de exoneración (1998), la contribuyente estaba exenta del pago del impuesto de patente (...) conforme a lo regulado por el artículo 20 inciso h) de la Ley no. 7210. De ahí que cualquier acto que pretendiera negar esa situación y a raíz de ello, imponer el pago de tributos municipales en el curso temporal de la exoneración aludida, son contrarios a legalidad y por esa razón, son nulos.” (Nº 797-F-2005 de las 8:00 horas del 3 de noviembre del 2005. Lo indicado entre paréntesis cuadrados no es del original.) XII.-Pues bien, partiendo de un examen comparativo de los elementos de ambos institutos, tal como quedaron esbozados supra, esta Cámara estima que, efectivamente, el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. Está claro que aun cuando la LIBI modificó lo concerniente a la gestión, administración y utilización del impuesto, al mismo tiempo conservó los elementos propios del impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo). Desde esta óptica, si bien es cierto que, conforme a lo estipulado en el numeral 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT), las exenciones no se extienden a los tributos establecidos posteriormente a su creación, tal restricción supone que el impuesto en cuestión sea novedoso, mientras que en este caso se trata del mismo, aunque se le haya dado otro nombre. Pero, a mayor abundamiento, hay que tener en cuenta que ya la Sala Primera ha aclarado que: “... en su artículo 63 el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (reformado por el ordinal 50 de la Ley N° 7293) señala que no pueden haber reglas que concedan exoneraciones, de fecha anterior a aquella data en la que se crea el tributo, ergo, la exoneración no puede ser anterior al impuesto. Esta regla tiene efectos a partir de su promulgación, esto es, el 3 de abril de 1992. Bajo este predicado, instituciones descentralizadas como el ICE, a partir de ese momento, y hacia futuro, no pueden beneficiarse de exoneraciones tributarias creadas al amparo de normas anteriores a aquéllas en las que se regula el tributo y conservan las exoneraciones concedidas por normas anteriores a esa fecha. No debe perderse de vista que la Ley Reguladora de Exoneraciones Vigentes, Derogatorias y Excepciones, surge, entre otras cosas, con la finalidad de organizar la maraña de exenciones existentes a través de una elevada cantidad de leyes, sin embargo las restricciones a los beneficios que vinieron ostentando diversas actividades e instituciones, no pueden aplicarse con efecto retroactivo, por lo cual se mantienen las exoneraciones de impuesto concedidas antes de la entrada en vigencia de esa ley. En consecuencia la restricción del canon 63 ibídem sólo puede aplicar respecto de impuestos creados luego de esa data. Lo contrario entrañaría una repudiable aplicación retroactiva de la ley.” (N° 37-F-04 de las 10:35 horas del 21 de enero del 2004. Los subrayados son nuestros.) En lo que interesa a nuestro caso, cabe recordar que la LZF –y, con ella, la exención señalada en su numeral 20, inciso d)– data del 23 de noviembre de 1990. En consecuencia y conforme a la jurisprudencia recién citada, la limitación del artículo 63 del CNPT no le resulta aplicable.-

Establecido lo anterior, surge la cuestión de si la promulgación de la LIBI en 1995 produjo o no la derogatoria tácita del beneficio tributario que aquí nos concierne. La posibilidad de una supresión (expresa o tácita) de una exención impositiva es, ciertamente, una posibilidad real en nuestro ordenamiento jurídico, desde que en el CNPT se preceptúa: “Artículo 64.-Vigencia. La exención, aun cuando fuera concedida en función de determinadas condiciones de hecho, puede ser derogada o modificada por ley posterior, sin responsabilidad para el Estado.” En efecto, sobre lo anterior, la Sala Constitucional ha reafirmado desde larga data que: “Cabe aclarar al petente que si en un momento determinado y bajo ciertos presupuestos, la Ley exoneró del pago de ciertos tributos, (...), ello no otorga a los beneficiarios, una exención indefinida en el espacio y el tiempo, ni un derecho adquirido o una situación jurídica consolidada a su favor, en el sentido de que aquéllas no puedan ser modificadas nunca jamás, pues esto implicaría crear una limitación a la potestad impositiva del Estado (creando una inmunidad tributaria indefinida), que no contempla la propia Constitución Política. Las exenciones, no obstante fueran concedidas en función de determinadas condiciones valoradas en su momento por el legislador, pueden ser derogadas o modificadas por una ley posterior, proceder que no resulta arbitrario por sí solo, sino que aparece como una respuesta a las necesidades fiscales del país.” (N° 1914-96 de las 10:06 horas del 26 de abril de 1996.) Ahora bien, la tesis de la derogatoria tácita que sustenta la Municipalidad demandada parte de lo dispuesto en el ordinal 4 de la LIBI, el cual enumera las categorías de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, entre los cuales no se incluye explícitamente los de las empresas en régimen de zona franca: “Artículo

Inmuebles no afectos al impuesto. No están afectos a este impuesto: a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención. b) Los inmuebles que constituyan cuencas hidrográficas o hayan sido declarados, por el Poder Ejecutivo, reserva forestal, indígena o biológica, parque nacional o similar.c) Las instituciones públicas de educación y de salud. d) Los parceleros o los adjudicatarios del Instituto de Desarrollo Rural (INDER), durante los primeros cinco años de la adjudicación. e) Los inmuebles que constituyan bien único de los sujetos pasivos (personas físicas) y tengan un valor máximo equivalente a cuarenta y cinco salarios base; no obstante, el impuesto deberá pagarse sobre el exceso de esa suma. El concepto de ‘salario base’ usado en esta Ley es el establecido en el artículo 2 de la Ley No. 7337, de 5 de mayo de 1993. f) (Derogado.) g) Los inmuebles pertenecientes a iglesias y organizaciones religiosas pero sólo los que se dediquen al culto; además, los bienes correspondientes a las temporalidades de la Iglesia Católica: la Conferencia Episcopal de Costa Rica, la Arquidiócesis y las diócesis del país. h) Las sedes diplomáticas y las casas de habitación de los agentes diplomáticos y consulares, con las limitaciones que se generen al aplicar, en cada caso, el principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales. i) Los organismos internacionales que, en el convenio de sede aprobado por ley anterior, estén exonerados del impuesto territorial o de tributos en general. j) La Cruz Roja y los inmuebles destinados a los bomberos. k) Los bienes de uso común, propiedad de las personas jurídicas amparadas a la Ley No. 3859 y sus reformas. l) Los inmuebles pertenecientes a las asociaciones declaradas de utilidad pública por las autoridades correspondientes. m) Las juntas de educación y las juntas administrativas de las instituciones oficiales de enseñanza.n) Los inmuebles inscritos a nombre del Hospicio de Huérfanos de San José, en el tanto estén dedicados a los fines propios de esta Institución.” En adición a ese elemento interpretativo, se trae a colación lo estipulado en el artículo 38 (se insiste, conforme a la numeración actual) de la misma LIBI, en cuanto indica:“Artículo 38.Derogaciones. Se deroga la siguiente normativa: (...)d) Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley. (...)”Considera, por ende, la parte accionada, que respecto de aquellas empresas cuya incorporación al régimen de zona franca es posterior a la entrada en vigencia de la LIBI (como es el caso de la aquí actora, que lo hizo en el año 2002: hecho probado 1), el beneficio de exención comentado ya no existe. Por su parte, la demandante estima lo contrario y para ello se apoya, entre otros elementos de juicio, del hecho de que el Reglamento a la Ley del Impuesto Sobre Bienes Inmuebles, decreto ejecutivo N° 27601-H de 12 de enero de 1999, claramente dispone: “Artículo 5.-Inmuebles no afectos al impuesto. Para los efectos del presente reglamento no estarán afectos los siguientes inmuebles de conformidad con el artículo 4 de la Ley 7509 y sus reformas y se regularán de la siguiente forma: (...)m) Aparte de las exenciones señaladas en el presente artículo existen las contenidas en los artículos 14 de la Ley 7555, Ley del Régimen de Zonas Francas, Ley de Incentivos para el Desarrollo Turístico, Régimen de Reserva Forestal y cualquier otro incentivo definido por ley específica, deberán presentar documento idóneo que los acredite como tal, expedido por la autoridad competente. (...)” (El subrayado es añadido.)

De inicio, juzga esta Cámara que lleva razón la parte actora al afirmar que el artículo 4 de la LIBI no tiene el propósito de hacer una enumeración taxativa de inmuebles no afectos al pago del impuesto en cuestión. Para comenzar, su redacción no tiene un carácter excluyente; es decir, la norma no indica que los bienes no gravados sean única y exclusivamente los allí enlistados. Por otra parte, el propio precepto refiere a otras categorías de inmuebles exentos en virtud de leyes previamente promulgadas. Consecuentemente, es claro que el legislador, al momento de promulgar la Ley Nº 7509, no pretendió hacer, en el citado ordinal 4, una enunciación exhaustiva de bienes exonerados, sino que ésta se complementa con otras exenciones que hayan sido legalmente dispuestas y que no se contrapongan al contenido y regulaciones de la LIBI. No obstante, sí yerra la accionante al apuntar hacia el artículo 5, inciso m), del Reglamento a la recién citada ley, como elemento determinante para establecer la supervivencia del beneficio tributario previsto en la LZF, pues la creación y extinción de tributos, así como de sus exenciones, es materia claramente reservada a la ley (artículos 121, inciso 13, de la Constitución Política y 5 y 62 del CNPT), de manera que nada que se pudiese decir en un cuerpo reglamentario podría tener la consecuencia de extender la vigencia de la exoneración, en caso de que se concluyese que ésta hubiere fenecido por derogatoria expresa o tácita de rango legal.- XV.-Por su parte, la Sección Tercera de este Tribunal, en su carácter de jerarca impropio en materia municipal, hizo suya la tesitura de la derogatoria tácita defendida por la Municipalidad accionada, bajo el siguiente razonamiento: “V. Sobre la naturaleza de la exoneración contenida en la Ley de Régimen de Zonas Francas. De los fundamentos expuestos se concluye que por su naturaleza, la Ley ordinaria es la fuente de la exención y en nuestro ordenamiento jurídico, su creación debe seguir el procedimiento previsto en los artículo 123 a 126 de la Constitución Política, además de lo dispuesto en el Reglamento de Orden y Disciplina de la Asamblea Legislativa. No existe norma alguna que imponga un procedimiento de votación calificada –dos terceras partes de la totalidad de los votos– de la Asamblea Legislativa para su promulgación, de donde no se puede concluir técnicamente que la norma contenida en el inciso d) artículo 20 de la Ley de Zonas Francas pueda ser calificada como una ‘ley especial’. No comparte este Tribunal el criterio expuesto por la sociedad apelante, en el sentido de que por estar dirigida hacia un sector específico de la producción, la regulación de las zonas francas permita calificar la norma que crea la exoneración como Ley especial. Bajo ese contexto, cualquier regulación que recaiga sobre un grupo determinado se podría entender como especial, lo cual es una interpretación muy vaga y técnicamente incorrecta, pues la ley especial debe ser entendida como aquella excepcional que requiere de un procedimiento de aprobación específica, diferenciado y más gravoso, que genera el nacimiento de lo que se ha reconocido como una ley reforzada, en virtud de la cantidad de votos que requiere para su aprobación (mayoría calificada), el cual es sustancialmente mayor al de la mayoría simple que requiere la Ley ordinaria. VI. (...).VII. Sobre la aplicación de la ley especial sobre la ley general y la transgresión al principio de legalidad. En el Considerando trasanterior se concluyó que la Ley del Régimen de Zonas Francas no puede ser entendida como una Ley Especial en los términos expuestos en el libelo de apelación, de donde se puede concluir que siendo la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles creadora de un tributo nacional, no es de recibo el argumento de prevalencia de una ley que no tiene el carácter de especial por encima de la general. En todo caso, en materia de derogaciones, la Ley 7509 dispone claramente en el artículo 38 todas las derogaciones de cualquier ley anterior en lo que se oponga a la derogante, por lo que a diferencia de lo analizado por la Procuraduría General de la República, este Tribunal estima que fácilmente se entiende que se está en presencia de una derogación expresa. Ello es así porque en la derogatoria tácita será necesario que el operador realice una labor de interpretación a fin de determinar si existe una oposición entre una y otra norma, mas en el caso bajo examen ello no ocurre, pues la derogatoria contenida en dicha norma no permite ningún otro tipo de interpretación. No es posible siquiera entrar a analizar si existe incompatibilidad o antinomia normativa, pues no estamos ante el supuesto de que dos disposiciones vigentes regulen en forma contradictoria un mismo supuesto de hecho, por lo que los efectos de ambas disposiciones se excluyen entre sí, resultando imposible jurídicamente la aplicación de ambas. Estando entonces claro respecto de la legislación vigente, tampoco se aprecia transgresión alguna al principio de reserva de ley en materia de exoneraciones, pues se deduce que la exoneración del inciso d) del artículo 20 de la Ley 7210, fue derogado por una ley ordinaria de su misma naturaleza. (...) VIII. (...)

Sobre la voluntad del legislador. En el caso del impuesto sobre los bienes inmuebles se tiene que el mismo fue creado mediante la llamada Ley de Impuesto Territorial del N° 27 del 2 de marzo de 1939 y sus reformas, motivo por el cual existieron empresas exentas de dicho impuesto al amparo del mencionado artículo 20 inciso d) de la Ley 7210, exención que se mantuvo vigente hasta la promulgación de la Ley N° 7509 del 9 de mayo de 1995, por cuanto ésta en el inciso a) de artículo 38 también derogó la Ley N°

Aún cuando en ambas leyes prácticamente se mantienen los mismos elementos esenciales del tributo, es lo cierto que en la Ley N° 7509 el legislador no previó ninguna exención ni objetiva ni subjetiva favor de las empresas que se encuentran inscritas en el Régimen de Zona Franca y tampoco las incluyó dentro de la no sujeción prevista en el artículo

Los argumentos referentes a la Ley 7293 de 31 de marzo de 1992 –que eliminó todas las exoneraciones vigentes salvo las de zona franca– no son de recibo, pues se refieren al contexto vigente al momento de creación de esa ley, además de que carecen de fuerza para justificar la verdadera voluntad del legislador. En sentido contrario, se aprecia el claro contenido de las derogatorias del artículo 38 de la Ley 7509, lo cual no permite interpretaciones en ningún otro sentido, motivo por el cual este agravio debe ser rechazado también, resultando entonces que el recurso de apelación debe ser denegado y, por ende, confirmado el acuerdo apelado y se da por agotada la vía administrativa.” Al respecto, este órgano colegiado respetuosamente discrepa de la categorización que hace la Sección Tercera respecto de lo que constituye una ley especial en general y sobre la especialidad de la LZF en particular. En efecto, el hecho de que una ley requiera, para su aprobación, de una mayoría calificada, la convierte en una ley reforzada, no en una ley especial. Lo particular de esta última radica más bien –como acertadamente alega la sociedad actora– en la especificidad de su contenido y/o de sus destinatarios, calificación que solo es posible afirmar en contraste o con relación a otra u otras leyes que, no obstante regular la misma materia, lo hagan con un enfoque o respecto de un conjunto de destinatarios menos preciso. Desde esta óptica, la LZF es incuestionablemente una ley especial, tanto en lo que a la materia de zonas francas se refiere –en contraste con otras normativas que también vayan dirigidas a establecer incentivos para atraer las inversiones en el país–, como en lo concretamente concerniente a los beneficios impositivos dirigidos a esa clase de empresas –respecto de otras leyes tributarias en general–. Por ende, el régimen jurídico de las exenciones reguladas en la LZF tiene un carácter especial, relativo a otros textos legales que gobiernen esa misma clase de ventajas en un contexto más general, incluyendo la LIBI.-XVI.- Dicho esto, importa recordar que, como se ha explicado desde larga data, “Las leyes generales no derogan las especiales, sino cuando de manera expresa así lo declaran, o cuando la intención de dejar sin efecto la especial, resulta con evidencia del objeto o del espíritu de la ley general que sea promulgada. Fuera de esta, la regla que se observa tocante a la derogación tácita de leyes especiales, es que ésta solo se produce por otras leyes también especiales que acerca de lo mismo aparecieren posteriormente, en cuanto entre unas y otras no hubiere conciliación posible.” ([Nombre1] , . “El Tratado de las Personas”. Editorial Costa Rica, San José, 1974, pg. 48). La LIBI no derogó expresamente el numeral 20, inciso d), de la LZF; solamente lo hizo respecto de “Cualquier otra disposición legal que se oponga a esta Ley” (artículo 38, inciso d). La interrogante, por ende, es si la exención prevista en la ley de zonas francas se opone o no a lo estipulado en la LIBI. En consideración de este Tribunal, la respuesta es negativa, pues –como se vio– en la enumeración de bienes no afectos al impuesto sobre bienes inmuebles, contenida en esa última ley, no hay una pretensión de exhaustividad o exclusividad que suponga la imposibilidad de mantener el beneficio previamente otorgado respecto de un tributo –que, se insiste, es el mismo que el anterior impuesto territorial– a las empresas en régimen de zona franca. Tampoco hay razón alguna para suponer que, al promulgar la LIBI, el legislador tuviese el propósito de desmejorar el régimen de incentivos a las inversiones dirigidas a fomentar las exportaciones del país, pues –como es notorio– la tendencia histórica de la política de comercio exterior de Costa Rica va dirigida, más bien, a fortalecer ese rubro. Consecuentemente, esta Cámara arriba a la conclusión de que la promulgación de la LIBI en 1995 no tuvo el efecto de provocar la derogatoria, expresa o tácita, de la exoneración contenida en el artículo 20, inciso d), de la LZF, respecto del anterior impuesto territorial; beneficio que supervive respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles, por tratarse del mismo tributo.”-. A la luz de este amplio antecedente jurisprudencial transcrito, contrario a la tesis esbozada por la señora Jueza A quo en la resolución recurrida, queda claro que el antiguo impuesto territorial y el actual impuesto sobre bienes inmuebles constituyen el mismo tributo, a pesar de su diversa denominación y regulación legislativa. En efecto, la Ley 7509 no vino a crear un nuevo impuesto, pues en materia del comentado tributo tal legislación solamente vino a modificar lo concerniente a su gestión, administración y utilización, pero lo hizo conservando los elementos propios del otrora denominado impuesto territorial (hecho generador y sujetos activo y pasivo) con lo cual se trata de un mismo y único mismo tributo, aunque se le haya dado otro nombre.

De lo dicho, si como se ha afirmado el impuesto regulado en la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles es, en realidad, el mismo tributo creado por la Ley del Impuesto Territorial N° 27 del 2 de marzo de 1939 y no uno nuevo, derívase que, por lo mismo, el beneficio fiscal a favor del ICE continua vigente a propósito del alcance del artículo 63 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Y esto es así, a pesar de que en su artículo 4, la indicada Ley 7509 no establece tal precepto exonerativo en forma expresa cuando apenas lo hace en forma general. En efecto, este artículo 4 indica: “Inmuebles no afectos al impuesto. No están a afectos a este impuesto: a) Los inmuebles del Estado, las municipalidades, las instituciones autonónomas y semiautónomas que, por ley especial, gocen de exención.”. Al respecto, es claro que todas las instituciones autónomas como lo es el ICE gozan de la comentada exención si una ley especial así lo establece, más, sobre el particular, no se comparte la lectura que sobre esta norma hace la Municipalidad accionante, en tanto sugiere que al estar derogado el anterior impuesto territorial y al colegirse con esta Ley 7509 la creación de un nuevo impuesto, el beneficio fiscal acordado al ICE desapareció en tanto ya no habría ley especial que lo exonere de este nuevo tributo, como si en ello se hubiese preordenado una derogatoria tácita de aquella exoneración. Por el contrario, se insiste, con  la Ley 7509 no se creó un nuevo impuesto cuando en realidad, es el mismo tributo antes denominado impuesto territorial, cuya exención ya beneficiaba por disposición legal –cfr el ya citado artículo 20 del Decreto Ley 449 del del 8 de abril de 1949- a dicha entidad desde antes de que hubiese sido  sancionada esta última Ley –la N° 7509-.  En síntesis, en criterio de esta autoridad, la sanción de la citada Ley 7509 no tuvo el efecto de derogar, expresa o tácitamente, la exoneración contenida en el citado artículo 20 del Decreto Ley 449 del del 8 de abril de 1949, a favor del Instituto Costarricense de Electricidad respecto del anterior impuesto territorial; beneficio fiscal que subsiste respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles por tratarse del mismo tributo. Así las cosas, en consonancia con lo expuesto lo propio será revocar la resolución recurrida en tanto denegó la oposición de la entidad accionada de falta de exigibilidad de la obligación al cobro, para en su lugar acoger dicha oposición. En esa tesitura y de modo consecuente se rechazará la demanda hipotecaria presentada por la Municipalidad accionante ordenándose su archivo con las costas a cargo de dicha corporación municipal.”. Al tenor de lo aquí transcrito, y sin soslayar un criterio diverso del Tribunal Contencioso Administrativo, según el voto que cita y transcribe la Municipalidad, el cual se respeta pero no se comparte pero que de todos modos tampoco es vinculante para esta autoridad, queda claro que con  la Ley 7509 N° 7509 del 9 de mayo de 1995 -denominada Ley del Impuesto de Bienes Inmuebles-, contrario a la sugerencia de la corporación municipal recurrente, en puridad técnica no se creó un nuevo impuesto, cuando, en realidad, es el mismo tributo antes denominado impuesto territorial, cuya exención ya beneficiaba por disposición legal -cfr el ya citado artículo 20 del Decreto Ley 449 del del 8 de abril de 1949- a dicha entidad desde antes de que hubiese sido  sancionada esta última Ley -la N° 7509-. Por consiguiente, en criterio de esta autoridad, la sanción de la citada Ley 7509 no tuvo el efecto de derogar, expresa o tácitamente, la exoneración contenida en el citado artículo 20 del Decreto Ley 449 del del 8 de abril de 1949, a favor del Instituto Costarricense de Electricidad respecto del anterior impuesto territorial; beneficio fiscal que subsiste respecto del actual impuesto sobre bienes inmuebles por tratarse del mismo tributo. Así las cosas, en consonancia con lo expuesto lo propio será confirmar la resolución apelada en tanto rechaza la presente demanda de ejecución hipotecaria.”